29 Af 135/2011 - 132

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců Mgr. Petra Pospíšila a JUDr. Kateřiny Mrázové, Ph.D., v právní věci žalobce: MAGEFROT s. r. o. „v likvidaci“ (dříve HP TRONIC Ústí nad Labem, spol. s r. o.), IČ 61327247, se sídlem Brno, Jánská 458/21, zastoupeného JUDr. Radkem Židlíkem, advokátem se sídlem Zlín, třída Tomáše Bati 1560, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, o žalobě proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 22. 8. 2011, č. j. 10305/11-1200-706481 a č. j. 10306/11- 1200-706481, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 22. 8. 2011, č. j. 10305/11-1200- 706481 a č. j. 10306/11-1200-706481, se zrušují a věci se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 38 219,40 Kč, a to do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám jeho advokáta JUDr. Radka Židlíka.

Odůvodnění

1. S nabytím účinnosti zákona č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, došlo dnem 1. 1. 2013 k reorganizaci daňové správy. Nástupcem Finančního ředitelství v Brně se stalo Odvolací finanční ředitelství. V dalším textu tohoto rozsudku proto výraz „žalovaný“ označuje promiscue jak původní, tak nástupnický orgán finanční správy, a to dle kontextu dané věty.

I. Vymezení věcí

2. Shora označenými rozhodnutími žalovaný zamítl žalobcova odvolání a potvrdil dodatečné platební výměry Finančního úřadu ve Zlíně (dále též „správce daně“) ze dne 21. 12. 2010, č. j. 258393/10/303917708616 a č. j. 258501/10/303917708616.

3. Dodatečným platebním výměrem č. j. 258393/10/303917708616 správce daně žalobci doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2007 ve výši 2 869 200 Kč a současně ho vyrozuměl o povinnosti uhradit penále dle § 37b odst. 1 písm. a) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve výši 573 840 Kč.

4. Dodatečným platebním výměrem č. j. 258501/10/303917708616 správce daně žalobci doměřil daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2008 ve výši 3 337 320 Kč a současně ho vyrozuměl o povinnosti uhradit penále ve výši 667 464 Kč.

5. V odůvodnění rozhodnutí o odvoláních žalovaný shodně konstatoval, že správce daně žalobci s odkazem na porušení § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném pro předmětná zdaňovací období, a § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, neuznal do daňových nákladů jím uplatněné náklady za obstarání obchodní věci a provize od společnosti INFORT KIMMERZ AG, LLC, Suite 804, 1220 N. Market Street, Wilmington, DE 19801, USA (dále jen „společnost INFORT KIMMERZ“).

6. Jak vyplynulo ze správního spisu, žalobce zaúčtoval a uplatnil v roce 2007 a 2008 náklady dle faktur přijatých od společnosti INFORT KIMMERZ, a to faktur ze dne 14. 8. 2007, 17. 1. 2008, 28. 8. 2008 a 20. 2. 2009. Předmětem fakturace bylo plnění dle předložené Rámcové smlouvy provizní za „provizi na základě všeobecné dohody za období za prodej značky HYUNDAI“. Žalobce coby objednatel předložil smlouvu uzavřenou se společností INFORT KIMMERZ coby obstaratelem dne 26. 10. 2006. Tato smlouva byla platná a účinná ode dne 17. 4. 2006. Součástí této smlouvy byly i dva dodatky ze dne 26. 10. 2006. Dodatek č. 1 se týkala možnosti uzavřít smlouvu s dodavatelem spotřební elektroniky značky AKAI, a nebyl nikdy naplněn. Dodatek č. 2 se týkal možnosti uzavření smlouvy se společností HYUNDAI Corporation, na jejímž základě vzniklo žalobci právo nakupovat od této společnosti spotřební elektroniku a domácí elektrospotřebiče značky HYUNDAI. Výše provize činila 3,5 % z celkových nákupních cen zboží uvedené značky.

7. Správci daně vznikly pochybnosti o uznatelnosti tohoto daňového nákladu a dne 25. 5. 2010 zaslal žalobci výzvu dle § 31 odst. 9 a § 16 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků k prokázání rozhodných skutečností. K této výzvě žalobce doložil historii smluvního vztahu se společností HYUNDAI Corporation, který započal dne 1. 4. 2003 na základě Distribuční smlouvy podepsané mezi společnostmi HYUNDAI Corporation a HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., která byla 100% majitelem žalobce. Společnost HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., se na základě této smlouvy stala jediným a výhradním dovozcem a distributorem produktů nesoucích ochrannou známku, kterými jsou vyjmenované segmenty spotřební elektroniky a domácích elektrospotřebičů značky HYUNDAI, na území České republiky a Slovenské republiky. Byly sjednány minimální celkové objemy nákupu. Účinnost smlouvy byla stanovena na 3 roky, tedy do 31. 3. 2006.

8. Dne 1. 4. 2005 byl uzavřen dodatek k této smlouvě, v němž bylo mimo jiné stanoveno, že nakupovat a distribuovat produkty značky HYUNDAI na území ČR a SR může též žalobce. Pokud k tomu dojde, distribuční poplatek bude platit společnost HP TRONIC Zlín, spol. s r. o.

9. Dne 4. 4. 2005 byla dodatkem prodloužena účinnost distribuční smlouvy do 31. 3. 2008. Opět byly stanoveny minimální objemy nákupu.

10. Dne 28. 3. 2008 byla mezi společnostmi HYUNDAI Corporation a HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., uzavřena nová smlouva, účinná do 31. 3. 2011. Opět byly stanoveny minimální objemy nákupu a potvrzena i skutečnost, že produkty společnosti HYUNDAI Corporation může distribuovat žalobce. V takovém případě hradí distribuční poplatek společnost HP TRONIC Zlín, spol. s r. o.

11. V odpovědi na výzvu správce daně žalobce mimo jiné uvedl, že v letech 2005 a 2006 probíhaly obchody naprosto shodně jako v letech předchozích, ovšem od zahraničních dodavatelů nakupovala zboží společnost HP TRONIC Zlín, spol. s r. o. Postavení společnosti INFORT KIMMERZ pravděpodobně spočívalo v tom, že měla ty správné kontakty v hierarchických strukturách několika nadnárodních společností. Díky nim byla schopna zprostředkovat uzavírání různých kontraktů. Principem obchodu nebylo zajistit lepší podmínky odběru zboží, nýbrž to, aby žalobce vůbec měl možnost zboží značky HYUNDAI na trhu exkluzivně prodávat. Konkrétní podmínky odběru zboží byly sjednávány přímo s nezávislými výrobci. Toto zboží může žalobce na základě smlouvy se společností HYUNDAI Corporation označovat značkou HYUNDAI. Vztah jednotlivých nezávislých výrobců se společností HYUNDAI Corporation není vesměs žádný.

12. Na základě přetrvávajících nejasností správce daně dne 1. 7. 2010 zaslal žalobci další výzvu. V odpovědi žalobce uvedl, že v letech 2007 a 2008 mu společnost HYUNDAI Corporation nefakturovala žádné plnění. Poplatky byly dle distribuční smlouvy fakturovány na společnost HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., která byla jediným odběratelem žalobce a faktickým distributorem zboží značky HYUNDAI.

13. V rámci třetí výzvy požadoval správce daně prokázání a doložení jakýmikoliv důkazními prostředky, jak se společnost INFORT KIMMERZ podílela na obchodních jednáních a na uzavření smlouvy se společností HYUNDAI Corporation. Dále požadoval prokázání tvrzení, že k přistoupení žalobce ke smlouvě by bez zprostředkování společnosti INFORT KIMMERZ nedošlo.

14. V odpovědi na výzvu žalobce popsal složitosti zahraničního obchodu s nadnárodními subjekty. K získání výhradního postavení na trhu je třeba obstaratele. Objednatel usiluje o to, aby role obstaratele byla trvalá. Proto jej stimuluje trvalým příjmem z realizovaných obchodů. Tyto kontrakty se jinak nazývají též obchody s vlivem lobbingu. Společnost HP TRONIC nedisponovala prostředky, kterými by sama získala příslušné kontrakty se zahraničními dodavateli, musela tudíž nasmlouvat obstaratele. Kontaktoval ji J. G. a nabídl obstarání výhradního zastoupení se společností HYUNDAI Corporation. To však bylo podmíněno uzavřením obstaratelské smlouvy na všechny v budoucnu uskutečňované obchody se zmíněnou společností. Podpis smlouvy o obstarání byl uskutečněn se společností INFORT KIMMERZ, kterou určil sám J. G. jako společnost, která obchod zajistí a bude jej za dohodnutou odměnu udržovat. V roce 2005 došlo na základě požadavku společnosti HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., o rozšíření spolupráce na žalobce. V roce 2006 byla v této souvislosti rozšířena provizní smlouva o obstarání se společností INFORT KIMMERZ, a to se zpětnou účinností osvědčující skutečný začátek obchodních dodávek. Role společnosti INFORT KIMMERZ při zajištění a udržení všech sjednávaných kontraktů je zřejmá a nezpochybnitelná.

