18Af 12/2021 – 46

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy Mgr. Aleše Sabola a soudců Mgr. Jana Ferfeckého a Mgr. Martina Lachmanna ve věci žalobce: Kuřata Siman s.r.o., IČO 02357615 sídlem Husinecká 903/10, Praha 3 zastoupený daňovým poradcem Ing. Tomášem Goláňem sídlem Jiráskova 1284, Vsetín proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 5. 2021, č. j. 18707/21/5300–21442–712715 takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 5. 2021, č. j. 18707/21/5300–21442–712715, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení ve výši 15 342 Kč do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku k rukám zástupce žalobce, Ing. Tomáše Goláně, daňového poradce.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Žalobce se podanou žalobou domáhal zrušení v záhlaví označeného rozhodnutí žalovaného (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný podle § 116 odst. 1 písm. c) zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“) a podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném pro rozhodná období (dále jen „ZDPH“), zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“). Jednalo se o rozhodnutí ze dne 8. 1. 2020, č. j. 14245/20/2003–52524–105502, kterým byla za zdaňovací období leden 2018 vyměřena žalobci daň ve výši 2 178 530 Kč (dále jen „platební výměr leden 2018“), a rozhodnutí ze dne 8. 1. 2020, č. j. 30602/20/2003–52524–105502, kterým byla za zdaňovací období únor 2018 vyměřena žalobci daň ve výši 2 172 978 Kč (dále jen „platební výměr únor 2018“).

II. Napadené rozhodnutí

2. Žalovaný v napadeném rozhodnutí shrnul závěry správce daně. Uvedl, že dne 12. 7. 2018 byla po provedeném postupu k odstranění pochybností u žalobce zahájena daňová kontrola daně z přidané hodnoty za předmětná zdaňovací období. Na základě ní dospěl správce daně k závěru, že žalobce v případě zdanitelných plnění spočívajících v nákupu kuřecího masa neprokázal, že tato mu byla poskytnuta dodavatelem deklarovaným na předložených daňových dokladech, konkrétně společností NEVADA GROUP a. s. (dále jen „Nevada“). Proto správce daně neuznal žalobci jím uplatňovaný nárok na odpočet DPH z těchto zdanitelných plnění.

3. Žalovaný uvedl, že žalobce na základě výzvy k odstranění pochybností předložil správci daně daňové doklady k předmětným zdanitelným plněním, čímž unesl své primární důkazní břemeno. Z doložených výpisů z bankovního účtu žalobce ovšem vyplynulo, že platby za předmětné zboží byly provedeny bankovním převodem na bankovní účet společnosti URSA ADVECTUS s. r. o. (dále jen „Ursa“). Společnost Nevada podala pouze kontrolní hlášení, nikoliv daňová přiznání. Správce daně dále zjistil, že společnost Nevada sídlí na virtuální adrese, od svého vzniku nezveřejňovala v obchodním rejstříku účetní závěrky a za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2018 nepodala daňové přiznání. Z výslechu statutární ředitelky společnosti paní Z. P. (dříve G.) vyplynulo, že společnost Nevada v předmětném období nevyvíjela žádnou činnost, což platí i v současnosti. K žalobcem předloženým daňovým dokladům sdělila, že je vidí poprvé a že je nevystavila, přičemž podpis na nich patří panu G., jejímu bývalému manželovi; razítko, stejně jako bankovní účet nepatří společnosti Nevada. Paní P. dále uvedla, že pana G. nikdy nezplnomocnila k tomu, aby jednal za společnost Nevada, udělila mu pouze plnou moc k prodeji této společnosti a tuto plnou moc také správci daně předložila.

4. V rámci daňové kontroly jednatel žalobce, pan O. S. st., uvedl, že spolupráce se společností Nevada byla navázána přes pana R. G. Pan S. st. dále uvedl, že pro něj bylo podstatné ověřit si původ zboží, kdy zjistil, že zboží má pocházet od polské společnosti JANAS SPOLKA JAWNA (dále jen „Janas“). Pan G. měl přivést fakturu a disponoval všemi doklady firmy, kde bylo razítko Nevada. Dále také vycházel z toho, že ředitelkou společnosti byla paní G., tudíž předpokládal, že tam pan G. patří.

5. Žalovaný dále popsal, že pan G. ve své výpovědi uvedl, že byl prostředníkem v dodání kuřecího masa žalobci, který si u něj zboží objednal, on jej dodal a žalobce mu poté zaplatil. Zboží dodával on, daňové doklady vystavil také on a podpis na nich je jeho. Se společností Nevada má uzavřenou smlouvu o zápůjčce, kterou správci daně nezaslal. Ke svému oprávnění jednat za společnost Nevada sdělil, že byl k tomuto jednání zplnomocněn generální plnou mocí, kterou rovněž nezaslal. Hotovost si nechával, protože to bral jako splátku dluhu, a bezhotovostní platby chodily na bankovní účet jeho společnosti, tak aby ty peníze také zůstávaly jemu na splacení dluhu. Jeho výpověď byla vyhodnocena jako nevěrohodná. Na návrh žalobce byl dále proveden výslech jeho zaměstnanců, pana O. S. a ml. a pana M. St. Jejich výpovědi shledaly správní orgány jako nevěrohodné. Z mezinárodního dožádání pak vyplynulo, že s dodavatelem Janas jednal pan G., který s tímto dodavatelem jednal jak za společnost Nevada, tak společnost Ursa; platby polskému dodavateli měly jít z bankovního účtu společnosti Ursa.

