22 Af 1/2018 - 43

Rubrum

Krajský soud v Ostravě rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Moniky Javorové a soudců JUDr. Miroslavy Honusové a JUDr. Martina Láníčka ve věci žalobce: M. H. zastoupený daňovým poradcem Ing. J.M. proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 2. 11. 2017 č. j. 45741/17/5300-22444-710968, ve věci daně z příjmů fyzických osob takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 2. 11. 2017 č. j. 45741/17/5300- 22444-710968, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 9 800 Kč do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku, k rukám zástupce žalobce Ing. J. M., daňového poradce se sídlem v Z., S.1.

Odůvodnění

1. Žalobce se žalobou doručenou do datové schránky Krajského soudu v Ostravě (dále jen „krajský soud“) dne 7. 1. 2018 domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného uvedeného v záhlaví a ve výroku tohoto rozsudku (dále jen „napadené rozhodnutí“). Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl jeho odvolání a současně potvrdil odvoláním napadená prvostupňová rozhodnutí (dodatečné platební výměry) Finančního úřadu pro Moravskoslezský kraj (dále jen „správce daně“) ze dne 14. 10. 2016, č. j. 3151356/16/3215-50522-802635, kterým správce daně doměřil žalobci daň z přidané hodnoty (DPH) za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2014 ve výši 149 650 Kč a uložil mu povinnost zaplatit penále z doměřené daně ve výši 29 931 Kč, dále ze dne 14. 10. 2016, č. j. 3151753/16/3215-50522-802635, kterým správce daně doměřil žalobci DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2014 ve výši 157 759 Kč a uložil mu povinnost zaplatit penále z doměřené daně ve výši 31 551 Kč, a ze dne 14. 10. 2016, č. j. 3151881/16/3215-50522-802635, kterým správce daně doměřil žalobci DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2014 ve výši 135 255 Kč a uložil mu povinnost zaplatit penále z doměřené daně ve výši 27 051 Kč. Důvodem pro doměření DPH bylo neuznání žalobcem nárokovaných odpočtů z plnění poskytnutých žalobci společností STARK Technologics s.r.o. Podle daňových orgánů žalobce neprokázal splnění podmínek pro nárok na odpočet DPH u těchto plnění podle § 72 a § 73 zákona číslo 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Žalobce se vedle zrušení napadeného rozhodnutí domáhal také zrušení prvostupňových dodatečných platebních výměrů.