15. V této souvislosti žalobce doložil zápis z jednání s J. G., které se uskutečnilo dne 6. 10. 2006 v Praze, na jehož základě došlo dne 1. 4. 2007 k prodloužení spolupráce se společností HYUNDAI Corporation. Žalobce dále uvedl, že spolupráce se společností INFORT KIMMERZ byla vždy bezchybná, a to až do doby, kdy oznámila, že ukončila činnost. Dopis o ukončení činnosti žalobce obdržel v březnu 2009. Společnost INFORT KIMMERZ vždy řádně naplňovala obsah smlouvy. Jakým způsobem společnost INFORT KIMMERZ dokázala předmětné smlouvy obstarat, však žalobce neví. Průkazem o plnění uzavřené smlouvy je ovšem fakt, že k uzavření obstarávaných smluv došlo.

16. Správce daně vyhodnotil předložené důkazní prostředky a shledal, že ve věci konkrétních dodávek jednal daňový subjekt s dodavatelem (HYUNDAI Corporation) sám bez prostředníků. Nebylo doloženo a prokázáno, jaké služby byly vlastně za poskytnutou provizi uskutečněny. V rámci čtvrté výzvy proto správce daně požadoval prokázání a doložení jakýmikoliv důkazními prostředky, jak se společnost INFORT KIMMERZ podílela na obchodních jednáních a na uzavření smlouvy se společností HYUNDAI Corporation.

17. K doložení svých tvrzení předložil žalobce zápis z jednání ze dne 6. 10. 2006, kterého se za společnost HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., zúčastnili generální ředitel D. V. a manažer exportu P. H., a za společnost INFORT KIMMERZ J. G. V rámci jednání společnost HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., navrhla snížení provize a informovala, že smlouva bude pravděpodobně postoupena na jiný subjekt v rámci skupiny HP TRONIC. Dále žalobce předložil kopií emailové zprávy ze dne 9. 10. 2006, v níž J. G. D. V. sděluje návrh na výši provize 3,5 %. V emailové odpovědi ze dne 16. 10. 2006 D. V. souhlasí s výší provize 3,5 %. Žalobce též doložil kopii dopisu od společnosti INFORT KIMMERZ ze dne 24. 2. 2009. V ní ho společnost INFORT KIMMERZ informuje o rozhodnutí ukončit podnikání a veškeré aktivity. Toto rozhodnutí bylo učiněno na základě klesajícího prodeje, nízkého objemu provize a nesplnění prognózovaných cílů. Rámcová provizní smlouva se považuje za neplatnou pro rok 2009 a další. Žalobce též uvedl, že platby za výše uvedené faktury byly vždy hrazeny bezhotovostně, a to na bankovní účet společnosti INFORT KIMMERZ zřízený ve Švýcarsku.

18. Z dodatku ke smlouvě vyplývá, že činnost obstaratele již byla pro žalobce provedena a byly předloženy návrhy smlouvy podepsané společností HYUNDAI Corporation. Tento významný návrh smlouvy, který by měl doložit činnost společnosti INFORT KIMMERZ ve věci provedené služby obstarání, nebyl nikdy předložen, i když jej správce daně opakovaně požadoval. V odpovědi na výzvu žalobce uvedl, že se jedná o dokumenty, které byly nakonec žalobcem podepsány, tedy o tytéž smlouvy, které již byly předloženy.

19. Správce daně shledal, že z uzavřených smluv s dodavateli ani z jiných předmětných písemností nevyplývá účast společnosti INFORT KIMMERZ a její činnost ve věci uzavření odběratelsko-dodavatelských smluv. Exkluzivita dodávání zboží značky HYUNDAI trvá již od roku 2003, kdy byla uzavřena smlouva se společností HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., která je stoprocentním vlastníkem žalobce. Každé další období znamenalo zvýšení obratu, což je v rozporu s tvrzením o ukončení činnosti společnosti INFORT KIMMERZ z důvodu klesajícího prodeje. Možnost, aby uzavřená smlouva o nákupu zboží značky HYUNDAI platila i pro žalobce jako dalšího odběratele, byla podepsána již v roce 2005 (dodatek ze dne 1. 4. 2005). Přistoupením k této smlouvě se žádná jiná pravidla neměnila. Pro společnost HYUNDAI Corporation byla nadále partnerem společnost HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., která jako jediná platila distribuční poplatky. Předložené důkazní prostředky nevyvrátily pochybnosti správce daně, zda byla naplněna a provedena činnost dle Rámcové smlouvy provizní a tato mohla být uznána jako daňově uznatelná nákladová položka. Žalobce nebyl schopen obstarat si důkazy o tom, že společnost HYUNDAI Corporation jednala se společností INFORT KIMMERZ, i když s nimi byl neustále v obchodním styku. Žalobce tedy neunesl důkazní povinnost. Žalobce neunesl důkazní břemeno dle § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků. Nepředložil žádné důkazy prokazující faktické uskutečnění předmětných plnění vyplývajících z rámcové smlouvy. Neprokázal tedy, že zaúčtované náklady dle předmětných faktur od společnosti INFORT KIMMERZ jsou náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tyto tak byly neoprávněně zahrnuty do daňově účinných nákladů.

20. K jednotlivým odvolacím námitkám žalovaný uvedl, že předmětné dodatečné platební výměry, které obsahují všechny potřebné náležitosti podle zákona o správě daní a poplatků, jsou platné a právně účinné i po 1. 1. 2011. V této souvislosti žalovaný odkázal na § 264 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád.

21. Žalovaný se neztotožnil s tvrzením žalobce, že se správce daně měl zabývat daňovou kontrolou na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2005 a 2006 u společnosti HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., která je postupníkem celého obchodního modelu na žalobce, a u níž nebyly shledány žádné pochybnosti. V rámci dokazování nebyla ze strany žalobce namítnuta skutečnost, že by správce daně prověřoval u mateřské společnosti v rámci daňové kontroly, která byla u tohoto subjektu prováděna za jiná zdaňovací období, skutkově shodný obchodní případ a ani v rámci odvolání žalobce takový důkaz nepředložil. Nevznikla též žádná potřeba požadovat listiny po společnosti HP TRONIC Zlín, spol. s r. o. Žalobce sám podal vysvětlení a předložil listiny, které měl k obchodnímu případu k dispozici a které se váží též ke společnosti HP TRONIC Zlín, spol. s r. o. Jednatel obou společností je tatáž osoba, sídlí na stejné adrese, má jednu kancelář, ze které jedná za obě personálně a majetkově propojené firmy, má tedy přístup a povědomost o všech listinách, které také sám sjednával.

22. Žalovaný též nesouhlasil s tvrzením, že společnost HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., je postupníkem celého obchodního případu. Smluvní vztah mezi společnostmi HYUNDAI Corporation a HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., nadále probíhá s tím, že dodavatel umožnil, aby zboží odebíral i žalobce. Toto bylo ujednáno již dodatkem ze dne 1. 4. 2005. Rámcová smlouva provizní byla mezi společností INFORT KIMMERZ a žalobcem uzavřena až dne 26. 10. 2006, a to se zpětnou účinností od 17. 4. 2006. Na žalobce tedy byla převedena možnost nakupovat a distribuovat zboží značky HYUNDAI o rok dříve, než byla podepsána obstaratelská smlouva provizní se společností INFORT KIMMERZ. Rámcová smlouva ze dne 26. 10. 2006 tedy nemá žádnou přímou souvislost se smlouvou uzavřenou se společností HYUNDAI Corporation. Předmětné smlouvy spolu nekorespondují, rámcová smlouva provizní z roku 2006 měla zajistit něco, co již fungovalo pro skupinu HP TRONIC od roku 2003. Fakt, že obchodní smlouva se společností HYUNDAI Corporation je nezávislá na rámcové smlouvě se společností INFORT KIMMERZ, je seznatelný i z toho, že nezávisle na ukončení rámcové smlouvy je spolupráce a smlouva se společností HYUNDAI Corporation nadále naplňována. Rámcová smlouva obsahuje ujednání, dle kterého je nevypověditelná, pokud probíhají dodávky zboží, přesto jí společnost INFORT KIMMERZ z nejasných důvodů vypověděla.

