18 Af 18/2022– 166

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Martina Lachmanna a soudců Mgr. Jana Ferfeckého a Mgr. Martina Bobáka v právní věci žalobkyně: SAMARINDA SE, IČO: 24263940 sídlem Křížová 1018/6, 150 00 Praha 5 zastoupená společností GT Tax a.s., IČO: 26420473 sídlem Pujmanové 1753/10a, 140 00 Praha 4 proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 8. 2022, č. j. 30129/22/5200–10421–705721, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. V této věci se městský soud opětovně zabýval problematikou emise tzv. korunových dluhopisů a s tím spojenou otázkou zneužití práva ze strany žalobkyně (resp. společnosti SERICEA SE; dále též jako žalobkyně nebo původní žalobkyně)[1]. Nyní se spor vede nad tím, zda cílem emise dluhopisů bylo získání neoprávněné daňové výhody nezdaněním příjmů z vyplacených úroků, a to využitím právní úpravy zaokrouhlování srážkové daně podle § 36 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2012 (ZDP), a čl. IV bodu 2 přechodných ustanovení zákona č. 192/2012 Sb.

2. Společnost SERICEA SE vznikla dne 18. 9. 2012 jako „ready made“ společnost. Následně dne 19. 12. 2012 emitovala dluhopisy v celkové hodnotě jedné miliardy Kč, každý o jmenovité hodnotě 1 Kč (tj. 1 000 000 000 ks korunových dluhopisů), s úrokovým výnosem 12,00 % p. a., se splatností v roce 2032 a bez určení k obchodování nebo veřejné nabídce. Dne 20. 9. 2013 se jediným akcionářem žalobkyně stal pan O. M.

3. Vedle toho dne 1. 10. 2013 vznikla na základě rozdělení odštěpením části jmění několika společností ovládaných O. M. (KAVALIERGLASS, a.s., OJGAR, s.r.o., OMGD, s.r.o., DST – KOVO, a.s., nyní HOLDORIA, a.s.) společnost REALTORIA, s.r.o., IČO: 02151944 (Realtoria) zaměřující se na pronájem nemovitostí. Pan M. byl jejím jednatelem a společníkem s 99,03% podílem. Jeho podíl v Realtorii byl dne 7. 10. 2013 rozdělen a převeden částečně na společnost SERICEA SE (49,51 %) a na společnost SAMARINDA SE – nynější žalobkyni (v tomto kontextu dále jen SAMARINDA) rovněž vlastněnou O. M. Kupní cena podílu převáděného na žalobkyni byla znaleckým posudkem stanovena na 1 236 705 000 Kč. Realtoria ještě dne 7. 10. 2013 změnila právní formu na komanditní společnost a žalobkyně se spolu se společností SAMARINDA stala její komplementářkou. Následně dne 26. 10. 2013 upsal všechny žalobkyní emitované dluhopisy pan M. Ten ještě téhož dne rozhodl o poskytnutí dobrovolného příplatku do žalobkyniných ostatních kapitálových fondů ve výši 236 705 000 Kč. Téhož dne došlo i k započtení pohledávky žalobkyně za panem M. z titulu kupní ceny dluhopisů a příplatku akcionáře oproti pohledávce pana M. vůči žalobkyni z titulu převodu podílu v Realtorii.

4. Východiskem postupu daňových orgánů byl v tomto případě závěr ukončené daňové kontroly žalobkyně u daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2013 až 2015 ohledně zneužití práva. K tomu mělo dojít v rámci transakcí spojených s emisí dluhopisů žalobkyně. Specializovaný finanční úřad (správce daně) proto žalobkyni vyzval k podání řádného vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob i za následná zdaňovací období roku 2015, 2016 a 2017. Podle něj měla být za každé zdaňovací období sražena a odvedena 15% daň z úhrnu vyplacených úroků ve výši 120 000 000 Kč. Žalobkyně tuto svoji povinnost odmítla. Správce daně proto dne 5. 9. 2019 zahájil daňovou kontrolu (současně s tím i daňovou kontrolu pro daň z příjmů právnických osob), na základě které žalobkyni rozhodnutími ze dne 31. 5. 2021, č. j. 88259/21/4300–12711–109964, č. j. 88429/21/4300–12711–109964 a č. j. 88447/21/4300–12711–109964, stanovil k přímé úhradě srážkovou daň za každé zdaňovací období roku 2015, 2016 a 2017 ve výši 21 176 468 Kč.

5. Žalobkyně se proti těmto rozhodnutím odvolala. Žalovaný v záhlaví označeným rozhodnutím (napadené rozhodnutí) její odvolání zamítl a rozhodnutí potvrdil.

II. Žaloba

6. Žalobkyně se svou žalobou domáhala zrušení napadeného rozhodnutí. Obecně uvedla, že emise dluhopisů byla součástí komplexní restrukturalizace skupiny podniků s jediným skutečným vlastníkem – panem M. Ta zahrnovala řadu operací v rámci oddělení skupin podniků na skupinu výrobních podniků (skupina KAVALIER) a realitní skupinu (skupina REALTORIA). Hlavními důvody restrukturalizace byla diverzifikace rizik ve skupině, zabezpečení minimálně dvoustupňové organizační struktury podniků, zjednodušení řízení celé skupiny a rozhodování vlastníka, příprava na vstup investora, zajištění dluhového financování či příprava na odchod pana O. M. do důchodu. Z důvodu diverzifikace rizik muselo dojít k vytvoření minimálně dvoustupňové struktury v každém z těchto článků – mezi obchodně provozními společnostmi a panem M. musí být spravující společnosti jako je SERICEA SE, SAMARINDA a Holdoria, a.s. Žalobkyně proto odmítla, že by restrukturalizace proběhla jen z důvodu provedení daňově výhodného úpisu dluhopisů. Finanční prostředky získané z emise dluhopisů použila na nákup podílu Realtorie, z čehož jí plyne významný zisk. Žalovaný svým přístupem zamezuje restrukturalizaci v rámci skupiny podniků s jediným skutečným vlastníkem s využitím cizího kapitálu skutečného vlastníka žalobkyně. Žalovaný tak nepřípustně zasahuje do svobodné volby podnikatelské strategie a zabraňuje možnosti vybrat si z alternativ tu ekonomicky, resp. daňově nejvýhodnější.

7. Postup žalovaného dále označila za dvojí trestání – jednak neuznal vyplacené úroky z dluhopisů jako daňově účinné náklady, a k tomu jí doměřil srážkovou daň z těchto úroků.

