29 A 41/2015 - 164

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců JUDr. Kateřiny Mrázové, Ph.D., a JUDr. Faisala Husseiniho, Ph.D., v právní věci žalobce MRB Sazovice, spol. s r.o., IČ: 63488051, se sídlem Sazovice 191, zastoupeného společností GOODWILL PARTNER, s.r.o., se sídlem Praha 4, U Dubu 691/48, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného, spočívajícím v jeho vyrozumění ze dne 14. 1. 2015, č. j. 889/15/5100-41457-711503, jímž posoudil žádost žalobce ze dne 14. 11. 2014 o prošetření způsobu vyřízení stížnosti ze dne 25. 8. 2014, doplněnou dne 9. 10. 2014, jako nedůvodnou, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci a shrnutí postupu správních orgánů

1. Dne 25. 8. 2014 byla Finančnímu úřadu pro Zlínský kraj (dále jen „finanční úřad“) doručena žalobcova stížnost ze dne 22. 8. 2014 dle § 261 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), označená jako „Stížnost na nesprávný postup správce daně v daňové kontrole“ (dále též jako „stížnost“), jež byla dne 11. 10. 2014 doplněna podáním ze dne 9. 10. 2014. Oba dokumenty byly velmi obsažné (stížnost 45 stran; doplnění stížnosti 66 stran; podání obsahově odpovídala stížnosti a vyjádření ke kontrolnímu zjištění) a směřovaly proti postupu finančního úřadu v průběhu daňové kontroly prováděné u žalobce, konkrétně tak, že finanční úřad jako správce daně při dokazování postupoval nesprávně a zákon žalobci neposkytoval jiný prostředek ochrany. Finanční úřad dle žalobce neuvedl relevantní důvody, proč neprovedl navržené důkazy, nevyjádřil se adekvátně k některým bodům vyjádření žalobce ke kontrolním zjištěním. [2] „Vyrozuměním stěžovatele o výsledku šetření stížnosti“ ze dne 24. 10. 2014, č. j. 1736402/14/3301-05402-701884 (dále též jako „vyrozumění finančního úřadu“), finanční úřad posoudil stížnost žalobce nepřípustnou a věcně se k ní nevyjádřil, protože zákon za dané situace připouštěl jiný prostředek ochrany, což znemožnilo podání stížnosti. Žalobce s tímto postupem nesouhlasil, proto zaslal žalovanému jako nadřízenému orgánu podání nadepsané „Žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti na nesprávný postup správce daně“ ve smyslu § 261 odst. 6 daňového řádu. Žalovaný se s názorem finančního úřadu ztotožnil a „Vyrozuměním o prošetření způsobu vyřízení stížnosti“ ze dne 14. 1. 2015, č. j. 889/15/5100- 41457-711503 (dále též jako „vyrozumění o prošetření“ nebo „vyrozumění žalovaného“), posoudil žalobcovu žádost jako nedůvodnou.

II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě

3. Žalobce ve včas podané žalobě nejprve podrobně popsal skutkový stav a poté uvedl, že se žalovaný posouzením „Žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti“ jako nedůvodné dopustil nezákonného zásahu do práv žalobce. Žalovaný tak odepřel žalobci právo na vyřízení stížnosti.

4. Podle žalobce správce daně nevyřídil stížnost ve smyslu § 261 odst. 4 daňového řádu. Měl prošetřit skutečnosti uvedené ve stížnosti (§ 261 odst. 3 cit. zák.) a stížnost vyřídit do ukončení daňové kontroly (§ 261 odst. 4 cit. zák.). Podle žalobce z citovaných ustanovení plyne, že namítá-li kontrolovaný subjekt stížností, že správce daně neprovedl či zcela pominul konkrétní navrhované důkazy, musí správce daně do ukončení daňové kontroly skutečnosti prošetřit a ověřit, zda důkazy neměly být provedeny a závěr o tom sdělit daňovému subjektu. Nevypořádal-li správce daně důvody stížnosti žalobce, porušil zásadu volného hodnocení důkazů tím, že neprovádí navržené důkazy, aniž by to přezkoumatelným způsobem zdůvodnil.

5. Stížnost žalobce směřoval proti nesprávnému postupu správce daně, který zčásti nevzal v úvahu tvrzení žalobce, uváděné ve vyjádření ke kontrolnímu zjištění, a zčásti opomenul důkazy žalobcem navrhované. Žalobce se stížností domáhal, aby správce daně vycházel z obsahu vyjádření žalobce ke kontrolnímu zjištění a v této souvislosti posuzoval relevanci navržených důkazů. Správce daně ve vyrozumění ze dne 24.10.2014 uvedl, že stížnost nelze věcně projednat, neboť se týká hodnocení důkazů a v tom případě zde existuje jiný opravný prostředek. Podle žalobce však zákon neposkytuje jiný prostředek ochrany k nápravě nesprávného postupu při dokazování, zejména opomíjení důkazů. V dané věci se totiž správce daně dostatečně nevypořádal s návrhy důkazů. Stížnost proto žalobce směřoval proti opomenutí některých důkazů správcem daně a dále proti tomu, že správce daně nahradil některá tvrzení žalobce, uvedená ve vyjádření ke kontrolnímu zjištění. Správce daně mylně tvrdil existenci jiného prostředku ochrany i z toho pohledu, že v době podání stížnosti ještě nebylo vydáno rozhodnutí o stanovení daně a nebylo tak možno se odvolat.