23. Podle § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků tíží důkazní břemeno daňový subjekt, nikoliv správce daně, nelze ho tedy na správce daně přesouvat. Správce daně řádně posoudil žalobcem předkládané důkazní prostředky. V rámci daňové kontroly správce daně žalobce opakovaně vyzýval k doložení, prokázání a vysvětlení probíhajících obchodů uskutečněných na základě předmětné rámcové smlouvy a následného vystavení faktur. Ve čtyřech výzvách konkrétně a jednoznačně požadoval vysvětlení a doložení účasti společnosti INFORT KIMMERZ na zajištění uzavření smlouvy se společností HYUNDAI Corporation, na jejímž základě vzniklo žalobci právo nakupovat spotřební elektroniku značky HYUNDAI. Žalobce však nedoložil žádné důkazní prostředky, které by potvrdily uskutečnění plnění dle rámcové smlouvy. V rozporu s citovaným ustanovením tedy správci daně neprokázal, že se na uzavření smlouvy se společností HYUNDAI Corporation a uskutečnění služby obstarání podílela společnost INFORT KIMMERZ jako obstaratel. Neprokázal-li, že se obchodní případ odehrál tak, jak tvrdí, potom uvedený náklad nemůže mít vliv na základ daně. Žalobce měl prokázat správnost, průkaznost věrohodnost předmětných faktur.

24. Pro daňové řízení je vždy rozhodující faktická stránka věci, proto jakékoliv doklady lze akceptovat jen tehdy, je-li nesporné, že plnění bylo uskutečněno tak, jak je v dokladech uvedeno. To však žalobcem prokázáno nebylo. Předložení formálně bezvadných dokladů nelze považovat za prokázání uskutečnění plnění v rozsahu uvedeném ve smlouvě a na fakturách. Nelze se ztotožnit s tvrzením žalobce, že bezezbytku prokázal předloženými listinami svá tvrzení o uznatelnosti daňových nákladů, a to na základě bezvadného účetnictví. Správce daně se s jednotlivými důkazy řádně vypořádal a odmítnutí důkazů, jež by měly prokazovat faktické uskutečnění plnění, zdůvodnil a uvedl ve zprávě o daňové kontrole.

25. Co se týče nepředložení daňového domicilu společnosti INFORT KIMMERZ, žalovaný konstatoval, že žalobce doložil pouze doklad o registraci této společnosti ve státě Delaware. Pokud žalobce prokázal, že služby byly provedeny tak, jak uvedl, a byly tak daňově účinným nákladem, měl přistoupit ke zdanění těchto příjmů ve smyslu § 22 a § 36 zákona o daních z příjmů a tento typ příjmu zdanit zvláštní sazbou daně, neboť byl v postavení plátce daně.

II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobách

26. Ve včas podaných žalobách žalobce v prvé řadě uvedl, že na výzvy správce daně reagoval sérií podání, v nichž vysvětlil a doložil důvodnost úhrady provize společnosti INFORT KIMMERZ. Dále v žalobách popsal vývoj smluvních vztahů mezi společnostmi HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., INFORT KIMMERZ a HYUNDAI Corporation od roku 2003. Pro skutkové pochopení celého případu je zásadní fakt, že pro rok 2006 a další zvolila společnost HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., nový distribuční model. Šlo o využití své stoprocentní dceřiné společnosti – žalobce. Společnost HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., sama přestala od výrobců nakupovat „no-name“ výrobky a označovat je ochrannou známkou HYUNDAI. Vyhledávání vhodných dodavatelů, nákup jejich „no-name“ zboží a jeho následné označení ochrannou známkou HYUNDAI plně převzal žalobce, který pak tyto výrobky přeprodal společnosti HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., a tato je následně prodávala koncovým zákazníkům. Tento model ovšem předpokládal, že mezi žalobcem a jeho mateřskou společností bude vyřešena otázka úhrady jednak licenčních poplatků za užívání ochranné známky HYUNDAI a jednak provize společnosti INFORT KIMMERZ. Této společnosti totiž náležela provize po celou dobu trvání smluvního vztahu mezi společností HYUNDAI Corporation a společnostmi ze skupiny HP TRONIC. Zprostředkovatelská smlouva ze dne 26. 10. 2006 uzavřená mezi žalobcem a společností INFORT KIMMERZ tak představuje toliko přenos povinnosti hradit sjednanou provizi ze strany společnosti HP TRONIC Zlín, spol. s r. o. na její dceřinou společnost, která se nově stala subjektem, který využívá výhod (označovat vybrané „no-name“ výrobky ochrannou známkou) zprostředkovaných v minulosti společností INFORT KIMMERZ.

27. Smlouva uzavřená v roce 2003 se společností HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., a v identické obsahové verzi přenesená na žalobce, je na straně zprostředkovatele INFORT KIMMERZ sjednána ve dvou rovinách, a to a) vyvíjení činnosti, která povede k možnosti uzavřít jednotlivé kupní smlouvy, a b) vyvíjení činnosti, která povede k získání oprávnění objednatele nakupovat zboží opatřené ochrannou známkou HYUNDAI. Činnost společnosti INFORT KIMMERZ se tak neomezovala jen na zajištění a pomoc při dodržení smlouvy s korejským partnerem, ale byla i v rovině zajištění kontaktů na jednotlivé výrobce „no-name“ zboží.

28. Žalobce vysvětlil správci daně, že patřičnými kontakty na začátku takovéhoto modelu obchodní spolupráce nedisponoval, neměl příslušné kontakty jak na korejského partnera, tak i na jednotlivé výrobce spotřební elektroniky. Právě počáteční získání těchto informací umožnilo žalobci, a před ním společnosti HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., získat cenný smluvní kontrakt s korejskou společností, ale též obchodní znalosti a kontakty na asijské výrobce, které nyní skupina využívá tak, že si je již sama bez dalších zprostředkovatelů vyhledává. Činnost společnosti INFORT KIMMERZ je tak třeba chápat jako celkovou pomoc s uvedením společností skupiny HP TRONIC na asijské trhy a zejména mezi asijské výrobce. Tím tyto společnosti získaly konkurenční výhodu. V tomto kontextu správce daně ani žalovaný smluvní vztahy neposuzovali. Zcela se opomněli zabývat tím, že provize může být hrazena nejen jednorázově, ale i jako opakující se plnění po dobu trvání smluvního kontraktu, který zprostředkovatel pomohl zajistit. V daném případě se v provizi odráží i hodnota obchodních kontaktů a zajištění příležitosti žalobce proniknout na asijské trhy. Česká právní úprava přitom provizi z obratu konstantně připouští.

29. Dále žalobce namítl, že daňová kontrola, na základě které byly platební výměry vydány, nebyla řádně zahájena. Úkon správce daně, konkrétně sepis protokolu ze dne 10. 5. 2010, a na něj navazující úkony nemohly zapříčinit stavění prekluzivní lhůty. Uvedeného dne správce daně při neohlášeném vstupu do sídla žalobce zahájil daňovou kontrolu pouze obecným sdělením, jaké daně a za jaké období budou kontrolovány. Neuvedl důvody či podezření, které jej k zahájení kontroly vedly. Takovýto postup je nepřípustným zásahem státu do vymezené autonomní sféry jednotlivce. Je v rozporu se zásadami daňového řízení a čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Tento názor potvrdil i Ústavní soud nálezem ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 (rozhodnutí Ústavního soudu jsou dostupná na http://nalus.usoud.cz).

30. Daňová kontrola tedy nebyla řádně zahájena, pročež nebyla daňová povinnost za rok 2007 doměřena v zákonem stanovené prekluzivní tříleté lhůtě. U daňové povinnosti za rok 2008 k prekluzi dojde dne 31. 12. 2011.

31. Závěrem žalobce namítl, že napadená rozhodnutí vykazují i formální nedostatky – nejsou datována, obsahují chyby ve výrokové části (nesprávně uvedená data) a je na zváženou, zda jsou podepsána osobou oprávněnou tak za žalovaného učinit.