2. Žalobce v žalobě uplatnil celkem 4 žalobní body. V prvním z nich namítal, že se žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí nevypořádal s některými námitkami uvedenými v odvolání. Konkrétně se mělo jednat o námitky proti postupu prvostupňového správce daně, který se nezabýval existencí daňového podvodu a dále o odvolací námitku proti postupu dožádaného Finančního úřad pro Středočeský, který měl při místním šetření konaném dne 19. 6. 2015 klást otázky svědkům bez možnosti účasti žalobce. Uvedené procesní pochybení dožádaného orgánu uplatnil žalobce taky jako samostatný žalobní bod a namítal, že tím došlo k porušení § 96 odst. 5 zákona číslo 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Dále žalobce namítl, že v doplnění odvolání ze dne 8. 5. 2017 navrhoval opakovat provedení výše uvedených svědeckých výpovědí, a to za jeho účasti, a dále navrhoval vyslechnout zaměstnankyni společnosti A-ROYAL Service s.r.o. J. B. Důkazní návrh žalobce na výslech J.B. žalovaný v napadeném rozhodnutí odmítl s odůvodněním, že tato osoba nemůže předložit takové důkazní prostředky, které by prokázaly, že plnění deklarovaná na šetřených dokladech skutečně provedla společnost STARK Technologics s.r.o. Podle názoru žalobce je takové odůvodnění nepatřičné, neboť navržená svědkyně, jakkoliv byla zaměstnankyní odběratele žalobce (tj. daňového subjektu A-ROYAL Service s.r.o.), byla fyzicky přítomna realizaci předmětných prací, řídila je a je tudíž pravděpodobné, že by mohla mít poznatky ohledně účasti společnosti STARK Technologics s.r.o. na jejich realizaci. Ve třetím žalobním bodě žalobce protestoval proti postupu daňových orgánů při zajištění výpovědi svědka P., který se podle údajů ze sbírky listin ve veřejném rejstříku stal dnem 23. 6. 2014 jednatelem společnosti STARK Technologics s.r.o. Uvedený svědek se měl vyjádřit k obchodům mezi žalobcem a společností STARK Technologics s.r.o. uskutečněným v šetřených obdobích, ale daňovým orgánům se nepodařilo účast tohoto svědka zajistit. Podle žalobce daňové orgány pochybily tím, že se ani nepokusily opatřit jeho svědeckou výpověď cestou mezinárodní spolupráce při správě daní, na základě zákona číslo 164/2013 Sb. a článku 26 smlouvy o zamezení dvojího zdanění číslo 203/1999 Sb. Přitom povinnost tuzemských daňových orgánů požádat formou mezinárodního dožádání zahraniční finanční orgány o provedení svědecké výpovědi byla potvrzena judikaturou Nejvyššího správního soudu. V posledním žalobním bodě žalobce zdůraznil, že uplatnil nárok na odpočet daně v souladu s ustanovením § 72 a § 73 ZDPH a pochybnosti daňových orgánů ohledně těchto plnění vyjádřené v daňovém řízení nepředstavují podle jeho názoru důvodné pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti povinných evidencí ve smyslu ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, které by vedly k přenosu důkazního břemene na něj. Žalobce považuje za nepochybné, že plnění fakturovaná žalobci deklarovaným dodavatelem byla fakticky provedena a že tato plnění doložil daňovými doklady se všemi předepsanými náležitostmi. Okolnost že se nejednalo pouze o fiktivní plnění, vyplývá i ze svědeckých výpovědí. Tím žalobce podle svého přesvědčení splnil svoji důkazní povinnost uloženou § 92 odst. 2 daňového řádu a důkazní břemeno přešlo na stranu správce daně, a to ve vztahu k důvodnosti jeho pochybností. Pochybnosti uvedené správcem daně ve výzvě ze dne 26. 10. 2015 nebyly podle žalobce takové, aby byly způsobilé vyvrátit správnost žalobcem vedených evidencí. Žalobce s odkazem na judikaturu Soudního dvora EU a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 – 78 namítl, že ani pochybnosti o tom, kdo žalobci zdanitelné plnění poskytl, nemohou vést k odepření nároku na odpočet DPH, pokud současně není prokázáno, že zdanitelné plnění bylo zasaženo podvodem na DPH. Pochybnosti ohledně prokazování totožnosti osoby poskytovatele předmětných prací žalobci a skutečnost, že si žalobce neověřil totožnost osoby jednající za daňový subjekt STARK Technologics s.r.o., nelze podle žalobce klást k jeho tíži a nelze je tudíž ani považovat za skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí vedených žalobcem ve smyslu ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. Žalobce také zdůraznil, že nekontaktnost dodavatele ani skutečnost, že dodavatel z jím fakturovaných plnění nepřiznal anebo nezaplatil daň, nepředstavují skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí vedených odběratelem ve smyslu ustanovení § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, a jako takové tudíž tyto okolnosti nejsou způsobilé vyvolat právní důsledky v podobě přenesení důkazního břemene na odběratele.

3. Žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. K námitce nepřezkoumatelnosti uvedl, že napadené rozhodnutí je plně přezkoumatelné a pokud se snad žalovaný opomněl s některými dílčími žalobními námitkami výslovně vypořádat, tak tato skutečnost nemá podle jeho názoru za následek jeho nepřezkoumatelnost. Žalovaný zdůraznil, že se vypořádal se všemi hlavními žalobními námitkami, přičemž předložil přezkoumatelnou a srozumitelnou správní úvahu, na jejímž základě dospěl k závěru, že žalobce neprokázal přijetí deklarovaných plnění od společnosti STARK Technologics s.r.o. V této souvislosti žalovaný poukázal na to, že správce daně při posuzování nárokovaného odpočtu DPH nejprve zkoumá naplnění formálněprávních a hmotněprávních podmínek podle § 72 a § 73 ZDPH, tj. zda žalobce přijal zdanitelná plnění od deklarovaného dodavatele a zda takto přijatá plnění následně použil v rámci uskutečňování svých ekonomických činností. Až v případě, že je postaveno najisto, že žalobce naplnil podmínky § 72 a § 73 ZDPH, je správce dane oprávněn zkoumat, zda se žalobce vědomě účastnil transakcí zasažených daňovým podvodem. V přezkoumávané věci žalobce neprokázal, že mu předmětné práce a dodávky materiálu dodala společnost STARK Technologics s.r.o. Proto se daňové orgány nezabývaly existencí daňového podvodu ani dobrou vírou žalobce. K námitce týkající se hodnocení důkazů žalovaný uvedl, že správce daně i žalovaný hodnotili důkazy jednotlivě i ve vzájemných souvislostech, a přihlédli při tom ke všemu, co vyšlo v řízení najevo. Ke skutečnostem vyplývajícím z místních šetření konaných dne 19. 6. 2015 žalovaný uvedl, že nebyly žalobci kladeny k tíži a práva žalobce tak žádným způsobem zkrácena nebyla. S návrhem na provedení svědecké výpovědi paní B. se žalovaný vypořádal tak, že její výpověď by mohla nanejvýše potvrdit uskutečnění zdanitelných plnění žalobcem pro společnost A-ROYAL Service s.r.o., nikoliv však dodání prací a materiálu společností STARK Technologics s.r.o. žalobci. Podle žalovaného správce daně i žalovaný využili všech možností, které jim daňový řád dává k dispozici, aby vyslechli svědka S. P., ale nepodařilo se zjistit adresu jeho pobytu. Žádné bližší informace v tomto směru neposkytl ani sám žalobce. Za takovéto situace nebylo podle žalovaného možné žádat o výslech S. P. prostřednictvím mezinárodního dožádání, neboť není zřejmé, jaké orgány by měl žalovaný v rámci mezinárodní výměny informací dožádat, když vůbec není známo, ve kterém státě se svědek zdržoval. Podle žalovaného přes rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017 – 78, nadále platí, že daňový subjekt uplatňující nárok na odpočet DPH je povinen mimo jiné prokázat, že mu příslušné zdanitelné plnění bylo poskytnuto právě dodavatelem deklarovaným na příslušném daňovém dokladu. Skutečnost, že v daném případě nebylo správcem daně zpochybněno faktické provedení předmětných plnění a jejich následné použití pro uskutečňování ekonomických činností žalobce, nepostačuje k prokázání toho, že předmětné práce a materiál byly skutečně pořízeny tak, jak je deklarováno na předmětných daňových dokladech. Ve vztahu k rozložení daňového břemene pak žalovaný konstatoval, že správce daně podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu prokazuje, že o souladu se skutečností existují vážné a důvodné pochybnosti. Správce daně však není povinen prokázat, že se obchodní transakce neuskutečnila tak, jak tvrdí žalobce, či dokonce namísto žalobce prokázat, jak se transakce uskutečnila. V případě, že správce daně unese důkazní břemeno stran prokázání důvodnosti pochyb o tvrzení žalobce, dochází k přenesení důkazního břemene zpět na daňový subjekt. V řešeném případě správce daně tyto důvodné pochybnosti kvalifikovaně vyjádřil ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 26. 10. 2015. Tímto došlo k přenesení důkazního břemene zpět na žalobce a bylo na něm, aby prokázal, že deklarované práce a dodávky materiálu dodala žalobci společnost STARK Technologics s.r.o. Žalobce však ani po doplnění dokazování neprokázal, že předmětná zdanitelná plnění přijal od dodavatele deklarovaného na předmětných daňových dokladech. Z uvedených důvodů proto žalobci nárok na odpočet uznán nebyl.

4. Žalobce v rámci repliky setrval na svých námitkách. Ve vztahu ke svědkovi P. poukázal na jeho bulharskou adresu zapsanou v obchodním rejstříku.