6. Žalobce poukázal na skutečnost, že pojem „nepřípustná stížnost“ daňový řád nezná a judikatura a doktrína zná pouze stížnost důvodnou, částečně důvodnou a nedůvodnou. Dále vyjádřil nesouhlas s názorem správce daně, že aplikace stížnosti není přípustná v rámci probíhající daňové kontroly mimo jiné s ohledem na § 261 odst. 4 daňového řádu, jenž stanoví, že stížnost proti postupu správce daně musí být vyřízena nejpozději do ukončení daňové kontroly.

7. Pokud jeho původní podání nebylo stížností dle § 261 daňového řádu, tak mělo být toto podání posouzeno a vyřízeno dle obsahu jako jiné podání. Pokud tedy nemohla být písemnost žalobce vyřízena jako stížnost, protože zákon poskytuje jiný prostředek ochrany, tak měla být dle obsahu posouzena jako prostředek ochrany, který v dané situaci je přípustný. Žalovaný neuvedl, proč žalobcovo podání nebylo hodnoceno jako jiné přípustné podání.

8. Stížnost v daňové kontrole je jediným prostředkem proti nesprávnostem v postupu správce daně při daňové kontrole, jiný prostředek zákon neposkytuje, proto stížnost je podáním přípustným. Postup dle § 261 odst. 6 daňového řádu představuje prostředek ochrany před nezákonným prováděním daňové kontroly a jeho neuplatnění brání podání správní žaloby. Závěr o nepřípustnosti stížnosti popírá závěry judikatury, že § 261 daňového řádu slouží k nápravě vad daňového řízení a řízení o daňové kontrole.

9. Žalobce se nedomáhal toho, aby žalovaný zasahoval do hodnocení důkazů správcem daně, ale aby byla přešetřena správnost názoru finančního úřadu, který se stížností odepřel zabývat pro nepřípustnost. Dále se žalobce domníval, že stížnost by měla být přípustná ještě v průběhu důkazního řízení, v případě, že chce daňový subjekt brojit proti postupu správce daně v dokazování. Proti postupu správce daně při hodnocení důkazních prostředků a zejména při opomíjení důkazů nedává zákon jiný prostředek ochrany. Právo vyjádřit se v rámci projednávání zprávy o daňové kontrole a právo odvolat se proti platebnímu výměru nejsou prostředkem ochrany ve smyslu § 261 daňového řádu, neboť např. odvolání směřuje k přezkumu zákonnosti platebního výměru, nikoliv k přezkumu postupu správce daně v daňové kontrole. Pokud by nesprávné postupy při hodnocení důkazních prostředků nevyústily ve vydání platebního výměru, tak by se proti nim daňový subjekt nemohl nijak bránit.

10. Na základě výše uvedeného žalobce spatřoval v postupu žalovaného (potažmo správce daně) nezákonný zásah, když stížnost žalobce posoudil ve „vyrozumění o prošetření“ jako nedůvodnou. Žalobní petit žalobce upravil podáním ze dne 23.2.2017 a při jednání dne 7.3.2017.

III. Vyjádření žalovaného k žalobě

11. Žalovaný ve vyjádření k žalobě podrobně popsal svůj postup a okolnosti s ním spojené, stejně tak postup správce daně. Zdůraznil zejména, že před věcným zkoumáním stížnostních námitek musí správce daně učinit závěr o tom, zda podání naplňuje definiční znaky stížnosti dle § 261 odst. 1 daňového řádu. Pokud podání má všechny náležitosti, jedná se o přípustnou stížnost. V opačném případě se jedná o stížnost nepřípustnou. Toto rozlišování žalovaný dovozoval z právní praxe obecně používaného rozlišování mezi přípustnými a nepřípustnými podáními.

12. Žalovaný nesouhlasil s názorem žalobce, že v případě, že se jednalo o nepřípustnou stížnost, tak podání mělo být posouzeno jako jiný prostředek ochrany. Ustanovení § 261 daňového řádu osobě zúčastněné na daních dává právo podat stížnost za splnění všech podmínek. V případě jejich nesplnění subjekt neměl právo stížnost podat, aby vyvolala účinky § 261 daňového řádu, ale neznamená to, že podání nemůže být jako stížnost označeno. Na podporu svých tvrzení uvedl analogii s nepřípustností odvolání dle § 109 odst. 1 daňového řádu. Dle žalovaného bylo zjevné, že žalobce chtěl podat stížnost; vyplývalo to z označení dokumentu i z jeho obsahu.

13. Žalobce stížností brojil proti postupu finančního úřadu při dokazování v rámci daňové kontroly. Správce daně má povinnost dodržovat zásadu volného hodnocení důkazů vyjádřenou v § 8 odst. 1 daňového řádu. Do této pravomoci nemůže být v rámci probíhajícího doměřovacího či vyměřovacího řízení zasahováno ani postupem dle § 261 daňového řádu. Hodnocení důkazních prostředků se odrazí v rozhodnutí o stanovení daně, které přezkumu podléhá v rámci odvolacího řízení a právě odvolání je jiným prostředkem ochrany vylučujícím podání stížnosti. Dikce § 261 odst. 1 daňového řádu nestanoví, že prostředek ochrany musí přicházet v úvahu okamžitě; postačuje, že zákon prostředek ochrany poskytuje. Navíc provedené dokazování a jeho zhodnocení může daňový subjekt rozporovat ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění v souladu s § 88 odst. 2 daňového řádu.