32. S ohledem na shora uvedené skutečnosti žalobce navrhl, aby soud rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

III. Vyjádření žalovaného k žalobám

33. Ve vyjádření k žalobám žalovaný setrval na argumentaci uvedené v napadených rozhodnutích. Konstatoval, že důvodem pro dodatečné zvýšení daňových povinností žalobce byla skutečnost, že ve vztahu k částkám uvedeným na fakturách vystavených společností INFORT KIMMERZ, se žalobci nepodařilo prokázat, že jde o daňově uznatelné náklady ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. K uvedenému závěru však správce daně nedospěl na základě skutečnosti, že byla provize vyplácena jako opakující se plnění. Žalobce nevyvrátil pochybnosti správce daně o tom, zda byla naplněna a provedena činnost dle Rámcové smlouvy provizní. Žalobce nenavrhl a nepředložil takové důkazní prostředky, které by svědčily o tom, že se společnost INFORT KIMMERZ fakticky podílela na tom, aby žalobce získal možnost nakupovat a distribuovat produkty značky HYUNDAI. Žalobce tedy neunesl důkazní břemeno, když nepředložil důkazní prostředky prokazující faktické uskutečnění předmětných plnění vyplývajících z Rámcové smlouvy.

34. Daňová kontrola byla zahájena řádně. Již v průběhu měsíce května 2010 správce daně fakticky kontrolu prováděl. Kontrola může být zahájena bez sdělení konkrétních důvodů či pochybností (viz stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2010, č. j. 1 Aps 1/2010-89; rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz).

35. K namítaným formálním vadám žalovaný uvedl, že napadená rozhodnutí obsahují datum podepsání – 19. 8. 2011. Datum bylo vyhotoveno razítkem modré barvy na konci rozhodnutí vlevo, uprostřed je otisk úředního razítka a vpravo podpis úřední osoby – vedoucího odboru daní a dotací. Rozhodnutí bylo přitom v souladu s § 101 odst. 2 daňového řádu vydáno dne 22. 8. 2011. Výrok rozhodnutí obsahuje jednu písařskou chybu v datu podání odvolání („2. 2. 2010“ místo „2. 2. 2011“). V odůvodnění je již datum uvedeno správně, navíc žalobci muselo být zřejmé, kdy odvolání podal a touto chybou nemohlo dojít k jeho zkrácení na právech. Oprávnění vedoucího odboru daní a dotací podepisovat daňová rozhodnutí vyplývá z interní normy, a to z Podpisového řádu Finančního ředitelství v Brně a jím řízených finančních úřadů ze dne 5. 1. 2011.

36. Žalovaný navrhl, aby soud žaloby zamítl.

IV. Další podání žalobce

37. V replikách ze dne 24. 4. 2012 žalobce blíže popsal způsob, jakým obchodoval s dotčenými subjekty a setrval na tom, že správní orgány chybně vyhodnotily přínos společnosti INFORT KIMMERZ pro dosažení, zajištění a udržení jeho příjmů. Žalobce není známo, jakým konkrétním způsobem tato společnost při obstarání kontaktů postupovali, zajímal jej jedině výsledek těchto jednání. Dodatkem ze dne 1. 4. 2005 došlo jen a pouze k připuštění možnosti žalobce nakupovat a distribuovat zboží značky HYUNDAI bez stanovení konkrétních smluvních podmínek. Konkrétní body smluvní spolupráce byly stanoveny až se změnou distribučního modelu skupiny HP TRONIC. Předjednání a dosažení akceptace této změny společností HYUNDAI Corporation bylo prostorem pro činnost společnosti INFORT KIMMERZ. De facto se jednalo o pokračování smluvního modelu a tím i provizních podmínek sjednaných původně mezi společnostmi HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., a INFORT KIMMERZ. Nová smlouva se uzavírala právě jen v souvislosti se změnou distribučního modelu. Z tvrzení žalobce i z předložených důkazů je zřejmé, že ke změně distribučního modelu skutečně došlo, a provize, které dříve v souvislosti s činností společnosti INFORT KIMMERZ hradila společnost HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., začal hradit žalobce. Nutno zdůraznit, že žalobce společnosti INFORT KIMMERZ nehradil žádné náklady související s její lobbistickou a zprostředkovatelskou činností. Vedle toho správce daně v průběhu daňové kontroly pominul skutečnost, že se jednalo o smluvní vztahy se zahraničním prvkem. Při posuzování povahy a právního postavení společnosti INFORT KIMMERZ navíc překročil i meze správního uvážení.

38. Dále žalobce uvedl, že je mu známo stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, nicméně daňová kontrola se odehrála v době, kdy platil nález ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, a proto bylo povinností správce daně tento nález respektovat.

39. Správce daně nezdůvodnil, co jej k daňové kontrole vedlo a následně zahrnul žalobce v rychlém sledu celou sérií výzev, u nichž některé dotazy a požadavky překročily rámec přiměřenosti. Na daňovou kontrolu je třeba hledět jako na kontrolu ne-řádně zahájenou a ne- řádně prováděnou. Některé dotazy položené správcem daně měly spekulativní charakter

40. Správce daně sám aktivně při vyhledávání či ověřování důkazů a tvrzení žalobce nepostupoval. V pochybnostech zasílal pouze další a další výzvy. Správce daně dále pominul žalobcem tvrzené a navržené důkazy. Například, aby se sám obrátil na společnost INFORT KIMMERZ (se kterou žalobce již v té době nespolupracoval) či korejskou společnost HYUNDAI Corporation se žádostí o vysvětlení a informace. Lze tedy uzavřít, že zásada vynaložení veškerého úsilí správce daně k získání všech dokladů a zjištění všech skutečností nezbytných k ověření daňové povinnosti jednotlivce, se v daném případě u správce daně omezila toliko na vydávání výzev s dotazy na žalobce, zamítání jeho námitek proti průběhu daňové kontroly, a následné vyhodnocování (bohužel nesprávným způsobem) dokladů a vysvětlení ze strany žalobce.

41. Podáním ze dne 7. 10. 2013 žalobce následně žaloby doplnil. Nově uplatnil žalobní bod týkající se zdanění nerealizovaných kurzových zisků za rok 2007 ve výši 926 843,63 Kč a za rok 2008 ve výši 1 899 271 Kč. Uvedl, že vzhledem k rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011-94, nelze zdaňovat fiktivní výnosy ve formě nerealizovaných kurzových zisků. V rozsudku ze dne 25. 1. 2013, č. j. 5 Afs 56/2012-37, pak Nejvyšší správní soud tento názor potvrdil. Konstatoval, že nikoli samotná metoda účtování, ale teprve až stanovení daňové povinnosti je způsobilé zasáhnout daňový subjekt v jeho majetkové sféře. Postupem finančních orgánů v rozporu s uvedeným názorem kasačního soudu došlo ke stanovení daně v nesprávné výši. Žalobce dodal, že námitka je sice uplatněna nově, vztahuje se však na ni výjimka z koncentrační zásady pro případy judikatorních odklonů či obratů. Citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu byla totiž vydána až poté, co žalobci uplynula lhůta pro podání žaloby. Jedná se tedy o doplnění žaloby přípustné. Ostatně Krajský soud v Brně již obdobně uplatněnou námitku akceptoval např. ve věci vedené pod sp. zn. 29 Af 108/2010.

42. K již uplatněným žalobním bodům pak žalobce uvedl, že na základě výzev předložil orgánům finanční správy veškeré potřebné důkazy. Finanční orgány je však nehodnotily ve všech souvislostech. Žalovaný žalobci vytýká, že neunesl důkazní břemeno, v předmětných výzvách však správce daně pouze uvedl, co má žalobce prokázat, nespecifikoval však, jakými důkazními prostředky tak má učinit. V této souvislosti žalobce zrekapituloval jím předložené důkazy, skutková tvrzení a právní hodnocení. Dodal, že společnost INFORT KIMMERZ nejen, že zprostředkovala uzavření distributorské smlouvy se společností HYUNDAI Corporation, tedy možnost nakupovat a prodávat zboží pod značkou HYUNDAI, ale také pomohla skupině HP TRONIC distributorský vztah udržet a vyjednat výhodnější podmínky. Jednalo se o snížení licenčního poplatku, prodloužení doby trvání distributorské smlouvy, rozšíření sortimentu a rozšíření výhradního distributorského území o Polsko.

43. Žalobce doložil finanční správě listinné důkazy prokazující sjednání provizního vztahu se společností INFORT KIMMERZ a distributorského vztahu se společností HYUNDAI Corporation. Samotné zprostředkování se děje různými způsoby (výměnou informací, doporučeními, jednáními atd.), o kterých žalobce ani neměl podrobné informace a neúčastnil se jich. Žalobce žalovanému ale předložil záznam z jednání, jež se uskutečnilo dne 6. 10. 2006 mezi jeho zástupci a J. G. Z tohoto záznamu je patrné, že společně jednali mimo jiné o podmínkách kontraktu na zboží značky HYUNDAI. Tato listina je důkazem toho, že žalobce jednal se společností INFORT KIMMERZ o zprostředkovaném kontraktu na zboží HYUNDAI a tedy nepřímo prokazuje zprostředkování tohoto kontraktu společností INFORT KIMMERZ. S tímto důkazem se však žalovaný v kontextu s dalšími předloženými důkazy dostatečně nevypořádal.