8. Pokud jde o konkrétní žalobní body, soud s ohledem na rozsah žaloby nyní vymezuje jen základní okruhy žalobní argumentace, jak je sám identifkoval, a jednotlivé námitky rozvede při jejich vypořádání níže. Žalobkyně poukázala na: 1) zahájení daňové kontroly za zdaňovací období roku 2015 po uplynutí prekluzivní lhůty pro stanovení daně. Výzva k podání vyúčtování ze dne 12. 3. 2019 byla podle ní ve smyslu konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu (NSS) pouze účelovým úkonem prodlužujícím běh lhůty pro stanovení daně (navíc byla vydána téměř na jejím konci). S tím namítla, že odůvodnění výzvy odkazuje na výsledky daňově kontroly u dani z příjmů právnických osob, ačkoli v tomto případě jde o jinou daňovou povinnost; 2) nepřezkoumatelnost rozhodnutí obou stupňů a vady řízení v důsledku porušení §88a odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (daňový řád). Správce daně podle ní nevyužil pouze podklady z daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013, 2014 a 2015, ale zcela převzal i její závěry o zneužití práva včetně hodnocení důkazních prostředků, a nevedl tak žádné dokazování. Z odůvodnění nynější zprávy o daňové kontrole není patrné, jaké konkrétní důkazní prostředky z dřívější daňové kontroly převzaly (ty navíc nepřevzaly všechny) a chybí jejich hodnocení. Tvrdil–li správce daně, že tak učinil s cílem neopakovat stále stejné skutečnosti, měl alespoň být schopen žalobkyni na ústním jednání odpovědět na dotazy týkající se daně vybírané srážkou (což potvrzuje, že se nejedná o zcela totožné věci). Rovněž žalovaný nedostatečně odůvodnil napadené rozhodnutí a nedostatečně se vypořádal s předloženými důkazními prostředky; 3) nevypořádání se se závěry znaleckých posudků. Žalobkyně namítala, že žalovaný při hodnocení, zda ve věci došlo ke zneužití práva nepřípustně pominul jí předložené znalecké posudky. Podle ní k nim mělo být přistupováno jako k důkazům sui generis, proto pokud daňové orgány nepřijaly závěry znalců, nemohly si o věci učinit vlastní úsudek, ale měly si vyžádat oponentní znalecký posudek. Rozporovala také vypořádání se s výslechy znalců 4) neprokázání, že došlo ke zneužití práva, jelikož daňové orgány neunesly své důkazní břemeno. K tomu jednak zdůrazňovala, že měla plné právo zvolit si v rámci podnikatelské strategie daňově nejvýhodnější variantu. Namítala rovněž, že žalovaným tvrzená daňová výhoda (nulové zdanění příjmů z úroků z dluhopisů) nebyla přímým prospěchem žalobkyně. Nadto žalobkyně vyplacené úroky řádně zdanila postupem zaokrouhlování podle § 36 odst. 3 ZDP a pouze tak využila možnosti, které jí ZDP nabízel. I kdyby snad žalovaný prokázal zneužití práva (což se nestalo), nemůže to být důvodem pro protiústavní neakceptování platné právní úpravy (což žalobkyně označuje za odnětí výhody postupovat podle přechodného ustanovení zákona č. 192/2012 Sb.). Důsledkem zneužití práva by přitom podle § 8 odst. 4 daňového řádu mělo být nezohlednění transakcí (právních jednání nebo jiných skutečností) učiněných s cílem získat daňové zvýhodnění, nikoliv platné právní úpravy.

III. Vyjádření žalovaného a replika žalobkyně

9. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě především odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby. Napadené rozhodnutí je podle něj přezkoumatelné. K namítané prekluzi u zdaňovacího období roku 2015 uvedl, že výzva k podání vyúčtování nebyla účelová – odkázala na závěry daňové kontroly daně z příjmů právnických osob a jejich dopad na daň z příjmů fyzických osob. Upozornil, že v tomto případě je třeba aplikovat § 148 odst. 3 daňového řádu, který neobsahuje podmínku podle § 148 odst. 2 písm. a) tohoto zákona. Zahájením daňové kontroly před uplynutím lhůty započala běžet nová lhůta pro stanovení daně, která měla uplynout 5. 9. 2022.

10. Podle něj rovněž není chybou, vycházel–li správce daně ze závěrů daňové kontroly daně z příjmů právnických osob, neboť ta se týkala shodného skutkového stavu (předmětem tohoto řízení je oprávněnost daňové výhody přímo související s emisí korunových dluhopisů). Ve zprávě o daňové kontrole správce daně specifikoval zjištění a podklady, ze kterých vycházel (s odkazem na konkrétní písemnosti), uvedl i jejich hodnocení. V rámci kontroly daně z příjmů fyzických osob zjišťoval skutečnosti a důkazy vztahující se k úrokovému závazku žalobkyně (jeho výkaz v účetnictví, zda byly úroky vyplaceny, zda byla daň sražena a odvedena, zda byla výše úroků zahrnuta do základu daně z příjmů právnických osob). Žalovaný odmítl i tvrzení, že nebyly hodnoceny veškeré důkazní prostředky. S ohledem na to, že předložené důkazní prostředky a argumentace žalobkyně se stále opakuje, správce daně legitimně odkázal na jejich hodnocení v rámci daňové kontroly daně z příjmů právnických osob. K otázce znaleckých posudků žalovaný ve svém vyjádření uvedl, že pro posouzení naplnění institutu zneužití práva není třeba odborná znalost znalce, daňové orgány pro to mají dostatečné odborné znalosti.

11. K otázce zneužití práva nezdaněním vyplacených úroků pak žalovaný rozvedl, že nijak nezpochybňuje mechanismus zaokrouhlení v § 36 odst. 3 ZDP účinném do 31. 12. 2012, jehož účelem bylo snížení administrativní náročnosti (aby nebyly odváděny haléřové částky na dani), nikoliv osvobození úrokových příjmů z korunových dluhopisů (to se promítlo do následné novelizace zákonem č. 192/2012 Sb.). Setrval na názoru, že formální naplnění zákonných podmínek není automatickým nárokem na aplikaci postupu podle § 36 odst. 3 ZDP, pokud k němu došlo v rozporu s jeho účelem (žalobkyně uměle navodila situaci formálního naplnění § 36 odst. 3). Nadto je podle žalovaného třeba posuzovat podle stejných okolností jak otázku daňové uznatelnosti nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, tak i zdanění příjmů z úroků z korunových dluhopisů ve smyslu § 36 odst. 3 ZDP. Žalovaný uzavřel, že tvrzená restrukturalizace je pouze zástupným důvodem pro nezdanění příjmů „spřízněné“ osoby.

12. Ve své replice žalobkyně setrvala na žalobě. Zdůraznila opět, že i kdyby žalovaný prokázal zneužití práva (což vyloučila), neospravedlňuje jej to neaplikovat platnou právní úpravu. Daňové orgány by měly jednoznačně určit a prokázat konkrétní zneužívající jednání (transakce) a pro stanovení daňové povinnosti vycházet ze stavu, jako by k těmto zneužívajícím transakcím nedošlo. Žalovaný pouze tvrdil, že odhlédl od zneužívajících jednání, aniž je konkretizoval. Žalobkyně dodala, že žalovaný se opakovaně nevyjádřil k tomu, že posuzovaná daňová výhoda nebyla její výhodou.

IV. Přerušení řízení a další podání stran

13. Oba účastníci ve svých podáních poukázali na rozsudek zdejšího soudu ze dne 21. 6. 2022, č. j. 10 Af 25/2020 – 98, který zamítl obdobnou žalobu společnosti SAMARINDA. Vedení řízení o kasační stížnosti proti tomuto rozsudku pak bylo důvodem pro přerušení nynějšího řízení; poté, co NSS kasační stížnost rozsudkem ze dne 8. 8. 2023, č. j. 2 Afs 167/2022 – 52, zamítl, rozhodl zdejší soud o pokračování v řízení a stranám dal prostor k vyjádření k jeho závěrům.

14. V doplňujícím vyjádření z 2. 10. 2023 žalobkyně k výzvě soudu, reagující na nedávný rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 167/2022 uvedla, že předmět projednávané věci je širší, než čím se v tomto rozsudku zabýval NSS a žalobkyně vznášela i námitky jdou nad rámec prostého závěru o zneužití práva. Žalovaný ve vyjádření z 9. 10. 2023 v reakci na uvedený rozsudek NSS uvedl, že jeho závěry lze mutatis mutandis aplikovat i v této věci, neboť posouzení ekonomické racionality provedených transakcí je relevantní i v případě zdanění příjmů z úroků z korunových dluhopisů podle § 36 odst. 3 ZDP. Proto setrval na svém přesvědčení, že náležitě prokázal, že žalobkyně, resp. s ní spojená osoba neoprávněně získala daňové zvýhodnění.

