29 Af 6/2011 - 35

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Jany Jedličkové a soudců Mgr. Petra Pospíšila a JUDr. Zuzany Bystřické v právní věci žalobce: SIaP s. r. o., se sídlem Brno, Třída Generála Píky 9, zastoupeného JUDr. Evou Zemanovou, daňovou poradkyní se sídlem Brno, Přívrat 12, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem Brno, nám. Svobody 4, o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 12. 11. 2010, č. j. 15927/10-1200- 701607, se zrušuje pro vady řízení a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 7 760 Kč, a to k rukám jeho daňové poradkyně JUDr. Evy Zemanové do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

1. Včas podanou žalobou ze dne 20. 1. 2011 se žalobce domáhal zrušení výše označeného rozhodnutí, kterým žalovaný k jeho odvolání změnil rozhodnutí (platební výměr) Finančního úřadu Brno III ze dne 9. 3. 2005, č. j. 48326/05/290513/6026, a to tak, že původně vyměřenou daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 změnil z částky 567 610 Kč na částku 473 370 Kč.

2. O odvolání žalobce proti uvedenému platebnímu výměru žalovaný rozhodl nejprve rozhodnutím ze dne 14. 8. 2006, č. j. 12365/06/FŘ 120, tak, že původně vyměřenou daň změnil z částky 567 610 Kč na částku 473 370 Kč. Rozhodnutí bylo založeno na závěru, že se žalobci nepodařilo unést důkazní břemeno spočívající na něm podle § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, a § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Žalovaný dospěl z listinných dokladů k závěru, že předmětný materiál žalobce převzal dne 31. 12. 2003, spotřebován však nebyl a z tohoto důvodu měl být součástí inventurního soupisu ke stejnému datu. Zároveň o tuto hodnotu měly být sníženy náklady na účtu 501, neboť materiál nesloužil k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

3. Toto rozhodnutí Krajský soud v Brně k žalobě zrušil rozsudkem ze dne 14. 3. 2008, č. j. 29 Ca 303/2006-30, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Důvodem pro zrušení rozhodnutí žalovaného bylo, že se žalovaný nezabýval důkazními návrhy žalobce a dalšími, v napadeném rozhodnutí však nezmiňovanými, ve věci provedenými důkazy, kterými žalobce chtěl prokázat, že předmětný materiál byl dodán na akci JoHWo před datem 7. 11. 2003. Správce daně sice může rozhodnout o provedení či neprovedení navrhovaných důkazních prostředků, ovšem zejména za situace, kdy je učiněn závěr o neunesení důkazního břemene za strany daňového subjektu, je povinností žalovaného se v odůvodnění rozhodnutí vypořádat s těmito důkazními návrhy ve smyslu úvahy, proč tyto buď nebyly provedeny nebo k nim nebylo přihlíženo. V doplnění odvolání proti platebnímu výměru žalobce argumentoval výpověďmi svědků a jejich rozporem se závěry správce daně I. stupně, konkrétně překrucováním smyslu výpovědí svědků slyšených v dané věci. Žalobce též poukazoval na existenci místního šetření v prostorách domu Ing. M., který, ač by měl svědčit ve prospěch žalobce, nebyl vzat v úvahu. V rozporu s povinností zakotvenou v § 50 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků vypořádat se v odůvodnění rozhodnutí se všemi důvody v odvolání uvedenými, žalovaný nepřezkoumal tvrzené případy překrucování obsahu svědeckých výpovědí či vytržení jednotlivých tvrzení svědků z kontextu protokolů, a nebyla dána ani dostatečná pozornost tvrzení žalobce ohledně toho, že Ing. S. jako prodávající dodání předmětného materiálu již na akci JoHWo potvrdil.

4. O odvolání žalobce proti uvedenému platebnímu výměru proto žalovaný rozhodl znovu, a to rozhodnutím ze dne 18. 6. 2008, č. j. 10979/08-1200-701607. Původně vyměřenou daň opět změnil z částky 567 610 Kč na částku 473 370 Kč.

5. I toto rozhodnutí však Krajský soud v Brně zrušil rozsudkem ze dne 28. 5. 2010, č. j. 29 Ca 178/2008-33, a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Krajský soud v prvé řadě k žalobní námitce posuzoval, zda žalovaný respektoval závazný právní názor soudu vyjádřený v předchozím rozsudku. Neshledal ale, že by žalovaný vytčené vady napravil. Po zrušujícím rozsudku totiž bez dalšího vydal předmětné rozhodnutí, aniž by postupoval v souladu se závazným právním názorem soudu, resp. porušil § 50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Není možné, aby poté, co krajský soud zruší rozhodnutí správního orgánu pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem a uloží žalovanému tyto vady napravit, žalovaný tento závazný názor soudu přešel s tím, že změnil odůvodnění správce daně, a proto nepoužil svědecké výpovědi za důkazní prostředky dle § 31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků a jako důkazy osvědčil jiné předložené důkazy. Výše uvedeným postupem odvolacího správního orgánu, tedy orgánu, jehož rozhodnutí nelze napadnout řádným opravným prostředkem (odvoláním), totiž došlo k jednoznačné ignoraci závazného právního názoru zdejšího soudu. V opětovném řízení před žalovaným, které bylo vyvoláno zrušujícím rozsudkem krajského soudu, který žalovanému přesně uložil, jak má v dalším řízení postupovat, mohl žalobce zcela legitimně očekávat, že tak žalovaný bude postupovat. Žalovaný však rozhodnutí postavil na zcela jiném odůvodnění či podkladech, ke kterým se žalobce nemohl vyjádřit, doplnit svá původní tvrzení, apod. Zdejší soud odkázal též na judikaturu, podle níž pokud odvolací správní orgán potvrdí rozhodnutí správního orgánu prvého stupně z jiného důvodu, než byl důvod, pro který žádost žadatele zamítl správní orgán prvého stupně, aniž před vydáním potvrzujícího rozhodnutí seznámí účastníky řízení se svým právním názorem odlišným od právního názoru správního orgánu prvého stupně a aniž jim umožní se k němu vyjádřit, poruší zásadu dvojinstančnosti. K podstatné otázce překrucování obsahu výpovědí se pak žalovaný vyjádřil pouze tak, že „dle § 31 odst. 2 ZSDP správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Tím, že odvolací orgán ve smyslu § 50 odst. 3 ZSDP změnil odůvodnění správce daně prvního stupně, nepoužil svědecké výpovědi za důkazní prostředky dle § 31 odst. 4 ZSDP a jako důkazy osvědčil jiné Vámi předložené důkazní prostředky, jak je uvedeno výše.“ Závěrem z místního šetření v prostorách domu Ing. M., který měl rovněž svědčit ve prospěch žalobce a nebyl vzat v úvahu, se pak žalovaný explicitně nezabýval vůbec. Nebylo možné též souhlasit se žalovaným, že v rámci podaného odvolání nebyl uplatněn požadavek na provedení svědeckých výpovědí pana Sch. a paní Sch., a že tedy neměl povinnost se k nim vyjádřit.

6. O odvolání žalobce proti uvedenému platebnímu výměru proto nyní žalovaný rozhodl potřetí, a to rozhodnutím ze dne 12. 11. 2010, č. j. 15927/10-1200-701607. Původně vyměřenou daň opět změnil z částky 567 610 Kč na částku 473 370 Kč. V odůvodnění zejména uvedl, že v rámci nápravy procesních vad uložil v rámci dodržení dvojinstačnosti řízení správci daně prvního stupně, aby seznámil daňový subjekt s výsledky odvolacího řízení, což bylo provedeno dne 17. 8. 2010 protokolem o ústním jednání č. j. 172645/10/290932708394. Na toto seznámení se s výsledky odvolacího řízení žalobce reagoval písemností ze dne 6. 9. 2010, ve které vznesl námitky proti jeho obsahu. Dne 27. 9. 2010 dále doplnil odvolání o požadavek výslechu svědka.

7. Žalovaný dále uvedl, že ve smyslu § 50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků změnil odůvodnění týkající se zvýšení základu daně o částku 1 517 517 Kč (1 821 327 minus 171 000 minus 83 250 minus 49 560), čímž napravil vady řízení správce daně prvního stupně. Sdělil, že neakceptoval odvolací námitku ohledně potvrzení dodání předmětného majetku prodávajícím Ing. S. v protokolu o ústním jednání ze dne 19. 10. 2005, č. j. 178627/05/290/932/8394, na základě Kupní smlouvy 0Z0301-3 ze dne 31. 12. 2003 uzavřené mezi kupujícím žalobcem a prodávajícím Ing. L. S. (dále jen Smlouva) před 7. 11. 2003 a jeho využití na akci JoHWo. Z předložené výběrové knihy 2003 bylo zjištěno, že žalobce účetním dokladem č. 0301000003 1 dne 31. 12. 2003 zaúčtoval do daňově účinných nákladů na účet 501/0000 - Spotřeba materiálu částku 1 517 517 Kč za pořízení materiálu na základě Smlouvy. Dle přílohy této Smlouvy se jednalo o materiál epoxi, tužidlo a drobné epoxi. Materiál byl žalobcem převzat dne 31. 12. 2003, o čemž svědčí jednak podpis jednatelky s textem „Převzal 31. 12. 2003“ v příloze ke Smlouvě a jednak i doklad č. 0301000003 1 vystavený dne 31. 12. 2003, čímž bylo potvrzeno, že právě tento den účetní operace proběhla.

8. Účetní Ing. K. v rámci svědecké výpovědi dne 6. 10. 2005 uvedla, že žalobce účtoval o zásobách způsobem B. Pro rok 2003 platila vyhláška č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, v platném znění, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, jakož i Opatření MF č. j. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele (dále jen postupy účtování), a to návazně na čl. II bod 4 zákona č. 353/2001 Sb. Jelikož vyhláška č. 500/2002 Sb., nabyla účinnosti dne 1. 1. 2003 a neobsahuje legislativní úpravu způsobu vedení skladové evidence zásob (v § 9 vyhlášky je pouze stanoveno, co lze z účetního pohledu zahrnout pod definici zásob), bylo nutné při způsobu vedení skladové evidence v průběhu roku 2003 respektovat rovněž příslušná ustanovení Opatření MF č. j. 281/89 759/2001, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele, které nabylo účinnosti dne 1. 1. 2002. Dle tohoto opatření se při uzavírání účetních knih k 31. 12. stav nespotřebovaných zásob dle inventarizace zaúčtuje na vrub účtu 112 souvztažně s účtem 501.

9. Z výběrové knihy předložené žalobcem vyplývá, že účetním dokladem ze dne 31. 12. 2003, id 232, zaúčtoval stav nespotřebovaných zásob na vrub účtu 112/000 ve výši 1 939 500 Kč souvztažně s účtem 501/0000. K tomu předložil inventurní soupis zásob ke dni 31. 12. 2003, ve kterém však není materiál uvedený v příloze ke Smlouvě, tj. epoxi a tužidlo, uveden, čímž žalobce deklaroval, že tento materiál byl k 31. 12. 2003 spotřebován.

10. V doplňovacím řízení provedeném správcem daně v rámci probíhajícího odvolacího řízení, žalobce v protokolu o ústním jednání ze dne 6. 10. 2005, č. j. 172699/05/290932/8394, uvedl: „Materiál byl dodán přímo do místa akce JoHWo do Kdyně prokazatelně před 7. 11. 2003, kdy byl pořízen soupis již zbylého materiálu na tuto akci... Při sporu s firmou JoHWo byl sepsán soupis zadrženého majetku, který jsme již doložili. Spotřebovány byly Epoxi, tužidlo a drobné epoxidy, co nebylo spotřebováno, bylo v soupisu zabaveného zboží“.

11. Dále žalobce k výzvě uvedl ohledně způsobu vedení skladové evidence a zejména spotřeby předmětného materiálu do konkrétních zakázek: „Skladovou evidenci firma nevede průběžně a položkově, účtuje se na základě inventury materiálu tj. způsobem B, neboť veškerý materiál jde přímo do místa zakázek, kde je přímo spotřebován. Přímou spotřebu materiálu obecně můžeme prokázat určením místa dodání na jednotlivých fakturách, které byly již předloženy. Toto lze prokázat i spárováním vystavených faktur k jednotlivým akcím, kde je místo plnění taky uvedeno. Materiál dle Smlouvy byl dodán na stavbu JoHWo.“

12. Ze spisového materiálu bylo zjištěno, že na akci stavba haly JoHWo ve Kdyni žalobce vystavil fakturu vydanou č. KD3/2003 ze dne 8. 11. 2003 na částku 4 263 856,61 Kč, kterou zahrnul do zdanitelných výnosů. Z popisu na uvedené faktuře vydané nevyplývá spotřeba předmětného materiálu ze Smlouvy. Nelze tedy přisvědčit žalobcovu tvrzení, že předmětný materiál ze Smlouvy byl užit a spotřebován na akci JoHWo. V žalobcem předloženém „Soupisu materiálu zadrženého na stavbě haly JoHWo v Kdyni“ ze dne 7. 11. 2003 s hodnotou 693 216,60 Kč nekorespondují položky zde uvedené se soupisem v příloze ke Smlouvě. Jedná se např. o položky epoxy 513 a epoxy 370 A25, které jsou označeny jinou cenou a jiným číselným označením. Nelze tedy přisvědčit žalobcovu tvrzení, že se v soupisu zabaveného zboží nachází nespotřebovaný předmětný materiál, neboť ten zde není uveden. Nelze tedy potvrdit ani odúčtování předmětného materiálu interním dokladem č. 225 ze dne 7. 11. 2003 ve výši 693 216,60 Kč z účtu 501 - Spotřeba materiálu a tím i z nákladů.

13. Z výběrové knihy žalobce, zahrnující veškeré účty, bylo rozborem výnosového účtu 602 zjištěno, že žalobce vystavil poslední fakturu vydanou již 7. 12. 2003 na zcela jinou akci pod evidenčním číslem FV 03010020 1. Žádné další zdanitelné příjmy z titulu dodávek se v žalobcově výběrové knize nenacházejí. Z toho tedy jednoznačně vyplývá, že předmětný materiál uvedený v příloze ke Smlouvě, převzatý dne 31. 12. 2003, nebyl spotřebován na žádné vyfakturované zakázce v roce 2003 a nebyl uveden ani ve stavu nedokončené výroby.

14. Nevedením skladové evidence dle výše uvedeného Opatření MF se žalobce ocitl v důkazní nouzi, neboť se mu nepodařilo prokázat faktickou spotřebu předmětného materiálu na akci JoHWo fakturou vystavenou č. KD3/2003 ze dne 8. 11. 2003. Nepodařilo se mu prokázat ani odúčtování předmětného materiálu ze spotřeby na sklad interním dokladem č. 225 ze dne 7. 11. 2003.

15. Žalobcovu námitku, že se jednalo o náklady na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, neboť „v daňovém přiznání za rok 2003 jsme přiznali nemalé zdanitelné příjmy ve výši 11 733 000 Kč“, nelze na základě výše uvedených skutečností v odvolacím řízení akceptovat.

16. Ohledně námitky překrucování obsahu výpovědí svědků a vytržení jednotlivých tvrzení svědků z kontextu žalovaný konstatoval, že správce daně prvního stupně zvýšení základu daně odůvodnil v návaznosti na šetření týkající se prokázání nabytí předmětného materiálu do vlastnictví prodávajícího a existencí tohoto materiálu. Odvolací orgán dle § 50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků odstranil vady řízení správce daně tím, že existenci předmětného materiálu nezpochybňuje a ve výše uvedených částkách (171 000 Kč, 83 250 Kč a 49 560 Kč) vyhověl odvolání. Ve zbývající částce 1 517 517 Kč odůvodnil, proč částka není daňovým nákladem roku 2003. Svědecké výpovědi (Ing. L. S., H. Ch. a V. P.) zaměřené správcem daně na to, kdo, kdy a jaký materiál pořízený od Ing. L. S. na stavbu JoHWo dovážel, kdo ho přebíral a zdali nějaký materiál, nářadí a stroje zůstaly a kde se nachází v tomto konkrétním případě, odvolací orgán nepoužil za důkazní prostředky dle § 31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, neboť tyto nemají na skutečný stav věci žádný vliv. Předložené účetní zápisy, účetní knihy a Smlouvy svědčí o faktech, které překrucovat nelze, a proto odvolací orgán odůvodnil, z jakého důvodu nemohl být materiál převzat před 7. 11. 2003 a proč zbývající částka ve výši 1 517 517 Kč není daňovým nákladem roku 2003.

17. K námitce uvedené v doplnění odvolání ze dne 10. 4. 2006 ohledně překrucování obsahu výpovědi svědka Ing. M. žalovaný citoval z protokolu o výslechu svědka ze dne 11. 1. 2006, kde na str. 3 svědek uvedl, že „dotyčné skladování probíhalo po roce 2000“. Stejně tak závěr učiněný správcem daně při místním šetření v prostorách domu Ing. M. odvolací orgán nevzal v úvahu, neboť si učinil o existenci předmětného materiálu jiný závěr a nemusel se tudíž zabývat tím, zdali Ing. M. uvedl do protokolu o místním šetření na otázku správce daně zdali si nevzpomíná a nikoliv že neví, protože měl již 67 let, takže není divné, že si přesně nevzpomněl, ve kterém období materiál skladoval.

18. Dále se žalovaný zabýval žalobní námitkou týkající se žalobcova návrhu výslechu manželů Sch. Konstatoval, že žalobce do protokolu o ústním jednání ze dne 6. 10. 2005 na str. 4 uvedl: „Za firmu JoHWo přebírali materiál mimo jiné pan Sch. a paní Sch. Jinak k prokázání dodávky materiálu na akci navrhujeme opět výpovědi výše uvedených svědků (Ing. S., H. Ch., V. P.) plus I. K., jednatele firmy ZINSTAV s.r.o., která dodávala pro tuto akci stavební práce a JUDr. H., advokáta, který vede spor o zadržený materiál.“ K tomu žalovaný podotkl, že tyto navrhované svědky žalobce také na str. 3 protokolu identifikoval. Naopak manžele Sch. žalobce blíže neoznačil a nikdy jejich výslech nenavrhl.

19. Poté se žalovaný zabýval námitkami žalobce (ze dne 6. 9. 2010) navazujícími na seznámení s výsledky odvolacího řízení v protokolu o ústním jednání ze dne 17. 8. 2010. Uvedl, že dle Opatření MF č. j. 281/89 759/200 1 je okamžikem uskutečnění účetního případu den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, platbě závazku, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky‚ které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly. Jestliže existuje pro zaúčtování předmětného materiálu jediný doklad, což je Smlouva a zvláště pak příloha ke Smlouvě s textem „Převzal 31. 12. 2003“, okamžikem uskutečnění účetního případu je den 31. 12. 2003, tímto dnem byl také zaúčtován doklad č. 0301000003 1. Nelze souhlasit s tvrzením žalobce, že z textu Smlouvy nevyplývá, že materiál byl předáván až při uzavření Smlouvy. V čl. IV. Smlouvy je uvedeno, že kupující (žalobce) nabývá vlastnictví ke zboží jeho převzetím od prodávajícího. Z tohoto důvodu byla ke Smlouvě přiložena příloha. V příloze je převzetí předmětného materiálu potvrzeno podpisem jednatelky žalobce s textem „Převzal 31. 12. 2003“.

20. Nelze přisvědčit též tvrzení žalobce, že dokladem č. 0301000003 1 byla zaúčtována pouze spotřeba materiálu a nevyplývá z něho, že předmětný materiál byl fyzicky dodán. Žalobce účtoval o zásobách způsobem B, což znamená, že každé pořízení materiálu účtoval na základě dokladu ihned do spotřeby. Tvrzení o dodání předmětného materiálu před 7. 11. 2003 žalobce opírá jen o výpovědi svědků.

21. K žalobcově námitce ohledně popisu vydané faktury č. KD3/2003 ze dne 8. 11. 2003, přičemž z žádného právního předpisu nevyplývá povinnost specifikovat na faktuře přesně všechen spotřebovaný materiál, žalovaný uvedl, že to ani netvrdí. Sporem zůstává, jakým způsobem může žalobce prokázat, že předmětný materiál byl na akci JoHWo spotřebován a vyfakturován, resp. zahrnut do zdanitelných příjmů. V protokolu o ústním jednání ze dne 6. 10. 2005 žalobce mimo jiné uvedl, že přímou spotřebu materiálu obecně může prokázat určením místa dodání na jednotlivých fakturách, které již byly předloženy. Na dodávku předmětného materiálu však existuje pouze Smlouva a příloha ze dne 31. 12. 2003, ve které není ani určeno místo pro dodání předmětného materiálu. Žádný jiný doklad o dodávce předmětného materiálu žalobce nepředložil.

22. Nesoulad v číselném označení dodaného materiálu je dle žalovaného zřejmý. Nelze akceptovat tvrzení žalobce, že předmětný materiál je specifikován v Soupisu zadrženého materiálu ze dne 7. 11. 2003. V příloze ke Smlouvě je předmětný materiál označen jako epoxi 2 600 kg v ceně 330 Kč, tužidlo 1 400 kg v ceně 330 Kč a drobné epoxidy v celkové ceně 197 517 Kč. Z toho žalovaný učinil závěr, že předmětný materiál uvedený v příloze ke Smlouvě nekoresponduje v ceně, v označení druhu a číselném označení množství se Soupisem zadrženého materiálu ze dne 7. 11. 2003.

23. Z výše uvedeného žalovaný dovodil, že prokázal dodání předmětného materiálu až při uzavření Smlouvy dne 31. 12. 2003 a nikoliv již před datem 7. 11. 2003 na akci JoHWo.

24. Žalovaný se též vyjádřil k námitce, že nevedením skladové evidence dle výše citovaného Opatření MF se žalobce neocitl v důkazní nouzi. Žalobci se nepodařilo ničím vyvrátit nesoulad v číselném označení předmětného materiálu mezi Soupisem zadrženého materiálu ze dne 7. 11. 2003 v částce 693 216,60 Kč a přílohou ke Smlouvě. Sám žalobce přiznal, že z popisu faktury vydané č. KD3/2003 ze dne 8. 11. 2003 nevyplývá spotřeba předmětného materiálu ze Smlouvy, protože v ní uváděn není a povinnost uvádět spotřebovaný materiál nevyplývá z žádného právního předpisu. Povinnost vést skladovou evidenci vyplývala z Opatření MF čj. 281/89 759/2001 Účtová třída I - Zásoby čl. II bod (3.3). V souladu s tímto Opatřením musí daňový subjekt prokázat stav zásob v průběhu účetního období. V daném případě tedy prokázat, že byl předmětný materiál dodán před 7. 11. 2003 na akci JoHWo, a že byl při ní spotřebován.

25. K námitce vad při hodnocení důkazů žalovaný uvedl, že žalobcem poukazované výpovědi svědků Ing. S., Ch. a P. nelze považovat za důkazy, které by jednoznačně prokázaly skutečný stav, dle žalobcova tvrzení, tj. že předmětný materiál byl dodán před 7. 11. 2003. Bez prokazující skladové evidence vzal žalovaný za důkazy osvědčující skutečný stav předložené účetní doklady (Smlouvu s přílohou, Soupis zadrženého materiálu, inventuru). Pokud by odvolací orgán tyto důkazy měl brát jako formální, jak je označil žalobce, naskýtá se otázka, zda se dodání předmětného materiálu vůbec uskutečnilo.

26. K námitce ohledně svědecké výpovědi Ing. M. žalovaný dodal, že jeho odpovědi neměly zásadní vliv na skutečnost týkající se roku 2003.

27. Poukázal-li pak žalobce na nemalé zdanitelné příjmy, které byly dosaženy i ze zakázky JoHWo, na kterou byl předmětný materiál pořízen, žalovaný s odkazem na § 16 odst. 2 písm. e) a § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků konstatoval, že za daňový náklad ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů lze považovat pouze náklad prokázaný, tzn. poplatník je povinen samostatně u každé nákladové položky prokázat oprávněnost jejího uplatnění v daňových nákladech z hlediska toho, zda tato položka prokazatelně vznikla, zda souvisela s dosažením, zajištěním a udržením zdanitelných příjmů a zda byla uplatněna ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy. Tak však žalobce neučinil.

28. K námitce ohledně neprovedeného výslechu manželů Sch. žalovaný uvedl, že žalobce do protokolu o ústním jednání ze dne 6. 10. 2005, č. j. 172699/05/290932/8394, na str. 4 uvedl: „Za firmu JoHWo přebírali materiál mimo jiné pan Sch. a paní Sch. Jinak k prokázání dodávky materiálu na akci navrhujeme opět výpovědi výše uvedených svědků“. Tyto svědky žalobce v protokolu identifikoval. Naopak manžele Sch. ne. Významově slovo jinak lze vyložit i jako v jiném případě, což i vyplynulo z obsahu textu, protože ostatní svědky žalobce identifikoval. Nelze proto souhlasit se snahou žalobce o překrucování a dovozování obsahu slovíčka ‚jinak“.

29. K námitce nevyslechnutí všech osob žalovaný odkázal na § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož důkazní břemeno jednoznačně tíží daňový subjekt, nikoliv správce daně a nelze ho tedy na správce daně přesouvat.

30. Sám žalobce uvedl, že s ohledem na značný časový odstup (7 let!) už svědectví těchto osob nebo navržení nových svědků logicky ztrácí na významu. Přesto navrhl výpověď dalšího svědka, a to I. K., jednatele společnosti ZINSTAV, spol. s r. o., dodavatele stavebních prací pro akci JoHWo. V doplnění odvolání ze dne 27. 9. 2010 žalobce uvedl, že svědek může potvrdit dodání materiálu Ing. S. ještě před ukončením akce JoHWo, tj. před datem 7. 11. 2003. Výslech svědka byl proveden na Finančním úřadu Brno III dne 26. 10. 2010 za přítomnosti žalobcova zástupce. Svědek mimo jiné vypověděl, že pro žalobce prováděl stavební práce na akci JoHWo. Na další otázku správce daně, zda může prokázat svoje tvrzení, že byla společnosti ZINSTAV, spol. s r. o., dodavatelem stavebních prací na akci JoHWo ve Kdyni pro žalobce nějakým dokladem, např. vydanou fakturou či smlouvou, svědek odpověděl: „Vydaná faktura nebyla žádná, neboť konečný odběratel nechtěl zaplatit.“ Dále vypověděl, že žalobce dodal materiál v září a říjnu 2003 na stavbu JoHWo ve Kdyni. Jednalo se o pryskyřici, epoxid a speciální izolaci. Dále svědek uvedl, že materiál vozil Ing. S. v sudech. Na otázku správce daně, zda může označit materiál názvem, množstvím, a cenou, svědek odpověděl: „Konkrétně už ne, odpověděl jsem výše (aceton, pryskyřice, atd.).“

31. Tuto svědeckou výpověď nelze brát jako důkazní prostředek, který by měl prokázat dodání předmětného materiálu ze Smlouvy před datem 7. 11. 2003, neboť svědek neoznačil konkrétně předmětný materiál. Ze soupisu zadrženého materiálu na akci JoHWo ze dne 7. 11. 2003 vyplývá, že podobný materiál na kladení podlah se na akci JoHWo dovážel vícekrát a materiál pocházel i z jiných dokladů, než ze Smlouvy. Navíc svědek ani toto svoje nekonkrétní tvrzení nemůže prokázat žádným důkazním prostředkem, že se akce JoHWo ve Kdyni vůbec zúčastnil. Jeho argument, že faktura vydaná nebyla vystavena, protože konečný dodavatel nechtěl zaplatit, je lichý, neboť všeobecně se doklady nevystavují jen kvůli placení, ale jedná se vždy o závazkový vztah, který je právně vymahatelný, který ovšem svědek ničím neprokázal.

32. Žalovaný ohledně skutkového stavu uzavřel, že materiál ze Smlouvy, který žalobce převzal dne 31. 12. 2003, o čemž svědčí jednak podpis jednatelky v příloze ke Smlouvě a jednak i doklad č. 0301000003 1 vystavený dne 31. 12. 2003, spotřebován nebyl. Z tohoto důvodu měl být dle výše uvedeného Opatření MF součástí inventurního soupisu k 31. 12. 2003 a zároveň o tuto hodnotu měly být sníženy náklady na účtu 501, neboť materiál nesloužil v roce 2003 k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Dle § 23 odst. 1 téhož zákona, podle kterého se náklady zahrnují do základu daně v jejich věcné a časové souvislosti, bude materiál podle tohoto ustanovení zahrnut do základu daně až v období, kdy tato situace nastane. Zvýšení základu daně o částku 1 517 517 Kč, provedené správcem daně, bylo tedy oprávněné.

33. Žalobce v žalobě po rekapitulaci průběhu předchozích řízení uvedl, předmětem sporu mezi ním a žalovaným se stal okamžik dodání materiálu Ing. S. dle Smlouvy ze dne 31. 12. 2003, kdy žalovaný s odkazem na listinné důkazy argumentuje dodáním materiálu až dne 31. 12. 2003, takže nemohlo v roce 2003 dojít k jeho spotřebě. Naproti žalobce svědeckými výpověďmi dokládá, že materiál byl ve skutečnosti fyzicky dodán pro jeho stavební zakázku JoHWo Kdyně, která byla zahájena v říjnu 2003 a neplánovaně ukončena dne 7. 11. 2003, takže jednoznačně musel být na této akci z velké části spotřebován. Nespotřebovaný zbytek tohoto materiálu byl s ostatním materiálem na základě Soupisu ze dne 7. 11. 2003 interním dokladem č. 225 ke stejnému datu odúčtován ze spotřeby a skutečně spotřebovaný materiál tak byl oprávněně zahrnut do nákladů na spotřebu materiálu za rok 2003.

34. Žalobce s odkazem na svou argumentaci v odvolání včetně jeho doplnění považuje za prokázané, že předmětný materiál byl dodán Ing. S. přímo do místa akce JoHWo před datem 7. 11. 2003 a nikoliv až dne 31. 12. 2003, kdy byla na dodání tohoto materiálu uzavřena kupní smlouva. Podpis jednatelky na příloze ke Smlouvě u textu „Převzal 31. 12. 2003“ neprokazuje závěr žalovaného, že dne 31. 12. 2003 byl fyzicky převzat právě materiál v této příloze uvedený, neboť nespecifikuje, co bylo převzato. Stejně tak mohla být toho dne převzata jednatelkou Smlouva s touto přílohou. Dodání předmětného materiálu před datem 7. 11. 2003 však jednoznačně potvrzují svědecké výpovědi jak přímo Ing. S. jako dodavatele tohoto materiálu (výpověď ze dne 19. 10. 2005), tak účetní žalobce Ing. K. (výpověď ze dne 6. 10. 2005) a zaměstnanců žalobce P. (výpověď ze dne 28. 11. 2005) a Ch. (výpověď ze dne 2. 11. 2005). Žalovaný se drží pouze formálních důkazů, tj. kupní smlouvy ze dne 31. 12. 2003, interního dokladu č. 0301000003 1 ze dne 31. 12. 2003, kterým byla spotřeba materiálu dle uvedené kupní smlouvy zaúčtována (přitom ale nepřihlíží také k internímu dokladu č. 225 ze 7. 11. 2003, kterým byla spotřeba tohoto materiálu snížena o materiál dle Soupisu zabaveného nespotřebovaného materiálu z toho dne) a k nevedení skladové evidence v průběhu roku 2003.

35. Uvedeným postupem žalovaný účelově upřednostňuje formální stav věci oproti skutečnému stavu, který by měl být pro rozhodování ve věci prioritní. Skutečný stav je dle žalobce dostatečně prokázán výše uvedenými svědeckými výpověďmi, z nichž stěžejní je zejména výpověď Ing. S. jako dodavatele předmětného materiálu, což žalobce opakovaně namítal i ve svém vyjádření ze dne 6. 9. 2010, této námitce se však žalovaný v napadeném rozhodnutí opět nijak nevěnoval a tuto svědeckou výpověď spolu s ostatními výpověďmi opět z důkazního řízení vyloučil jako neprůkaznou.

36. Přitom žalobce v uvedeném vyjádření argumentoval výpovědí Ing. S. („Materiál se navážel na stavbu do Kdyně (akce J0HW0), vezl jsem to já a přebírala to manželka. Byl jsem u toho já, pan Ch. a P. Ještě tam byl ZINSTAV (pan K.). Bylo to do Kdyně naváženo průběžně, a to před zahájením akce JoHWo a v průběhu ní. Nějaký materiál byl spotřebován a něco zadrželi.“) a Ing. K. („Materiál byl dodán přímo do místa akce JoHWo do Kdyně prokazatelně před 7. 11. 2003, kdy byl pořízen soupis již zbylého materiálu na tuto akci (akce započala v říjnu). Přivezl ho tam přímo pan S. zapůjčeným vozidlem AVIA. Při sporu s firmou JoHWo byl sepsán soupis zadrženo majetku, který jsme již doložili.“). Ze svědecké výpovědi Ing. S. žalovaný v napadeném rozhodnutí vytrhl jen poslední větu, o výpovědi Ing. K. se v této souvislosti nezmínil vůbec a spolu s ostatními výpověďmi je opakovaně vyloučil z důkazního řízení jako neprůkazné s konstatováním, že nemají na skutečný stav věci žádný vliv. Takovýto postup nelze nazvat jinak než účelovým posouzením důkazních prostředků žalobce.

37. Stejným způsobem pak žalovaný přistoupil k nově navržené výpovědi svědka K., jednatele firmy ZINSTAV, spol. s r. o., která také dodávala stavební práce pro akci JoHWo (výpověď ze dne 26. 10. 2010). Tuto svědeckou výpověď žalovaný v napadeném rozhodnutí odmítl za důkaz s odůvodněním, že svědek předmětný materiál dodaný Ing. S. konkrétně neoznačil a že žádným důkazním prostředkem neprokázal, že se akce JoHWo vůbec zúčastnil. Pro prokázání tvrzení žalobce plně dostačuje, když tento svědek ve výpovědi potvrdil, že jeho společnost byla v roce 2003 dodavatelem stavebních prací na akci JoHWo ve Kdyni, a dále uvedl, že tyto práce prováděl pro žalobce, materiál byl dodán v září a v říjnu 2003 na stavbu JoHWo ve Kdyni, jednalo se o pryskyřici, epoxid a speciální izolaci, přičemž s tímto materiálem se ani v chladnějších měsících nedá pracovat, též že Ing. S. materiál vozil v sudech, nespotřebovaný materiál včetně zařízení a vybavení staveniště odběratel zabavil za účasti policie, a to v době, kdy bylo 90% práce hotové, a dále že u předání materiálu Ing. S. ve Kdyni byl osobně, a byla tam i paní S., která vše sepisovala. Výpověď svědka K. se prokazatelně shoduje s tvrzením žalobce a nelze si tedy představit, jak by měla vypadat svědecká výpověď, kterou by žalovaný uznal za legitimní důkaz.

38. Druhové označení materiálu svědkem (pryskyřice, epoxid a speciální izolace) se shoduje s přílohou ke Smlouvě (epoxi, tužidla, drobné epoxi) a pro potvrzení dodávek předmětného materiálu plně dostačuje. Bylo by také s podivem, kdyby si svědek po sedmi letech vzpomněl na přesné označení dodaného materiálu. Pokud pak svědek jednoznačně svoji účast na akci potvrdil, není žádný důvod, aby toto svoje tvrzení ještě dokládal dalšími důkazními prostředky, jak požaduje žalovaný, a to ani s ohledem na jeho tvrzení, že na akci nevystavil nakonec fakturu, neboť toto je jeho výhradní záležitost vůči jeho odběrateli, která nemůže mít žádný vliv na prokázání okamžiku dodání materiálu Ing. S. Vyloučení výpovědi svědka K. z důkazního řízení je tak účelové a nezákonné.

39. I ostatní svědecké výpovědi, zejména svědků Ing. S., Ing. K. a P., dostatečně dokládají skutečný stav věci a prokazují tvrzení žalobce, že materiál byl Ing. S. dodán přímo do místa akce JoHWo ve Kdyni před datem 7. 11. 2003 a nikoliv až 31. 12. 2003.

40. Žalovaný se v napadeném rozhodnutí opět nevěnoval odvolací a pak i žalobní námitce, že k prokázání tvrzení žalobce je stěžejní kladná svědecká výpověď Ing. S., dodavatele předmětného materiálu, a to přesto, že soud této jeho námitce v obou zrušujících rozsudcích přisvědčil a vyhodnocení této skutečnosti také po žalovaném také požadoval.

41. Pokud se jedná o opakovaně žalovaným namítaný nesoulad v ceně, v označení druhu a v číselném označení materiálu v příloze ke Smlouvě a v Soupisu, trval žalobce na tom, že v ceně žádný nesoulad není, protože v příloze ke Smlouvě je předmětný materiál - epoxi a tužidlo - uveden v kilogramech, zatímco v Soupisu zbylého materiálu je uveden v litrech, případně v sudech (tvrdidlo), což není totéž, takže cena za kg a za litr, případně za sud, se logicky liší (drobné epoxidy jsou pak v příloze ke Smlouvě úplně bez uvedení množství). V označení druhu materiálu žalobce nesoulad také neshledal, neboť v příloze ke Smlouvě je označení epoxi, tužidlo a drobné epoxidy a v Soupisu je označení epoxy, hoboky epoxy a tvrdidlo, což jsou shodná označení druhu materiálu (tužidlo = tvrdidlo) a konečně nemůže být nesoulad ani v číselném označení materiálu, neboť tento není číselně označen ani v příloze ke Smlouvě ani v Soupisu. Argumentace žalovaného je tedy nepravdivá a tudíž bezpředmětná.

42. K odmítnutí žalobcovy námitky ohledně dosažení nemalých zdanitelných příjmů ze zakázky JoHWo ve výši 4 263 856,61 Kč, na kterou byl předmětný materiál pořízen, takže jeho pořízení vedlo ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů k dosažení zdanitelných příjmů, žalovaným, žalobce uvedl, že odůvodnění žalovaného je vedeno v naprosto obecné rovině, žalovaný obecné zásady neaplikoval nijak na konkrétní žalobcův případ.

43. Žalovaný akceptoval námitku žalobce z vyjádření ze dne 6. 9. 2010 ohledně neoprávněného podmiňování prokázání použitého materiálu na akci JoHWo jeho uvedením na vydané faktuře č. KD3/2003 z 8. 11. 2003. Spotřeba předmětného materiálu na akci JoHWo byla dostatečně prokázána provedenými svědeckými výpověďmi. Podmínka souvislosti nákladů na pořízení tohoto materiálu s dosažením zdanitelných příjmů z této akce dle ustanovení zákona o daních z příjmů byla jednoznačně naplněna.

44. Navíc žalovaný odmítl původní námitku ohledně dosažení celkových zdanitelných příjmů za rok 2003 ve výši 11 733 000 Kč, uplatněnou ještě v odvolání ze dne 16. 5. 2005, ačkoliv žalobce tuto námitku upřesnil ve vyjádření ze dne 6. 9. 2010 na dosažení zdanitelných příjmů pouze z akce JoHWo, což žalovaný sám v napadeném rozhodnutí uvedl, avšak dále už se této upřesněné námitce nevěnuje. S odvolací námitkou se tak žalovaný nevypořádal.

45. Žalovaný již potřetí postupoval v důkazním řízení v rozporu s § 2 odst. 3 a § 31 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků, neboť opět bez řádného odůvodnění vyloučil již provedené svědecké výpovědi z důkazního řízení, nezhodnotil tak všechny důkazy jednotlivě a ve vzájemné souvislosti, nepřihlédl ke všemu co v daňovém řízení vyšlo najevo a nedbal o co nejúplnější zjištění skutečností rozhodných pro správné stanovení daňové povinnosti. Rozhodnutí opřel pouze o předložené listinné důkazy a upřednostnil tak formální stav před stavem skutečným, který žalobce zejména provedenými svědeckými výpověďmi dostatečně doložil a svá tvrzení tak ve smyslu § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků řádně prokázal. Žalovaný postupoval zaujatě a neobjektivně. Jedná se navíc již o třetí rozhodnutí žalovaného v neprospěch žalobce se stále stejným odůvodněním, které bylo soudem dvakrát zpochybněno. Žalovaný tím porušil základní zásady daňového řízení, a to zásadu co nejmenšího zatěžování daňového subjektu daňovým řízením, zásadu objektivního hodnocení důkazů a rozhodování správního orgánu a zásadu upřednostnění skutečného stavu věci před stavem formálním. Došlo též k porušení zásady rovnosti účastníků řízení, neboť daňové subjekty nemají ze zákona právo na neustálé napravování té stejné chyby, jak je již potřetí umožněno žalovanému. Jde o projev libovůle státní moci a bezmoci daňového subjektu, jako jejího adresáta.

46. Provedenými svědeckými výpověďmi byl v souladu s § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků jednoznačně a dostatečně prokázán skutečný stav věci, a to fyzické dodání tohoto materiálu na akci JoHWo před datem 7. 11. 2003, během které byl z velké části spotřebován. Po odúčtování jeho zbytku ze spotřeby byl oprávněně a v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů zahrnut ve skutečně spotřebované výši do nákladů roku 2003. Pořízení předmětného materiálu pak prokazatelně vedlo k dosažení zdanitelného příjmu ve výši 4,2 mil. Kč, což žalovaný řádným způsobem nezpochybnil, a tedy byla splněna i tato podmínka citovaného ustanovení zákona o daních z příjmů pro uplatnění hodnoty materiálu do nákladů roku 2003.

47. Napadené rozhodnutí žalovaného vykazuje podstatné vady řízení a zůstalo již potřetí nedostatečně odůvodněno, ačkoliv soud již dvakrát řádné odůvodnění zejména v oblasti důkazního řízení požadoval. Žalovaný takto nedostál povinnosti plynoucí z § 78 odst. 5 s. ř. s.

48. Z uvedených důvodů žalobce navrhl, aby Krajský soud v Brně napadené rozhodnutí žalovaného zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

49. Žalovaný ve vyjádření k žalobě konstatoval, že žalobcova argumentace redukující podstatu sporu pouze na doložení termínu dodání materiálu věcně zcela nepostihuje smysl právní úpravy k uplatnění nákladů jako daňově účinných. Žalobce se domáhá akceptace daňově účinných nákladů pouze na základě tvrzeného dodání materiálu v průběhu roku 2003, tedy před uzavřením smlouvy ze dne 31. 12. 2003. K uplatnění nákladů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů nepostačí vynaložení konkrétních částek jako nákladů. Daňový subjekt musí též prokázat příčinnou souvislost mezi konkrétním nákladem a zamýšleným příjmem. Skutkově proto musí doložit předmět vynaložených nákladů, v případě žalobce materiály (epoxy, tužidlo), aby byla vůbec dána reálná možnost zhodnocení povahy vynaložených nákladů jako nákladů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

50. Přitom ne každý náklad je daňově uznatelný, zvláště pak tam, kde daňový subjekt sice prokazuje existenci tvrzeného předmětu nákladu, ale žádným způsobem nedoloží skutečnou vazbu mezi vynaloženými částkami (nákladem) a jeho předmětem, resp. tam, kde na základě důkazních prostředků předložených samotným daňovým subjektem, jsou jeho tvrzení vyvrácena. Pokud tedy nelze prokázat vazbu mezi tvrzenou vynaloženou částkou a důvodem jejího vynaložení (jednoznačně specifikovaný materiál), nelze hovořit o daňově účinném nákladu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Nelze totiž doložit, jaké skutečné náklady lze přiřadit ke konkrétním zdanitelným příjmům – tvrzená existence materiálu sama o sobě nemůže bez dalšího zakládat nárok na uplatnění daňově účinných nákladů. Při opačném závěru by jistě nebyl problém zbylý materiál, již jednou v celé šíři deklarovaný jako spotřebovaný při jiné „stavební akci“ a uplatněný tak do nákladů, podřadit pod jinou „stavební akci“ a tvrdit jeho prokázání již pouze tím, že při konkrétní činnosti byl logicky použit materiál. K uplatnění nákladu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů by poté zcela postačovalo obecně, bez přesného určení cenou, typem či další specifikace, doložit ex post uzavřenou smlouvu. V obdobných případech by dle výkladu žalobce byl správce daně kromě opakovaného uplatnění totožných nákladů dokonce nucen akceptovat i deklarované náklady k materiálu, jehož původ není fakticky doložen, a to k pouhému tvrzení o existenci materiálu - byť by nebyl přesně určen přechod vlastnictví ani jeho dodání, cena, druh a tím pádem by bylo nemožné ověřit, zda deklarovaný náklad skutečně podmiňoval převod materiálu na daňový subjekt, tedy že byl nákladem vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

51. V tomto smyslu žalovaný zdůvodnil neuznání žalobcem uplatněných nákladů. Žalobce nedoložil souvislost mezi materiálem deklarovaným smlouvou ze dne 31. 12. 2003 a materiálem, který měl být spotřebován v průběhu roku 2003. Bez přesného určení spotřebovaného materiálu nelze uplatněný nárok akceptovat. Ve věci totiž není možné prokázat skutečné vynaložení nákladů na pořízení konkrétního materiálu.

52. Žalovaný dále zaujal stanovisko ke Smlouvě ze dne 31. 12. 2003 uzavřené mezi žalobcem a Ing. L. S. Uvedl, že žalobce argumentoval možností uzavření smlouvy ústní formou, z čehož dovozoval dodání materiálu v průběhu roku 2003, nikdy však nedoložil a ani netvrdil, kdy mělo k uzavření smlouvy dojít, kdy nabyl vlastnictví k předmětu smlouvy, kdy bylo zboží dodáno. Žalovaný argumentoval též právními důsledky hypotetické smlouvy uzavřené v průběhu roku 2003. Jestliže byla smlouva uzavřena a došlo k nabytí vlastnictví předmětu smlouvy, není žalovanému zřejmý důvod k uzavírání nové smlouvy k totožnému předmětu, resp. je zřejmá nemožnost takového jednání. Ing. S. by převáděl věc, která nebyla v jeho vlastnictví. Pokud pak strany smlouvy zamýšlely podřadit dotčený závazkový vztah režimu obchodního zákoníku a Ing. S. jako prodávající nebyl podnikatelem, byla dána zákonná podmínka uzavření takové dohody v písemné formě. Dle žalovaného bylo prokázáno uzavření smluvního vztahu k předmětu Smlouvy specifikovanému v příloze ke dni 31. 12. 2003. Samozřejmě nelze vyloučit uzavření jiných smluv mezi žalobcem a Ing. S., ovšem jednoznačně vyloučené je uzavření jiné smlouvy k témuž předmětu (viz příloha ke Smlouvě ze dne 31. 12. 2003). Pro věc je zásadní skutečnost uplatnění nákladů ke snížení základu daně v částce 1 517 517 Kč, což žalobce odůvodnil právě vynaložením peněžních prostředků na převod vlastnictví k položkám uvedeným ve Smlouvě ze dne 31. 12. 2003. Sám tvrdil, že došlo ke spotřebě materiálu vymezeného touto smlouvou. Žalovaný takové tvrzení relevantně zpochybnil, důkazní břemeno plně spočinulo na daňovém subjektu. Bylo zcela v dispozici žalobce, jaký konkrétní materiál specifikuje k vynaloženým nákladům a toto prokáže. Pokud žalobce disponoval neurčeným materiálem a tento není schopen příčinně doložit k materiálu vymezenému smlouvou, nelze považovat nárok podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů za prokázaný.

53. Odkaz na fakturu č. KD3/2003 vystavenou dne 23. 11. 2003, resp. argumentace vytvořením zdanitelných příjmů ve výši 4 263 856,61 Kč ke stavbě haly JoHWo, je také nutno odmítnout. Pokud žalobce definoval konkrétní materiál Smlouvou ze dne 31. 12. 2003 a následně tímto materiálem, resp. jeho spotřebou, argumentuje k daňově účinným nákladům časově a věcně souvisejícím se zdaňovacím obdobím roku 2003, nemůže jeho postup obstát. Je zřejmé, že fakturovaná částka se nevztahovala k danému materiálu, ale k celé šíři prací - frézování, tryskání, broušení, dodávce koberců, penetrace do vlhka, vynuceným vícepracím, tenké stěrky, základní podlahy, podlahy bez finální stěrky. Přímá souvislost mezi vytvořením zdanitelných příjmů na „akci JoHWo“ a pořízením materiálu již v průběhu roku 2003 tak nemůže být předloženou fakturou prokázána. Žalovaný nepožadoval specifikaci materiálu v dané faktuře, pouze zhodnotil, že ani tento důkazní prostředek nemůže prokázat uplatněný nárok. Nikdy nebyla zpochybněna účast žalobce na „akci JoHWo“, předmětem sporu je vynaložení daňově účinných nákladů ve vazbě na zdaňovací období roku 2003, a to k materiálu definovanému přílohou Smlouvy ze dne 31. 12. 2003, tedy k materiálu, který mohl být v rozhodné době spotřebován.

54. Relevanci postrádá i Soupis zabaveného zboží ze dne 7. 11. 2003 ve výši 693 216,60 Kč na téže akci zaúčtovaný dokladem id 225 ve prospěch účtu 501. Z výběrové knihy žalobce, zahrnující veškeré účty, konkrétně rozborem výnosového účtu 602 bylo zjištěno, že žalobce vystavil poslední fakturu vydanou již 7. 12. 2003 na zcela jinou akci pod evidenčním číslem FV 03010020 1. Žádné další zdanitelné příjmy z titulu dodávek se ve výběrové knize nenacházejí. Materiál ze smlouvy, který žalobce převzal 31. 12. 2003, spotřebován nebyl, a z tohoto důvodu měl být součástí inventurního soupisu k 31. 12. 2003. Zároveň o tuto hodnotu měly být sníženy náklady na účtu 501.

55. Nesoulad tvrzení žalobce se skutečným stavem plyne též z porovnání Smlouvy ze dne 31. 12. 2003 a Soupisu ze dne 7. 11. 2003, kdy opět z důkazních prostředků předložených samotným žalobcem je zřejmá nemožnost ztotožnění materiálu ze Smlouvy s materiálem ze Soupisu. Tento závěr vyplývá nejen z nemožnosti posoudit jednotlivé položky z formálního hlediska (chybí takové označení materiálu, které by vůbec znamenalo zhodnocení materiálu sepsaného dne 7. 11. 2003 jako typově totožného s materiálem vymezeným v příloze ke Smlouvě ze dne 31. 12. 2003), ale navíc z porovnání parametrů deklarovaných v předložených listinách jednoznačně plyne, že se jedná o materiály rozdílné. K žalobnímu tvrzení o tom, že v ceně žádný nesoulad není, žalovaný odkázal na bezpečnostní kartu k CHS- EPOXY 513 a provedl výpočet ceny materiálů dle Smlouvy a Soupisu na základě uváděných hmotností a objemů. Z tohoto výpočtu je zřejmý rozdíl v cenách vyvracející žalobcovo tvrzení o jejich shodnosti.

56. Nebylo doloženo ani žalobcovo tvrzení o odúčtování spotřebovaného materiálu na základě Soupisu ze dne 7. 11. 2003 interním dokladem č.

225. Zde je třeba zdůraznit neprokázání spotřeby materiálu vymezeného Smlouvou v průběhu roku 2003 a zaznamenání jeho zůstatku v Soupisu, následný doklad pouze osvědčuje odúčtování materiálu, ovšem bez jakékoli relevantní vazby na materiál týkající se Smlouvy.

57. Dle žalobce byl předmětný materiál fyzicky dodán před datem 7. 11. 2003, a proto ani nemohl být součástí inventurního soupisu k 31. 12. 2003. To ovšem popírá doklad č. 0301000003 1, kterým byl předmětný materiál při pořízení zaúčtován na účet 501/0000 do daňově účinných nákladů, jelikož byl vystaven dne 31. 12. 2003. Datum vystavení pořízení předmětného materiálu výše uvedeným dokladem odpovídá potvrzení o převzetí z přílohy ke Smlouvě.

58. Žalovaný v průběhu řízení i v rozhodnutí jednoznačně vymezil povinnosti žalobce ve vazbě na zákon o účetnictví a specifikoval nutnost aplikace vyhlášky č. 500/2002 Sb., jakož i Opatření MF č. j. 281/89 759/2001, a to návazně na čl. II bod 4 zákona č. 353/2001 Sb. Žalovaný bez dalšího žalobci nepřičítal k tíži formu vedení účetnictví a návazně na to konkrétní způsob vedení skladové evidence. Bylo zcela na žalobci, jakým způsobem k unesení důkazního břemene doloží pořízení a spotřebu materiálu, který vztahuje ke Smlouvě ze dne 31. 12. 2003. Ovšem argumentace žalobce, že nebyl povinen vést skladovou evidenci s ohledem na nadbytečnost z důvodu směrovaní veškerého materiálu přímo do místa zakázek, jej nezbavuje důkazní povinnosti k uplatněným tvrzením.

59. Účtování způsobem B váže účetní jednotku k vedení skladové evidence na analytických účtech tak, aby bylo možno zjistit a prokázat stav zásob v průběhu účetního období a složky pořizovací ceny zásob. Pokud žalobce považoval vedení skladové evidence za nadbytečné, i tak byl vázán takovým postupem, aby byl schopen prokázat evidenci materiálu ke každé jednotlivé zakázce, a to konkrétního materiálu s jednoznačným doložením jeho pořízení i spotřeby, a to označením, cenou, právním důvodem, fakturou apod. Primárně však platí nutnost průkazu stavu a pohybu zásob založená na evidenci zásob, která se ověřuje inventarizací k 31. 12. běžného roku. Z evidence musí přesvědčivě vyplývat veškeré údaje pro potřeby řádně vedeného účetnictví, tak aby byly naplněny účetní principy. Evidenci je třeba vést přesně a průběžně, což je nezbytným předpokladem k věrnému zobrazení skutečného stavu. Z žalobcem předložených důkazních prostředků nelze dovodit zaúčtování konkrétního materiálu, který byl dle jeho tvrzení okamžitě spotřebován na konkrétní zakázce, do spotřeby. Ke vzniku závazku na základě smlouvy žalovaný odkázal na výběrovou knihu a účet 321, kde žalobce ke dni 31. 12. 2003, čímž sám deklaroval den vzniku závazku, zaúčtoval částku 1 631 077 Kč.

60. Nahlíženo uvedeným je odúčtování materiálu interním dokladem č. 225 ze dne 7. 11. 2003 ve výši 693 216,60 Kč z účtu 501 - Spotřeba materiálu a zaúčtování stavu nespotřebovaných zásob na vrub účtu 112/000 ve výši 1 939 500 Kč souvztažně s účtem 501/0000 účetním dokladem id 232 ze dne 31. 12. 2003 zcela irelevantní, nijak nedokládá spotřebu konkrétního materiálu ke Smlouvě ze dne 31. 12. 2003. K zaúčtování částky 1 517 517 Kč za pořízení materiálu na základě Smlouvy došlo účetním dokladem č. 0301000003 dne 31. 12. 2003, kdy byl materiál pořízen, čemuž odpovídá podpis jednatelky v příloze ke Smlouvě a právě uvedený doklad z tohoto dne, což zcela odporuje základnímu tvrzení žalobce o spotřebě před 7. 11. 2003, které s ohledem na prokázaný skutkový stav nelze akceptovat. Žalobce vychází z tvrzení o spotřebě materiálu jako z prvotně prokázaného a snaží se navodit stav, kdy účetními operacemi, jejichž vztah k materiálu vymezenému Smlouvou ze dne 31. 12. 2003 ovšem není ničím prokázán, právě dokládá spotřebu materiálu. Žalobce tak kruhem prokazuje spotřebu materiálu účetními operacemi (příp. k tomu předloženými doklady) a naopak dovozuje, že účetní operace a související doklady se vztahují k předmětnému materiálu, jelikož jeho spotřeba v průběhu roku 2003 byla prokázána. Žalovaný zdůraznil neschopnost prokázání dodání konkrétního materiálu či nabytí vlastnictví k němu. Z výběrové knihy ani nelze dovodit zaúčtování příslušných složek (materiálu vymezeného přílohou Smlouvy ze dne 31. 12. 2003) nakupovaných zásob na příslušné účtové skupiny k spotřebovaným nákupům v průběhu účetního období. Zaúčtování částky 1 517 517 Kč do daňově účinných nákladů tak bylo provedeno v rozporu se zákonem.

61. Žalovaný dále zdůraznil, že břemeno tvrzení i břemeno důkazní spočívá na daňovém subjektu. Žalobce sám musí prokázat splnění podmínek vymezených v § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. K jednoznačně zjištěnému skutkovému stavu žalobce jako jediný důkazní prostředek navrhl provedení svědeckých výpovědí. Prokázání tvrzení daňového subjektu na základě svědeckých výpovědí žalovaný a priori nevylučuje, v daném případě však listinné důkazy plně vyvrátily žalobcova tvrzení ve vztahu k posouzení nároku z daňového hlediska. K naplnění zásad daňového řízení, stanovení daně ve správné výši a respektování práv žalobce, bylo přistoupeno k provedení celé šíře svědeckých výpovědí, které ovšem nijak nepotvrdily nárok žalobce, naopak si jednotlivé výpovědi, jak jsou doloženy jednotlivými protokoly o ústním jednání, vzájemně odporují a jsou vyvráceny ostatními, ve věci osvědčenými důkazy.

62. K výpovědi svědka Ch. žalovaný uvedl, že podle osobní karty zaměstnance, která je součástí spisového materiálu, tento svědek vstoupil do pracovněprávního vztahu s žalobcem dne 22. 10. 2003, tedy přibližně dva týdny před 7. 11. 2003. Sám svědek uvedl, že v době „akce JoHWo“ Ing. S. moc neznal, protože pro žalobce teprve začínal pracovat a proto neví, jakými zdroji mohl Ing. S. disponovat. Lze dovodit, že svědek v době domnělé dodávky materiálu ani nebyl v pracovněprávním poměru a nemohl tak podat jakékoli relevantní informace (akce již probíhala v průběhu měsíce října). Svědek nevěděl, od koho bylo které konkrétní zboží dodáno. Pokud by přebíral nějaký materiál, byl by na dodacím listu jeho podpis. Žádnou konkrétní dodávku materiálu svědek nepotvrdil.

63. K výpovědi svědka P. žalovaný zdůraznil, že tento nebyl v jakémkoli smluvním vztahu s žalobcem, nelze ani přesně určit jeho činnost z hlediska obsahového i časového. Sám navíc nebyl schopen uvést, jaký materiál, kým a kdy byl dovezen. Kromě uvedení strojů (fréza apod.) pouze konstatoval, že materiál vozil Ing. S., dvakrát vezl „nějaké pytle s něčím on sám“. Zboží mu bylo prezentováno jako majetek žalobce, nepátral se po jeho původu. Podle předložené Smlouvy však měl žalobce nabýt vlastnictví až převzetím věci, což v případě dovozu materiálu prodejcem jistě nebylo splněno. Jedná se tak o další z mnoha rozporů ve věci - pokud byl dovážen materiál ve vlastnictví žalobce, nebyl svědek schopen ani teoreticky určit, o který materiál se mělo jednat a dále, pokud byl dovážen průběžně, musel být někde uskladněn, což ovšem popírá sám žalobce tím, že požadavek vedení skladové evidence považuje za zcela nadbytečný z důvodu neuskladnění byť minimálního množství materiálu.

64. Takto podané obecné výpovědi nelze s ohledem na přesně zjištěný skutkový stav osvědčit jako důkazy prokazující žalobcova tvrzení. Pokud žalobce odkázal na protokol o ústním jednání ze dne 6. 10. 2005, kterého se zúčastnila i účetní žalobce Ing. K., nelze z vyjádření dotčených osob jakkoli dovodit potvrzení dodání konkrétního materiálu ke Smlouvě ze dne 31. 12. 2003. Obecné tvrzení, že materiál dovezl Ing. S., samo o sobě nemůže ve světle zjištěných skutečností obstát. Jednotlivá tvrzení svědků i žalobce si prokazatelně odporují. Některé osoby tvrdí, že materiál dovážel pouze Ing. S., dle názoru jiných pak materiál dovážely i jiné osoby. Další tvrzení vycházejí z převzetí materiálu panem Sch. a paní Sch. za společnost JoHWo, jiné z toho, že materiál přebírali zaměstnanci žalobce apod. Zde opět vyvstává otázka komu a od koho mělo být zboží dodáno. Zda jej přebíral sám žalobce, který prováděl předmětné práce a ty pak fakturoval společnosti JoHWo, či bylo zboží dodáváno přímo společnosti JoHWo. Pak by ovšem byla zpochybněna konstrukce žalobce k daňově účinným nákladům (dle žalobního tvrzení měl zboží sám spotřebovat na zakázce a toto fakturovat až s provedenými pracemi), zboží by bylo pouze koupeno a dále prodáno. Otázky vlastníka konkrétního materiálu, jeho dodání, převzetí a spotřeby proto zůstaly zcela nezodpovězeny a tvrzení o tom, že na akci bylo spotřebovány epoxi, tužidlo a drobné epoxi, opět nemůže relevantně zpochybnit jednoznačná zjištění správce daně k materiálu vymezeného přílohou Smlouvy ze dne 31. 12. 2003.

65. Ke svědecké výpovědi pana M. žalovaný konstatoval jednoznačný rozpor při porovnání jednotlivých výpovědí, a to ve vztahu k předmětu věci. Svědek předně nebyl schopen určit konkrétní materiál ve smyslu jeho vydání v přesně určené době, zcela pak lze u něj vyloučit povědomí o tom, pro jaké účely měl být materiál vydán. Pokud navíc tvrdil, že materiál vydával i panu Ch., je nezpochybnitelné, že se tak dělo pro jiné účely než k „akci JoHWo“.

66. U výpovědi Ing. S. žalovaný setrval na zhodnocení nedůvěryhodnosti, vzájemném rozporu jednotlivých výpovědí a absenci jakýchkoli relevantních informací k předmětu sporu. Svědek (vystupující ve dvojím postavení - jako dodavatel žalobce i jako zástupce žalobce) si ani obecně nevzpomínal, zda vůbec za činnost pro žalobce obdržel finanční odměnu, kde a kdy získal materiál, jenž měl být dodán na „akci JoHWo“, nevzpomněl si ani na okolnosti uskladnění tohoto materiálu. Co se týče dodávky materiálu žalobci, tam se naopak přesně rozpomněl, že materiál na stavbu navážel on sám a přebírala jej manželka, bližšího určení materiálu však nebyl schopen. Tedy měl pouze povědomí o tom, že na stavbu dovezl materiál, spojitost s materiálem vymezeným smlouvou ze dne 31. 12. 2003 nijak neprokázal. Zásadní je pak rozpor ohledně osoby přebírající materiál. Dle Ing. S. to byla jeho manželka, dle ostatních svědků to byly jiné osoby, např. Ch. nebo Sch.

67. V rámci doplnění daňového řízení byla provedena svědecká výpověď I. K., jednatele společnosti ZINSTAV, spol. s r. o., která opět nepřinesla žádné relevantní tvrzení k materiálu souvisejícímu se Smlouvou ze dne 31. 12. 2003. Svědek pouze potvrdil dodávky materiálu, který měl navozit Ing. S. a přebírat lidé jednající za majitele společnosti JoHWo, a to v září a říjnu 2003. Žádného bližšího určení či předložení jakékoli listiny, faktury, smlouvy, nebyl svědek schopen.

68. Žalovaný se v rozhodnutí prokazatelně zabýval všemi dostupnými důkazními prostředky, ke všem se konkrétním odůvodněním vyjádřil a provedl navrhované svědecké výpovědi. Za takové procesní situace nelze akceptovat žalobní tvrzení o účelovém postupu správce daně. V řízení předcházejícím zrušujícímu rozsudku soudu přitom nemohl provést výpověď svědků Sch. a Sch., jelikož žalobce takový důkazní prostředek nenavrhl. V dalším řízení, byl správce daně po přesné identifikaci svědků a konkrétním návrhu k jejich účelu připraven tyto provést. Žalobce ovšem výslovně uvedl, že provádění dalších svědeckých výpovědí považuje za nadbytečné a proto je nenavrhuje a nepožaduje. V neprovedení tohoto důkazního prostředku tak nelze spatřovat vadu řízení.

69. Na základě zjištěného skutkového stavu nebylo možno osvědčit prokázání nároku podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, žalobce neunesl důkazní břemeno k vlastním tvrzením, neprokázal skutečnosti rozhodné k uznání daňově účinného nákladu ke snížení základu daně. Tvrzení žalobce byla relevantně vyvrácena, předmětný materiál spotřebován nebyl. Z toho důvodu měl být součástí inventurního soupisu k 31. 12. 2003 a zároveň měly být o příslušnou hodnotu sníženy náklady na účtu 501, neboť materiál (k němu uplatněné náklady) nesloužil v roce 2003 k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

70. Závěrem žalovaný odmítl názor žalobce o nerespektování závazného právního názoru soudu. Byly provedeny výpovědi všech navržených svědků, žalovaný se obsahově vyjádřil ke všem uplatněným námitkám, vyvrátil relevantní argumenty žalobce.

71. Na základě výše uvedeného žalovaný navrhl zamítnutí žaloby.

72. Krajský soud v Brně, v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. bez nařízení jednání, v mezích žalobních bodů přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného, jakož i předcházející rozhodnutí správce daně prvního stupně včetně řízení předcházejících jejich vydání, a shledal, že žaloba je důvodná.

73. Soud, stejně jako v předcházejícím rozsudku ze dne 28. 5. 2010, č. j. 29 Ca 178/2008- 33, v prvé řadě posuzoval důvodnost žalobního bodu ohledně nerespektování závazného právního názoru soudu vyjádřeného nyní právě v rozsudku ze dne 28. 5. 2010.

74. Zde shledal podstatným, že žalovaný splnil pokyn, aby s jím zaujatou změnou právního názoru na věc samu seznámil žalobce a umožnil mu se k takto nově stanovené procesní situaci vyjádřit. Žalovaný (prostřednictvím správce daně prvního stupně) seznámil žalobce s výsledky odvolacího řízení při ústním jednání konaném dne 17. 8. 2010. K závěrům z tohoto jednání se žalobce vyjádřil podáním ze dne 6. 9. 2010. Žalovaný se též v odůvodnění napadeného rozhodnutí (str. 6, 8) zabýval námitkou překrucování obsahu výpovědi svědka M. Pokud šlo o pokyn ohledně výslechu svědků Sch. a Sch., sám žalobce v podání ze dne 6. 9. 2010 (str. 6) od tohoto důkazního návrhu ustoupil.

75. K věci samé je pak nutno obecně uvést, že i když je prokazování daňových nákladů prvotně záležitostí dokladovou, současně je třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním, a nelze tedy automaticky vyloučit, že průkaznost vynaložených nákladů lze osvědčit i jiným způsobem než účetními doklady splňujícími veškeré náležitosti zákona o účetnictví. Lze totiž připustit, že i nedostatky v obsahu účetních dokladů je možno dodatečně jiným způsobem zhojit. Pokud daňový subjekt jednoznačně prokáže, že deklarovaný náklad skutečně nastal, byť za jiných okolností, nežli je uvedeno na daňovém dokladu, je možné jej v souladu se zásadou materiální pravdy uznat za náklad vynaložený v souladu s § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Je však nutno si uvědomit, že se jedná o situaci krajní, kdy standardní zákonem předpokládaný způsob uplatnění nákladu nebyl daňovým subjektem dodržen. Správce daně je v takovém případě povinen zabývat se uplatněnými návrhy daňového subjektu na doplnění dokazování, jimiž prokazuje uskutečnění nákladu ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Daňově uznatelným však bude tento náklad jen za předpokladu, že daňový subjekt bez jakýchkoli pochybností prokáže jak jeho skutečné vynaložení, tak i to, že byl vynaložen za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007-73; rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz). Zde je nutno k žalobní námitce dodat, že řádné prokázání uplatněných nákladů je přitom nutné vždy, tedy i v případě, kdy daňový subjekt měl ve zdaňovacím období prokazatelné příjmy, k nimž by se z logiky věci měly nějaké náklady vztahovat.

76. Pokud ale chce daňový subjekt eliminovat důsledky svého pochybení, musí vynaložení nákladu prokázat jednoznačným, transparentním způsobem, tedy uvést a dokázat veškeré skutečné okolnosti týkající se předmětného nákladu, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji a budou vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci. Součástí takového objasnění skutečného stavu věci je i logické vysvětlení, z jakých důvodů došlo k mylnému uvedení některé z podstatných náležitostí účetního dokladu. Povinností správce daně je dát prostor k tomuto projevu daňového subjektu a nezamezovat jeho aktivitám směřujícím k prokázání všech relevantních skutečností. Vzhledem k předchozímu zjištění nesrovnalostí v účetních dokladech daňového subjektu však leží důkazní břemeno právě na jeho straně, správce daně je povinen nestranně vyhodnotit jím předložené důkazy a tvrzení ohledně předmětného nedostatku v účetnictví. Jestliže i dodatečně poskytnuté důkazy v sobě zahrnují další rozpory, je zřejmé, že nejsou s to zhojit předchozí nedostatky. Jinými slovy správce daně má v popsaném případě právo požadovat po daňovém subjektu kvalitní a perfektní nápravu původně uvedených nesprávností.

77. V souzené věci se soud ztotožnil se závěrem žalovaného, že nevedením skladové evidence se žalobce ocitl v důkazní nouzi. Jak je však uvedeno výše, i v takovém případě může daňový subjekt pořízení a spotřebu materiálu doložit jiným způsobem. Žalobcem předkládané důkazy přitom neumožňují jednoznačné ztotožnění materiálu pořízeného od Ing. S. a materiálu použitého na „akci JoHWo“, ani ho však samy o sobě nevyvracejí. Důvody, z nichž žalovaný dovodil nedostatečnost žalobcem předložených důkazů, jsou však v určitých částech nepřesvědčivé a nepřezkoumatelné.

78. Žalobce prokazoval svůj nárok na uplatnění nákladu ve výši 1 517 517 Kč za materiál spotřebovaný na „akci JoHWo“ (který po změně odůvodnění rozhodnutí žalovaného zůstal jediným sporným) primárně Smlouvou ze dne 31. 12. 2003 vč. přílohy. Žalobce uváděl, že tato Smlouva byla jen formálním vyústěním dřívějších skutečností, totiž dodání předmětného materiálu již v měsících září a říjnu roku 2003. S námitkou žalobce, že z textu Smlouvy nevyplývá předání materiálu až při jejím uzavření, se však žalovaný vypořádal nepřezkoumatelným způsobem. Odkázal pouze na dvojznačný text přílohy „Převzal 31. 12. 2003“. Z této poznámky však není jednoznačně patrno, čeho se „převzetí“ týká. Byť by logika věci na první pohled odkazovala na položky v příloze uvedené, nelze za relevantní neuznat ani tvrzení žalobce, že se předmětná poznámka týkala přílohy samotné. Bližší důvody, pro něž předmětnou Smlouvu považoval za nelogickou, neprůkaznou a neodpovídající tvrzením žalobce, žalovaný podal až ve vyjádření k žalobě (na str. 4). Nedostatek odůvodnění rozhodnutí však nelze nahrazovat podrobnou argumentací uvedenou ve vyjádření v průběhu soudního řízení (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 10. 2004, č. j. 3 As 51/2003-58, či ze dne 17. 12. 2008, č. j. 1 As 80/2008-68, publ. pod č. 1787/2009 Sb. NSS).

79. Stejně tomu tak ovšem bylo i pokud jde o závěry žalovaného ohledně nesouladu v označení dodaného materiálu v příloze ke Smlouvě ze dne 31. 12. 2003 a Soupisu zadrženého materiálu ze dne 7. 11. 2003. I zde jsou dostatečně určité důvody (rozdíly v cenách materiálů na základě jejich převedení na shodnou veličinu), z nichž plyne nemožnost ztotožnění materiálu ze Smlouvy s materiálem ze Soupisu, dovysvětleny až ve vyjádření k žalobě (str. 5).

80. Pomine-li soud výše uvedené, dospěl žalovaný dále k závěru, že tvrzení o dodání předmětného materiálu před 7. 11. 2003 žalobce opírá jen o výpovědi svědků. I v tomto případě však soud shledal odůvodnění napadeného rozhodnutí nedostatečným. Žalovaný pouze konstatoval, že výpovědi žalobcem navržených svědků nepoužil za důkazní prostředky ve smyslu § 31 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků s tím, že nemají na skutečný stav věci, dovozovaný žalovaným z listinných důkazů a z účetnictví, žádný vliv (viz str. 6 napadeného rozhodnutí). Finanční orgány provedly k návrhům žalobce řadu svědeckých výpovědí, jejich řádnému vyhodnocení a uvedení závěrů do odůvodnění rozhodnutí však nevěnovaly dostatečnou pozornost. Zde je nutno poukázat na § 2 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků, podle něhož je povinností správce daně hodnotit všechny důkazy jednotlivě i v jejich vzájemné souvislosti. Náznak vyhodnocení některých svědeckých výpovědí je uveden na straně 8 a 10 napadeného rozhodnutí, dostatečný rozbor jejich obsahu i ve vztahu k osobám jednotlivých svědků je však opět obsažen až ve vyjádření k žalobě na straně 7 až 9.

81. Rozhodnutí žalovaného musí být opatřeno rozhodovacími důvody, aby soud mohl přezkoumat skutkové i právní premisy, na nichž bylo rozhodnutí založeno. Pokud se však rozhodnutí vyčerpávajícím způsobem nevypořádá s námitkami žalobce uvedenými v odvolání, pak tento požadavek nesplňuje. Takové rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů [§ 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.].

82. Vzhledem k rozsahu nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného se soud nemohl zabývat zbývajícími žalobními body, které se zmiňovaných otázek přímo dotýkají.

83. Po provedeném řízení soud shledal, že z výše uvedených důvodů je rozhodnutí žalovaného nepřezkoumatelné a proto je dle § 78 odst. 1, 4 s. ř. s. zrušil a věc mu vrátil k dalšímu řízení. V něm, vázán právním názorem vysloveným v tomto rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ř. s.), žalovaný své závěry řádně odůvodní v ohledech výše uvedených.

84. O náhradě nákladů řízení bylo rozhodnuto podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobce dosáhl v řízení o kasační stížnosti plného úspěchu, a proto má právo na náhradu nákladů řízení vůči žalovanému. Odměna daňové poradkyně a náhrada hotových výdajů byla stanovena podle § 35 odst. 2 s. ř. s. a vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), v tomto případě za dva úkony právní služby (převzetí a příprava zastoupení, žaloba) a dva režijní paušály, tedy ve výši 2 x 2 100 Kč a 2 x 300 Kč [§ 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a), d), § 13 odst. 3 citované vyhlášky], celkem 4 800 Kč. Protože žalobcova daňová poradkyně je plátcem daně z přidané hodnoty, zvyšují se náklady řízení o částku 960 Kč, odpovídající dani, kterou je daňová poradkyně povinna z odměny za zastupování a z náhrad hotových výdajů odvést podle zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (§ 57 odst. 2 s. ř. s.). Žalobci dále přísluší náhrada za zaplacený soudní poplatek ve výši 2 000 Kč. Celkem mu tedy vůči žalovanému byla přiznána náhrada nákladů ve výši 7 760 Kč. K jejímu zaplacení soud určil přiměřenou lhůtu.

Poučení