44. Realizovaný obchod se zbožím značky HYUNDAI byl vysoce ziskový, a tedy přinášel poměrně značné zdanitelné a řádně zdaněné příjmy. Provize vyúčtované společností INFORT KIMMERZ a stejně tak licenční poplatky společnosti HYUNDAI Corporation za nákup a prodej zboží pod značkou HYUNDAI odpovídala výši provize a licenčních poplatků sjednaných v předmětných smlouvách.

45. Dále žalobce uvedl, že po uplynutí lhůty k podání žaloby vyplynuly najevo nové skutečnosti, které mají v souzené věci zásadní význam. V souvislosti s uplatněním provizí vyúčtovaných společností INFORT KIMMERZ jako daňově uznatelných nákladů v letech 2007 a 2008 podal správce daně proti jednateli žalobce Ing. D. V. trestní oznámení pro podezření ze spáchání trestného činu zkrácení daně podle § 240 trestního zákoníku. Orgán činný v trestním řízení, konkrétně Policie České republiky, Krajské ředitelství policie Zlínského kraje, Služba kriminální policie a vyšetřování, Odbor hospodářské kriminality, provedl rozsáhlé vyšetřování se zajištěním mnoha důkazů, po němž dne 20. 3. 2013 usnesením č. j. KRPZ-1897-65/TČ-2012-150081-PK, trestní věc odložil. Usnesení je v současné době již pravomocné. Z úkonů provedených policejním orgánem žalobce poukázal zejména na vysvětlení podaná Ing. D. V., Ing. P. H. (vedoucím importního oddělení společnosti HP TRONIC Zlín, spol. s r. o.), a Ing. P. R. (obchodním ředitelem společnosti HP TRONIC Zlín, spol. s r. o.), dále na prohlášení J. G., sdělení Interpolu Washington, certifikát společnosti INFORT KIMMERZ, jakož i na odborné vyjádření Ing. J. P., znalce pro obor ekonomika, odvětví účetnictví. Žalobce navrhl k důkazu jednak příslušný spis policejního orgánu, a dále provedení výslechu svědků Ing. P. H., Ing. P. R. a Ing. D. V. V. Jednání konané dne 15. 10. 2013

46. Při jednání žalobce i žalovaný setrvali na svých již dříve písemně uplatněných argumentech. Pouze žalovaný k nově uplatněnému žalobnímu bodu uvedl, že kurzové rozdíly vůbec nesouvisí s problematikou provize, tato otázka tedy vůbec nebyla v daňovém řízení řešena. Žalobce mohl zdanění kurzových rozdílů řešit cestou dodatečného daňového přiznání, nikoli rozšířením žalobních bodů.

47. Soud provedl k důkazu některé z žalobcem navrhovaných listin, k otázce dokazování se nicméně blíže vyjádří níže. Obecně lze ovšem již zde uvést, že soud neprováděl dokazování těmi listinami předloženými žalobcem, které byly součástí správního spisu. Nad rámec obsahu správního spisu pak soud konstatoval též příslušnou pasáž žalovaným předloženého Podpisového řádu Finančního ředitelství v Brně a jím řízených finančních úřadů ze dne 5. 1. 2011, č. j. 179/11-1500-704421.

VI. Posouzení věci Krajským soudem v Brně

48. Soud přezkoumal v mezích žalobních bodů napadené rozhodnutí žalovaného, jakož i předcházející rozhodnutí správce daně včetně řízení předcházejících jejich vydání, a shledal, že žaloba je důvodná. VI.a) Formální nedostatky rozhodnutí žalovaného

49. Soud se v prvé řadě zabýval námitkami týkajícími se formálních vad napadených rozhodnutí, tyto však neshledal důvodnými.

50. Originály napadených rozhodnutí založené ve správním spise (na nichž jsou údaje určující) obsahují dvě data. Na poslední straně rozhodnutí vlevo dole je otištěno razítko modré barvy s datem podpisu „19. 8. 2011“, na první straně vpravo nahoře razítko černé barvy s datem vyřízení „22. 8. 2011“. Tyto skutečnosti odpovídají zákonné úpravě. Podle § 102 odst. 1 písm. h) daňového řádu rozhodnutí obsahuje datum, kdy bylo podepsáno. Vedle toho je ovšem dle § 101 odst. 2 daňového řádu rozhodnutí vydané okamžikem, kdy byl učiněn úkon k jeho doručení; rozhodnutí, které se nedoručuje, je vydané okamžikem, kdy bylo podepsáno úřední osobou. Z uvedeného je patrné, že zákon presumuje možnou odlišnost dne podpisu a dne vydání rozhodnutí [pro názornost srov. též § 67 odst. 2 a § 71 odst. 2 písm. a) zákona č. 500/2004 Sb., správní řád]. Tak tomu bylo i v daném případě. Pokud stejnopisy napadených rozhodnutí zaslané žalobci tato data neobsahovala, nejednalo se o tak závažnou vadu, která by způsobovala nezákonnost rozhodnutí, či která by žalobce krátila na jeho právech, byť tato situace mohla žalobci ztížit možnost identifikace rozhodnutí datem vydání. Z hlediska zachování práv daňového subjektu je ovšem mnohem závažnější moment oznámení rozhodnutí, neboť právě tímto okamžikem je daňové rozhodnutí vůči němu účinné (§ 101 odst. 5 daňového řádu), a od tohoto okamžiku též žalobci běžela lhůta pro podání žaloby (§ 72 odst. 1 s. ř. s.). Tato lhůta byla žalobcem dodržena a napadená rozhodnutí navíc žalobce jednoznačně označil unikátními čísly jednacími.

51. Chyby ve výroku rozhodnutí žalobce nijak nespecifikoval, nicméně žalovaný ve svém vyjádření upozornil na to, že jediná chyba je v datu podání odvolání. Z kontextu výroku i odůvodnění napadených rozhodnutí [již v první větě odůvodnění je uvedeno správné datum podaných odvolání (2. 2. 2011) i s číslem jednacím] je zcela zřejmé, jaká rozhodnutí žalovaný přezkoumával a o jakých odvoláních rozhodoval. Jednalo se prokazatelně o zřejmou chybu v psaní ve smyslu § 104 odst. 1 daňového řádu.

52. Žalobce dále v žalobách zpochybnil, zda jsou rozhodnutí žalovaného podepsána oprávněnou osobou. Tuto námitku žalobce také nijak blíže nespecifikoval. Jak soud zjistil, předmětná rozhodnutí byla podepsána vedoucím odboru daní a dotací žalovaného Ing. M. K. Jak přitom plyne z části III. odst. 1.1.3. písm. a) Podpisového řádu Finančního ředitelství v Brně a jím řízených finančních úřadů ze dne 5. 1. 2011, č. j. 179/11-1500-704421, je vedoucí odboru daní a dotací oprávněn podepisovat rozhodnutí a jiné správní akty zpracované jemu podřízenými odděleními finančního ředitelství. Rozhodnutí tedy byla podepsána oprávněnou osobou. VI.b) Zahájení daňové kontroly

53. Jak soud zjistil ze správního spisu, v dané věci byla se žalobcem zahájena daňová kontrola ústním jednáním ze dne 10. 5. 2010, o kterém byl sepsán protokol č. j. 120296/10/303933701759. Protokol obsahoval veškeré zákonné náležitosti dle § 12 zákona o správě daní a poplatků. Bylo z něj patrno, kdo (správce daně – Finanční úřad ve Zlíně), kde (sídlo žalobce – Zlín, Prštné, Kútiky 637) a kdy (10. 5. 2010) daňové řízení prováděl, které osoby se zúčastnily, označení hlavního předmětu jednání, souvislé vylíčení jeho průběhu, udělená poučení (o mlčenlivosti, právu podat námitky atd.), vyjádření poučených osob apod.