14. V rámci zachování principu subsidiarity není možné v případě existence jiného prostředku ochrany podat stížnost. Žalovaný byl názoru, že by zasahováním do dokazování, prováděného správcem daně ještě před ukončením daňové kontroly, došlo k porušení zásady dvojinstančnosti. V případě, že by žalovaný dospěl k závěru, že stížnost nebyla finančním úřadem vyřízena řádně, musí nejen konstatovat, v čem správce daně pochybil, ale toto pochybení musí rovněž i napravit. Opatření k nápravě by tak nespočívalo v uložení povinnosti opět posoudit stížnost, ale v uvedení pochybení týkajícího se hodnocení důkazů a vypořádání se s navrhovanými důkazy. Žalovaný také odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 2. 2014, sp. zn. 2 Aps 8/2013.

15. Primárním smyslem stížnostních institutů dle § 261 daňového řádu je rychlé, operativní zjednání nápravy nezákonného stavu. Vyřizovat stížnost by měla osoba jiná. Nadřízený správce daně pak s daným řízením či postupem není seznámen vůbec. V případě připuštění stížnosti proti hodnocení důkazních prostředků by bylo nutné rozsáhlé a časově velmi náročné seznámení se současným stavem dokazování v daňové kontrole. Instituty dle § 261 daňového řádu by tak nemohly plnit svoji základní funkci. Fakticky by tak docházelo k přerušení daňové kontroly, což ovšem není v zájmu správce daně ani daňového subjektu.

16. Kromě formalizovaných prostředků ochrany má navíc daňový subjekt právo na jakékoli neformalizované výhrady, návrhy či námitky, jimiž může ovlivňovat průběh dokazování. Podaná stížnost musí splňovat definiční znaky stanovené zákonem v § 261 odst. 1 daňového řádu. Nutno dojít k závěru, že stížnost, která tyto znaky neobsahuje, nelze věcně projednat a je tak nepřípustná.

17. Z těchto důvodů žalovaný navrhl, aby soud žalobu zamítl.

IV. Replika žalobce

18. Žalobce v replice ze dne 5.8.2015 k vyjádření žalovaného uvedl, že finanční úřad ukončil daňovou kontrolu, aniž vyřídil „stížnosti“ podané proti postupu správce daně v daňové kontrole či umožnil žalobci projednat „písemnost zprávy o daňové kontrole“ a vyjádřit se ke kontrolním závěrům správce daně. Zpráva o výsledku daňové kontroly do dne podání repliky nebyla žalobci předána, ačkoliv na jejím základě bylo vydáno 33 dodatečných platebních výměrů ze dne 28. 4. 2015.

19. Stížnosti dle § 261 daňového řádu podané žalobcem za účelem vymožení písemnosti zprávy o daňové kontrole, aby mohl zpracovat odvolání, správce daně nesprávně vyřídil jako nedůvodné s tím, že žalobce odmítl zprávu o daňové kontrole podepsat. Přitom žalobce podpis neodmítl, tuto konstataci neobsahuje ani protokol z projednávání ze dne 10. 4. 2015, č. j. 829713/15/3301-61562-710044. S ohledem na další postup finančního úřadu se žalobce dle svého tvrzení do dne podání repliky nemohl seznámit s výsledky daňové kontroly. Do ukončení daňové kontroly se žalobce marně domáhal, aby se správce daně s navrženými důkazy přezkoumatelně vypořádal.

20. Žalobce uvedl, že další průběh daňového řízení mu dal za pravdu, že proti opomíjení důkazů správcem daně neměl jiného prostředku ochrany, než nyní přezkoumávanou stížnost proti nesprávnému dokazování. Navržené důkazy a vyjádření žalobce nenalezly odraz v projednané zprávě o daňové kontrole. Pracovník žalovaného k návrhu dokazování ústně uvedl, že nebude provedeno, neboť návrh byl příliš obsáhlý. Rozsáhlost návrhu žalobce neměla směřovat k ztěžování řízení, návrh byl přiměřený k počtu stran kontrolního zjištění. Žalovaný stále opakuje k daňovým přiznáním, že zprostředkování nebylo prokázáno (obsah závazku interpretuje odlišně), aniž by provedl důkazy o daňové uznatelnosti žalobcem přijatých služeb.

21. Názor žalovaného, že stížnosti proti nesprávnému dokazování v průběhu daňové kontroly nemají být přípustné, je mylný. Zákon neposkytuje jiný prostředek ochrany ve smyslu § 261 daňového řádu. Názor žalovaného, že správce daně může v průběhu dokazování v daňové kontrole postupovat svévolně a daňový subjekt nemá jinou možnost, než vyčkávat vydání dodatečných platebních výměrů, aby své námitky uplatnil v odvolacím řízení, není správný.

22. V ostatním žalobce obecně zopakoval obsah žaloby. Dodal, že následek nezákonného zásahu přetrvával. Žalobce dále uplatnil zcela nové tvrzení – v žalobě dosud neuplatněné jako žalobní bod, a sice že stížností se údajně také domáhal vypořádání námitky neslučitelnosti postupu správce daně s přímo účinným evropským daňovým právem (žalobce neupřesnil, v jaké oblasti), přičemž správní orgány se touto námitkou nezabývaly. V tomto žalobce odkázal také na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2009, č. j. 5 Afs 53/2009-63, ze dne 25. 11. 2009, č. j. 7 Afs 116/2009-70, a několikeré rozsudky Soudního dvora Evropské unie, kterými se zakazuje přístup k výkladu a aplikaci norem, který by byl z jakéhokoliv důvodu neslučitelný s požadavkem jednotného použití práva Společenství. Z žalobcem citované judikatury mělo vyplývat, že námitka neslučitelnosti (blíže nekonkretizována) má být řešena v tom stupni správního řízení, v kterém byla uplatněn, přičemž jiný postup by byl neslučitelný se zásadou přímé aplikace tak, jak je judikována Soudním dvorem. V. Jednání Krajského soudu v Brně dne 14. 2. 2017 a 7. 3. 2017

23. Soudní jednání nařízené na den 14. 2. 2017 nemohlo proběhnout a muselo být odročeno ze zdravotních důvodů na straně zástupce žalobce, jenž současně trval na své přítomnosti u jednání.