15. Zástupce původní žalobkyně později ještě soud informoval o tom, že v důsledku realizace fúze sloučením původní žalobkyně (SERICEA SE) zanikla a její veškeré jmění přešlo na nástupnickou společnost SAMARINDA. Soud tuto skutečnost ověřil i z obchodního rejstříku a následně proto v souladu s § 107 o. s. ř. ve spojení s § 64 s. ř. s. usnesením ze dne 20. 11. 2023, č. j. 18 Af 18/2022 – 141, nabylo právní moci 22. 11. 2023, rozhodl o procesním nástupnictví původní žalobkyně, tedy že v řízení bude jako se žalobkyní pokračovat se společností SAMARINDA.

16. V doplňujícím vyjádření z 23. 11. 2023 žalovaný upozornil na rozsudek zdejšího soudu ze dne 16. 10. 2023, č. j. 17 Af 22/2022 – 135, kterým byla zamítnuta žaloba společnosti SAMARINDA, a to rovněž na půdorysu srážkové daně za zdaňovací období let 2015 až 2017, jako je tomu v nynější věci. Vzhledem k tomu, že podstata věci i žalobní námitky jsou shodné, nevidí žalovaný důvod se od tohoto rozsudku odchýlit. Žalobkyně v podání z 27. 11. 2023 setrvala na dřívější argumentaci, že ani závěr o zneužití práva nemůže vést k popření právní úpravy zaokrouhlování podle § 36 odst. 3 ZDP. Konečně v podání z 4. 1. 2024 žalobkyně uvedla, že již netrvá na ústním projednání věci.

V. Posouzení věci Městským soudem v Praze

17. Městský soud v Praze ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou, a jedná se o žalobu přípustnou, splňující všechny formální náležitosti na ni kladené. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal na základě skutkového a právního stavu v době vydání rozhodnutí a v mezích uplatněných žalobních bodů [§ 75 odst. 1 a 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (s. ř. s.)], jakož i z pohledu vad, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti. Dospěl k závěru, že žaloba není důvodná.

18. O podané žalobě soud rozhodl bez nařízení jednání, neboť účastníci řízení na nařízení jednání sami netrvali (rovněž procesní nástupkyně původní žalobkyně původně požadující ústní jednání později s takovým postupem vyjádřila souhlas, soud proto původně nařízené jednání zrušil). Soud nenařizoval jednání ani za účelem dokazování, jelikož při posouzení věci bylo možné vyjít z podkladů ve správním (daňovém) spise, jímž se samostatně nedokazuje. Nad jeho rámec strany žádné důkazy nenavrhovaly (ve spise se nachází i všechny tři znalecké posudky). Stran znaleckého posudku č. 374–4066/2018 vypracovaného společností Equity Solutions Appraisals, s.r.o. dne 12. 7. 2018 (posudek ESA) a jeho dodatků soud dodává, že ty se v daňovém spise nenacházejí v úplné podobě, pro závěry soudu však postačují tyto podklady v tom rozsahu, v jakém se v daňovém spise nachází (viz níže).

19. Soud dále předesílá, že posuzovaná věc navazuje na spory sesterské společnosti a nástupkyně původní žalobkyně – společnosti SAMARINDA [srov. již uvedené rozsudky zdejšího soudu a NSS sp. zn. 10 Af 25/2020 a 2 Afs 167/2022 a dále rozsudek zdejšího soudu ze dne 25. 9. 2023, č. j. 17 Af 21/2022 – 103, stejně jako již citovaný rozsudek sp. zn. 17 Af 22/2022], i samotné původní žalobkyně (rozsudky zdejšího soudu ze dne 10. 11. 2022, č. j. 15 Af 22/2020 – 100, a ze dne 13. 12. 2023, č. j. 18 Af 17/2022 – 128 ). V citovaných rozsudcích již soudy uzavřely, že obě společnosti se dopustily zneužití práva. To v prvé řadě ve spojení s uplatněním úroků z dluhopisů jako daňově uznatelných nákladů podle § 24 odst. 1 ZDP; v rozsudku sp. zn. 17 Af 22/2022 však zdejší soud totéž konstatoval i v případě srážkové daně. Vzhledem k tomu, že všechna rozhodnutí jsou založena na obdobných východiscích a argumentace účastníků řízení je ostatně v mnohém obdobná, soud neshledal důvod odchýlit se od právních závěrů těchto rozsudků.

20. V logice soudního přezkumu se však musel nejprve zabýval tím, zda daňová kontrola za zdaňovací období roku 2015 nebyla zahájena po uplynutí prekluzivní lhůty (část V.1 rozsudku). Dále se zabýval namítanou nepřezkoumatelností a procesními vadami, spojenými s převzetím podkladů z dřívější daňové kontroly (část V.2 rozsudku). Posléze se zabýval hodnocením předložených znaleckých posudků a vypořádáním se daňových orgánů s výslechy znalců (část V.3 rozsudku). Následně mohl přistoupit k posouzení vlastního jádra projednávané věci, jednak hodnocení ekonomických důvodů transakce a vlastního naplnění podmínek zneužití práva, vč. toho, zda je tento závěr důvodem pro neaplikování způsobu zaokrouhlování podle § 36 odst. 3 ZDP (část V.4 rozsudku). V.1 Daňové orgány dodržely u zdaňovacího období roku 2015 lhůtu pro stanovení daně.

21. Tvrdí–li žalobkyně, že lhůta pro stanovení daně před zahájením daňové kontroly marně uplynula, jelikož výzva k podání řádného vyúčtování daně za zdaňovací období roku 2015 byla účelová s cílem uměle prodloužit lhůtu pro stanovení daně, soud této námitce nemohl přisvědčit.

22. Připomíná, že podle § 148 odst. 3 daňového řádu se standardní tříletá lhůta pro stanovení daně (§ 148 odst. 1 daňového řádu) přerušuje a běží znovu ode dne, kdy byla zahájena daňová kontrola, podáno řádné daňové tvrzení nebo oznámena výzva k podání řádného daňového tvrzení. Původně lhůta pro stanovení daně počala běžet dne 1. 4. 2016 (k podání řádného vyúčtování srážkové daně měla žalobkyně podle § 137 odst. 2 daňového řádu 3 měsíce od uplynutí kalendářního roku; ZDP v tomto směru nestanovil zvláštní lhůtu). Uběhnout proto měla dne 1. 4. 2019, přičemž oznámením výzvy k podaní řádného vyúčtování z 12. 3. 2019, počala tato lhůta běžet znovu.

23. Žalobkyně k tomu poukázala na rozsudek NSS ze dne 20. 5. 2015, č. j. 4 Afs 54/2015 – 21. Z něj skutečně vyplývají podmínky, které musí být splněny, aby určitý úkon správce daně mohl přerušit předmětnou prekluzivní lhůtu: a) správce daně musí mít pochybnosti o výši správnosti předchozího vyměření daně, b) úkon správce daně musí směřovat k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, c) výlučným nebo hlavním účelem tohoto úkonu nesmí být přerušení běhu prekluzivní lhůty, d) úkon musí odpovídat povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností (obdobně rozsudek NSS ze dne 17. 8. 2015, č. j. 1 Afs 180/2014 – 32).

24. Výzva k podání řádného vyúčtování daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně z příjmů fyzických osob za období roku 2015 však tyto podmínky splňuje.