54. Co se týče námitky nezákonného zahájení daňové kontroly pro nedostatek apriorních důvodů, lze odkázat na stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, dle kterého je nutno omezení osobní sféry jednotlivce při realizaci daňové kontroly správcem daně posuzovat z hlediska principu přiměřenosti v každém konkrétním případě tak, aby byl vyloučen svévolný postup správce daně (jako např. v případě, na který odkazoval žalobce pod sp. zn. I. ÚS 1835/07). Za porušení tohoto principu a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona o správě daní a poplatků bez podezření podloženého konkrétními skutečnostmi, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost (dále srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009-52). V posuzovaném případě byla u žalobce v souladu s právními předpisy, především s § 16 ZSDP, dne 10. 5. 2010 zahájena namátková daňová kontrola, jejímž cílem bylo u žalobce mj. ověřit daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období let 2007 a 2008. Kontrola probíhala zákonným postupem a v jejím průběhu byla respektována procesní práva žalobce. Z protokolu o zahájení daňové kontroly navíc neplyne, že by žalobce považoval předmětnou daňovou kontrolu za nezákonně zahájenou a ani v dalším jejím průběhu tuto skutečnost nenamítal. Zdejší soud rovněž neshledal, že by správce daně postupoval svévolně, šikanózním způsobem či v rozporu s principem proporcionality při omezení osobní sféry žalobce. Z těchto důvodů nebylo možno na daný případ bez dalšího vztáhnout závěry nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Daňová kontrola byla řádně zahájena, a to i po materiální stránce, neboť vzápětí po sepsání předmětného protokolu správce daně vyzýval žalobce k doložení tvrzených skutečností (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 12. 2004, č. j. 7 Afs 22/2003-109, a ze dne 17. 2. 2006, č. j. 8 Afs 7/2005-96, publ. pod č. 1480/2008 Sb. NSS).

55. Z hlediska temporálních účinků nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, nutno souhlasit se žalobcem, že v okamžiku zahájení kontroly správce daně nepostupoval v úplném souladu se všemi závěry tohoto nálezu. V případě precedenční závaznosti rozhodnutí Ústavního soudu (čl. 89 odst. 2 Ústavy České republiky) však existuje možnost, aby obecný soud či správní orgán nereflektoval právní názory Ústavního soudu s tím, že předestřením konkurujících úvah započne s Ústavním soudem ústavněprávní dialog. To ostatně může být posléze předpokladem pro postup dle § 23, § 11 odst. 2 písm. i) zákona č. 182/1993 Sb., o Ústavním soudu, aby věc mohla být předložena plénu Ústavního soudu (což samozřejmě neplatí u kasační závaznosti, kde musí být bezpodmínečně respektován předchozí nález Ústavního soudu ve věci). V daném případě byl následně právní názor vyjádřený v nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, překonán již výše citovaným stanoviskem pléna Ústavního soudu, s nímž byl postup správce daně v souladu.

56. Řádně zahájená daňová kontrola byla úkonem, který přerušil běh lhůt pro vyměření daně. Napadená rozhodnutí byla vydána dne 22. 8. 2011 a doručena žalobci dne 25. 8. 2011. K prekluzi práva správce daně vyměřit předmětné daňové povinnosti tudíž nedošlo. VI.c) Neunesení důkazního břemene žalobcem

57. Podstatou věci je skutečnost, že správce daně neuznal za daňově účinné náklady vynaložené žalobcem na provize za obstarání obchodních věcí společností INFORT KIMMERZ. Podle orgánů finanční správy žalobce neprokázal, že se společnost INFORT KIMMERZ podílela jako obstaratel na uzavření smluv žalobce se společností HYUNDAI Corporation. Vedle toho orgány finanční správy shledaly rozporuplnost obchodního případu též v tom, že společnost HYUNDAI Corporation již v roce 2005, tedy před podpisem rámcové smlouvy provizní, umožnila, aby zboží odebíral i žalobce.

58. Vzhledem k povaze právního vztahu mezi žalobcem a společností INFORT KIMMERZ je dle názoru zdejšího soudu na věc je plně aplikovatelná judikatura Nejvyššího správního soudu týkající se dokazování vynaložení nákladů na zprostředkovatelské služby (bez ohledu na to, zda se jednalo o zdanění přímé či nepřímé).

59. Např. v rozsudku ze dne 7. 3. 2005, č. j. 5 Afs 40/2004-59, publ. pod č. 1251/2007 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že pokud žalobce uzavřel komisionářskou smlouvu, jejímž předmětem bylo zprostředkování a zajištění obchodů, je jeho povinností prokázat v daňovém řízení nejen existenci tohoto právního úkonu, ale i faktické naplnění jeho obsahu, tj. že ze strany komisionáře došlo k plnění dohodnutého závazku spočívajícího ve zprostředkování a zajištění obchodu ve prospěch žalobce a že žalobce v příčinné souvislosti s činností komisionáře uzavřel označené smlouvy se třetími osobami.

60. Obdobně v rozsudku ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005-245, ve věci „EGÚ Brno, a. s.“, Nejvyšší správní soud shledal, že daňový subjekt, který chce v souvislosti s výdajem za služby zprostředkovatele na základě smlouvy o zprostředkování uplatnit odpočet daně z přidané hodnoty, musí v první řadě prokázat, že zprostředkovatel skutečně vyvíjel pro něho jako zájemce zprostředkovatelskou činnost. Musí tedy prokázat, že zprostředkovatel jednal způsobem, který mohl objektivně sloužit či o němž se zprostředkovatel mohl rozumně domnívat, že by měl objektivně sloužit, k zajištění příležitosti k uzavření smluv zájemce se třetími osobami. Konkrétně Nejvyšší správní soud v této věci uvedl, že povinností správce daně je proto „zkoumat, zda ke zprostředkování skutečně došlo. V zájmu daňového subjektu na druhé straně je, aby nad rámec svých běžných obchodních potřeb shromažďoval důkazy, které mohou prokázat, že k předmětným zprostředkováním skutečně došlo, neboť důkazní břemeno ohledně faktické realizace zprostředkovatelských služeb, náklady na něž chce daňově uplatnit, je na jeho straně“.

61. Dále Nejvyšší správní soud uvedl, že je především nutné, aby daňový subjekt „prokázal, že zprostředkovatel v jeho zájmu ve vztahu ke třetím osobám vůbec jednal (a to ať již ve vztahu přímo k nim či ve vztahu k osobám, o nichž se zprostředkovatel mohl rozumně domnívat, že na tyto třetí osoby budou působit ve prospěch zájemce). Vzhledem k velmi různorodým způsobům jednání, které zde připadají v úvahu, bude na zájemci, aby si zajistil přiměřené záznamy (příp. svědectví) o jednání zprostředkovatele; typicky jimi budou záznamy či zprávy zprostředkovatele o provedených jednáních s konkrétními osobami či záznamy o tom, kterým konkrétním osobám či na jaká konkrétní místa (např. těm útvarům oslovovaných právnických osob, které měly na starosti investice či nákup materiálu) byly zasílány podklady s údaji o zájemcem nabízených službách či zboží a co bylo jejich obsahem. Důležitá v této souvislosti bude identifikace, s kým a kdy bylo jednáno či komu (kam) a jaké materiály byly zasílány, neboť z této informace bude lze posoudit, zda zprostředkovatel vyvíjel svoji aktivitu ve vztahu k osobám, o nichž se mohl rozumně domnívat, že mohly rozhodovat či (ať již přímo nebo zprostředkovaně) působit na k rozhodnutí oprávněné osoby v tom směru, aby zájemce získal příležitost k uzavření smlouvy, a zda tato aktivita byla svojí povahou, rozsahem, obsahem a náklady na ni vynaloženými přiměřená cíli, který jí měl být dosažen.