6. Správce daně i žalovaný proto dospěli k závěru, že za situace, kdy sám deklarovaný dodavatel vyvrátil, že by žalobci poskytl předmětná zdanitelná plnění, a žalobci se nepodařilo nijak věrohodně prokázat, že by pan G. byl oprávněn jednat za společnost Nevada a tato skutečnost nevyplynula ani z jiných zjištění správce daně, byl deklarovaný dodavatel zpochybněn důvodně. Dle žalovaného předmětná zdanitelná plnění nebyla žalobci fakticky poskytována společností Nevada, nýbrž samotným panem G., nebo jeho společností Ursa. Dle žalovaného tak žalobce neprokázal oprávněnost nároku na odpočet daně podle § 72 a 73 ZDPH.

7. Žalovaný dodal, že si je vědom skutečnosti, že podmínka prokázání, že plnění uskutečnil dodavatel uvedený na dokladu, byla předložena k rozšířenému senátu Nejvyššího správního soudu (viz sp. zn. 1 Afs 334/2017), jenž v této věci položil předběžné otázky k Soudnímu dvoru Evropské unie (dále jen „SDEU“). Tyto doposud (pozn. soudu: v době vydání napadeného rozhodnutí) Soudním dvorem nebyly zodpovězeny. Žalovaný dále uvedl, že si je vědom usnesení SDEU ze dne 3. 9. 2020, ve spojených věcech C–610/19 a C–611/19 Vikingo Fővállalkozó Kft. a Crewprint Kft. v. Nemzeti Adó– és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (dále jen „Vikingo“), argumentace tímto usnesením ovšem není relevantní. Podle žalovaného je třeba znát osobu dodavatele, aby mohlo být ověřeno nejenom to, že se jedná o osobu povinnou k dani, nýbrž i to, že se jedná o plátce a může si tak nárokovat odpočet daně.

8. S ohledem na uvedené žalovaný nepřisvědčil námitce, že bylo prokázáno, že pan R. G. byl zplnomocněným zástupcem společnosti Nevada. Sám žalobce ostatně v rámci zahájení daňové kontroly správci daně sdělil, že mu postačilo to, že pan G. disponoval doklady s razítkem společnosti Nevada a že měl stejné příjmení jako statutární ředitelka této společnosti, dále jeho oprávnění jednat za tuto společnost neprověřoval. Paní P. navíc zcela vyvrátila, že by společnost Nevada poskytla žalobci předmětná zdanitelná plnění. Žalovaný nesouhlasil s námitkou žalobce, že správce daně své závěry založil pouze na jedné svědecké výpovědi paní P. a zcela opomenul důkazy, které hovořily v žalobcův prospěch. Dle žalovaného vzal správce daně v potaz veškeré důkazní prostředky, které řádně vyhodnotil a své hodnocení řádně odůvodnil.

9. Dle žalovaného nelze přičítat jednání pana G. společnosti Nevada dle § 430 a následující zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“), jak tvrdí žalobce. Obchod byl sjednán s panem G., který však za Nevadu nejednal, předmětné zboží bylo přepravováno společností Janas, se kterou opět jednal pouze pan G., a platby za předmětné zboží byly buď předány v hotovosti panu G., nebo převedeny na bankovní účet zcela jiné společnosti. Dle žalovaného tak nebylo zjištěno, že by do daného obchodního případu byla společnost Nevada jakkoliv zapojena.

III. Žaloba

10. Žalobce v prvé řadě namítal, že žalovaný zjistil skutkový stav věci nedostatečně a neunesl své důkazní břemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Žalobce uvedl, že podniká v oblasti zpracování masa a masných výrobků. Spolupráce se společností Nevada byla navázána tak, že se ozval jednateli žalobce telefonicky pan R. G., kde se představil jako zástupce společnosti Nevada a nabídl žalobci dodání zboží. Zboží mělo pocházet od polské společnosti Janas. Pan G. při předání zboží předložil fakturu a disponoval všemi doklady firmy, kde bylo razítko Nevada, včetně plné moci opravňující ho jednat za společnost Nevada.

11. Žalobce uvedl, že ve věci byli vyslechnuti čtyři svědci, přičemž vyjma statutární ředitelky paní P. ostatní svědci, R. G., O. S. ml. a M. St., potvrdili, že pan G. při jednání s žalobcem vždy disponoval takovými prostředky, které byly dle § 431 občanského zákoníku způsobilé vyvolat v žalobci přesvědčení o existenci oprávnění jednat za společnost Nevada. Dle žalobce všichni shodně uvedli, že pan R. G. disponoval doklady opatřenými razítkem společnosti Nevada, tak i plnou mocí.

12. Žalovaný dle žalobce nesprávně zjistil skutkový stav věci, neboť nedbal na soukromoprávní úpravu zastoupení a přiložil stěžejní váhu pouze jedné svědecké výpovědi, když minimálně další 3 svědecké výpovědi potvrdily, že pan G. byl oprávněn jednat za společnost Nevada. Dle žalobce mělo jednání pana G. právní účinky pro společnost Nevada. Nebylo tedy stěžejní prokázání existence konkrétního zmocnění v podobě plné moci, nýbrž vzbuzení relevantního dojmu u žalobce, že pan G. je zplnomocněn k jednání za společnost Nevada. Dle žalobce nesmí být interní operace společnosti Nevada, včetně zmocnění, na jeho újmu. Žalobce má za to, že stěžejní je nikoli formální zmocnění, nýbrž objektivní přesvědčení o zplnomocnění, které pan R. G. vzbudil u žalobce. Žalobce k tomu odkázal na § 431 občanského zákoníku. Navíc je nesporné, že bylo předmětné zboží fakticky dodáno, což bylo potvrzeno na základě mezinárodního dožádání i prvotním dodavatelem společností Janas.