25. Z daňového spisu vyplývá, že správce daně tuto výzvu žalobkyni zaslal dne 12. 3. 2019, doručena jí byla 13. 3. 2019 (obdobně postupoval i u ostatních zdaňovacích období: výzvy z 16. 5. 2019 a 23. 5. 2019). Výzvu odůvodnil závěrem daňové kontroly u daně z příjmů právnických osob za období let 2013, 2014 a 2015, ze které vyplynulo, že ze strany žalobkyně došlo ke zneužití práva. Podle správce daně žalobkyně zneužila právo vydat korunové dluhopisy v daňově příznivém režimu, a vyhnula se tak povinnosti plátce daně srazit daň z úroků z dluhopisů. Tím zajistila pro spojenou osobu (O. M.) výhodu v podobě nezdaněných (úrokových) příjmů. Současně s tím si žalobkyně uměle snížila základ daně z příjmů právnických osob uplatněním nákladu v podobě vyplacených dluhopisových úroků. Žalobkyně výzvě nevyhověla (podala nulové vyúčtování). Správce daně proto dne 5. 9. 2019 zahájil u žalobkyně daňovou kontrolu u daně z příjmů fyzických osob (současně s tím u daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2016, 2017 a 2018).

26. Podle soudu byl postup správce daně zcela logický a legitimní. Správce daně podrobně popsal závěry daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2013 – 2015 (s těmi byla žalobkyně prokazatelně seznámena, jak vyplývá z jejího vyjádření v reakci na posuzovanou výzvu ze dne 1. 4. 2019). Uvedl, proč jsou tyto závěry relevantní i pro daň z příjmů fyzických osob (z téže emise dluhopisů vyplývají dvě daňové výhody – odvedení nulové srážkové daně z úroků a uplatnění vyplacených úroků jako daňově účinných nákladů). Správce daně uvažoval, že pokud u daně z příjmů právnických osob nebyly úroky daňově účinným nákladem z důvodu shledání zneužití práva u transakcí spojených s dotčenou emisí dluhopisů, musí tento závěr mít nutně vliv i na tzv. srážkovou daň u daně z příjmů fyzických osob právě z těchto úroků. Argumentace žalobkyně, že správce daně nemohl vědět, zda byly úroky vyplaceny (což měl i podle svých slov zkoumat až v této daňové kontrole), na tom nemůže nic změnit. Skutečnost, že úroky panu M. vyplatila, bylo lze předpokládat, a to přinejmenším již proto, že si žalobkyně vyplacené úroky uplatnila jako náklad u daně z příjmů právnických osob. Výzva je řádně odůvodněna a soud tak nevidí důvod ji považovat za účelovou či snad formální.

27. Odkaz na rozsudek NSS sp. zn. 4 Afs 54/2015 proto není relevantní. Pokud NSS v daném případě výzvě (k podání dodatečného daňového tvrzení) vytkl, že z ní nebyla zřejmá zjištění, proč měl daňový subjekt povinnost jej podat, v nynější věci to neplatí. Výzvu nelze považovat za účelovou ani čistě z časového hlediska, kdy byla vydána přibližně dva týdny před koncem lhůty pro stanovení daně. Sám o sobě nelze takový časový úsek vnímat jako nutně podezřelý. Postup správce daně lze naopak hodnotit jako vůči žalobkyni vstřícný, jelikož jí umožnil pochybení napravit – nejprve přistoupil k pro žalobkyni méně zatěžujícímu postupu, než je zahájení daňové kontroly.

28. Posuzovaná výzva proto podle soudu oprávněně ve smyslu § 148 odst. 3 daňového řádu přerušila běh lhůty pro stanovení daně (přerušení pak způsobilo i podání řádného daňového tvrzení dne 1. 4. 2019 s nulovou daní). Správce daně proto dne 5. 9. 2019 oprávněně a ve lhůtě zahájil daňovou kontrolu i u zdaňovacího období roku 2015. Pro úplnost lze dodat, že vzhledem k zahájení daňové kontroly dne 5. 9. 2019, nemůže být vůbec sporu o dodržení lhůty pro stanovení daně v případě období let 2016 a 2017. V.2 Rozhodnutí obou stupňů jsou přezkoumatelná. Správce daně nepochybil, převzal–li závěry z předchozí daňové kontroly.

29. Z pohledu přezkoumatelnosti rozhodnutí žalobkyně namítala, že správce daně z dříve proběhlé daňové kontroly daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2013, 2014 a 2015 nepřevzal jen podklady, ale i její závěry. V posuzované věci tak podle ní neprováděl žádné dokazování, dokonce ani neuvedl, které konkrétní písemnosti převzal. Ani této námitce soud nemohl přisvědčit.

30. Podle soudu je nutné oddělit závěr o zneužití práva na jedné straně od jeho důsledků v podobě neuznání úroků jako daňově účinných nákladů či otázky srážkové daně z vyplacených úroků na straně druhé. Správce daně ze zřejmých a racionálních důvodů shledal, že není důvod provádět opakovaně dokazování v otázce již podle něj dostatečně prokázané, tj. v otázce účelových transakcí a závěru o zneužití práva. Správce daně proto v rámci právě řešené daňové kontroly ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že využil závěry ze specifikovaných (s uvedením čísla jednacího) kontrolních zjištění, zprávy o daňové kontrole a odvolacího rozhodnutí z dřívější daňové kontroly u daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2013, 2014 a 2015 (viz str. 3 či 9 zprávy o daňové kontrole v této věci). Tento postup lze logicky odůvodnit zcela shodným skutkovým stavem v případě obou daní a stejným daňovým subjektem.

31. Na základě toho mohl v projednávané věci správce daně „uzavřít“ první fázi zjišťování, a to, že ze strany žalobkyně došlo ke zneužití práva. Teprve následně přistoupil k samotnému hodnocení tohoto závěru ve vztahu k dani z příjmů fyzických osob. Jinak řečeno, správce daně nepřevzal celý závěr z předchozí daňové kontroly, ale pouze její dílčí závěr. Závěr o zneužití práva v daňové kontrole daní z příjmů právnických osob není závěrem daňové kontroly z příjmů fyzických osob. Z pohledu soudu proto právě posuzovaná daňová kontrola neproběhla pouze formálně, správce daně jen ohledně jedné z otázek (otázka zneužití práva) vycházel z již dříve učiněných závěrů, a to doložil uvedením podkladů, ze kterých tento závěr čerpal, přičemž se vypořádal i s namítanými podklady, jako je posudek ESA. Zpráva o daňové kontrole je v tomto ohledu podrobně a dostatečně odůvodněna. Závěry správce daně nelze označit za nepřezkoumatelné či za rozporné s § 88a odst. 2 daňového řádu.

32. Rovněž seznámení s kontrolními zjištěními bylo z tohoto pohledu dostatečné, žalobkyně byla ostatně s tímto závěrem opakovaně seznámena a vyjadřovala se k němu. Pokud jde o ústní jednání dne 7. 9. 2020 ve věci seznámení s výsledkem kontrolního zjištění, nebylo podle soudu vadou, pokud správce daně na dotazy žalobkyně zodpověděl až dodatečně v písemném doplnění výsledku kontrolního zjištění. Z daňového řádu ani z jiného právního předpisu nevyplývá, že by takto správce daně nemohl učinit. Jinak řečeno, žalobkyně byla s výsledkem kontrolního zjištění seznámena na ústním jednání dne 7. 9. 2020, kde si sama vyžádala lhůtu pro své písemné vyjádření. Správce daně následně dne 14. 9. 2020 žalobkyni zaslal doplnění výsledku kontrolního zjištění, kde mimo jiné odpověděl na dotazy, které vznesla během ústního jednání. Následně jí stanovil dostatečnou lhůtu pro její vyjádření. To žalobkyně učinila dne 3. 11. 2020, přičemž reagovala i na doplnění výsledku kontrolního zjištění. Výše uvedený postup tak nemohl porušit práva žalobkyně, když písemnou odpověď nelze považovat za méně relevantní než ústní. Žalobkyně kromě toho ani nepřiblížila, jak konkrétně měl postup správce daně zasáhnout do jejích práv.