5. Ze správního spisu krajský soud zjistil, že správce daně zahájil u žalobce daňovou kontrolu dne 28. 5. 2015 a jejím předmětem byla mimo jiné kontrola DPH za 2. až 4. čtvrtletí roku 2014. V průběhu daňové kontroly se správce daně zaměřil na prověřování žalobcem nárokovaných odpočtů z plnění, která měla v uvedených zdaňovacích obdobích žalobci poskytnout společnost STARK Technologics s.r.o. a která měla spočívat v provedení prací, dodávce materiálu a zařízení při čištění lakovny pro společnost PLAKOR CZECH s.r.o. Ve výzvě ze dne 26. 10. 2015 sdělil správce daně žalobci své pochybnosti o správnosti uplatněných odpočtů, které spočívaly v rozporech mezi daňovými doklady a údaji v daňové evidenci žalobce, nedostatečné specifikaci ceny na daňových dokladech, kdy je uvedena pouze celková cena, která není dále rozepsána na cenu za práce, za dodávku materiálu, zařízení a vybavení, dále není uvedeno množství ani bližší specifikace dodávek, způsob dopravy, způsob jakým byla cena určena a dále, jaké konkrétní práce byly provedeny a kým, není ani zřejmé, kdo faktury za společnost STARK Technologics s.r.o. vystavoval. Další pochybnosti se týkaly samotné společnosti STARK Technologics s.r.o., která sídlí na virtuální adrese, je pro místně příslušného správce daně nekontaktní a za prověřovaná zdaňovací období nepodala daňová přiznání, není známo, zda má zaměstnance, není registrována k dani z příjmů ze závislé činnosti a ani jejího jednatele S. P. se nepodařilo předvolat. Finančnímu úřadu navíc vznikla pochybnost, zda žalobce s touto osobou vůbec jednal, neboť podle výpisu z obchodního rejstříku se pan P. stal jednatelem společnosti STARK Technologics s.r.o. až dne 23. 6. 2014. Nesrovnalosti se týkaly také plateb, když podle evidence měly být úhrady daňových dokladů hrazeny částečně bankovním převodem, žádný bankovní účet společnosti STARK Technologics s.r.o. však nebyl zjištěn a z bankovního účtu žalobce byly zjištěny pouze hotovostní výběry a nikoliv platby na účet společnosti STARK Technologics s.r.o.; podle sdělení žalobce navíc probíhaly platby v hotovosti, přičemž není zřejmé, kdo peněžní prostředky přebíral. Správce daně dále žalobci vytkl, že si neověřil totožnost osoby jednající za daňový subjekt STARK Technologics s.r.o., nepředložil kopie evidence pracovníků této společnosti, nenavštívil její sídlo a nepředložil žádný důkaz o komunikaci s jejím jednatelem. Správce daně v návaznosti na uvedené pochybnosti vyzval žalobce, aby prokázal, že deklarovaná plnění dle přijatých daňových dokladů vystavených společností STARK Technologics s.r.o. byla skutečně provedena touto společností, a že nárok na odpočet daně byl uplatněn v souladu s § 72 a § 73 ZDPH. Na základě doplněných tvrzení a důkazních návrhů proběhlo další dokazování, včetně výslechů svědků. Své závěry shrnul správce daně ve zprávě o daňové kontrole, ve které konstatoval, že po provedeném dokazování nebyly vyvráceny pochybnosti správce daně o tom, že práce byly uskutečněny tak, jak je uvedeno na předložených fakturách, konkrétně, že žalobce fakticky přijal zdanitelná plnění od společnosti STARK Technologics s.r.o., čímž nesplnil jednu z podmínek pro uplatnění nároku na odpočet DPH uvedenou v § 73 odst. 1 ZDPH. Po skončení daňové kontroly vydal správce daně dne 14. 10. 2016 výše specifikované dodatečné platební výměry, ve kterých žalobci doměřil za jednotlivá relevantní zdaňovací období roku 2014 DPH v návaznosti na neuznání sporných odpočtů a uložil žalobci povinnost zaplatit z doměřených DPH penále.

6. Proti dodatečným platebním výměrům podal žalobce odvolání, v jehož doplnění navrhoval provést výslech svědků S. P., a to prostřednictvím mezinárodního dožádání a svědkyně J. B. Dále protestoval proti postupu dožádaného orgánu při místním šetření, kdy měl vyslýchat svědka bez účasti žalobce. Zopakování výslechu svědka žalobce také navrhoval. Žalovaný v průběhu odvolacího řízení nařídil prvostupňovému správci daně, aby doplnil dokazování o výslech svědka S. P., správce daně však tento výslech neprovedl, což odůvodnil dne 21. 6. 2017 tím, že svědek je pod adresou uvedenou v obchodním rejstříku nekontaktní a na území ČR nemá a ani neměl adresu pobytu.