13. Dle žalobce žalovaný neověřil jeho tvrzení v systému VIES. V rámci systému VIES je totiž zákonnou povinností každého subjektu uskutečňujícího dodání zboží do jiného členského státu učinit souhrnné hlášení, ve kterém uvede i subjekt, kterému je do jiného členského státu dodáváno. Správní orgány tak jednaly v rozporu s § 92 odst. 2 daňového řádu.

14. Žalobce má za to, že i kdyby fakticky neexistovalo zmocnění pana R. G. za společnost Nevada jednat, dle § 431 občanského zákoníku bylo jednání pana R. G. plně přičitatelné společnosti Nevada. Žalobce k tomu odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 8. 2019, č. j. 5 Afs 263/2018 – 51 a rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 23. 1. 2019, č. j. 30 Af 77/2016 – 51.

15. Žalobce dále namítal, že je napadené rozhodnutí v rozporu s judikaturou SDEU. Žalobce opakovaně poukázal na rozsudek ve věci Vikingo a jeho relevanci, neboť i v tomto případě Maďarsko zavedlo institut plátce. Žalobce citoval uvedený rozsudek a uzavřel, že v případě pochybností o skutečném dodavateli měl správce daně s ohledem na konstantní názor SDEU zkoumat, zda se daňový subjekt účastnil podvodu na dani.

16. Žalobce navrhnul zrušení napadeného rozhodnutí.

IV. Vyjádření žalovaného

17. Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že provedenými důkazními prostředky nebylo prokázáno, že by byla předmětná plnění uskutečněna dodavatelem Nevada. Předmětná plnění měl sice podle svého tvrzení i tvrzení žalobce za Nevada zajišťovat R. G., jeho svědecká výpověď ale byla žalovaným vyhodnocena jako nevěrohodná pro rozpor s jinými ve věci provedenými důkazními prostředky, jakož i pro její vnitřní rozpornost, když R. G. tvrdil existenci dokumentů, jež přislíbil správci daně dodat, ačkoli tak následně neučinil.

18. Žalovaný má rovněž za to, že žalobce nesprávně vykládá § 431 občanského zákoníku, jelikož toto ustanovení se týká překročení zástupčího oprávnění dle § 430 odst. 1 občanského zákoníku. Dle žalovaného nebylo ale zjištěno, že by bylo R. G. vůbec někdy ze strany Nevada nějaké zástupčí oprávnění uděleno, resp. tehdejší statutární ředitelka Nevada takovou skutečnost vyloučila. Dle žalovaného žalobce nesprávně postuluje, že průkaz listinami vyvolávajícími dojem jednání za určitý subjekt tento k takovému jednání zavazuje. Na žalobce jakožto na podnikatelský subjekt je navíc třeba klást nároky profesní obezřetnosti.

19. K nedostatečně zjištěnému stavu věci žalovaný uvedl, že daňové řízení není ovládáno zásadou vyšetřovací a je primární povinností žalobce, aby na něj zákonem předpokládaným způsobem přenesené důkazní břemeno unesl, a to předložením či označením takových důkazních prostředků, jež prokazují jeho tvrzení a vyvracejí pochybnosti správce daně. Správní orgán provedl svědecké výpovědi či mezinárodní dožádání a nelze mu klást k tíži, že nevyhledal další důkazní prostředky, které by prokazovaly tvrzení žalobce. Žalovaný poukázal na to, že ani prověřením systému VIES by nebylo prokázáno, že předmětná plnění poskytla Nevada, když stejně jako žalobce mohl být R. G. uveden v omyl stran totožnosti dodavatele také Janas, čímž by došlo k nahlášení nesprávných údajů do systému VIES.

20. Žalovaný dále uvedl, že je mu známé rozhodnutí SDEU Vikingo, náhled SDEU na hmotněprávní podmínky nároku na odpočet DPH se ovšem nezměnil. Proto, aby dotčená osoba mohla tohoto nároku využít, je třeba, aby jednak byla osobou povinnou k dani ve smyslu směrnice Rady 2006/112/ES, a jednak zboží nebo služby uplatňované pro odůvodnění tohoto nároku na odpočet byly na výstupu osobou povinnou k dani použity pro účely jejích zdanitelných plnění, a na vstupu bylo toto zboží dodáno nebo tyto služby poskytnuty jinou osobou povinnou k dani. Dle žalovaného žalobce neprokázal, že přijal plnění od Nevada. Žalobce tedy neprokázal, že mu bylo plnění dodáno osobou povinnou k dani. Žalovaný dále uvedl, že ve věci Vikingo nebyla řešena, a tudíž ani reflektována výjimka pro malé podniky daná čl. 282 a násl. směrnice Rady 2006/112/ES.

21. Žalovaný proto navrhnul zamítnutí žaloby.

V. Replika žalobce

22. Žalobce v podané replice uvedl, že ačkoliv primární důkazní břemeno nese daňový subjekt podle § 92 odst. 3 daňového řádu, nevylučuje to, že důkazní břemeno nese také správce daně podle § 92 odst. 5 daňového řádu – dle žalobce bylo nutné provést důkaz systémem VIES. V aplikaci bylo zjištěno, že „prvododavatelem“ byla polská společnost Janas. Jak přitom vyplynulo z odpovědí na mezinárodní dožádání, tato společnost potvrdila dodání společnosti Nevada. Dle žalobce neexistuje objektivní okolnost, která by provedení takovému důkazu bránila, neboť se jedná o důkaz, který má správce daně ve své vlastní evidenci. Dle žalobce nelze vyloučit, že společnost Ursa vystupovala v obchodních případech až v pozdějších zdaňovacích obdobích, popřípadě i dříve.