33. Konečně, žalobkyně zpochybňuje rovněž přezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, zejména v tom, že se žalovaný dostatečně nevypořádal s předloženými důkazními prostředky. Žalobkyně tuto námitku nijak více nepřiblížila, soud proto pouze obecně zdůrazňuje, že nepřezkoumatelností trpí pouze takové rozhodnutí, které skutečně nelze objektivně přezkoumat (např. rozsudek NSS ze dne 28. 2. 2017, č. j. 3 Azs 69/2016 – 24). Subjektivní představy žalobkyně o podrobnosti odůvodnění automaticky nevyvolávají nepřezkoumatelnost. Podle soudu napadené rozhodnutí netrpí nedostatky, které by bránily přezkumu napadeného rozhodnutí. To představuje ucelený logický argumentační celek založený na tom, že byť žalobkyně formálně naplnila hypotézy právních norem (ZDP), materiálně její jednání naplňuje objektivní i subjektivní podmínky zneužití práva. Nutno dodat, že napadené rozhodnutí (to čítá 49 stran, a z toho vlastní vypořádání odvolacích námitek je na jejich větší polovině) podrobně (a nutno dodat, že vyčerpávajícím a opakujícím způsobem) rozebírá (resp. zcela přípustně v podrobnostech odkazuje na závěry správce daně) jednotlivé okolnosti ospravedlňující závěr o zneužití práva.

34. Žalovaný se rovněž dostatečně (soudu není zřejmé, co žalobkyně myslí „relevantním způsobem“) vypořádal s předloženými důkazními prostředky; žalobkyně má zřejmě na mysli zejména znalecké posudky. Ty, jak je zřejmé i z následující části odůvodnění, jednotlivě a podrobně vyhodnotil, a náležitě odůvodnil, proč je třeba zpochybnit jejich průkaznost ve vztahu k projednávané věci. V.3 Daňové orgány jsou oprávněny si samy posoudit otázku zneužití práva. Při hodnocení znaleckých posudků a výslechu znalců nepochybily.

35. Ucelenou část žaloby tvoří námitky proti tomu, jak daňové orgány hodnotily znalecké posudky a výslechy znalců. Podle žalobkyně jsou znalecké posudky posuzující takto složitou problematiku důkazem vyšší váhy (důkazem sui generis), proto je k nim nutné přistupovat odlišně než k „běžným“ listinným důkazům (i pokud nemají náležitosti podle § 127a zákona č. 99/1963 Sb., občanský soudní řád). Správce daně tak podle ní nemůže stavět své závěry nad ty znalecké. Má–li správce daně jiný názor než znalec, je povinen jej vyslechnout, resp. si vyžádat oponentní znalecký posudek jiného znaleckého ústavu. Jinak řečeno, podle žalobkyně je nepřípustné, aby si správce daně činil vlastní úsudek o takto složité problematice, jakou jsou racionální důvody restrukturalizace podniků. Pouhá znalost ekonomiky podniku a daňového práva proto není dostačující. Této námitce soud nemohl přisvědčit.

36. S ohledem na to, že žalobkyně v tomto směru argumentovala podobně jako její sesterská společnost, soud především plně odkazuje na závěry NSS v rozsudku sp. zn. 2 Afs 167/2022, bod 15, a tam odkazovanou judikaturu. Stručně jen uvádí, že není povinností správce daně (a to i po výslechu znalce) v pochybnostech o závěrech znaleckého posudku nechat vypracovat oponentní znalecký posudek. Otázku zneužití práva si správce daně může, s ohledem na svůj odborný aparát, posoudit i bez znaleckého posouzení, což správní soudy ve skutkově obdobných případech opakovaně potvrdily. Znalecký posudek z tohoto pohledu není důkazním prostředkem vyšší síly, resp. s privilegovaným (sui generis) postavením. Může být toliko protiargumentem daňového subjektu proti závěrům správce daně. Daňový řád nepřisuzuje důkazním prostředkům různou důkazní sílu; hodnocení důkazů je na úvaze správce daně (srov. § 8 daňového řádu).

37. K těmto závěrům již ostatně tentýž senát zdejší soudu dospěl ve výše citovaném rozsudku sp. zn. 18 Af 17/2022. V něm se rovněž rozsáhle věnoval námitkám proti tomu, jak žalovaný hodnotil znalecké posudky. Z citovaného rozsudku proto v dalším vychází a v podrobnostech na něj odkazuje.

38. Je nutné připomenout, že v daňovém spise je založeno vícero znaleckých posudků. Žalobkyně nejprve předložila posudek ESA a jeho dodatky č. 1 a 2 posuzující ekonomické důvody žalobkyně k provedení transakce. Posudek ESA měl podle ní prokázat ekonomickou racionalitu transakcí, tedy včetně emise dluhopisů žalobkyně. Žalovaný podle ní pochybil, hodnotil–li povrchně jeho závěry jako obecné. Rovněž pochybil při výslechu znalce J. A.; měl–li pochybnosti o závěrech posudku ESA, bylo na místě, aby mu položil konkrétní dotazy.

39. Podle soudu se žalovaný s posudkem ESA přesvědčivě vypořádal a uvedl konkrétní okolnosti, které podle něj znalec nevzal v úvahu. Soud se s jeho závěry rovněž ztotožňuje a v podrobnostech odkazuje na body 22 – 26 svého rozsudku ve věci 18 Af 17/2022, v nichž se zabýval jak obsahem znaleckého posudku a jeho dodatků, tak výslechem znalce A. Zdůrazňuje pouze, že znalec v zásadě přebíral důvody uváděné žalobkyní, a přestože jeho obecné závěry o významu restrukturalizace a zapojení cizího kapitálu nepochybně obstojí, znalec nereflektoval klíčovou otázku, tj. nevysvětlil, jak naplnění účelu restrukturalizace, vč. přilákání cizího kapitálu mohlo ovlivnit to, že jediným upisovatelem dluhopisů byl pan M. jako jediný akcionář žalobkyně. Nevysvětlil také, jak si žalobkyně emisí dluhopisů mohla finančně „polepšit“, pokud je zřejmé, že tomu tak nebylo – co získala ze zisku Realtorie, vyplatila na úrocích z dluhopisů. Stejně jako ve věci 18 Af 17/2022 pak soud dodává, že kopie posudku ESA, nacházející se na disku CD, postrádá str. 11–12. Soud však za účelem posouzení relevance tohoto posudku neshledal potřebným zbývající stránky od žalovaného vyžádat. V daňovém spise se stejně tak nenachází ani dodatek č. 1 posudku ESA (pouze v odvolacím řízení předložený dodatek č. 2). Jelikož je z vymezeného účelu dodatku č. 2 zřejmé, že ten nad rámec dodatku č. 1 obsahuje pouze doplnění doložky podle § 127a občanského soudního řádu, ani v tomto případě nepovažoval za nutné si chybějící podklad vyžádat – k dodatku č. 2 přistupoval tak, že je to dodatek č. 1 a 2 zároveň.

