29 Af 15/2017 - 39

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců JUDr. Faisala Husseiniho a Mgr. Petra Pospíšila ve věci žalobce: LEDOPA OIL s.r.o., IČO 29293651 sídlem Jihlavská 1007/2, 591 01 Žďár nad Sázavou zastoupený advokátem JUDr. Milanem Jelínkem sídlem Resslova 1253, 500 02 Hradec Králové proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství sídlem Masarykova 31, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 15. 12. 2016, č. j. 56388/16/5200-11431-706012, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Dodatečným platebním výměrem ze dne 23. 3. 2016, č. j. 473419/16/2914-50522-706194, doměřil podle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) a dle § 143 odst. 1 a 3 a § 147 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“) Finanční úřad pro Kraj Vysočina (dále jen „správce daně“) žalobci za část zdaňovacího období od 23. 9. 2011 do 31. 12. 2011 daň z příjmů právnických osob vyšší o částku 147 060 Kč; správce daně zároveň uvedl, že žalobci vznikla podle § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu zákonná povinnost uhradit penále ve výši 29 412 Kč.

2. Správce daně dospěl k závěru, a proto také přistoupil k dodatečnému vyměření daně, že žalobce byl zapojen do řetězce subjektů, v jehož rámci došlo k razantnímu a ekonomicky neodůvodněnému zvýšení ceny vyfakturovaných služeb. Správce daně byl toho názoru, že smluvní vztah byl vytvořen pouze za účelem snížení základu daně, proto posoudil společnosti zapojené do řetězce jako jinak spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) zákona o daních z příjmů. Podle správce daně žalobce neunesl důkazní břemeno prokázání racionálních důvodů pro nakoupení služeb za mnohonásobně vyšší ceny, než je cena na trhu obvyklá, a to v důsledku obchodních operací v rámci uvedeného řetězce, a uspokojivě nedoložil rozdíl zjištěný mezi cenami fakturovanými a cenami, které by byly sjednávány nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek. Proto správce daně upravil základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl.

3. Proti uvedenému platebnímu výměru správce daně podal žalobce odvolání, které žalovaný zamítl rozhodnutím ze dne 15. 12. 2016, č. j. 56388/16/5200-11431-706012, a napadený platební výměr potvrdil.

II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě

4. Ve včas podané žalobě žalobce navrhl soudu, aby rozhodnutí žalovaného zrušil a aby žalovanému uložil povinnost uhradit žalobci náklady řízení.

5. Žalobce předně namítal, že správce daně ani žalovaný neprovedli výslech svědka Ing. T. K., ačkoli žalobce již v průběhu daňové kontroly jeho výslech navrhl. V důsledku tohoto pochybení nebyl v daňovém řízení řádně a úplně zjištěn skutkový stav, čímž došlo k porušení § 92 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný dospěl k závěru, že žalobce neunesl důkazní břemeno, nicméně pominul skutečnost, že žalobce ve snaze důkazní břemeno unést navrhl výslech několika svědků, avšak jeho důkazním návrhům nebylo vyhověno. Správce daně tak žalobci znemožnil důkazní břemeno unést.