62. Není vyloučeno, že samotná osoba zprostředkovatele (jeho autorita v určitém podnikatelském prostředí či oboru činnosti, důvěra, kterou k němu mají určití klíčoví lidé působící u oslovovaných třetích osob, apod.) výrazně napomáhá tomu, aby zájemce získal příležitost k uzavření smlouvy. Pokud zájemce jako daňový subjekt něco takového tvrdí, tj. tvrdí, že právě proto uzavřel smlouvu o zprostředkování s určitou osobou, musí jednak prokázat její specifické či výjimečné znalosti, schopnosti, kontakty či jiná „aktiva“, jednak musí prokázat, že tyto kontakty byly také ve prospěch daňového subjektu jako zájemce reálně „nasazeny“, tj. že zprostředkovatel vskutku ve prospěch zájemce působil. Je zřejmé, že v některých případech bude obtížné takový důkaz podat, neboť působení zprostředkovatele bude natolik „intimní“ (a možná se pohybující natolik blízko mezí zákonem dovoleného), že zprostředkovatel nebude ochoten poskytnout zájemci potřebnou součinnost k osvětlení toho, že a jakým způsobem ve prospěch zájemce působil. Na důkazním břemenu zájemce jako daňového subjektu to však nic nemění; ostatně ne všechny výdaje, které daňový subjekt vynaloží, budou daňově uznatelné – takovými budou jen ty z nich, u nichž daňový subjekt jejich z hlediska zákona relevantní vlastnosti prokáže. Je pak na daňovém subjektu, aby při úvahách o rentabilitě svého podnikání zvážil i skutečnost, zda se mu určité specificky vynaložené výdaje na získání nových zakázek podaří daňově uplatnit, anebo zda v určité míře musí počítat s tím, že půjde o výdaje daňově neuplatnitelné.“

63. Z uvedeného plyne, že správce daně postupoval správně, vyzýval-li žalobce k prokázání jeho obchodních vztahů nejprve ze širšího hlediska a následně pak s ohledem na postavení společnosti INFORT KIMMERZ, coby zprostředkovatele (obstaratele), v těchto vztazích. Zde má však soud za to, že závěr o neunesení důkazního břemene žalobcem byl v daném případě předčasný. Zde je nutno v prvé řadě konstatovat, že žalobce vždy reagoval na výzvy správce daně k dokazování. Jeho argumentace spočívající v popisu změny obchodního modelu skupiny HP TRONIC a jeho důsledků (např. přechod povinnosti platit provize i na žalobce) je pochopitelná a možná, logická, a v zásadě tedy věrohodná. Z tohoto hlediska bylo nutno skutkový stav hodnotit nikoli pouze z pozice žalobce, ale kvůli jeho zapojení do skupiny společností HP TRONIC též s ohledem na celkový vývoj vztahů skupiny HP TRONIC a společnosti INFORT KIMMERZ. Soud se tedy neztotožnil se závěrem žalovaného, že společnost HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., není postupníkem celého obchodního modelu.

64. Na druhou stranu je nutno konstatovat, že žalobcem předložené důkazy doposud neumožňují přijmout závěr o daňové uplatnitelnosti jím uplatněných nákladů na provize. V daňovém řízení nebyly předloženy důkazy, z nichž by bylo možné ve smyslu výše citované judikatury Nejvyššího správního soudu dospět k závěru, že se společnost INFORT KIMMERZ podílela jako obstaratel na uzavření smluv žalobce (resp. skupiny HP TRONIC) se společností HYUNDAI Corporation, či na následném udržování a rozvoji tohoto smluvního vztahu.

65. Soud při jednání konstatoval obsah žalobcem nově předložených listin. Jednalo se o certifikát vydaný dne 26. 9. 2013 J. W. B., státním tajemníkem státu Delaware, z nějž plyne, že společnost INFORT KIMMERZ byla založena dne 24. 3. 2003 a zanikla dne 24. 9. 2009. Dále o prohlášení J. M. G. ze dne 25. 4. 2012, jenž popsal vztahy společnosti INFORT KIMMERZ a skupiny HP TRONIC, přičemž uzavřel, že „HP TRONIC by bez aktivní role Infort Kimmerz nebyl v pozici, kdy by mohl uzavřít smluvní vztah jak s N.A.K.S., tak i s HYUNDAI. [...] bez mé účasti by HP TRONIC v roce 2006 neuspěl v rozšíření svého produktového portfolia o lukrativní kategorii plochých televizorů a kontrakt by nebyl rozšířen o další, velmi důležitá teritoria.“

66. Z usnesení Policie České republiky, Krajského ředitelství policie Zlínského kraje, Služby kriminální policie a vyšetřování, Odboru hospodářské kriminality, ze dne 20. 3. 2013 č. j. KRPZ-1897-65/TČ-2012-150081-PK, pak vyplynulo, že policejní orgán odložil trestní věc týkající se podezření, že jednatel žalobce Ing. D. V. spáchal v souvislosti s daňovým uplatněním předmětných nákladů zločin zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Policejní orgán vycházel z vysvětlení podaných Ing. D. V., Ing. P. H. (vedoucím importního oddělení společnosti HP TRONIC Zlín, spol. s r. o.), a Ing. P. R. (obchodním ředitelem společnosti HP TRONIC Zlín, spol. s r. o.), která se týkala především popisu vztahu skupiny HP TRONIC a společnosti INFORT KIMMERZ, dále z již citovaného prohlášení J. G., vysvětlení J. M. P. (manažerského ředitele společnosti HYUNDAI Corporation Europe GmbH v Německu), získaného na základě právní pomoci ze SRN, podle nějž existují smluvní vztahy mezi mateřskou společností HYUNDAI Corporation, Korea, a společností HP TRONIC Zlín, spol. s r. o., v evropské pobočce však o těchto vztazích nejsou žádné informace. Policejní orgán měl k dispozici též sdělení Interpolu Washington, že ke společnosti INFORT KIMMERZ nebyl nalezen záznam, a dále Odborné vyjádření z oboru ekonomika, zpracované znalcem Ing. J. P., podle nějž „lze usoudit, že hodnota vyplacené provize odpovídá objemu dodávek zboží označeného značkou HYUNDAI“. Policejní orgán uzavřel, že „[z] provedeného šetření a vyhodnocení všech shromážděných důkazních materiálů je zřejmé, že daňový subjekt při úhradě poplatků společnosti Infort Kimmerz AG, LLC jednal s vědomím, že tato společnost činila kroky k uzavření smluv mezi daňovým subjektem a společností HYUNDAI a že tedy byly poplatky hrazeny oprávněně i když se daňový subjekt nemohl vyjádřit, jakou konkrétní činnost zprostředkovatel provedl, neboť toto je jeho obchodním tajemství.“

67. Ani tyto listiny ovšem samy o sobě, ani ve spojení s dosud shromážděnými podklady neprokazují, zda se na navázání a udržování obchodního vztahu mezi skupinou HP TRONIC a společností HYUNDAI Corporation zprostředkovatelsky podílela společnost INFORT KIMMERZ. Z hlediska požadavků na prokazování zprostředkovatelských služeb stanovených vše citovanou judikaturou se jedná o důkazy nedostačující. Ve své podstatě jimi lze doložit existenci obchodního vztahu mezi skupinou HP TRONIC a společností INFORT KIMMERZ. Ve vztahu k prokázání faktického poskytnutí zprostředkovatelské služby se však jedná o pouhé indicie. Z těchto důvodů soud ostatně považoval za nadbytečné provádět dokazování spisem policejního orgánu či výslechy již policií vyslechnutých osob. Relevantní by zde mohlo být tvrzení J. G. coby zástupce dnes již neexistující společnosti INFORT KIMMERZ, jeho prohlášení ze dne 25. 4. 2012 však v tomto kontextu zůstává v obecné rovině a neposkytuje tak bližší informace ohledně nezbytnosti působení zprostředkovatele mezi skupinou HP TRONIC a společností HYUNDAI Corporation.

68. Světlo do případu by ostatně mohlo vnést právě například sdělení společnosti HYUNDAI Corporation. Je poněkud s podivem, že žalobce nebyl schopen takové sdělení či potvrzení od svého dlouholetého obchodního partnera obstarat. Zde je však též důvod, v němž soud shledal předčasnost závěru správních orgánů o neunesení důkazního břemene žalobcem. Jak uvedeno již výše, správce daně v zásadě správným způsobem vedl žalobce k prokázání faktického poskytnutí zprostředkovatelské služby. V odpovědi na jeho výzvu ze dne 9. 8. 2010 (č. j. 181407/10) však žalobce (podání ze dne 23. 8. 2010), byť neobratně, vyjádřil skutečnost, že důkazy o vztahu mezi korejskou a americkou společností nemá k dispozici, a učinil návrh, aby tento vztah byl prokázán. Na tento obecný návrh však správce daně zareagoval nedostatečně. Relace mezi správcem daně a daňovým subjektem při stanovení daně není dána pouze jako přelévání důkazního břemene. Uplatní se zde též zásada spolupráce či součinnosti, na kterou má právo i daňový subjekt (§ 2 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, § 6 odst. 2, 3 daňového řádu). V poslední výzvě ze dne 23. 9. 2010 (č. j. 19447/10) se správce daně soustředil na doložení návrhů smluv a překladů již doložených cizojazyčných listin do českého jazyka. Správce daně měl přitom žalobce nyní vést přímějším způsobem k prokázání vztahu mezi společnostmi INFORT KIMMERZ a HYUNDAI Corporation, a poučit ho jednak o tom, jaké důkazy by mohly být ve věci dostačující (např. sdělení společnosti HYUNDAI Corporation), a jednak o tom, že je schopen mu při dokazování poskytnout součinnost. Žalovaný pochybení správce daně v odvolacím řízení neodstranil. Jednalo se přitom o vadu, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí o věci samé. VI.d) Zdanění nerealizovaných kurzových zisků