24. Při jednání dne 7. 3. 2017 účastníci řízení setrvali na svých argumentačních pozicích. Zástupce žalobce nad rámec zdůraznil, že daňový subjekt má mít možnost sdělit správci daně výhrady. Stížnost má sloužit jako procesní korektiv v tom stupni, v němž byl uplatněn, nadřízený správce daně nemá přebírat hodnocení důkazů, měl by jen vymezit mantinely postupu. Zástupce žalobce při jednání soudu navrhl provedení důkazu výslechem svědka Ing. S., pracovníka finančního úřadu, a sice k tomu, zda a jak pracovníci finančního úřadu věc metodicky vedly. Krajský soud provedení důkazu při jednání zamítl pro nadbytečnost. Zjištění z takto provedeného důkazu by nepřispěla k posouzení nyní projednávané věci, tj. tvrzeného nezákonného zásahu žalovaného vůči žalobci, jenž měl spočívat v posouzení stížnosti žalobce jako nedůvodné. Žalovaný na závěr jednání konstatoval, že případnou náhradu nákladů řízení již nepožaduje.

VI. Posouzení věci krajským soudem

25. Soud se v mezích žalobních bodů zabýval tím, zda lze na základě zjištěného skutkového stavu dospět k závěru o nezákonnosti zásahu žalovaného, přičemž shledal, že žaloba není důvodná.

26. V této souvislosti soud nejprve poukazuje na judikaturu správních soudů, konkrétně rozhodnutí na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16.12.2008, č.j. 8 Aps 6/2007-247, podle kterého je posouzení, zda úkon správního orgánu může být pojmově nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením, otázkou důvodnosti žaloby (součástí rozhodnutí ve věci samé), nikoliv otázkou existence podmínek řízení ve smyslu § 46 odst. 1 písm. a) soudního řádu správního.

27. Jak vyplynulo z daňového spisu, u žalobce byla prováděna daňová kontrola. V jejím rámci byla učiněna kontrolní zjištění. Na tyto reagoval žalobce nesouhlasně vyjádřením ke kontrolním zjištěním, přičemž v rámci své rozsáhlé argumentace trval i na návrzích důkazů. Podle žalobce však správce daně některé důkazy opomenul a nepřijal argumentaci žalobce. Proto žalobce uplatnil v rámci daňové kontroly proti postupu správce daně stížnost dle § 261 daňového řádu (dne 25.8. a 9.10.2014). Ve „vyrozumění FÚ“ ze dne 24.10.2014 posoudil správce daně stížnost jako právně nepřípustnou, neboť se týkala hodnocení důkazních prostředků a existuje jiný prostředek ochrany (opravný prostředek). S tímto závěrem žalobce nesouhlasil, a proto dne 14.11.2014 požádal žalovaného (nadřízený správní orgán) o prošetření způsobu vyřízení stížnosti. Podle žalovaného však prvostupňový správce daně jednal v souladu se zákonem, a proto vyrozuměl žalobce o tom, že jeho Žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti shledal nedůvodnou, pročež nebylo na místě přijímat opatření k nápravě. V postupu žalovaného shledal žalobce nezákonný zásah, a proto podal k soudu tuto žalobu na ochranu před nezákonným zásahem. Přitom tvrdil, že se nedomáhal, aby žalovaný zasahoval do hodnocení důkazů správcem daně, nýbrž chtěl vyřídit námitky proti nesprávnostem v dokazování učiněné správcem daně.

28. Podle § 82 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále též „s. ř. s.“), se může každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný. V tomto typu žaloby musí tedy žalobce vymezit to, v čem spatřuje nezákonný zásah, jakož i správní orgán, který jej provedl (§ 83 s. ř. s.). Účinky podané žaloby pak nastupují pouze ve vztahu k tvrzenému nezákonnému zásahu, který žalobce v žalobě označil. Žalobce byl k podání žaloby legitimován, žalovaného řádně v žalobě označil a žalobu podal včas, tj. ve lhůtě 2 měsíců ode dne, kdy se dozvěděl o nezákonném zásahu (doručením vyrozumění o prošetření dne 14.1.2015) ve smyslu § 84 odst. 1 s. ř. s. Vzhledem k tomu, že vyrozumění o prošetření žalovaného bylo doručeno žalobci prostřednictvím zástupce do datové schránky dne 14.1.2015, připadl konec dvouměsíční lhůty na sobotu 14.3.2015. Podle § 40 odst. 2 a 3 s. ř. s. platí, že připadne-li poslední den lhůty na sobotu, je posledním dnem lhůty nejblíže následující pracovní den. V daném případě tak připadl poslední den předmětné lhůty k podání žaloby na pondělí 16.3.2015. Dne 16.3.2015 podal žalobce u zdejšího soudu prostřednictvím datové schránky předmětnou žalobu, tedy včas. Pokud pak v replice ze dne 5.8.2015 (téhož dne doručena soudu) uplatnil nový žalobní bod, spočívající v námitce neslučitelnosti s právem EU, pak nejen pro nekonkrétnost tohoto tvrzení, ale především pro opožděnost této nově uplatněné námitky (po lhůtě dvou měsíců ode dne, kdy se dozvěděl o nezákonném zásahu ve smyslu § 84 odst. 1 s. ř. s.) se tímto soud nemohl blíže zabývat (nemohly se tímto zabývat ani správní orgány).