40. Dalším posudkem, tentokrát získaným správcem daně na základě vyžádání od Policie ČR (zařazením některých jeho stránek do daňového spisu), je znalecký posudek č. 013/009/2017 ze dne 4. 3. 2018 vypracovaný Ing. O. B. pro účely trestního řízení (v části posudku si přizval konzultanta Ing. P. Š., znalce pro obor Ekonomika, specializace Cenné papíry a kapitálový trh). Žalobkyně namítá nedostatečnou specializaci Ing. B. a nepřezkoumatelnost jeho posudku, protože není zřejmé, z jakých podkladů vycházel. Podle ní nemohl disponovat relevantními důkazními prostředky, když žalobkyně další podklady zaslala správci daně až po jeho vypracování. Soud nemohl žalobkyni přisvědčit.

41. Již v rozsudku sp. zn. 18 Af 17/2022 zdůraznil, že u posudku Ing. B. nelze přehlížet, jakou váhu mu v projednávané věci přisuzovaly samy daňové orgány. Jednalo se pouze o podpůrný podklad, který nemohl na závěrech správce daně nic změnit. Přesto nelze přehlížet, že klíčovým závěrem Ing. B. bylo, že emisí dluhopisů nikomu nepřiplynuly peněžní prostředky. Jejím účelem (resp. účelem jejich nákupu ze strany p. M.) tak nemohlo být dlouhodobé financování konkrétního podnikatelského záměru žalobkyně (to stejné dovodil i u její sesterské společnosti SAMARINDA). Znalecký posudek Ing. B. lze považovat za relevantní, byť čistě podpůrný podklad. Nelze jej označit za nepřezkoumatelný, z jeho obsahu jsou seznatelné důvody pro učiněné závěry; znalec rovněž disponoval podklady, ze kterých pro své závěry vycházel. Stejně tak soud nemá důvod zpochybňovat specializaci Ing. B. (je znalcem v oboru ekonomika, odvětví: různá, specializace: daně), vedle toho si přibral i konzultanta.

42. Žalobkyně pak nemá pravdu ani v tom, tvrdí–li, že znalec v rámci výslechu potvrdil, že do žalobkyně připlynul kapitál z cizích zdrojů ve formě podílu na Realtorii. Znalec totiž pouze obecně uvedl, že emise dluhopisů je zajištění financování podniku z cizích zdrojů (kapitálu), a to i v případě, že je jejich upisovatelem osoba vlastnicky spojená s emitentem. Je ale zřejmé, že v případě žalobkyně tak tomu být nemohlo, když veškeré výnosy ze své účasti na Realtorii fakticky přemístila k osobě O. M. skrze vyplacené úroky z dluhopisů.

43. Žalobkyně pak předložila ještě (oponentní) znalecký posudek č. 1280–57/2022 ze dne 22. 2. 2022 zhotovený znaleckou kanceláří APELEN Valuation a.s. a vypracovaný Ing. Mgr. P. T. (posudek APELEN), který měl shodně s posudkem ESA prokázat ekonomickou racionalitu provedené transakce (o deseti krocích), a dále posoudit tvrzení znalce B. Posudek dospěl k závěru o relevantnosti ekonomických důvodů restrukturalizace se zapojením emise dluhopisů. Některá tvrzení Ing. B. označil za z ekonomického hlediska chybná. Naopak, podle žalovaného posudek APELEN vycházel ze stejného zadání jako posudek ESA a došel ke stejným závěrům (např. popis transakcí je v nich totožný). Obdobně pouze hypoteticky popisuje možné přínosy restrukturalizace, se kterými žalovaný v obecné rovině souhlasil. Podle žalovaného ale ani posudek APELEN nepřináší důvody, jakou roli v popisované restrukturalizaci měla emise dluhopisů žalobkyně.

44. Soud musí dát za pravdu žalovanému, že posudek APELEN, v převážné části stejně jako posudek ESA, přináší pouze obecná (a hypotetická) zdůvodnění účelů provedené transakce. O výhodách emise dluhopisů žalobkyně sice hovoří (srov. bod 4.1.2.), ale opět toliko v hypotetické rovině. Posudek APELEN (stejně jako posudek ESA) nijak nereflektuje, k čemu konkrétnímu (pro žalobkyni výhodnému) emise dluhopisů vedla. Nepopisuje, jakou roli měla emise dluhopisů pro naplnění jinak legitimních cílů provedené restrukturalizace (neprokázal příčinnou souvislost mezi restrukturalizací a emisí korunových dluhopisů a jejich úpisem spojenou osobou). Nelze tak nic vytknout závěru žalovaného o jeho nepoužitelnosti, pokud podle něj znalcem tvrzené důvody restrukturalizace jsou obecně přijatelné, resp. nevylučují aplikaci zneužití práva. V podrobnostech lze opět odkázat na rozsudek zdejšího soudu sp. zn. 18 Af 17/2022, body 32 – 35. V nich se soud vyjádřil i k navrženému výslechu znalce Ing. Mgr. T. (zpracovatele posudku APELEN) s tím, že žalovaný nezatížil řízení podstatnou procesní vadou, pokud tento odmítl provést. V.4 V posuzovaném případě ke zneužití práva došlo. Daňové orgány oprávněně žalobkyni vyloučily z aplikace § 36 odst. 3 ZDP.

45. Soud se konečně mohl přesunout k samotnému jádru sporu, a to posouzení, zda za konkrétních okolností projednávané věci došlo k naplnění podmínek pro aplikaci zneužití práva jako nástroje ultima ratio, tj. posouzení důvodnosti doměření srážkové daně. Tím, co se rozumí zneužitím práva, jaké podmínky musí být pro jeho konstatování splněny, vč. rozložení důkazního břemene, se již správní soudy opakovaně zabývaly, a to i v souvislosti s emisemi korunových dluhopisů (nejen) v případě společností p. M. Soud proto pro stručnost odkazuje na body 40 – 43 svého rozsudku sp. zn. 18 Af 17/2022 a tam citovanou judikaturu. Pouze zdůrazňuje, že naplnění obou základních podmínek zneužití práva (jednání nenaplnění účel zákona, jeho hlavním účelem je získání neoprávněné daňové výhody prostřednictvím uměle vytvořených podmínek) je nutné vnímat na základě komplexního posouzení celé věci, tj. při zohlednění celkového sledu všech transakcí (např. rozsudek NSS ze dne 14. 11. 2019, č. j. 6 Afs 376/2018 – 46). Jednotlivé skutečnosti nelze vytrhávat z kontextu.

46. Výchozím bodem celé věci je emise korunových dluhopisů. Žalobkyně k ní přistoupila dne 19. 12. 2012 (tři měsíce po jejím vzniku, a necelý rok předtím, než žalobkyni nabyl pan M.), a to o celkové jmenovité hodnotě jedné miliardy Kč. Jednalo se tak o emisi tzv. korunových dluhopisů převážně vydávaných v období od 1. 8. 2012 do 31. 12. 2012, a to o takové jmenovité hodnotě, aby nedošlo k danění úrokového výnosu. Takový předpoklad zjevně vycházel z toho, že pro úrokové příjmy z dluhopisů se do 31. 12. 2012 ve smyslu § 36 odst. 3 ZDP (ve znění účinném do 31. 12. 2012) základ daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně stanovil samostatně za jednotlivý cenný papír, a to i v případě držby cenných papírů stejného druhu od jednoho emitenta. Základ daně se nesnižoval o nezdanitelnou část základu daně a zaokrouhloval se na celé koruny dolů. Srážková daň se rovněž zaokrouhlovala na celé koruny dolů. Díky takto provedené emisi korunových dluhopisů měl jejich emitent zajištěno cizí financování svého podnikání (obdobně jako u úvěru). Zároveň s tím mohl uplatnit úrokový náklad, kterým si snížil základ daně z příjmů. Pro upisovatele pak byl úpis dluhopisů daňovou optimalizací – jeho úrokový příjem nepodléhal dani z příjmů, a to bez ohledu na jeho výši.