69. V doplnění žalob uplatnil žalobce nový žalobní bod týkající se zdanění nerealizovaných kurzových zisků ve zdaňovacích obdobích 2007 a 2008. Tento žalobní bod ovšem soud považuje za nedůvodný, neboť jím vznesená problematika vůbec nebyla předmětem řízení před orgány finanční správy. V celém průběhu doměřovacího řízení, a to i v jeho fázi odvolací, bylo předmětem řízení pouze zdanění provizí vyplácených žalobcem v příslušných zdaňovacích obdobích společnosti INFORT KIMMERZ. K tomu nutno uvést, že podle § 46 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků lze v odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru napadat jen doměřený rozdíl na daňovém základu a na dani. Též z § 143 daňového řádu je jednoznačně patrné, že dodatečným platebním výměrem se doměřuje pouze daň ve výši rozdílu poslední známé daně a částky nově zjištěné. Předmětem odvolacího řízení tak mohou být pouze okolnosti, které byly sporné již v doměřovacím řízení před správcem daně; v otázkách nesporných zůstává rozhodnutí o vyměření poslední známé daně v právní moci (srov. též § 143 odst. 4 ve spojení s § 144 odst. 4 daňového řádu). Je-li soudní přezkum postaven na přezkoumání zákonnosti postupu správních orgánů, není možné, aby soud vybočil z vymezeného předmětu řízení a zabýval se otázkami, které nebyly správními orgány řešeny ani náznakem (což nic nemění na tom, že žalobce může v řízení před soudem použít v rámci předmětu řízení i argumentaci před správními orgány neuplatněnou). Tento závěr přitom není v rozporu s cílem správy daně, jímž je dle § 1 odst. 2 též správné zjištění a stanovení daní. Zjistil-li v nyní souzené věci žalobce po seznámení se s novou judikaturou správních soudů, že došlo k nesprávnému zdanění nerealizovaných kurzových zisků, měl za účelem nápravy zejména podat dodatečné daňové přiznání.

70. K žalobcem zmiňovanému odkazu na rozsudek zdejšího soudu ve věci „American game s. r. o.“ vedené jím pod sp. zn. 29 Af 108/2010, nutno konstatovat, že v ní otázka kurzových zisků byla předmětem daňového řízení.

71. Vzhledem k uvedenému soud pro nadbytečnost a neexistenci souvislosti s předmětem řízení neprováděl dokazování listinami, které žalobce k tomuto žalobnímu bodu předložil.

72. Nad rámec nutno dodat, že žalobní bod týkající se zdanění kurzových zisků lze považovat i za opožděně uplatněný. Zde je třeba zdůraznit, že zdejší soud (jak je ostatně stranám známo z jeho již citovaného rozsudku ve věci „American game s. r. o.“) respektuje judikaturu Nejvyššího správního soudu ohledně judikatorních odklonů či obratů (tj. situace, kdy po podání žaloby dojde k zásadní změně výkladu určité právní otázky; blíže viz např. rozsudky ze dne 17. 12. 2007, č. j. 2 Afs 57/2007-92, a ze dne 25. 9. 2008, č. j. 8 Afs 48/2006- 155, publ. pod č. 1743/2009 Sb.) a s tím spojenou přípustností i opožděně uplatněných žalobních námitek. Má však za to, že vzhledem k obecně zakotvené koncentrovanosti řízení před správními soudy má i tento postup své časové limity, resp. že i takto formálně opožděný žalobní bod je nutno uplatnit v době přiměřené okolnostem. Uplatnil-li tedy v souzené věci žalobce tento žalobní bod téměř jeden a půl roku po vydání průlomového rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ohledně zdaňování nerealizovaných kurzových zisků a ztrát (šlo o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011-94, ve věci „MP Development akciová společnost“), nelze takto dlouhou prodlevu bez dalšího akceptovat.

VII. Závěr a náklady řízení

73. Po provedeném řízení soud shledal, že v předmětném daňovém řízení došlo k vadám, které mohly mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Z tohoto důvodu rozhodnutí žalovaného zrušil dle § 78 odst. 1, 4 s. ř. s. a věci mu vrátil k dalšímu řízení. V něm, vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ř. s.), žalovaný žalobci ještě jednou umožní navrhnout či předložit konkrétní důkazy ohledně faktického provedení zprostředkovatelské služby ve smyslu výše zmíněné judikatury Nejvyššího správního soudu.

74. O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.

75. Žalobce dosáhl v řízení o žalobě plného úspěchu, a proto má právo na náhradu nákladů řízení vůči žalovanému. Odměna žalobcova advokáta a náhrada hotových výdajů byla stanovena podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif). Vzhledem k čl. II vyhlášky č. 486/2012 Sb. byl na právní služby poskytnuté do 31. 12. 2012 aplikován advokátní tarif ve znění účinném do tohoto data, na právní služby poskytnuté po tomto datu byl aplikován advokátní tarif ve znění účinném od 1. 1. 2013. Na přiznanou odměnu mělo též vliv, že soud spojil ke společnému projednání dvě věci, pro něž toto spojení nebylo stanoveno zákonem. V obou těchto věcech byly učiněny tytéž úkony právní služby.

76. Konkrétně se jednalo o tři úkony právní služby provedené do konce roku 2012 (převzetí a příprava zastoupení, žaloba, replika k vyjádření žalovaného ze dne 24. 4. 2012), dva úkony právní služby učiněné v roce 2013 (doplnění žaloby ze dne 7. 10. 2013, účast při jednání soudu dne 15. 10. 2013), a pět režijních paušálů, ve výši 3 x 2 100 Kč, 2 x 3 100 Kč a 5 x 300 Kč, dále cestovní výdaje ve výši 1177,60 Kč [cesta Zlín–Brno a zpět, celkem 210 km, cena pohonných hmot 36,50 Kč/l, základní náhrada za 1 km jízdy 3,60 Kč, spotřeba dle technického průkazu 5,5 l/100 km], a promeškaný čas strávený advokátem žalobce cestou z místa jeho sídla ve Zlíně k jednání u soudu v Brně dne 15. 10. 2013 a zpět v rozsahu šesti půlhodin ve výši 6 x 100 Kč [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a), d), § 13 odst. 3 advokátního tarifu, ve znění účinném do 31. 12. 2012, a § 7, § 9 odst. 4 písm. d), § 11 odst. 1 písm. g), § 13 odst. 3, 4, § 14 odst. 1 písm. a), odst. 3 advokátního tarifu, ve znění účinném od 1. 1. 2013, § 157, § 158 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, § 1 písm. b), § 4 písm. c) vyhlášky č. 472/2012 Sb., o změně sazby základní náhrady za používání silničních motorových vozidel a stravného a o stanovení průměrné ceny pohonných hmot pro účely poskytování cestovních náhrad], tedy celkem 15 777,60 Kč.

77. Vzhledem ke spojení věcí soud současně zvýšil podle § 12 odst. 3 advokátního tarifu, ve znění účinném do 31. 12. 2012, odměnu přiznanou za úkony provedené do konce roku 2012 o polovinu mimosmluvní odměny, jež by jinak náležela ve zbývající spojené věci (vedené původně pod sp. zn. 29 Af 136/2011) za tři výše uvedené úkony právní služby, a odpovídající počet režijních paušálů, tedy dohromady o 4 050 Kč (3 x 1 050 Kč + 3 x 300 Kč). K odměně za úkony právní služby učiněné v roce 2013 pak soud dle § 12 odst. 3 advokátního tarifu, ve znění účinném od 1. 1. 2013, přičetl odměnu, která by náležela ve zbývající spojené věci za dva výše uvedené úkony právní služby, a odpovídající počet režijních paušálů, tedy dohromady o 6 800 Kč (2 x 3 100 Kč + 2 x 300 Kč).

78. Celkem tedy byla odměna za zastupování a náhrada hotových výdajů určena ve výši 26 627,60 Kč. Protože žalobcův advokát je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšují se náklady řízení o částku 5 591,80 Kč, odpovídající dani, kterou je advokát povinen z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném od 1. 1. 2013 (§ 57 odst. 2 s. ř. s.). Žalobci dále přísluší náhrada za zaplacené soudní poplatky ve výši 6 000 Kč. Celkem mu tedy vůči žalovanému byla přiznána náhrada nákladů ve výši 38 219,40 Kč. K jejímu zaplacení soud určil přiměřenou lhůtu.

Poučení