29. Žalobce za nezákonný zásah, proti němuž brojil podanou žalobou, výslovně označil vyrozumění žalovaného ze dne 14. 1. 2015, č. j. 889/15/5100-41457-711503, resp. skutečnost, že žalovaný vyslovením nedůvodnosti žádosti odepřel vyjádření k meritu žalobcovy argumentace, pokud jde o postup správce daně v daňovém řízení, čímž mělo být žalobci současně odepřeno právo na vyřízení stížnosti proti postupu správce daně. Z takto vymezeného zásahu a žalobou označeného správního orgánu, který jej měl provést, soud vycházel při posouzení žaloby. Nutno doplnit, že žalobce se domáhal určení nezákonnosti tvrzeného zásahu, soud proto vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době zásahu (§ 87 odst. 1 in fine s. ř. s.).

30. Zákon pojem nezákonného zásahu, pokynu nebo donucení blíže nedefinuje. Jde o vcelku různorodou skupinu úkonů, které nenaplňují znaky rozhodnutí, a přesto jsou způsobilé zasáhnout do právní sféry konkrétních jedinců, přímo je zkrátit na právech (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 7. 2007, č. j. 2 Aps 1/2007-58; rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Musí se jednat o opatření, které je závazné a lze jej vynutit (srov. rozsudek ze dne 22. 5. 2008, č. j. 2 Aps 3/2007-91). Podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, č. j. 7 Aps 3/2008-98, ve věci „Olomoucký kraj“, publ. pod č. 2206/2011 Sb. NSS, pak „zásahová žaloba chrání proti jakýmkoli jiným aktům či úkonům veřejné správy směřujícím proti jednotlivci (než je rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. – pozn. zdejšího soudu), které jsou způsobilé zasáhnout sféru jeho práv a povinností a které nejsou pouhými procesními úkony technicky zajišťujícími průběh řízení. Nemusí jít nutně o akty neformální povahy či jen o faktické úkony, nýbrž i o jakékoli jiné konání či opomenutí konat, nelze-li je podřadit pod pojem rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. Zásahem proto může být i nezákonná nečinnost spočívající v neučinění nějakého úkonu jiného než rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s.“

31. Ochrana podle § 82 a násl. s. ř. s. je přitom důvodná tehdy, jsou-li kumulativně splněny podmínky plynoucí z těchto ustanovení. Není-li tedy byť jen jediná ze zákonných podmínek splněna, nelze ochranu před zásahem správního orgánu poskytnout (viz zejména rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005-65, publ. pod č. 603/2005 Sb. NSS, dále též např. rozsudek téhož soudu ze dne 9. 1. 2013, č. j. 1 Aps 10/2012-20).

32. Jak plyne z výše uvedeného, o zásah ve smyslu § 82 s. ř. s. se v prvé řadě jedná pouze za předpokladu, že v žalobě tvrzeným jednáním by žalobce mohl alespoň potenciálně být přímo zkrácen na svých právech. To konkrétně znamená, že mezi napadeným zásahem a tvrzeným porušením práv musí existovat bezprostřední vztah (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 1. 2007, č. j. 2 Aps 1/2006-80, publ. pod č. 1176/2007 Sb. NSS, a ze dne 17. 7. 2007, č. j. 2 Aps 1/2007-58).

33. Již zde je ovšem nutno uzavřít, že napadeným vyrozuměním o prošetření (žalovaného) nebyl žalobce přímo zkrácen na svých právech. Tímto přípisem žalovaný pouze reagoval na žalobcovo podání – Žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu ohledně postupu správce daně. Tímto podáním se žalovaný zabýval, a protože shodně se správcem daně shledal žalobcovu stížnost nepřípustnou (neboť se týká hodnocení důkazních prostředků a existuje jiný prostředek ochrany), posoudil „Žádost o prošetření“ jako nedůvodnou. Tímto vyrozuměním žalovaný neuložil žalobci žádné povinnosti, ani neomezil jeho práva, současně nelze hovořit o jeho nečinnosti. Právní postavení žalobce v důsledku předmětného vyrozumění nedoznalo žádné změny. Lze podotknout, že daňový subjekt má dle okolností právo na podání stížnosti dle § 261 odst. 1 daňového řádu, resp. posléze právo na podání žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu, zahrnující v sobě též povinnost, aby se příslušný orgán takovou žádostí zabýval, nelze však již hovořit o právu na vyhovění stížnosti či žádosti. O přímý zásah do práv žalobce se zde nejednalo.

34. Institut stížnosti je zakotven v § 261 daňového řádu, kde jsou současně stanoveny podmínky jejího uplatnění. Dle § 261 odst. 1 daňového řádu platí, že osoba zúčastněná na správě daní má právo podat správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně, neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany. Z uvedeného lze tedy shrnout, že stížnost musí být uplatněna osobou oprávněnou, má směřovat proti nevhodnému chování úřední osoby správce daně nebo proti postupu správce daně, přičemž daňový řád neposkytuje jiný prostředek ochrany. Jen při naplnění těchto znaků je stížnost přípustná. V daném případě žalobcova stížnost dle § 261 daňového řádu směřovala proti postupu správce daně při dokazování, konkrétně při hodnocení důkazů (vč. neprovedení některých žalobcem navrhovaných důkazů), pročež soud musí konstatovat, že správce daně zcela po právu shledal takovou stížnost za nepřípustnou (pro nesoulad s podmínkami stanovenými v § 261 odst. 1 daňového řádu k jejímu uplatnění). Stejně tak následný postup žalovaného, jenž shledal Žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti nedůvodnou, byl v souladu s právními předpisy.