47. Není sporu, že žalobkyně formálně podmínky § 36 odst. 3 ZDP naplnila, když v něm uvedeným postupem zaokrouhlování odvedla nulovou daň z úroků z dluhopisů vyplacených p. M. Sporným je naopak posouzení skutkového stavu z hlediska toho, zda účelem celkového sledu všech transakcí bylo zajistit osobě spojené se žalobkyní (p. M.) nulové zdanění (úrokových) příjmů. Soud se tak musel zabývat tím, zda posuzovaná emise dluhopisů měla ekonomický smysl, či zda byla součástí uměle nastolené situace naplňující znaky zneužití práva. Také v tomto případě dospěl k závěru, že v popsaném postupu žalobkyně a p. M. a s tím spojenými transakcemi lze nepochybně spatřovat zneužití práva a že tedy daňové orgány v tomto ohledu své důkazní břemeno unesly.

48. Nemá přitom smysl dopodrobna opakovat to, což zdejší soud (i NSS) několikrát uvedl. Lze říci, že nosným důvodem rozhodnutí správních soudů bylo to, že emise korunových dluhopisů této společnosti žádné dodatečné prostředky nepřinesla, a tímto jednáním tak došlo pouze k umělému zvýšení nákladů o dluhopisový úrok, přičemž restrukturalizace skupiny podniků pana M. bylo možné provést i bez emise dluhopisů. Na tomto závěru již přitom zdejší soud setrval i ve vztahu k srážkové dani z úroků (sp. zn. 17 Af 22/2022). Zdejší soud neshledal důvod se od uvedených závěrů odchýlit a v podrobnostech odkazuje na jejich odůvodnění (zejména rozsudek sp. zn. 10 Af 25/2020 a body 44 – 57 rozsudku sp. zn. 18 Af 17/2022).

49. V těchto rozsudcích již přitom zdejší soud zdůraznil, že sama emise dluhopisů jako taková není na závadu, je–li jejím smyslem získat financování pro svoji další podnikatelskou činnost. Naplnění podmínek zneužití práva spočívalo v celkovém zapojení žalobkyně ve spojení se zapojením předmětné emise dluhopisů do rozsáhlého řetězce transakcí (kroků), které neměly ekonomicky racionální smysl: ve spojení s využitím emise dluhopisů se jednalo o uměle vytvořený sled transakcí s cílem získat daňovou výhodu (pro žalobkyni i p. M.) v podobě nezdaněného zisku z dluhopisových úroků (de facto zisku Realtorie). Soud se již vyjadřoval i k významu rozsáhlé restrukturalizace podniků ve skupině p. M. Podstatná část žalobní argumentace totiž spočívala v popisu jednotlivých výhod restrukturalizace, když zásadním cílem byla diverzifikace rizik v rámci celé skupiny. K tomu mělo sloužit rozdělení podniků na výrobní (KAVALIER) a realitní článek (REALTORIA), oddělení od osoby pana M. prostřednictvím „spravujících společností“ (jako je např. žalobkyně) či zjednodušení řízení zapojených podniků, popřípadě příprava na vstup nového investora. Soud již ovšem opakovaně zdůraznil, že výhody provedené restrukturalizace ve skutečnosti nejsou předmětem sporu (daňové orgány ostatně její význam nepopíraly). Uváděné výhody restrukturalizace se tak míjí s podstatou věci. Klíčové je, zda bylo nutné do procesu restrukturalizace zapojit emisi dluhopisů spojenou s využitím daňové výhody. Jinak řečeno, otázkou je, nakolik by nastaly tvrzené přínosy restrukturalizace, kdyby nedošlo k zapojení emise dluhopisů, resp. zda by bylo možné restrukturalizaci provést i bez emise dluhopisů žalobkyně (jejich pořízení O. M.).

50. V této souvislosti zdejší soud již dříve zdůraznil, že zásadním problémem je skutečnost, že žalobkyně reálně (nikoli formálně) cizí finanční prostředky nezískala (a reálně ani nedošlo k toku finančních prostředků), a ani je získat nepotřebovala. Reálně totiž došlo pouze k přesunu majetkových hodnot mezi propojenými subjekty v důsledku započtení. Žalobkyní v zásadě jen protékal zisk z Realtorie, ze kterého se vyplácely úroky z korunových dluhopisů, nezatížené srážkovou daní, jejímu jedinému akcionáři a skutečnému vlastníkovi O. M. V tomto ohledu tvrzení o potřebě restrukturalizace nedostatečně ozřejmuje, proč nutně muselo dojít k emisi dluhopisů žalobkyně (resp. využití jejich emise O. M.), když ta finanční prostředky nepotřebovala (aktivně žádnou činnost nevykonávala, nevlastnila a neměla v pronájmu žádnou nemovitou ani movitou věc, nebyla registrována k DPH, sídlila na virtuální adrese, neměla žádné zaměstnance). Nemohl tak být naplněn základní předpoklad emise dluhopisů v podobě získání nového kapitálu – skupina vlastněná a řízená O. M. žádný nový kapitál tímto krokem nezískala. Žalobkyně má pravdu, že podíl ve společnosti Realtoria je nepochybně kapitálem. Jeho pořízení financované z cizích zdrojů ovšem postrádá význam, je–li výnos z podílu na zisku výhradně použit na úhradu úroků z dluhopisů (v konečném důsledku navíc v důsledku přeměny této společnosti na komanditní a změny společenské smlouvy získala pouhý podíl na zisku).

51. Rovněž nemohlo tímto způsobem dojít k podpoře podnikání žalobkyně. Tvrzená lepší možnost nabídnout korunové dluhopisy drobným investorům v budoucnu je pak ryze hypotetická (k době vydání napadeného rozhodnutí k tomu nedošlo a dle bodu 179 napadeného rozhodnutí na začátku ani nemohlo), na hodnocení dotčených transakcí, z nichž těžil jen O. M., nemůže nic změnit (pro žalobkyni by sekundární nabídka dluhopisů ostatně neměla žádný přínos, jelikož prodávajícím by byl p. M.; ve věci 10 Af 25/2020 zdejší soud již reagoval i na argument, že společnost SAMARINDA malou část jí vydaných dluhopisů po převodu ze strany O. M. použila na nákup textilky VEBA). Žalobkyně se tak svým postupem v zásadě jen zatížila nákladovými úroky, které měla v úmyslu uplatňovat jako daňově uznatelné náklady ve smyslu § 24 odst. 1 ZDP, a zajistila nezdaněný příjem v podobě úroků pro svého jediného akcionáře a statutární orgán v jedné osobě (O. M.).

52. Právě propojení všech fází transakcí s osobou pana M. je dalším klíčovým znakem účelovosti uvedených transakcí (srov. vznik žalobkyně, následná emise jejích dluhopisů ve formě na majitele v ceně přesně 1 miliardy, souběžně s tím rozdělení podílu v REALTORII a jeho ocenění na částku přesahující jednu miliardu a jeho převod na žalobkyni a SAMARINDU; upsání všech dluhopisů O. M. a následné započtení vzájemných pohledávek). Ve svém důsledku docházelo v rámci uzavřeného kruhu k přesouvání majetku O. M. z jednoho jeho subjektu do druhého, o čemž rozhodoval právě on, jen se jeho role v rámci tohoto kruhu proměňovaly (jednou byl statutárním orgánem, převodcem podílu, poskytovatelem dobrovolného příspěvku či upisovatelem dluhopisů).