23. Podle žalobce není žalovaný oprávněn hodnotit přičitatelnost jednání pana G. společnosti Nevada, neboť se jedná ryze o soukromoprávní povahu a spor. Dle žalobce se jednání určité osoby, i v případě překročení zmocnění, plně přičítá tomu subjektu, který v obchodním vztahu vystupoval. Dle žalobce nemají daňové orgány pravomoc určovat, zda bylo jednání pana G. pro společnost Nevada závazné či nikoliv.

24. Žalobce považuje rozhodnutí SDEU ve věci Vikingo za relevantní, přičemž dle jeho názoru je podpořené i recentním rozsudkem SDEU ze dne 9. 12. 2021, ve věci C–154/20, Kemwater Pro Chemie (dále jen „Kemwater“). Dle žalobce z rozsudku Kemwater ProChemie vyplývá, že dodavatel musí být osobou povinnou k dani. Tato otázka nebyla v řízení vůbec zkoumána. Dle žalobce se přitom jedná o každou ekonomicky činnou osobu, přičemž existuje řada nesporných důkazů o tom, že společnost Nevada byla v postavení osoby povinné k dani. Důkazy o jejím postavení má ve své dispozici právě správce daně. O postavení společnosti Nevada jako osoby povinné k dani svědčí dle žalobce i obrat a postup transakcí. Žalobce nakoupil plnění v celkové výši přesahující 3 mil. Kč (základ daně 2 072 574 Kč a DPH 1 157 862,77 Kč). Již tímto obratem byl překročen zákonný obrat pro registraci k DPH podle § 6 ZDPH, nadto v případě obchodních transakcí pocházejících z Polska by společnost Nevada musela být minimálně identifikovanou osobou ve smyslu § 6g ZDPH. Žalobce pak uzavřel, že i kdyby nedošlo k identifikaci konkrétního dodavatele, soubor přímých i nepřímých důkazů svědčí o tom, že skutečný dodavatel byl v postavení osoby povinné k dani.

25. Žalovaný již na repliku žalobce nereagoval.

VI. Posouzení věci Městským soudem v Praze

26. Městský soud v Praze ověřil, že žaloba byla podána včas, osobou k tomu oprávněnou a jedná se o žalobu přípustnou, splňující všechny formální náležitosti na ni kladené. Napadené rozhodnutí žalovaného soud přezkoumal na základě skutkového a právního stavu v době jeho vydání a v mezích uplatněných žalobních bodů [§ 75 odst. 1 a 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“)], jakož i z pohledu vad, k nimž je povinen přihlížet z úřední povinnosti, přičemž dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. O podané žalobě rozhodl soud bez ústního jednání, neboť účastníci na nařízení jednání netrvali (§ 51 odst. 1 s. ř. s) a soud neshledal důvod ve věci provádět dokazování.

27. Soud úvodem stručně shrnuje, že mezi účastníky je sporným, zda daňové orgány postupovaly v souladu se zákonem, pokud odepřely žalobci nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z přijatých zdanitelných plnění od dodavatele zachyceného na konkrétně označených daňových dokladech. Daňové orgány přitom postavily svá rozhodnutí na závěru, že žalobce neprokázal splnění hmotněprávních podmínek pro odpočet daně u předmětných zdanitelných plnění dle § 72 a § 73 ZDPH, neboť neprokázal, že přijal sporná plnění právě od deklarovaného dodavatele, společnosti Nevada. a. Teoretická východiska 28. V prvé řadě je třeba připomenout, že podle ustálené rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu a SDEU týkající se vzniku a uplatňování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je nutné nejprve ověřit, zda vůbec tento nárok vznikl.

29. Správní soudy v minulosti opakovaně poukázaly na to, že SDEU v řadě svých rozhodnutí vymezuje podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, které dělí na podmínky formální a podmínky hmotněprávní (věcné). Princip, na kterém je daň z přidané hodnoty vystavěna, v podobě zásady daňové neutrality pak vyžaduje, aby byl odpočet daně z přidané hodnoty přiznán, jsou–li splněny hmotněprávní podmínky, i když nejsou splněny určité podmínky formální (blíže rozsudky SDEU ve věci Ecotrade, C–95/07 a C–96/07, bod 63; Uszodaépítő, C–392/09, bod 39; Nidera Handelscompagnie, C–385/09, body 42 a 43, jakož i Idexx Laboratories Italia, C–590/13, bod 38; EMS–Bulgaria Transport, bod 62; či Salomie a Oltean, C–183/14, body 58 a 59).

30. Prokazování přijetí zdanitelného plnění je samozřejmě prvotně záležitostí dokladovou (formální), současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním (splnění hmotněprávních podmínek). Pokud tak správci daně vzniknou pochybnosti ohledně správnosti určitého daňového dokladu, resp. pochybnosti o uskutečnění zdanitelného plnění, daňový doklad důkazní hodnotu ztrácí a nárok na odpočet daně je třeba prokázat jinými způsoby předvídanými daňovým řádem (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 9. 2012, č. j. 8 Afs 14/2012 – 61). Daňový subjekt primárně plní své důkazní břemeno předložením formálně bezvadných daňových dokladů. Následně je to správce daně, na kterém leží důkazní břemeno ohledně skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost nebo úplnost účetnictví a jiných záznamů [§ 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu]. K opětovnému „přesunu“ důkazního břemene na daňový subjekt přitom dojde tehdy, vyjádří–li správce daně relevantní pochybnosti o tvrzeních daňového subjektu. Správce daně přitom nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochyby (viz např. nedávný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 5. 2022, č. j. 9 Afs 295/2020 – 57, a tam citovanou judikaturu).