35. Postup, proti kterému žalobce brojí, je spjat s daňovou kontrolou prováděnou u správce daně. Ze správního spisu soud zjistil, že správce daně v průběhu daňové kontroly seznámil žalobce s výsledkem kontrolního zjištění, vč. hodnocení dosud zjištěných důkazů a předložil mu jej k vyjádření. Žalobce jako daňový subjekt tohoto využil a opakovaně se vyjadřoval ke kontrolním zjištěním a svá vyjádření doplňoval. Obsah těchto vyjádření pak žalobce uplatnil i v podané stížnosti (vč. jejího doplnění). Předmětnou stížností žalobce napadl totožný postup správce daně, jako v podaných vyjádřeních k výsledku kontrolního zjištění, s uváděním totožných argumentů. Z uvedeného je mimo pochybnost zřejmé, že v době podání stížnosti byl žalobce nejen seznámen s výsledkem kontrolního zjištění, ale měl také možnost se k němu vyjádřit (vyjadřoval se opakovaně). Námitky uplatňované žalobcem ve vyjádření k výsledku kontrolního zjištění následně musí naleznout svůj odraz ve zprávě o daňové kontrole, která pak představuje odůvodnění samotného rozhodnutí o stanovení daně (odůvodnění platebního výměru). Proti takovému rozhodnutí je pak jednoznačně možno brojit odvoláním, v jehož rámci lze uplatnit mimo jiné i námitky, že se správce daně dostatečně nevypořádal s tvrzeními daňového subjektu, uváděnými ve vyjádření ke kontrolnímu zjištění. Správcem daně konstatovaná nepřípustnost nyní projednávané stížnosti vyplývala nejen z důvodu možnosti podat odvolání (tj. nesplnění podmínky neexistence jiného opravného prostředku), ale i z toho důvodu, že směřovala proti hodnocení důkazů a provádění dokazování v rámci daňové kontroly (obdoba námitek žalobce uplatňovaných v jeho vyjádřeních k výsledku kontrolního zjištění). Žalobce opakovaně ve stížnosti uváděl, že správce daně důkazní tvrzení žalobce nevypořádal a neuvedl relevantní důvody, proč navržené důkazy neprovede, popř. se adekvátně nevyjádřil k nesouhlasné argumentaci žalobce, přitom při dokazování měl dle žalobce postupovat nesprávně a že zákon neposkytuje jiný prostředek ochrany. Dle názoru soudu se stížní námitky žalobce jednoznačně týkaly toho, že se správce daně dostatečně (logicky s racionální argumentací) nevypořádal s návrhy žalobce na provedení navržených důkazů v jednotlivých kontrolních zjištěních, a k některým bodům kontrolního zjištění (s nímž žalobce nesouhlasil) se správce daně podle žalobce adekvátně nevyjádřil. Žalobce tak vytýkal správci daně nedostatečné vypořádání se s problematikou. Argumentaci žalobce však musí soud označit za zcela chybnou.

36. Provádění dokazování a naplňování zásady volného hodnocení důkazů je zcela stěžejním výsledkem daňové kontroly (součástí nalézacího daňového řízení) a rovněž nezbytným předpokladem pro dodatečné stanovení daně, proti němuž je pak přípustný opravný prostředek, kterým je odvolání. Proto na podkladě stížnosti proti postupu správce daně nelze prověřovat zákonnost prováděných důkazů a ani skutečnosti, jak byly důkazy hodnoceny, neboť jde o skutečnosti, které jsou esenciální součástí nalézacího řízení. jak již bylo výše naznačeno, provedení hodnocení důkazů nachází odraz v následném rozhodnutí správce daně o stanovení daně, proti kterému je přípustné odvolání. Zákon tak zde připouští jiný prostředek ochrany (jenž mají na mysli podmínky v § 261 odst. 1 daňového řádu), a proto není možné podat stížnost proti nyní napadanému „postupu“ správního orgánu. Správce daně tak zcela v souladu s právními předpisy posoudil stížnost jako nepřípustnou. Vzhledem k účelu daňového řádu dle krajského soudu postačí, že daňový řád poskytuje určitý prostředek ochrany, a to bez ohledu na to, zda je možné jej využít okamžitě. Zasahováním do dokazování před ukončením daňové kontroly (ze strany žalovaného v rámci prošetřování způsobu vyřízení stížnosti) by mohlo dojít k porušení zásady dvojinstančnosti řízení.

37. Procesní vady a nesprávnosti, jichž se správce daně dopouští v rámci kontrolního postupu (např. nesprávné doručování, ale také nesprávné hodnocení důkazů, resp. jejich neprovedení, neprojednání zprávy o kontrole apod.), budou vadami, které mohou již z povahy věci mít vliv na zákonnost vydaného rozhodnutí, a je třeba je uplatnit v rámci opravných prostředků, jimiž daňový subjekt směřuje proti rozhodnutí o stanovení daně, a následně ve správní žalobě proti rozhodnutí správního orgánu.

38. Má-li jít o postup správce daně napadnutelný stížností dle § 261 odst. 1 daňového řádu, pak z dikce tohoto ustanovení lze dovodit, že může jít o postup, který při provádění daňové kontroly vybočuje ze zákonného rámce (bezdůvodné zadržování dokladů, vyžadování nepřiměřených nároků na místo k provádění kontroly, vyžadovaní zjevně nadbytečných nesouvisejících dokladů a pod). Jedná se fakticky o šikanózní jednání správce daně, které samo o sobě nemá přímo odraz ve stanovení daně, avšak daňový subjekt nepřípustně nadměrně zatěžuje.