53. Pro úplnost soud dodává, že tyto úvahy nelze vnímat jako zásah do volby podnikatelské strategie ze strany daňových orgánů či soudu. Žalobkyně si nepochybně může své podnikání uspořádat dle svého rozhodnutí, a spolu s tím si zvolit variantu pro ni daňově nejvhodnější. Prizmatem cílů daňové politiky státu (jejichž ochrana náleží daňovým orgánům), nemůže být ovšem dovoleným takové jednání, jehož jediným smyslem je získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Není povinností daňového subjektu odvádět nejvyšší možnou daň (jeho právem je využít legálních prostředků úlevy od daňové povinnosti, zde využití mechanismu zaokrouhlování u srážkové daně). Chce–li ale daňový subjekt takových výhod využít, jeho jednání musí mít ekonomický a racionální smysl. Pokud správce daně racionální a ekonomický smysl posuzované transakce důvodně zpochybnil, měl daňový subjekt v reakci na to uvést a prokázat, proč takový krok mohl k naplnění účelu daňové výhody přispět, resp. jak reálně přispěl. Žalobkyně na tuto klíčovou otázku dostatečně neodpověděla.

54. V návaznosti na uvedené musí soud ještě uvést na pravou míru tvrzení žalobkyně, že fakticky upřená daňová výhoda neplynula přímo jí, ale příjemci úroků (O. M.). Je totiž třeba připomenout, že plátcem srážkové daně z příjmů fyzických osob z vyplacených úroků byla žalobkyně; pan M., o jehož příjem šlo, byl v roli poplatníka. Jinak řečeno, u srážkové daně je daň předepsána plátci daně, povinnost řádně odvést sraženou daň je povinností a odpovědností žalobkyně, byť formálně vzato daňovou výhodu nezískala. Ostatně s ohledem na propojenost žalobkyně a O. M. lze říci, že není možné získání daňové výhody posuzovat izolovaně.

55. Namítá–li žalobkyně, že postupem daňových orgánů dochází k jejímu dvojímu trestání, nelze jí přisvědčit. Z toho, co již soud uvedl, je zřejmé, že posuzovaná emise dluhopisů „sloužila“ k uplatnění dvou samostatných daňových zvýhodnění, resp. způsobů optimalizace daňové povinnosti (uplatnění daňově účinných nákladů a využití nulového zdanění úrokových příjmů jako důsledek způsobu zaokrouhlování); k prvnímu z nich se již zdejší soud vyjádřil ve svém rozsudku sp. zn. 18 Af 17/2022. Skutečnost, že úrokové náklady a srážková daň z úroků jsou samostatnými otázkami, potvrzuje např. rozsudek NSS ze dne 9. 8. 2023, č. j. 4 Afs 231/2022 – 40, bod 62, v němž se NSS těmito otázkami zabýval rovněž odděleně.

56. V tomto ohledu je proto mimoběžnou argumentace žalobkyně, že § 36 odst. 3 ZDP stanovil jasný mechanismus zaokrouhlování, a nelze jí tak vyčítat volbu daňově výhodnější varianty (jednala tak, aby těmto podmínkám vyhověla). Irelevantní je v tomto ohledu i sdělení Finanční správy z roku 2017, na něž žalobkyně upozornila, jelikož toto sdělení se vyjadřovalo právě jen k možnosti vydání korunových dluhopisů (to, že byl režim korunových dluhopisů v roce 2012 daňově příznivý a využívání např. i Ministerstvem financí, neznamená, že ke zneužití práva dojít nemohlo).

57. Formální splnění § 36 odst. 3 ZDP ve spojení s přechodnými ustanoveními zákona č. 192/2012 Sb. nezakládá automatický nárok na aplikaci zaokrouhlovacího pravidla (tj., že zdanění úrokového příjmu 15% srážkovou daní se rovná 0 Kč). Jak potvrdil NSS v citovaném rozsudku sp. zn. 4 Afs 231/2022, bod 32, není podstatné to, že daňový subjekt formálně postupoval podle § 36 odst. 3 ZDP, ale zda tento postup nebyl uměle vytvořen. Platí totiž, že právní ochrany nemůže požívat situace, kterou daňový subjekt uměle a účelově nastolil, aby formálně vyhověl zákonu (opět viz rozsudek NSS sp. zn. 6 Afs 376/2018 – 46, bod 36). Jinými slovy řečeno, aplikace zákazu zneužití práva neznamená nepřípustné popření právní úpravy, jak tvrdí žalobkyně, ale důsledek stavu, kdy jednání daňového subjektu nemá žádné ekonomické vysvětlení a jeho cílem je získání ekonomické výhody. Podstatou zneužití práva je ostatně právě to, že posuzované jednání je formálně v souladu s právními předpisy, ale na základě ekonomicky iracionálních okolností k němu nelze přihlížet.

58. Jak přitom zdejší soud uvedl již v rozsudku sp. zn. 17 Af 22/2022, z tohoto hlediska není rozhodné, jaký byl přesný účel zaokrouhlování úroků dle § 36 odst. 3 ZDP (zda ekonomie zdanění, či daňové zvýhodnění). Podstatné je to, že ve věci došlo ke zneužití práva, jak bylo vysvětleno výše, nešlo tedy o postihování žalobkyně, resp. O. M. za postup podle zákona. Současně je patrné, že ať už byla motivace zákonodárce při stanovení metodiky zaokrouhlování jakákoli, fakticky umožňovala emitovat dluhopisy takovým způsobem, že s nimi byla spojena nulová srážková daň. Tato okolnost představuje daňovou výhodu oproti „nekorunovým“ dluhopisům. Správce daně tudíž zcela v souladu s principem zákazu zneužití práva (nyní zakotveného i v § 8 odst. 4 daňového řádu) nepřihlížel ke skutečnosti, že žalobkyně emitovala korunové dluhopisy svázané jinak s daňově zvýhodňujícím způsobem zaokrouhlení základu daně a daně samotné, a přihlížely k nim jako k „běžným“ dluhopisům (tj. takovým, u nichž nevede zaokrouhlování k nulové dani, jak žalovaný vysvětlil i na str. 45 napadeného rozhodnutí). Následně správně uzavřel, že pro uplatnění § 36 odst. 3 ZDP nebyly naplněny materiální podmínky, a oprávněně žalobkyni jako plátci daně uložil k přímému placení daň, kterou byla za těchto konkrétních okolností povinna srazit a odvést (v podrobnostech soud odkazuje i na body 32 – 34 svého rozsudku sp. zn. 17 Af 22/2022).

VI. Závěr a náklady řízení

59. Na základě všech shora uvedených skutečností soud neshledal žalobu důvodnou, a proto ji podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

60. Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, proto jí právo na náhradu nákladů řízení nenáleží. Žalovanému pak žádné náklady v souvislosti s vedením předmětného řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly. Soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Poučení

I. Vymezení věci II. Žaloba III. Vyjádření žalovaného a replika žalobkyně IV. Přerušení řízení a další podání stran V. Posouzení věci Městským soudem v Praze V.1 Daňové orgány dodržely u zdaňovacího období roku 2015 lhůtu pro stanovení daně. V.2 Rozhodnutí obou stupňů jsou přezkoumatelná. Správce daně nepochybil, převzal–li závěry z předchozí daňové kontroly. V.3 Daňové orgány jsou oprávněny si samy posoudit otázku zneužití práva. Při hodnocení znaleckých posudků a výslechu znalců nepochybily. V.4 V posuzovaném případě ke zneužití práva došlo. Daňové orgány oprávněně žalobkyni vyloučily z aplikace § 36 odst. 3 ZDP. VI. Závěr a náklady řízení