6. Vedle výslechu Ing. T. K., jednatele společnosti MARTIOFF CZ, spol. s r. o. (dále jen „MARTIOFF CZ“) žalobce navrhoval výslech dalších svědků – osob vykonávajících funkce členů statutárních orgánů, které měly být součástí řetězce vytvořeného za účelem snížení základu daně, žádný z těchto svědků (H. P., M. P., Mgr. M. S., L. V.) však vyslechnut nebyl. Vyslechnut nebyl ani Ing. T. K., ačkoliv správce daně z vyjádření tohoto svědka vycházel a vůči žalobci vyvozoval negativní závěry. Žalobce má za to, že za situace, kdy byl žalobce vyzván k unesení důkazního břemene, bylo povinností správce daně tento důkaz provést, bez ohledu na to, že tento svědek již vyslechnut byl. Ing. K. totiž vypovídal v řízení o daňové povinnosti společnosti MARTIOFF CZ za situace, kdy v řízení o daňové povinnosti žalobce nebylo známo, že předmětem sporu není samotné poskytnutí služby dodavatelem deklarovaným žalobcem, nýbrž přiměřenost ceny, kterou žalobce za služby uhradil. Žalobce měl právo být přítomen a klást svědkovi otázky a toto právo lze efektivně využít pouze tehdy, je-li daňovému subjektu známo, jaké skutečnosti má prokazovat, protože nese důkazní břemeno. Podle žalobce nelze argumentovat tím, že Ing. K. se již k relevantním aspektům vyjádřil, pakliže žalobce v době tohoto jednání nevěděl, že na něj žalobce přenese důkazní břemeno ve vztahu k aspektům, které v době výslechu Ing. K. nebyly sporné. Na podporu své argumentace žalobce poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 7. 2016, č. j. 2 Afs 34/2016-45 (všechna zde uvedená rozhodnutí správních soudů jsou dostupná na www.nssoud.cz).

7. Žalobce namítal, že důkaz, z něhož správce daně i žalovaný ve svých rozhodnutích vycházeli, je procesně nepoužitelný, neboť Ing. K. nebyl vyslechnut v řízení o daňové povinnosti žalobce, ačkoli to žalobce opakovaně navrhoval. Žalobce nesouhlasí s odmítnutím provedení výslechu z důvodu nadbytečnosti. Má za to, že v situaci, kdy správce daně použije jako důkazní prostředek svědka v jiném řízení a daňový subjekt navrhne provedení výslechu v řízení o daňové povinnosti daňového subjektu, je správce daně povinen tento důkaz provést, aniž mu přísluší hodnotit, zda se jedná o důkaz nadbytečný. Za nesprávný považuje žalobce i výklad žalovaného, že protokoly zachycující výpověď Ing. K. nejsou protokoly o svědecké výpovědi, protože Ing. K. v nich vypovídal jako osoba oprávněná jednat za daňový subjekt MARTIOFF CZ. Tento výklad je v rozporu s účelem a smyslem práva přiznaného žalobci v § 96 odst. 5 daňového řádu. Dle názoru žalobce je lhostejné, že vyjádření Ing. K. pocházelo z řízení vedeného ve věci daňového subjektu MARTIOFF CZ, kde Ing. K. nevystupoval v procesním postavení svědka, podstatné je, že Ing. K. vystupuje v procesním postavení svědka ve věci žalobce.

8. Žalobce trvá na tom, že dodatečný platební výměr byl vydán na základě neúplně zjištěného skutkového stavu, jelikož úsudek o tom, že v rámci dodavatelského řetězce byla přeprodávána totožná reklamní služba a navýšení ceny je ekonomicky neopodstatněné, si nelze učinit bez toho, že by byl postaven najisto rozsah plnění přímých dodavatelů žalobce. Žalobce pokládá za nemyslitelné, že by požadavku na to, aby „skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byla zjištěny co nejúplněji“ správce daně a žalovaný dosáhli bez provedení výslechu Ing. K., jednatele společnosti MARTIOFF CZ. Žalobce již v průběhu daňové kontroly poukazoval na to, že plnění, které obdržel od svého dodavatele, není totožné s plněním, které nabízela a poskytovala svědkyně H. Z výpovědi svědkyně H. vyplynulo, že ta zajišťovala pouze samotnou realizaci reklamní služby – prezentaci na akcích, které byly určeny. Žalobce naproti tomu poptával komplexní službu – požadoval, aby dodavatel vedle samotné realizace zajistil a žalobci nabídnul vhodné příležitosti, při kterých měl být žalobce prezentován tak, aby efekt reklamy byl co nejvyšší. Tuto část agendy svědkyně H. nebyla schopna zajistit. Tím, že nebyl proveden výslech svědka K., žalobce neměl možnost svá tvrzení prokázat. Neobstojí tak závěr žalovaného, že nebylo prokázáno, že by navýšení ceny mělo ekonomicky logický racionální důvod. Žalobci není zřejmé, jak jinak by bylo možné prokázat důvody jednotlivých navýšení, než výslechem osob, které toto navýšení provedly a musí tak znát jeho důvody.

III. Vyjádření žalovaného k žalobě

9. Ve vyjádření k žalobě žalovaný uvedl, že žalobní námitky jsou v zásadě totožné s těmi, které žalobce uvedl v odvolání, přičemž k těmto námitkám se žalovaný vyjádřil již ve svém žalobou napadeném rozhodnutí.

10. Žalovaný zdůraznil, že správce daně po provedeném dokazování zjistil, že se na poskytnutí reklamních služeb pro žalobce v části zdaňovacího období roku 2011 podílel řetězec společností (I. H. – REKLAMAART s.r.o. – Zanea s.r.o. – MARTIOFF CZ – žalobce) a že smyslem tohoto řetězce nebylo realizovat dodávku předmětných služeb, ale dosáhnout nezákonného daňového zvýhodnění. Uvedl, že v řízení bylo postaveno najisto, že žalobce je jednou ze společností zapojených do řetězce. V průběhu daňové kontroly nebylo prokázáno, že by společnosti zapojené do řetězce vynaložily jakékoliv konkrétní náklady či se jinak podílely na zajišťování reklamních služeb. Uvedené společnosti správce daně posoudil jako jinak spojené osoby ve smyslu § 23 odst. 7 písm. b) bod 5 zákona o daních z příjmů. Následně pak správce daně zjišťoval cenu obvyklou, tedy cenu, za kterou by byly sjednány obdobné transakce s nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za existence shodných či obdobných podmínek přímo u poskytovatelů těchto služeb. Žalobce v průběhu řízení neprokázal racionální důvod pro nakoupení služby za mnohonásobně vyšší cenu, než byla cena obvyklá na trhu. K namítanému neprovedení výslechu svědka K. žalovaný uvedl, že není povinen provést žalobcem navrhovaný důkaz, ale je povinen o tom vyrozumět daňový subjekt, což učinil i odůvodnil. Žalovaný má za to, že nedošlo k porušení § 93 odst. 3 daňového řádu. Ing. T. K. dostatečně objasnil činnosti společnosti MARTIOFF CZ v souvislosti s prováděnými reklamními akcemi v protokolech o ústním jednání č. j. 230876/12/291935705065 a č. j. 282137/12/291935705065. Tyto protokoly nejsou protokoly o svědecké výpovědi, neboť v nich Ing. T. K. vypovídal jako osoba oprávněná jednat za daňový subjekt. Žalovaný má za to, že v řízení bylo postupováno v souladu s § 93 odst. 2 daňového řádu, dle něhož lze jako důkazní prostředky použít i veškeré podklady předané správci daně jinými orgány veřejné moci, které byly získány pro jimi vedená řízení, jakož i podklady převzaté z jiných daňových řízení nebo získané při správě daní jiných daňových subjektů. Dle žalovaného nedošlo ani k porušení § 92 odst. 2 daňového řádu. Správce daně není vázán dispozicí daňového subjektu a jím činěných návrhů na provedení důkazních prostředků, ale pokud jsou návrhy na provedení důkazních prostředků předloženy, musí se jimi zabývat. Správce daně se k požadavku žalobce na provedení svědecké výpovědi Ing. K. vyjádřil na str. 14 a násl. Zprávy o daňové kontrole, žalovaný se námitkou zabýval na str. 11 napadeného rozhodnutí. Žalobce byl vyrozuměn o tom, z jakého důvodu nebyl proveden navrhovaný výslech svědka. Dle žalovaného nebylo prokázáno, že by společnosti zapojené do řetězce vynaložily jakékoliv konkrétní náklady či se jinak podílely na zajišťování reklamních služeb. Ačkoliv žalobce opakovaně poukazuje na rozdílnost poskytnuté reklamy, o této skutečnosti nepředložil jediný důkaz. Navrhovaný výslech svědků by v této věci nepřinesl nové skutečnosti ohledně fakturace služeb, neboť bylo zjištěno a osvědčeno, že společnost MARTIOFF CZ pouze přefakturovala nakoupenou službu od dodavatele svému odběrateli, tj. žalobci. Žalobce neunesl důkazní břemeno ve věci tvrzení své daňové povinnosti.

11. S ohledem na shora uvedené žalovaný navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl.

IV. Ústní jednání

12. Při ústním jednání konaném dne 30. 4. 2019 žalobce předně odkázal na svá písemná tvrzení. Zdůraznil přitom zejména důležitost výslechu svědka K.. Zmínil tak např. nepoužitelnost důkazu v podobě zjištění, které daňové orgány získaly v rámci řízení o daňové povinnosti právě tohoto svědka. Výslech měl být proveden právě v rámci řízení o daňové povinnosti samotného žalobce. Navíc žalovaný ani správce daně neprovedli ani další navrhované důkazy, což žalobci neumožnilo unést důkazní břemeno. Žalobce přitom navrhl provedení výslechu daných svědků v rámci řízení před soudem.

13. Žalovaný v rámci ústního jednání odkázal své písemné vyjádření k žalobě, jakož i na žalobou napadené rozhodnutí.

V. Posouzení věci soudem

14. Zdejší soud přezkoumal v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s. ř. s.) napadené rozhodnutí žalovaného, jakož i předcházející rozhodnutí správce daně včetně řízení předcházejícího jeho vydání, a shledal, že žaloba není důvodná (§ 78 odst. 7 s. ř. s.).

15. Žalobce především namítal, že žalovaný neprovedl žalobcem navržené důkazy (výslech svědka Ing. T. K. a jednatelů dalších dodavatelů v řetězci) a nezjistil tedy řádně stav věci, resp. že některé důkazy nebyly provedeny zákonným způsobem, popřípadě že podklady pro rozhodnutí nebyly zajištěny a pro účely rozhodnutí ve věci použity zákonným způsobem.

16. Podle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů je základem daně rozdíl, o který příjmy, s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců.

17. Podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů v rozhodném znění se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy.

18. Daňový subjekt je tedy povinen prokázat svá tvrzení o: 1) vynaložení předmětného nákladu (tzn. o faktickém uskutečnění platby); 2) jeho oprávněnosti (tedy že vynaložená platba odpovídá skutečně realizovanému plnění, které bylo fakturováno); 3) jeho souvislosti s dosaženými příjmy. Pokud daňový subjekt neunese své důkazní břemeno, nelze považovat náklad za prokázaný.

19. Podle § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu prokazuje daňový subjekt všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence (stejná právní úprava byla obsažena i v dříve účinném zákoně o správě daní a poplatků, konkrétně v § 31 odst. 9 tohoto zákona).

20. Podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.

21. Břemeno důkazní tedy leží primárně na daňovém subjektu.

22. Tento institut vyložil například Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, publ. N 113/37 SbNU 463, dostupném na http://nalus.usoud.cz: „Ve sféře provádění důkazů má informační autonomie odraz v zásadě, podle níž nese důkazní břemeno k prokázání určité skutečnosti ten, kdo tuto skutečnost tvrdí. Tato zásada je zachována rovněž v daňovém řízení, ačkoliv v modifikované podobě, neboť na rozdíl od jiných druhů řízení, v nichž je věcí svobodné vůle jednotlivce, zda určité skutečnosti v řízení tvrdí a uvádí či nikoliv, stíhá v daňovém řízení daňový subjekt rovněž povinnost tvrzení (v podobě daňového přiznání). Nicméně, také v daňovém řízení se vztahuje důkazní břemeno pouze k prokázání skutečností tvrzených (uvedených) daňovým subjektem v daňovém přiznání, resp. skutečností, jež je daňový subjekt povinen uvést v daňovém přiznání, tedy skutečností vážících se výlučně k daňové povinnosti subjektu“.

23. Tím, že žalobce uvedl daňově uznatelné výdaje v daňovém přiznání k dani z příjmů, stíhala jej povinnost prokázat, zda se skutečně jednalo o daňově uznatelné výdaje a v jaké výši. Unesení důkazního břemena se přitom nevztahuje toliko k předložení bezvadných účetních dokladů. Samotný daňový doklad (faktura), byť by obsahoval všechny zákonné náležitosti, nijak neprokazuje, že fakticky došlo k uskutečnění platby a k plnění uvedenému na faktuře. Takový doklad nemůže být použit jako důkaz o realizaci skutečnosti v něm deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo. K tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005-72, podle něhož pro posouzení, zda jsou výdaje (náklady) daňově uznatelné, je sice podstatná jejich souvislost s podnikáním i dosaženým příjmem, nelze však opomíjet i další podmínku stanovenou v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, tj. průkaz o tom, že výdaj byl skutečně vynaložen. Ani doklady vystavené právně existujícím subjektem a se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být použity jako důkaz o uskutečnění skutečnosti v nich deklarované, není-li prokázáno, že k jejímu uskutečnění fakticky došlo.

24. Důkazní břemeno je sice limitováno co do času a rozsahu zkoumané daně, není však limitováno co do charakteru předkládaných důkazních prostředků, jak je ostatně uvedeno v § 93 odst. 1 daňového řádu, podle něhož je možno v řízení použít všech důkazních prostředků, jimiž lze osvědčit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Toto ustanovení však nelze v žádném případě chápat k tíži daňového subjektu, právě naopak. Je tedy nespornou povinností daňového subjektu prokázat vše, co uvede v daňovém přiznání. Jakým způsobem tak učiní, je přitom zásadně na něm. Jak bylo uvedeno výše, daňový subjekt není ničím omezen v tom smyslu, že by mu bylo uloženo, jaké důkazy či důkazní návrhy v daňovém řízení k prokázání svých tvrzení předloží. Je přitom zřejmé, že ne vždy k prokázání tvrzení bude postačovat, pokud daňový subjekt předloží toliko doklady, které mu zákon ukládá vyhotovovat a uchovávat. Záleží tedy na daňovém subjektu, jaké doklady ponechá ve své dispozici, vždy však musí být schopen prokázat veškeré skutečnosti, které v daňovém přiznání tvrdí.

25. V daném případě žalobce namítal, že mu správními orgány bylo znemožněno unést důkazní břemeno, jelikož nebyly provedeny jím navržené důkazy.

26. Žalobce do daňového přiznání uvedl jako daňově uznatelné výdaje vynaložené na reklamní služby. Žalovaný však dospěl k závěru, že žalobce byl zapojen do řetězce společností, které vzájemnou fakturací reklamních služeb ekonomicky neodůvodněným způsobem navýšily cenu fakturovaných služeb. Smluvní vztah tedy vznikl za účelem snížení základu daně. Na takové transakce je třeba nahlížet jako na transakce osob jinak spojených podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů a vzhledem k tomu, že žalobce uspokojivě rozdíl cen sjednaných mezi těmito osobami nedoložil, došlo ke zvýšení základu daně.

27. Podle citovaného ustanovení liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví správce daně základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl; nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena zjištěná podle zvláštního právního předpisu. Spojenými osobami se pro účely zákona o daních z příjmů mj. rozumí osoby, které vytvořily právní vztah převážně za účelem snížení základu daně nebo zvýšení daňové ztráty [§ 23 odst. 7 písm. b) bod 5. zákona o daních z příjmů].

28. Jak vyplynulo z napadeného rozhodnutí, na poskytnutí reklamních služeb se v daném případě podílel tento řetězec společností: žalobce jako konečný odběratel služby – MARTIOFF CZ – Zanea s.r.o. – REKLAMAART s.r.o. – I. H. jako konečný dodavatel služby. V průběhu tohoto řetězce došlo k extrémnímu – 33 násobnému navýšení ceny (z původních 24 000 Kč na konečných 798 000 Kč) – bez ekonomického opodstatnění. Správce daně zjišťoval cenu, za kterou by byly sjednány obdobné transakce s nezávislými osobami v běžných obchodních vztazích za existence shodných či obdobných podmínek, u poskytovatelů těchto služeb (pořadatelů) za služby ve stejném rozsahu, jako požadoval žalobce (tj. umístění loga na banneru v místě konání akce a slovní prezentace moderátorem akce). Jako cena běžná (obvyklá) byla stanovena cena 24 000 Kč. Vzhledem k tomu správce daně žalobce vyzval k doložení rozdílu mezi cenou, kterou sjednal s dodavatelem MARTIOFF CZ za nákup služeb, a cenou, která by byla sjednána mezi nezávislými osobami (výzva ze dne 27. 4. 2015, č. j. 850635/15/2914-60562- 702554). Žalobce však rozdíl cen nedoložil. Ve svých vyjádřeních ze dne 11. 5. 2015 a ze dne 10. 1. 2016 uvedl, že důvodem odlišnosti cen sjednaných mezi daňovým subjektem a jeho dodavatelem a cen účtovaných I. H. je podstatná odlišnost mezi službami poskytovanými I. H. a přímým dodavatelem žalobce – společností MARTIOFF CZ.

29. Žalobce navrhl provedení výslechu Ing. T. K., který měl potvrdit, že společnost MARTIOFF CZ poskytovala žalobci reklamní a marketingové služby s vysokou přidanou hodnotou, když pro žalobce identifikovala reklamní příležitosti vhodné k prezentaci a propagaci žalobce tak, aby reklama byla maximálně efektivní (viz zpráva o daňové kontrole ze dne 22. 3. 2016, č. j. 211432/16/2914-60562-702554). Podobně žalobce navrhl výslech jednatele společnosti REKLAMAART s.r.o., bývalých jednatelů společnosti Centinder, s.r.o. a bývalého jednatele společnosti Zanea, s.r.o., a to za účelem ověření, zda žalobci byla poskytnutá stejná služba, jakou poskytla paní I. H.

30. Pokud jde o námitku, že správce daně nedůvodně odmítl vyslechnout svědka Ing. T. K., je podstatné, jakou důkazní hodnotu měly navrhované důkazní prostředky pro doposud zjištěný skutkový stav mít, jinými slovy, co jimi hodlal žalobce prokázat. Pokud správce daně přistoupí k výslechu svědka, pak je tomu tak proto, že svědecká výpověď může sloužit k prokázání skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Důvodem odmítnutí důkazního návrhu pak může být právě okolnost, že navrhovaný důkaz není schopen potvrdit ani vyvrátit tvrzené skutečnosti a není podstatný pro již zjištěný skutkový stav. Jedná se o jeden z legitimních důvodů odmítnutí provedení důkazu, jak již mnohokrát judikoval Ústavní soud (např. nález Ústavního soudu ze dne 29. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 569/03, dostupný na http://nalus.usoud.cz, a řada dalších). Správce daně tedy není vázán všemi důkazními návrhy daňového subjektu, nicméně pokud k provedení navrhovaného důkazu nepřistoupí, musí být zřejmé, jaké důvody jej k odmítnutí dokazování s ohledem na již zjištěný skutkový stav vedly, čemuž správce daně i žalovaný v daném případě dostáli.

31. Žalovaný neprovedení výslechu navrhovaných svědků (Ing. T. K. a jednatelů dalších dodavatelů v řetězci) odůvodnil jejich nadbytečností. Žalovaný v rámci odvolacího rozhodnutí poukázal v této souvislosti na listinné důkazy, z nichž vyplývá, že reklamní služby byly uskutečněny v rozsahu fotodokumentace a vyhodnocení předložených žalobcem. I. H. byla prvním článkem v řetězci a žalobce zaplatil několikanásobně vyšší částku za totožnou službu, jakou poskytla. Dodavatel MARTIOFF CZ toliko dodal reklamní služby zajištěné I. H. v rozsahu, v jakém je nakoupil. To vyplynulo z uzavřených smluv (na základě porovnání uzavřené smlouvy o dílo mezi žalobcem a společností MARTIOFF CZ a rámcové dohody o dodávkách zboží uzavřené mezi I. H. a společností REKLAMAART s.r.o. bylo zřejmé, že se jednalo o poskytnutí stejné reklamní služby, ve stejném místě a čase na stejné akci, rozdílnost byla pouze ve výši fakturované ceny), z předložených podkladů (písemnosti prokazující uskutečnění služby předložené I. H. a žalobcem byly totožné) a z protokolu o ústním jednání s Ing. T. K. ze dne 2. 8. 2013 (č. j. 230876/12/291935705065), s jehož obsahem byl žalobce seznámen (obsah protokolu byl mj. reprodukován ve Zprávě o daňové kontrole a v protokolu o seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění). Pokud šlo o důkazní návrhy na výslech osob vykonávajících funkce členů statutárních orgánů ostatních společností, které měly být součástí řetězce vytvořeného za účelem snížení základu daně, tak i tyto správce daně odmítl provést pro nadbytečnost, přičemž důvody jejich neprovedení srozumitelně a podrobně vyjádřil na str. 23 – 25 zprávy o daňové kontrole. Soud se s takovýmto odůvodněním plně ztotožnil.

32. Soud se žalovaným souhlasí a ztotožňuje se s tím, že provedení výslechů navržených svědků bylo nadbytečné, resp. že by bylo v rozporu se zásadou rychlosti, hospodárnosti a procesní ekonomie, neboť byl v souladu se zásadou materiální pravdy dostatečně zjištěn skutkový stav. V daném případě bylo stěžejním zjištěním žalovaného, že došlo k neúměrnému a ekonomicky neodůvodněnému navýšení ceny v řetězci mezi prvním článkem (I. H.) a posledním článkem (žalobcem). Právě uvedené zjištění by pak podle zdejšího soudu, s přihlédnutím ke všem okolnostem věci, nemohlo zvrátit, ani pokud by žalobcem navržený svědek Ing. T. K. skutečně potvrdil, že společnost MARTIOFF CZ poskytovala žalobci služby, identifikovala reklamní příležitosti, analyzovala je a tím umožnila zacílit reklamu efektivně. Ani takové zjištění by totiž nijak nemohlo odůvodnit enormní navýšení ceny za reklamu, k jakému v případě předmětného řetězce došlo.

33. Tyto závěry však soud uvádí zejména podpůrně, neboť je především toho názoru, že ze shora uvedených listinných důkazů a z výpovědi I. H. jednoznačně plyne, že reklamní služby poskytnuté I. H. jsou zcela totožné s těmi, které se dostaly k žalobci. Shodné zjištění ostatně zdejší soud učinil i ve věcech téhož žalobce, popř. ve věcech subjektu personálně propojeného se žalobcem (LEDOPA GROUP s.r.o.), kde šlo rovněž o řetězce společností, v jejichž průběhu došlo k extrémnímu navýšení ceny bez ekonomického opodstatnění, a kde přímým dodavatelem žalobce, resp. personálně propojeného subjektu byla rovněž společnost MARTIOFF CZ. Konkrétně lze odkázat např. na rozsudky ze dne 26. 6. 2018, č. j. 29 Af 63/2016-45, ze dne 8. 6. 2018, č. j. 62 Af 83/2016-45, nebo rozsudek ze dne 26. 1. 2018, č. j. 62 Af 36/2016-64 (kasační stížnost proti tomuto rozsudku byla zamítnuta rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 2. 2019, č. j. 6 Afs 44/2018-31). V daném případě rovněž nelze pominout, že v některých věcech žalobce, popř. personálně propojeného subjektu LEDOPA GROUP s.r.o. (např. rozsudky ze dne 25. 5. 2017, č. j. 62 Af 85/2015-62, a ze dne 29. 6. 2017, č. j. 29 Af 67/2015-51) zdejší soud potvrdil závěr správce daně a žalovaného, že tyto řetězce a obchodní transakce v nich uskutečňované byly zatíženy podvodem na dani z přidané hodnoty. Soud shledal, že se jednalo o řetězce vytvořené účelově, přičemž žalobce věděl nebo mohl vědět, že je součástí podvodného řetězce.

34. Zpochybňoval-li žalobce použití informací získaných formou dožádání od jiných správců daně, zejména pak sdělení, která učinil Ing. T. K. jakožto jednatel společnosti MARTIOFF CZ v rámci řízení, které se týkalo právě tohoto daňového subjektu, nelze s žalobcem, i s přihlédnutím k již výše řečenému, souhlasit. Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy, každý důkaz posuzuje jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti a přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo (§ 8 odst. 1 daňového řádu). Správci daně zároveň žádná pravidla nestanoví důkazní sílu jednotlivých důkazních prostředků, přičemž závěry dokazování musí vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky a úvaha správce daně musí být přezkoumatelným způsobem vyjádřena. Jako důkazy mohou sloužit také výsledky dožádání, pokud jde o jiné v řetězci zapojené společnosti, vyjádření pořadatele akce a dožádanými správci daně poskytnuté listiny. V určitých situacích tedy mohou výsledky dožádání nahradit i výslechy svědků. Daňový subjekt pak musí být s důkazy seznámen a musí mít možnost se k nim vyjádřit, což v nyní posuzovaném případě dodrženo bylo. Nelze tedy souhlasit se žalobcovou námitkou o procesní nepoužitelnosti protokolu o ústním jednání s Ing. T. K. V daném případě má soud za to, že s ohledem na již opakovaně zmíněné okolnosti celé věci a skutečnosti, které měl tento svědek potvrdit, nebyl žalobce nijak dotčen na svém právu klást svědkovi otázky, potažmo tu nebyla vzhledem k relevantním důvodům, které žalovaný uvedl, bezpodmínečně povinnost provést výslech svědka (Ing. T. K.) na žádost žalobce (daňového subjektu); s důvody, které žalovaný uvedl ve vztahu k nevyslechnutí Ing. T. K. jakožto svědka se krajský soud ztotožňuje a opětovně odkazuje na závěry konstatované výše.

35. Správce daně a žalovaný tak měli dostatečné podklady pro závěr, že žalobce byl zapojen do transakcí osob jinak spojených podle § 23 odst. 7 písm. b) bodu 5. zákona o daních z příjmů (tedy řetězců, jejichž účelem bylo snížení daňového základu). Zároveň bylo dostatečně zjištěno, že plnění, které poskytla I. H., bylo totožné s plněním, kterého se dostalo žalobci. Vzhledem k tomu, že žalobce uspokojivě rozdíl cen sjednaných mezi těmito osobami nedoložil, zcela v souladu se zákonem došlo ke zvýšení základu daně.

36. Soud dodává, že neprovedl důkaz výslechem Ing. K., popř. dalších navrhovaných osob, které zastupovaly společnosti zapojené do transakcí s reklamními službami. Soud považoval z obdobných důvodů jako žalovaný tyto výslechy za nadbytečné, neboť skutkový stav ve věci byl dostatečně zjištěn a tyto výslechy by nemohly vést k odlišným závěrům. V tomto směru odkazuje soud např. na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 25. 5. 2017, č. j. 62 Af 85/2015-62, v němž zdejší soud posuzoval skutkově i právně obdobný případ personálně propojené společnosti Exposure Group a.s. (i v tomto případě figurovaly prakticky totožné osoby a subjekty jako nyní), kdy Krajský soud v Brně dospěl k závěru o nadbytečnosti provádění důkazů výslechem navržených svědků, přičemž kasační stížnost proti tomuto rozsudku zamítl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 24. 5. 2018, č. j. 9 Afs 194/2017-34; Nejvyšší správní soud se tak s názorem Krajského soudu v Brně na danou věc ztotožnil.

VI. Závěr a náklady řízení

37. Na základě výše uvedeného soud žalobu dle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl, neboť není důvodná.

38. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěch neměl (žaloba byla jako nedůvodná zamítnuta), a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, pročež mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Poučení