39. Na podporu výše uvedených závěrů soud ještě obecně ke stížnosti uvádí, že stížnost není řádným ani mimořádným opravným prostředkem, prošetřování stížnosti není řízením, jehož výsledkem by bylo vydání rozhodnutí, nýbrž jde o samostatný procesní postup sloužící k nápravě vad úkonů správce daně či nevhodného chování úředních osob. Vzhledem k tomu, že stížnost je prostředkem subsidiárním, platí, že existují-li jiné prostředky ochrany předvídané daňovým řádem, je třeba se ochrany domáhat využitím těchto jiných prostředků, nikoliv stížností. Pokud takový prostředek existuje, je třeba jej uplatnit, aniž by bylo možno následně podat i stížnost. Vadnost nebo nezákonnost postupu správce daně může být rovněž vadou řízení, která vedla k vydání nezákonného rozhodnutí. Prostředkem nápravy takových vad postupu správce daně, vylučujícím možnost podání stížnosti, pak bude odvolání proti rozhodnutí správce daně podle § 109 a násl. daňového řádu. Bude-li mít daňový subjekt za to, že vady odstraněny nebyly, může se domáhat ochrany ve správním soudnictví žalobou proti rozhodnutí správního orgánu.

40. Z dikce § 261 daňového řádu dále vyplývá, že o výsledku šetření v souvislosti s podanou stížností nevydává správce daně rozhodnutí (daňový řád výslovně neupravuje jiný postup pro nedůvodnou stížnost). Z dikce § 261 odst. 5 daňového řádu vyplývá, že správce daně o výsledku šetření a případných opatřeních sepíše úřední záznam, v němž popíše výsledky šetření a o tomto závěru vyrozumí stěžovatele.

41. Poukázal-li žalobce v této souvislosti na skutečnost, že mu žalovaný odepřel právo na rozhodnutí o stížních námitkách, tedy, že žalovaný odmítl poskytnout žalobci ochranu, je toto jeho tvrzení z hlediska důvodnosti podané zásahové žaloby liché. Žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 6 daňového řádu je zvláštním prostředkem nápravy ve vztahu k vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 1 daňového řádu podřízeným správcem daně. Nadřízený správce daně má možnost na základě žádosti daňového subjektu do jisté míry regulovat postup podřízeného správce daně, to však nic nemění na tom, že soudní ochraně dle § 82 a násl. s. ř. s. podléhá především onen prvotní tvrzený zásah do práv žalobce, tedy zásah způsobený postupem podřízeného správce daně. Stížnost dle § 261 odst. 1 daňového řádu a žádost o prošetření způsobu vyřízení této stížnosti dle § 261 odst. 6 téhož zákona jsou pouhým prostředkem ochrany na úrovni správních orgánů, jehož vyčerpáním je podmíněna přípustnost zásahové žaloby směřující proti přímému zásahu správce daně do práv osoby zúčastněné na správě daní (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 11. 2013, č. j. 9 Aps 4/2013-25, publ. pod č. 2956/2014 Sb. NSS).

42. Zásahem správního orgánu může být jak samotná daňová kontrola, tak postup k odstranění pochybností jako celek, není ovšem vyloučeno, aby za nezákonný zásah byly považovány též jednotlivé úkony činěné v jejich rámci, a to úkony zcela zjevně vybočující ze zákonného účelu daňového řízení (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2014, č. j. 6 Afs 46/2014-39).

43. K povaze institutu stížnosti dle § 261 daňového řádu pak soud odkazuje na jeho podrobnou charakteristiku uvedenou v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 11. 2015, č. j. 2 Afs 143/2015-71: „Stížnost podle § 261 odst. 1 daňového řádu může být podána ze dvou důvodů. Za prvé může jít o nevhodné chování úředních osob správce daně a za druhé o postup správce daně, neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany. Nejvyšší správní soud upozorňuje, že stížnost nelze v žádném případě chápat jako řádný, mimořádný, resp. dozorčí opravný prostředek. Jedná se o doplňkový prostředek ochrany sloužící zejména k bezprostřední nápravě vad postupu správce daně a nevhodného chování úředních osob. Nutno rovněž podotknout, že jak šetření stížnosti, tak i prošetřování způsobu jejího vyřízení nadřízeným orgánem není řízením, s jehož výsledkem by bylo spojeno vydání rozhodnutí. Stížnost je navíc prostředkem subsidiárním, ultima ratio, který lze podat pouze v případě, nepřipadá-li v úvahu žádný jiný prostředek ochrany. Nejvyšší správní soud předesílá, že daňový řád upravuje velké množství ochranných prostředků, které budou mít před podáním stížnosti přednost; jedná se např. o odvolání, rozklad, námitku, obnovu řízení, přezkum, ochranu před nečinností, žádost o prodloužení lhůty, stížnost na postup plátce daně, námitku podjatosti, apod. Odvolání je například přípustné proti každému nepravomocnému rozhodnutí správce daně, pokud není výslovně stanoveno, že tomu tak není; je tak zachována dvojinstančnost řízení. Nutno také upozornit, že existuje-li možnost podat odvolání proti rozhodnutí jakožto výsledku sporného postupu správce daně, jejž lze v průběhu odvolacího řízení učinit předmětem přezkumu, vylučuje to podání stížnosti podle § 261 odst. 1 daňového řádu i za situace, nelze-li odvolání podat v tu samou chvíli, ve které by osoba zúčastněná na správě daní mohla uplatnit svoji stížnost, ale až v budoucnu (po ukončení sporného postupu).“