7. O odvolání žalobce rozhodl žalovaný napadeným rozhodnutím. V jeho odůvodnění žalovaný po rekapitulaci skutkového stavu a relevantní právní úpravy uvedl, že pro vedené daňové řízení bylo rozhodující, že správce daně přenesl důkazní břemeno zpět na žalobce, který tak měl prokázat, že deklarované práce a dodání materiálu, jejichž existenci správce daně ani žalovaný nezpochybňují, žalobci dodal plátce DPH deklarovaný na šetřených dokladech jako dodavatel. Bylo tedy na žalobci, aby tyto skutečnosti prokázal. Žalovaný podle odůvodnění napadeného rozhodnutí vyhodnotil veškeré provedené důkazní prostředky a dospěl shodně jako správce daně k závěru, že žalobce neprokázal přijetí zdanitelných plnění od společnosti STARK Technologics s.r.o. tak, jak je uvedeno na dokladech vystavených touto společností, a že mu proto nevznikl nárok na odpočet daně. Žalovaný dále konstatoval, že nebylo ani prokázáno jednání žalobce se S. P. Žalobce podle odůvodnění napadeného rozhodnutí ve vztahu ke všem předloženým důkazním prostředkům a zjištěním správce daně neprokázal, kdo je skutečným dodavatelem plnění, deklarovaných na šetřených dokladech. K jednotlivým odvolacím důvodům žalovaný uvedl, že nekontaktnost společnosti STARK Technologics s.r.o. je jednou ze zjištěných skutečností, která zapříčinila, že nebylo možné v rámci vyhledávací činnosti správce daně bez spolupráce s žalobcem ověřit jeho tvrzení. Neprovedení důkazu výpovědí J. B. odůvodnil žalovaný tím, že tato osoba nemůže předložit takové důkazní prostředky, které by prokázaly, že plnění deklarovaná na šetřených dokladech skutečně provedl deklarovaný dodavatel. Pokud by tato osoba takovými prostředky disponovala, určitě by je žalobce předložil. Výpověď této osoby by mohla jen potvrdit uskutečnění zdanitelných plnění žalobcem pro společnost A-ROYAL Service s.r.o. K namítané dobré víře žalobce žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl, že je plně věcí podnikatelského subjektu, aby v zájmu minimalizace podnikatelského rizika přizpůsobil svoji činnost konkrétním podmínkám a při sjednávání obchodu se v rámci možností snažil dbát na bezproblémovost svých obchodních partnerů. V daném případě není podstatné, zda žalobce jednal v dobré víře či nikoliv, ale to, že nepředložil takové důkazní prostředky, které by vyvrátily pochybnosti uvedené ve výzvě ze dne 26. 10. 2015. K neprovedení důkazu výslechem svědka P. žalovaný uvedl, že žalobce, ačkoliv si byl vědom důležitosti svědecké výpovědi tohoto svědka, žádnou vlastní aktivitu ohledně zjištění jeho pobytu sám nevyvinul. Žalovaný potažmo správce daně v rámci odvolacího řízení požádali o součinnost Policii České republiky, která sdělila, že jmenovaný nemá a nikdy neměl na území České republiky povolen trvalý ani přechodný pobyt podle zákona o pobytu cizinců, neprochází žádnou cizineckou evidencí a ani současný pobyt není policejnímu orgánu znám. Z uvedeného důvodu nebylo možné požádat o předvedení S. P.

8. Krajský soud po ověření, že žaloba byla podána včas, v průběhu zákonné lhůty stanovené v § 72 odst. 1 zákona číslo 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), osobou k tomu oprávněnou, že je přípustná a projednatelná, přezkoumal napadené rozhodnutí a řízení předcházející jeho vydání v rozsahu vymezeném žalobními body (§ 75 odst. 2 s. ř. s.).

9. Za stěžejní pro projednání žalobních bodů považuje krajský soud posouzení posledního žalobního bodu, který se týká rozsahu skutečností prokazovaných v soudním sporu o uznatelnosti nároku na odpočet DPH. Okruh a rozsah rozhodujících skutečností prokazovaných v daňovém řízení vždy odpovídá obsahu příslušných hmotněprávních norem, kterými jsou v případě odpočtů DPH především § 72 a § 73 ZDPH. Podle § 72 odst. 1 ZDPH je plátce oprávněn k odpočtu DPH na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku. Podle § 73 odst. 1 ZDPH nárok na odpočet prokazuje daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem.

10. Sporné mezi účastníky je, zda mezi skutečnosti, které mají být prokázány pro účely nároku na odpočet DPH, patří také prokázání deklarovaného dodavatele příslušného zdanitelného plnění, který je současně plátcem DPH. Podle přesvědčení krajského soudu tomu tak nadále je. Uvedený právní závěr činí krajský soud přes znalost rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017-78 (veškerá rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, na která je v tomto rozsudku odkazováno, jsou k dispozici na webových stránkách Nejvyššího správního soudu www.nssoud.cz), na který žalobce v žalobě opakovaně poukazoval, a ve kterém Nejvyšší správní soud vyslovil právní názor, že: „i v případě, kdy není možné určit subjekt, který daňovému subjektu zdanitelné plnění skutečně poskytl, není možné daňovému subjektu odepřít nárok na odpočet daně, pokud není zároveň prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo musela vědět.“ Krajský soud však nadále setrvává na závěrech převažující rozhodovací praxe Nejvyššího správního soudu, podle které je jednou z podmínek nezbytných pro přiznání nároku na odpočet daně z přidané hodnoty prokázání toho, že zdanitelné plnění bylo přijato od jiného plátce této daně (srov. např. rozsudky ze dne 30. 8. 2005, č. j. 5 Afs 188/2004 - 63; ze dne 16. 3. 2010, ze dne 3. 6. 2016, č. j. 5 Afs 109/2015 - 35; ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 246/2016 - 33 či ze dne 20. 7. 2017 č. j. 1 Afs 10/2017 - 39). Krajský soud se zcela ztotožňuje s důvody, které k dané problematice vyslovil Nejvyšší správní soud v usnesení ze dne 23. 8. 2018, č. j. 1 Afs 334/2017 – 35, ve kterém konstatoval, že se rozsudek ze dne 2. 8. 2017, č. j. 4 Afs 58/2017-78, vymyká dosavadnímu přístupu soudů k otázce (hmotněprávních) podmínek nutných pro přiznání nároku na odpočet daně a proto předložil rozšířenému senátu k posouzení otázku: „Je dostatečným důvodem pro nepřiznání nároku na odpočet DPH neprokázání, že zdanitelné plnění bylo poskytnuto konkrétním dodavatelem, aniž by bylo zároveň prokázáno, že předmětné plnění bylo součástí podvodu na dani, o kterém osoba uplatňující nárok na odpočet daně věděla, nebo vědět měla a mohla?“. Ve shodě s právním názorem prvního senátu prezentovaným v citovaném usnesení krajský soud konstatuje, že právě identifikací konkrétní osoby povinné k DPH dochází k potvrzení toho, že konkrétní zdanitelné plnění poskytla osoba, která je součástí systému DPH, neboť daň na výstupu osoby povinné k DPH se „páruje“ s daní na vstupu jiné osoby povinné k této dani. Není-li prokázáno, že dodavatel daňového subjektu je plátcem DPH, je to samo o sobě důvodem pro neuznání nároku na odpočet DPH, aniž by bylo třeba zabývat se tím, zda je sporné plnění zasaženo daňovým podvodem. K posouzení existence daňového podvodu zpravidla dochází až tehdy, jsou-li splněny hmotněprávní podmínky pro nárok na odpočet DPH, což přiléhavě vysvětlil Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 147/2016 - 28.

11. Po aplikaci shora uvedených právních závěrů na poměry projednávané věci krajský soud uzavírá posouzení předestřené dílčí otázky tak, že daňové orgány nepostupovaly v rozporu s právními předpisy a převažující soudní judikaturou, pokud mezi podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH žalobci zahrnuly také dodání zdanitelného plnění dodavatelem uvedeným na daňových dokladech, který je zároveň plátcem DPH a otázka konkrétního dodavatele tak byla oprávněně předmětem dokazování. Současně platí, že pokud by byl závěr žalovaného o tom, že nebyl prokázán konkrétní dodavatel (plátce DPH) sporného plnění, nebylo by již třeba se dále zabývat tím, zda bylo sporné plnění zasaženo daňovým podvodem. Pro posouzení přezkoumávané věci je tedy stěžejní, zda v konfrontaci se žalobními body obstojí závěr žalovaného, že žalobce neprokázal, kdo byl skutečným dodavatelem plnění deklarovaných na šetřených dokladech.

12. Důkazní břemeno ohledně splnění shora uvedených rozhodujících skutečností nesl žalobce, což primárně splnil především svými povinnými záznamy. I při splnění této povinnosti může správce daně prokázat existenci pochybností o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti, či úplnosti záznamů. Není přitom povinností správce daně prokázat, že údaje z účetnictví (evidenci) jsou v rozporu se skutečností. Podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu postačí, jsou-li správcem daně identifikovány konkrétní skutečnosti, které vyvolávají o správnosti (věrohodnosti apod.) účetních dokladů pochybnosti a v případě prokázání těchto pochybností správcem daně se důkazní břemeno přenáší zpět na daňový subjekt. Na něm pak je, aby soulad dokladů se skutečností prokázal, tj. buď aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby se sporný případ udál tak, jak je zaznamenán v evidenci, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu dokladů se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení prokázal. V přezkoumávaném řízení nebylo daňovými orgány zpochybňováno, že žalobce svoji primární důkazní povinnost splnil. Současně však krajský soud souhlasí s daňovými orgány, že bylo předneseno a prokázáno dostatečné množství pochybností ohledně souladu daňových dokladů se skutečností, pro které přešlo důkazní břemeno zpět na žalobce. V první řadě se jedná o skutečnosti zjištěné u deklarovaného dodavatele STARK Technologics s.r.o., který se po uskutečnění sporného obchodu stal pro svého správce daně nekontaktní, včetně jeho statutárního zástupce a nepodával daňová přiznání. Pochybnosti mohly podpořit také nesrovnalosti v daňových dokladech týkající se úhrady (jakým způsobem úhrada probíhala, komu byla hotovostní úhrada placena) daňových dokladů, osoby jednající za dodavatele nebo ohledně bližší specifikace dodávek.

13. Za uvedeného stavu tak bylo na žalobci, aby prokázal soulad deklarovaného stavu se skutečným a tedy splnění podmínek pro nárok na odpočet DPH jiným způsobem. Na základě důkazních návrhů žalobce proběhlo rozsáhlé dokazování, po kterém daňové orgány shodně konstatovaly, že žalobce splnění podmínek pro nárok na odpočet neprokázal, konkrétně neprokázal dodání zdanitelného plnění deklarovaným dodavatelem. Žalobce proti uvedenému závěru žalovaného v žalobě protestoval především tím, že žalovaný neprovedl v odvolání (jeho doplněních) navržené důkazy. To se týkalo především výslechu svědků P. a B. a zopakování výslechu svědka vyslechnutého (podle žalobce nezákonně) v rámci místního šetření. Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu platí, že správce daně nemusí provést všechny důkazy navrhované daňovým subjektem, avšak pouze tehdy, pokud jsou pro projednávání věci nerozhodné, právně nevýznamné nebo jestliže jejich prostřednictvím nepochybně nemohou být rozhodné skutečnosti prokázány. V opačném případě je správce daně povinen navrhované důkazy provést, neboť vychází-li v řízení ze závěru, že daňový subjekt neunesl své důkazní břemeno, musí nejprve provést veškeré relevantní důkazy, které tento daňový subjekt navrhl. Správce daně není oprávněn předem odmítnout provedení důkazu s tím, že od něho nelze očekávat prokázání tvrzených skutečností, neboť správce daně by takto hodnotil důkaz, aniž by jej vůbec provedl, a postupoval by tak v rozporu se zákonem (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 9. 2010, č. j. 5 Afs 15/2010 - 71). Právě uvedené povinnosti žalovaný nedostál, když neprovedení výslechu svědkyně B. odůvodnil tím, že: „tato osoba nemůže předložit takové důkazní prostředky, které by prokázaly, že plnění deklarovaná na šetřených dokladech skutečně provedl deklarovaný dodavatel. Pokud by tato osoba takovými prostředky disponovala, určitě by je odvolatel předložil. Výpověď této osoby by mohla jen potvrdit uskutečnění zdanitelných plnění odvolatelem pro tuto společnost“. Uvedené odůvodnění je zavádějící již proto, že úkolem svědecké výpovědi není předložit důkazní prostředky, ale podat svědectví o tom, co svědek svými smysly vnímal (viděl, slyšel). Z obsahu spisu a zejména odůvodnění napadeného rozhodnutí nevyplývá jednoznačně, že by výslech svědkyně B. byl bez dalšího nadbytečný. Jednalo se o zaměstnance společnosti, pro kterou žalobce zajišťoval služby a zboží, které mu měla v rámci sporných zdanitelných plnění dodávat svými zaměstnanci společnost STARK Technologics s.r.o. Podle přesvědčení krajského soudu tak nebylo namístě předem výpověď této svědkyně vyloučit, navíc s výše citovaným nepřesvědčivým odůvodněním. V uvedeném pochybení spatřuje krajský soud procesní vadu podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s., která je způsobilá mít za následek nezákonnost napadeného rozhodnutí. Jestliže se k důkaznímu návrhu na výslech svědky B. žalovaný alespoň vyjádřil (byť nepřesvědčivě), tak k námitce ohledně nezákonného provedení výslechu svědka při místním šetření a s tím spojenému důkaznímu návrhu na opakování jeho výslechu, se žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí nevyjádřil vůbec, což zakládá nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí pro nedostatek důvodů podle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s. Pro úplnost krajský soud dodává, že neobstojí argumentace žalovaného uvedená v jeho vyjádření k žalobě, podle které nevypořádání některých odvolacích námitek nemá za následek nepřezkoumatelnost jeho rozhodnutí. Je totiž třeba rozlišovat situaci, kdy daňové orgány dospějí k vlastnímu skutkovému závěru, který sám o sobě vylučuje pravdivost tvrzení daňového subjektu, nebo alespoň bezpečně vyvrací jeho argumentaci na straně jedné a pokud věc uzavřou se závěrem o neunesení důkazního břemene na straně druhé. Zatímco v prvním případě lze připustit, že neprovedení některých důkazů, či dokonce nevypořádání některých námitek nemusí mít vždy vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí (jakkoliv i v tomto případě je třeba uvedený závěr aplikovat individuálně a nelze jej jakkoliv paušalizovat), tak ve druhém (tj. v případě neunesení důkazního břemene) je zpravidla vyloučeno, aby žalovaný učinil závěr o neunesení důkazního břemene za situace, kdy neprovedl žalobcem navržené důkazy (samozřejmě za předpokladu, že se vztahují k prokazovaným skutečnostem), potažmo jejich provedení ani řádně nezdůvodnil, popř. nevypořádal odvolací námitky, což platí také pro přezkoumávanou věc.

14. Naopak pokud jde o výslech svědka P., tak krajský soud souhlasí, že žalobci se včas uplatněnými námitkami nepodařilo vyvrátit závěr žalovaného o tom, že výslech tohoto svědka za dané situace nebyl možný. Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že se nepodařilo zajistit jeho svědeckou výpověď, protože je nekontaktní a místo jeho pobytu se nepodařilo zjistit. Žalobce se sice domáhal výslechu svědka cestou mezinárodního dožádání v Bulharsku, ale ani on nebyl schopen v průběhu daňového řízení uvést, na jaké adrese by se měl S. P. zdržovat. Za tohoto stavu nebylo i podle závěru krajského soudu v možnostech daňových orgánů výslech svědka zajistit. Námitku neprovedení výslechu svědka P. tak považuje krajský soud za dané procesní situace za nedůvodnou. Pro úplnost krajský soud dodává, že tvrzení o aktuální adrese tohoto svědka zapsané ve veřejném rejstříku bylo uplatněno již po lhůtě pro podání žaloby a podle § 71 odst. 2 věty poslední s. ř. s. k němu již krajský soud nemohl přihlížet.

15. Krajský soud pro výše popsané vady řízení napadené rozhodnutí podle § 78 odst. 1 s. ř. s. ve spojení s § 76 odst. 1 písm. a) a c) s. ř. s. bez jednání zrušil a věc podle § 78 odst. 4 s. ř. s. věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V dalším řízení je žalovaný vázán právním názorem krajského soudu vysloveným v tomto rozsudku. Ve vztahu k svědkovi P. krajský soud dodává, že se jeví vhodné, aby žalovaný na základě aktuálního stavu zápisu v obchodním rejstříku opětovně posoudil možnosti mezinárodního dožádání. Přestože krajský soud námitku žalobce opírající se o aktuální stav zápisu v obchodním rejstříku pro její opožděnost nepřezkoumal, nemění to nic na povinnosti správních orgánů informace z tohoto rejstříku čerpat a využít (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, č. j. 7 Afs 163/2004 - 87).

16. Krajský soud přes návrh žalobce nepřistoupil ke zrušení prvostupňového rozhodnutí správce daně. Daňový řád totiž (na rozdíl od správního řádu) předpokládá, že vady prvostupňového řízení budou napraveny v řízení odvolacím. Proto tam, kde se má v daňovém řízení pokračovat, ruší správní soudy zpravidla pouze odvolací rozhodnutí (srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu č. j. 1 Aps 2/2008 - 76). Přestože uvedené rozhodnutí rozšířeného senátu bylo vydáno za účinnosti zákona číslo 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je aplikováno i na současnou právní úpravu podle daňového řádu, neboť v odvolacím řízení je v obou zákonech řešen shodně (srov. rozsudek ze dne 2. 3. 2017, č. j. 1 Afs 322/2016-49).

17. Žalobce byl v řízení procesně úspěšný, a podle § 60 odst. 1 s. ř. s. má právo na náhradu nákladů řízení. Náklady řízení žalobce tvoří podle obsahu spisu zaplacený soudní poplatek ve výši 3 000 Kč a náklady jeho zástupce podle § 35 odst. 2 s. ř. s. Podle obsahu spisu má žalobce právo na náhradu odměny jeho zástupce za 2 úkony (1. – převzetí a příprava zastoupení a 2. – podání žaloby) po 3 100 Kč podle § 9 odst. 4 písm. d) a § 7 bodu 5 vyhlášky číslo 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „advokátní tarif“) a jeho hotových výdajů v paušální výši 600 Kč podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu. Uvedené náklady řízení v celkové výši 9 800 Kč uložil krajský soud žalovanému nahradit žalobci k rukám jeho zástupce. Určení platebního místa vyplývá z přiměřeného použití § 149 odst. 1 zákona číslo 99/1963 Sb., občanského soudního řádu, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „o. s. ř.“) a délku pariční lhůty prodloužil krajský soud oproti obecné délce stanovené v § 160 odst. 1 o. s. ř. na 30 dnů od právní moci rozsudku, protože rozsudky správních soudů nabývají právní moci již okamžikem doručení (§ 54 odst. 5 s. ř. s.) a obecná 3 denní lhůta se jeví krajskému soudu v takovém případě nepřiměřeně krátká.

Poučení