31. Z ustálené judikatury SDEU dále vyplývá, že mezi hmotněprávní podmínky pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty náleží i to, že zboží musí být dodáno či služba poskytnuta osobou povinnou k dani. V případě, že jsou uvedené hmotněprávní podmínky splněny, nelze v zásadě odmítnout přiznání uplatněného nároku na odpočet. Nelze tak činit na základě ukládání dalších podmínek daňovým subjektům nebo přísném trvání na splnění formálních předpokladů pro uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu (viz rozsudky ve věci Dankowski, C–438/09, bod 36, Maks Pen, C–18/13, bod 25, a PPUH Stehcemp, C–277/14, bod 40).

32. V rozhodovací praxi českých soudů se přitom stala spornou otázka, zda lze odepřít nárok na odpočet DPH proto, že nebylo daňovým subjektem prokázáno poskytnutí plnění dodavatelem deklarovaným na daňovém dokladu. Tato otázka proto byla rozšířeným senátem Nejvyššího správního soudu předložena SDEU. Ten v rozsudku Kemwater uzavřel, že nárok na odpočet musí být odepřen (aniž je správce daně povinen prokazovat, že se osoba povinná k dani účastnila podvodu na DPH), jestliže skutečný dodavatel daného zboží či služeb nebyl identifikován a osoba uplatňující nárok na odpočet nepodá důkaz o tom, že tento dodavatel měl postavení osoby povinné k dani, ledaže s ohledem na skutkové okolnosti věci jsou k dispozici údaje potřebné k ověření, že skutečný dodavatel toto postavení měl. SDEU tedy připustil, že za určitých podmínek nemusí být dodavatel plnění jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Zatímco tak dosavadní většinová judikatura Nejvyššího správního soudu trvala na tom, že identita dodavatele musí být postavena zcela na jisto, rozsudek SDEU Kemwater ProChemie vedle této základní možnosti připustil i možnost, že se prokáže pouze to, že dodavatel byl plátce DPH. Upřesnil také rozložení důkazního břemene k této otázce, a to tak, že důkazní povinnost prokázat, že dodavatel je plátcem DPH, leží na daňovém subjektu. Relativně úzkou výjimku SDEU stanovil pouze pro situaci, kdy by správce daně sám měl údaje potřebné k ověření, že dodavatel měl postavení plátce DPH.

33. Rozšířený senát tento právní názor následně převzal a rozvedl v rozsudku ze dne 23. 3. 2022, č. j. 1 Afs 334/2017 – 208, v němž vyslovil následující právní závěr: „Postavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako plátce DPH je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH [§ 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, čl. 168 písm. a) směrnice 2006/112]. Dodavatel zboží nebo poskytovatel služeb nemusí být jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně.“ 34. Pro úplnost lze připomenout, že SDEU v dalším připomínaném rozhodnutí Vikingo konstatoval, že pouze na základě skutečnosti, že určité zdanitelné plnění neposkytl dodavatel daňového subjektu, a to zejména proto, že neměl k dispozici potřebné materiální či lidské zdroje, nelze učinit závěr, že k předmětnému zdanitelnému plnění nedošlo, jelikož tato skutečnost může být důsledkem pouhého využití subdodavatelů. Právě citované závěry SDEU je zároveň třeba chápat v souvislosti s podrobnějším vysvětlením obsaženým ve výše citovaném rozhodnutí Kemwater, resp. výše citovaného rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, jejichž závěry jsou pro nyní posuzovanou věc rozhodující (srov. obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2022, č. j. 4 Afs 89/2021 – 74).

35. Zdejší soud k tomu dodává, že Nejvyšší správní soud v návaznosti na právě připomenuté závěry ruší rozsudky krajských soudů a jimi přezkoumávaná rozhodnutí žalovaného v případech, kdy byla rozhodnutí daňových orgánů založena na v popsaných směrech překonaných judikatorních závěrech. Dovozuje, že s ohledem na výše popsaný vývoj judikatury daňové subjekty i daňové orgány jen těžko mohly předvídat, že pro posouzení splnění hmotněprávních podmínek vzniku nároku na odpočet DPH pro případ neprokázání konkrétního dodavatele může hrát roli také otázka, zda přesto nejsou s ohledem na skutkové okolnosti k dispozici údaje potřebné k ověření toho, že měl dodavatel postavení plátce DPH. Přitom zdůrazňuje, že ačkoliv důkazní břemeno v tomto směru tíží primárně daňový subjekt, ten v rozhodné době nevěděl, že může případně svá tvrzení a důkazní návrhy směřovat i tímto směrem; stejně tak si daňové orgány nebyly v rozhodné době dle kasačního soudu vědomy, že mají také posuzovat, zda v tomto směru daňový subjekt důkazní břemeno neunesl, případně zda takové okolnosti nevyplývají z informací, které mají samy k dispozici. Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že v důsledku popsaného judikatorního vývoje se stává klíčovým prokázání, zda byla daňovému subjektu plnění dodána plátcem DPH, i kdyby to nebyl dodavatel jednoznačně identifikovaný, přičemž právě tímto směrem a k této otázce je namístě zaměřit další dokazování (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 4. 2022, č. j. 7 Afs 185/2021 – 49, ze dne 4. 5. 2022, č. j. 9 Afs 91/2019 – 39, nebo ze dne 5. 5. 2022, č. j. 9 Afs 295/2020 – 57). b. Aplikace teoretických východisek na skutkový stav věci 36. Výše citovaný právní názor SDEU a rozšířeného senátu je nepochybně relevantní i pro nyní posuzovanou věc. Jak bylo uvedeno výše, daňové orgány se totiž při svém rozhodování, v souladu s tehdejší judikaturou, zaměřily na posouzení otázky, zda byla dodavatelem zdanitelného plnění společnost Nevada, která byla jako dodavatel označena v předložených daňových dokladech. Nebyl přitom zpochybněn předmět ani rozsah plnění.

37. V prvé řadě je však potřeba dát daňovým orgánům za pravdu, že správce daně unesl své důkazní břemeno ve smyslu § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu a prokázal existenci důvodných pochybností ohledně tvrzení žalobce k identitě jeho dodavatele. Správce daně i žalovaný uvedli celou řadu nesrovnalostí. Konkrétně uvedli, že společnost Nevada nepodala přiznání k DPH za 1. čtvrtletí roku 2018, společnost sídlí na virtuální adrese a nezveřejňuje účetní závěrky v obchodním rejstříku. Především pak statutární ředitelka společnosti Nevada popřela, že by uvedená společnost dodávala předmětné plnění žalobci. V rámci svého výslechu konkrétně uvedla, že pana G., jejího bývalého manžela, nikdy nezmocnila k tomu, aby jí zastupoval při prodeji kuřecího masa. Dle jejího tvrzení společnost fakticky od roku 2016 nevyvíjela činnost. Razítka na fakturách dle jejího tvrzení nepatří společnosti Nevada a žádné peníze nebyly zaslány na účet společnosti. Na otázku, zda byl pan G. někdy ve společnosti zaměstnán, pouze uvedla, že byl.

38. Pan G. správci daně sice potvrdil, že s žalobcem obchodoval a že mu dodal kuřecí maso, neprokázal ale zmocnění k zastupování společnosti Nevada. V rámci svého výslechu uvedl, že společnost Nevada patří jeho bývalé ženě. Ta mu dlužila peníze, proto s obchodem souhlasila. Dle svého tvrzení má smlouvu o zápůjčce se společností Nevada, tu ale správci daně nepředložil. Daňové doklady vystavil on sám. Přestože pan G. uvedl, že měl generální plnou moc k zastupování společnosti Nevada, správci daně ji nezaslal. V roce 2018 měl dle svého tvrzení zastávat funkci provozního. Peníze byly zaslány na účet jeho společnosti Ursa, jinak by se k penězům nedostal. Zboží přebíral pan S. st., S. ml. a osoba, která zboží naskladňovala.

39. Jak vyplynulo z výpovědi pana G. i výpisů z bankovních účtů, za zboží bylo hrazeno nikoliv na účet společnosti Nevada, ale na účet společnosti Ursa patřící panu G.

40. Daňové orgány tak měly na základě výše uvedeného oprávněné pochybnosti o identitě deklarovaného dodavatele žalobce. Skutečnost, že bylo zboží dodáno společností Nevada, nebyla prokázána ani žalobcem následně navrženými svědeckými výpověďmi jeho zaměstnanců, pana S. ml. a pana St. Pan S. ml. uvedl, že kdo prodává, je až tolik nezajímá; kontroloval zejména to, zda vše odpovídá po veterinární stránce. Uvedl, že viděl zmocnění pana G., asi to byla plná moc. Viděl rovněž občanský průkaz pan G. S panem G. jednal jen při převzetí masa. Doklady chtěl vidět jen při první dodávce. Pan St. uvedl, že pracuje na postu expedice a někdy jako skladník. Pana G. viděl ve skladu. Pan G. měl mít zplnomocnění od společnosti Nevada, když přijel poprvé. Listiny měl v ruce pan S. st., on s panem S. ml. kontrolovali maso, ostatní řešil pan S. st.

41. Daňové orgány vyhodnotily svědecké výpovědi jako nevěrohodné. V prvé řadě pan S. st. v rámci zahájení daňové kontroly nikdy neuvedl, že by se pan G. prokázal plnou mocí. Uvedl pouze to, že pan G. disponoval doklady společnosti, kde bylo i razítko. Vycházel z toho, že ředitelkou byla v té době paní G., blíže oprávnění pana G. nezkoumal. Existenci plné moci měly osvědčit výpovědi pana S. ml. a pana St. Jak ale uvedly daňové orgány, tato skutečnost byla tvrzena až v průběhu správního řízení. Zpočátku zástupce žalobce o plné moci nehovořil. Ve výpovědi pana S. ml. byly navíc shledány nesrovnalosti, neboť ten uvedl, že ho zajímaly zejména dokumenty ze strany veterinární správy. Přitom dodal, že plnou moc pana G. kontroloval při první dodávce. Pan S. st. ale při zahájení daňové kontroly uvedl, že s panem G. jednal on sám (tedy nikoliv pan S. ml.). Rovněž výpověď pana St. byla vyhodnocena jako nevěrohodná, neboť přestože měl pracovat na postu expedice a skladníka a sám uvedl, že ho nezajímá, kdo prodává, uvedl, že plnou moc pana G. viděl mezi doklady při první dodávce masa. Přitom dále dodal, že listiny měl v ruce pan S. starší, on a pan S. ml. kontrolovali maso.

42. Pokud žalobce namítal, že daňové orgány vyšly pouze z výpovědi statutární ředitelky společnosti Nevada, přestože tři jiné výpovědi potvrdily, že pan G. disponoval plnou mocí k zastupování společnosti, ze správního spisu tato skutečnost nevyplývá. Správce daně a potažmo žalovaný nevycházeli pouze z výpovědi statutární ředitelky společnosti Nevada, která vyloučila, že by pana G. zmocnila k zastupování společnosti. Jako podstatné lze označit i to, že pan G. sice přislíbil dodat plnou moc, která ho měla opravňovat k zastupování společnosti Nevada, nikdy tak ale neučinil. Stejně tak nedoložil smlouvu o zápůjčce se společností Nevada. Výpovědi zaměstnanců žalobce ohledně existence plné moci dále vykazovaly určité nesrovnalosti. Navíc žalobce hradil platby na účet, který nepatřil společnosti Nevada, ale společnosti Ursa patřící panu G., nebo hotově panu G. Soud je stejně jako žalovaný toho názoru, že žalobce se spoléhal pouze na to, že pan G. vystavil faktury s razítkem společnosti Nevada a měl stejné příjmení jako statutární ředitelka společnosti. Žalobce neověřil ani účet, na který hradil platby za poskytnuté plnění.

43. Soud tedy stejně jako daňové orgány dospěl k tomu, že nebylo dostatečně prokázáno oprávnění pana G. jednat za společnost Nevada na základě plné moci a tedy nebyla ze strany žalobce jednoznačně prokázána identita deklarovaného dodavatele. V žádném případě přitom neobstojí tvrzení žalobce, že správní orgány nebyly oprávněny hodnotit přičitatelnost jednání pana G. společnosti Nevada. Podle § 99 daňového řádu je správce daně oprávněn posoudit tzv. předběžné otázky s výjimkou toho, zda byl spáchán trestný čin, přestupek, nebo jiný správní delikt a kdo za něj odpovídá a otázky osobního stavu. Správce daně tedy může sám posoudit, zda bylo jednání pana G. společnosti Nevada přičitatelné či nikoliv.

44. Co se týče navrhovaného důkazu v systému VIES, soud souhlasí s žalovaným, že tento důkazní prostředek nemohl prokázat to, zda plnění skutečně poskytla společnost Nevada, za níž by na základě plné moci jednal pan G. (případný údaj v systému by nemohl na pochybnostech správce daně nic změnit). Správce daně ostatně ve věci provedl mezinárodní dožádání, z něhož je zřejmé, že jako odběratel polské společnosti Janas vystupoval pan G. jménem společnosti Nevada. O tom, zdali ovšem maso skutečně nakoupila společnost Nevada, existují relevantní pochybnosti.

45. Pokud jde o námitky, že žalobci se mohlo důvodně jevit, že pan G. je oprávněn jednat za společnost Nevada a že jeho jednání tuto společnost zavazuje (je jí přičitatelné), soud připouští, že podnikatele zásadně zavazuje i jednání osoby, která překročila své zástupčí oprávnění, ledaže třetí osoba vzhledem k okolnostem případu o překročení věděla nebo musela vědět (§ 431 občanského zákoníku, na nějž odkazoval i žalobce). V projednávané věci ovšem vyvstaly pochybnosti vůbec o existenci takového zástupčího oprávnění. Pan G., jednatel žalobce (pan S. st.) i svědkové S. ml. a St. hovořili o existenci plné moci, jež ovšem nebyla předložena a jejíž existence (resp. vůbec existence zmocnění k jednání za společnost Nevada) byla odmítnuta paní P., statutární ředitelkou společnosti Nevada (srov. výše).

46. Byla tedy zpochybněna jak existence fyzického průkazu zmocnění (plné moci), tak i existence právního vztahu zmocnění. I kdyby přitom soud zohlednil, že panu G. bylo paní P. uděleno zmocnění k prodeji společnosti Nevada, jak při svém výslechu uvedla, jednalo se dle předložené plné moci (příloha protokolu o výslechu) nikoli o zmocnění k jednání za společnost, ale o zmocnění paní P. (jako fyzické osoby) k prodeji společnosti, tj. prodeji jejího podílu. Nehledě na to, že z této plné moci svědek G. ani žalobce existenci zmocnění ve svých vyjádřeních nedovozovali. Za této situace tudíž není zkoumání případného překročení zástupčího oprávnění pro věc rozhodné. Stejně irelevantní je otázka přesvědčení žalobce, že pan G. byl oprávněn jednat za společnost Nevada, neboť spornou otázkou zde nebyla případná dobrá víra žalobce, ale primárně to, kdo plnění reálně poskytl.

47. Žalobce ani vyslechnutí svědci pak netvrdili, že by mělo jednání pana G. zavazovat společnost Nevada i z jiného důvodu, např. v důsledku jeho pracovněprávního vztahu ke společnosti. Soud v této souvislosti nepřehlédl, že statutární ředitelka společnosti v rámci svého výslechu vypověděla, že pan G. byl ve společnosti v minulosti zaměstnán. Jakkoli by jistě bylo žádoucí, aby správce daně v tomto směru svůj dotaz dále rozvedl (nebylo zřejmé, v jaké době byl pan G. zaměstnán a jakou pozici ve společnosti Nevada vykonával), z ničeho nevyplývá, že by pan G. v řešeném případě vystupoval jako zaměstnanec společnosti Nevada. V rámci své výpovědi se pan G. neodvolával na to, že by byl v rozhodném období zaměstnancem společnosti (dovolával se existence plné moci) a ani žalobce se zkoumání této otázky svými žalobními námitkami nedomáhal.

48. Lze tedy konstatovat, že správní orgány důvodně zpochybnily, že žalobci poskytl předmětná zdanitelná plnění dodavatel uvedený na daňovém dokladu. Vzhledem k tomu, že žalobce nevyvrátil důvodné pochybnosti správce daně, nárok na odpočet mu nebyl ve vztahu k deklarovaným plněním přijatým od společností Nevada uznán. Námitka nedostatečného zjištění skutkového stavu věci proto nemohla být důvodná.

49. Druhou klíčovou otázkou projednávané věci je pak skutečnost, zdali tento závěr správních orgánů může bez dalšího vést k odepření nároku žalobce na odpočet DPH. Pokud žalobce namítal, že správce daně měl zjišťovat, zda se žalobce účastnil daňového podvodu, soud s odkazem na shora uvedené závěry zdůrazňuje, že tuto judikaturní linii SDEU i kasační soud ve věci Kemwater odmítly. Pro odepření nároku na odpočet tak jinak řečeno není nezbytné, aby bylo prokázáno, že plnění bylo zasaženo daňovým podvodem. Potud lze názoru žalovaného přisvědčit.

50. Optikou recentní judikatury ve věci Kemwater ovšem zároveň platí, že při nejasné identitě dodavatele je nutné se zaměřit na otázku, zda ze skutkových okolností s jistotou nevyplývá, že dodavatel zdanitelného plnění postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno k jejímu prokázání by přitom v nynější věci leželo primárně na žalobci, který by mohl prokazovat i to, že jeho skutečný dodavatel měl postavení plátce DPH, přestože se mu nepodařilo podle žalovaného prokázat, že šlo o konkrétní subjekt uvedený v daňových dokladech (společnost Nevada).

51. V replice k vyjádření žalovaného žalobce právě na tento názor odkázal a namítal, že daná otázka nebyla ve věci zkoumána. Konkrétněji pak na jednu stranu argumentoval ve prospěch toho, že společnost Nevada nutně měla postavení osoby povinné k dani (plátce daně), na druhé straně tvrdil, že i kdyby nedošlo k identifikaci konkrétního dodavatele, důkazy (mj. výše obratu) svědčí o tom, že skutečný dodavatel postavení osoby povinné k dani měl. Jakkoli žalobce – do jisté míry rozporně – setrval na identifikaci původního dodavatele a blíže neosvětlil, kdo mu zdanitelná plnění skutečně dodal, současně poukázal na skutečnosti (vč. výše obratu), na základě nichž je dle něj zřejmé, že i případný neidentifikovaný dodavatel byl osobou povinnou k dani. Zároveň nelze vyloučit, že další informace bude mít k dispozici správce daně (např. i z jiných řízení), resp. že je žalobce může dále dotvrdit v dalším průběhu daňového řízení. V takové situaci jsou správní soudy zásadně povinny zrušit napadená správní rozhodnutí, a poskytnout tak daňovému subjektu prostor navrhnout před daňovými orgány důkazy ohledně postavení skutečného dodavatele jako plátce DPH, jakož i prostor případně zohlednit i všechny skutečnosti známé správci daně z jeho činnosti (srov. bod 36 tohoto rozsudku a tam citovanou judikaturu).

52. To samozřejmě neznamená, že nová judikatura ve věci Kemwater představuje jakýsi paušální základ pro zrušení všech zamítavých soudních i správních rozhodnutí, která jí předcházela (rozsudek kasačního soudu ze dne 13. 5. 2022, č. j. 10 Afs 254/2018 – 43). V nyní projednávané věci ovšem platí, že z dokazování v daňovém řízení vyplynuly zřejmé indicie o tom, že faktickým dodavatelem zdanitelného plnění byla jiná osoba, a to zejména s přihlédnutím k tomu, kdo konkrétně s žalobcem ohledně dodávek jednal (pan G.), nebo na čí účet bylo placeno (společnost Ursa). Ostatně i sám žalovaný v bodech 29 a 36 odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, že transakce (směrem od polského dodavatele k žalobci) byly fakticky uskutečněny panem G. či jeho společností Ursa.

53. Soud tak uzavírá, že vzhledem k tomu, že řízení před žalovaným bylo založeno na takovém posouzení klíčové právní otázky, jež pohledem nové judikatury SDEU a rozšířeného senátu neobstojí, je nutné napadené rozhodnutí zrušit. Je třeba dodat, že závěr, zda ze shromážděných důkazů vyplývá to, jestli faktický dodavatel nebyl plátcem DPH, musí být učiněn nikoliv jako pravděpodobný, ale s jistotou, že dodavatel byl nutně v postavení plátce DPH. Za tímto účelem bude třeba případně provést další dokazování.

VII. Závěr a náklady řízení

54. S ohledem na výše uvedené zdejšímu soudu nezbylo, než napadené rozhodnutí podle § 78 odst. 1 s. ř. s. zrušit a věc v souladu s § 78 odst. 4 s. ř. s. vrátit žalovanému k dalšímu řízení. V něm bude žalovaný právním názorem soudu vázán (§ 78 odst. 5 s. ř. s.) a svou pozornost zaměří na prokázání skutečného dodavatele žalobce a jeho posouzení jako plátce DPH.

55. Výrok o náhradě nákladů řízení je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 s. ř. s., podle kterého má účastník, který měl ve věci úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem. V řízení úspěšný žalobce má právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, a proto mu soud přiznal právo na náhradu nákladů řízení spočívající v zaplaceném soudním poplatku ve výši 3 000 Kč, odměně za 3 úkony právní služby [§ 11 písm. a), d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., ve znění pozdějších předpisů – tj. převzetí zastoupení, žaloba, replika] v částce 3 100 Kč za jeden úkon, celkem 9 300 Kč [§ 7, § 9 odst. 4 písm. d) vyhlášky č. 177/1996 Sb.] a náhradě hotových výdajů za 3 úkony v částce 300 Kč za jeden úkon, celkem 900 Kč (§ 13 odst. 4 téže vyhlášky). Zástupce žalobce je plátcem DPH, a proto se částka dále zvyšuje o hodnotu příslušné sazby. Žalovaný je tedy povinen zaplatit žalobci k rukám jeho zástupce celkem 15 342 Kč.