44. Nejvyšší správní soud dále konstatoval, že stížností podle § 261 daňového řádu „nelze napadat skutkové ani právní závěry správce daně. Daňové orgány a potažmo také krajský soud správně dovodily, že stížností na postup správce daně nelze namítat hodnocení důkazních prostředků, které předchází zjištění skutkového stavu věci. Hodnocení důkazních prostředků totiž není postupem ve smyslu § 261 daňového řádu. Bylo-li by možné řešit nesouhlas s uvedeným ‚postupem‘ v rámci stížnosti a přezkoumávat jej dle § 261 odst. 6 daňového řádu, nadřízený orgán by tak předjímal rozhodnutí o případném řádném opravném prostředku, a byla by tak popřena zásada dvojinstančnosti daňového řízení. Napadá-li totiž stěžovatel postup při dokazování a hodnocení důkazních prostředků, jimiž je zjišťován skutkový stav věci, napadá také skutkové závěry správce daně, což stížnost dle § 261 daňového řádu neumožňuje. Kromě toho je předmětná stížnost nepřípustná také proto, že nebyla dodržena podmínka subsidiarity využití tohoto ochranného prostředku. Daňový subjekt totiž disponuje jinými prostředky, kterými se může domoci změny hodnocení důkazů, resp. skutkového stavu, a to prostředky podle § 88 odst. 3 daňového řádu, tj. návrhy a vyjádřeními ke kontrolním zjištěním před ukončením daňové kontroly. Po ukončení daňové kontroly a po vydání dodatečného platebního výměru lze proti tomuto rozhodnutí navíc podat odvolání podle § 109 daňového řádu, v němž lze brojit jak proti postupu správce daně při hodnocení důkazů, tak proti dostatečnosti skutkových a právních závěrů zachycených ve zprávě o daňové kontrole, neboť podle § 147 odst. 4 daňového řádu [d]ojde-li ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly, (…), považuje se za odůvodnění zpráva o daňové kontrole, (…). Jak již bylo shora vysvětleno, subsidiarita využití institutu stížnosti dle § 261 daňového řádu neznamená, že jiný prostředek ochrany se nabízí v ten samý okamžik jako stížnost, ale postačí, je-li možné postup správce daně napadnout tímto jiným opravným prostředkem v budoucnu.“

45. S ohledem na výše uvedené soud doplňuje, že ve věci si nelze nepovšimnout, že sama stížnost, vč. jejího doplnění, opakuje podstatný obsah vyjádření žalobce ke kontrolním zjištěním (v průběhu daňové kontroly) vč. návrhů důkazů.

46. Soud též nesouhlasil s tvrzením žalobce, že správce daně či jeho nadřízený orgán nemůže stížnost dle § 261 daňového řádu označit za nepřípustnou. Takový názor ohledně modalit, jimiž mají správní orgány se stížností nakládat, je přepjatě formalistický. Podstatné ve věci je, zda správní orgány stížnosti vyhoví či ne. Shledají-li podání daňového subjektu nepřípustným, není v přímém rozporu se zákonem, sdělí-li tento závěr stěžovateli, aniž by stížnost např. formálně zamítly.

47. K námitce žalobce, že v případě nenaplnění všech definičních znaků stížnosti podle § 261 odst. 1 daňového řádu (zde pro existenci jiného prostředku ochrany) mělo být podání (stížnost) vyhodnoceno jako jiný prostředek ochrany, musí soud přisvědčit názoru žalovaného. Žalobce označil podání jako „Stížnost na nesprávný postup správce daně v daňové kontrole“, přičemž i z obsahu tohoto podání jednoznačně vyplývala vůle žalobce podat stížnost dle § 261 odst. 1 daňového řádu. Podle daňového řádu se podání posuzuje vždy podle skutečného obsahu, v daném případě však označení podání bylo v plném souladu s jeho obsahem. Proto správce daně zcela správně posoudil podání jako stížnost podle § 261 odst. 1 daňového řádu. V době podání stížnosti evidoval správce daně již i vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění, v němž žalobce napadal totožné skutečnosti jako ve stížnosti. I z tohoto důvodu nebylo třeba podanou stížnost vyhodnotit podle obsahu jako vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění. Jakožto jiné podání nevyhodnotil správce daně podanou stížnost i z toho důvodu, že samo prošetření stížnosti ve smyslu § 261 daňového řádu není řízením, jehož výsledkem by bylo vydání rozhodnutí. Jak již bylo výše uvedeno, jde o samostatný procesní postup, sloužící k nápravě vad úkonů správce daně a nevhodného chování úředních osob (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7.11.2013, č.j. 9 Aps 4/2013-28). Podle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu platí, že správce daně rozhodnutím řízení zastaví, jestliže jde o zjevně právně nepřípustné podání. S odkazem na toto ustanovení a na to, že podáním - stížností, ačkoliv jde o stížnost nepřípustnou, není zahájeno řízení (prošetřování stížnosti není řízením, nýbrž samostatným procesním postupem), nelze podání stížnosti vyhodnotit jako podání jiné (tím spíše je-li zřejmá vůle žalobce k podání stížnosti dle § 261 daňového řádu), neboť není zahájeno řízení a lze pouze konstatovat, že jde o stížnost nepřípustnou.

VII. Závěr a náklady řízení

48. Na základě výše uvedeného soud žalobu dle § 87 odst. 3 s. ř. s. zamítl, neboť nebyla důvodná.

49. O náhradě nákladů řízení rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěch neměl (žaloba byla jako nedůvodná zamítnuta), a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly.