29 Af 74/2014 - 277

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců JUDr. Faisala Husseiniho, Ph.D. a Mgr. Petra Pospíšila v právní věci žalobce: BELLATO s.r.o., se sídlem Merhautova 155, Brno, zastoupený JUDr. Alfrédem Šrámkem, advokátem se sídlem Českobratrská 2, Ostrava, proti žalovanému: Generální ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, Praha, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 14. 8. 2014, č. j. 34322-2/2013-900000-304.1, č. j. 34323-2/2013-900000-304.1, č. j. 34324-2/2013-900000- 304.1, č. j. 34325-2/2013-900000-304.1, č. j. 34326-2/2013-900000-304.1, č. j. 34327-2/2013- 900000-304.1, č. j. 34328-2/2013-900000-304.1, č. j. 34329-2/2013-900000-304.1, č. j. 34330- 2/2013-900000-304.1, č. j. 34331-2/2013-900000-304.1, č. j. 34332-2/2013-900000-304.1, č. j. 33578-2/2013-900000-304.1, č. j. 33579-2/2013-900000-304.1, č. j. 33581-2/2013-900000- 304.1, č. j. 33582-2/2013-900000-304.1, č. j. 33388-2/2013-900000-304.1 a č. j. 33390- 2/2013-900000-304.1, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Výše označenými rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Celního úřadu pro Jihomoravský kraj (dále též „správní orgán prvního stupně“, „celní úřad“) ze dne 17. 3. 2014, č. j. 2892-24/2014-530000-51 (dodatečný platební výměr č. 9140090719), č. j. 2892-25/2014-530000-51 (dodatečný platební výměr č. 9140091154), č. j. 2892-26/2014- 530000-51 (dodatečný platební výměr č. 9140091615), č. j. 2892-27/2014-530000-51 (dodatečný platební výměr č. 9140091727), č. j. 2892-28/2014-530000-51 (dodatečný platební výměr č. 914001828), č. j. 2892-29/2014-530000-51, ve znění opravného rozhodnutí ze dne 20. 3. 2014, č. j. 2892-41/2014-530000-51 (dodatečný platební výměr č. 9140092376), ze dne 18. 3. 2014, č. j. 2892-30/2014-530000-51 (dodatečný platební výměr č. 9140092081), č. j. 2892-31/2014-530000-51 (dodatečný platební výměr č. 9140092256), č. j. 2892-32/2014- 530000-51 (dodatečný platební výměr č. 9140092326), č. j. 2892-33/2014-530000-51 (dodatečný platební výměr č. 9140092397), č. j. 2892-34/2014-530000-51 (dodatečný platební výměr č. 9140092933), č. j. 2892-35/2014-530000-51 (dodatečný platební výměr č. 9140093057), č. j. 2892-36/2014-530000-51 (dodatečný platební výměr č. 9140093326), č. j. 2892-37/2014-530000-51 (dodatečný platební výměr č. 9140093546), č. j. 2892-38/2014- 530000-51 (dodatečný platební výměr č. 9140093666), č. j. 2892-39/2014-530000-51 (dodatečný platební výměr č. 9140093763), a ze dne 19. 3. 2014, č. j. 2892-40/2014-530000- 51 (dodatečný platební výměr č. 9140093883). Těmito rozhodnutími byla žalobci podle ust. § 264 odst. 1 a 2 písm. b) a odst. 3 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon (dále jen „celní zákon“) a ust. § 143 dost. 1 a 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), v souladu s § 34 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních (dále jen „zákon o spotřebních daních“), dle § 9 odst. 2 a § 4 odst. 1 písm. b) bodu 1 zákona o spotřebních daních, ve spojení s ustanovením čl. 20 odst. 1, čl. 78 odst. 3, čl. 201 odst. 3, čl. 220 odst. 1 a čl. 221 odst. 1 Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex Společenství, v platném znění (dále jen „celní kodex“), na základě Nařízení Rady (EHS) č. 2658/1987, o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku, s přihlédnutím k Nařízení Komise (EU) č. 861/2010, kterým se mění příloha I Nařízení Rady (EHS) č. 2658/87 o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku, podle ustanovení § 3 písm. o), § 45 odst. 6 a § 48 odst. 11 zákona o spotřebních daních, dodatečně vyměřena spotřební daň ve výši rozdílu mezi částkami spotřební daně původně vyměřenými rozhodnutími v celním řízení na základě celního prohlášení ve výši 0 Kč a částkami spotřební daně nově stanovenými, a současně bylo žalobci na základě ust. § 251 odst. 1 písm. a) daňového řádu předepsáno penále.

2. Žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí uvedl, že správní orgán prvního stupně s žalobcem opakovaně komunikoval za účelem projednání výsledků kontrolních zjištění, pro překážky na straně žalobce však k jednání s ním došlo až cca 6 měsíců poté, kdy se seznámil s výsledky kontroly po propuštění zboží. Při tomto jednání žalobce odmítl podepsat zprávu o kontrole a opakovaně namítl podjatost ředitele celního úřadu a všech jeho pracovníků. Uvedl, že kontrolu po propuštění zboží provedli pracovníci celního úřadu, kteří nebyli ve vztahu k žalobci ani ve vztahu k předmětu řízení podjatými. O námitce podjatosti bylo pravomocně rozhodnuto a účelově uplatněné opakované námitky podjatosti ve stejném řízení za nezměněného stavu věci nemohou na této skutečnosti nic změnit. Samotná skutečnost, že pracovníci celního úřadu dospěli k závěru, že jsou splněny podmínky pro doměření spotřební daně a na základě toho žalobci dodatečně vyměřili spotřební daň, není důvodem, pro který by tito pracovníci měli být vyloučeni z řízení pro podjatost. Podle názoru žalovaného nelze jednání žalobce od okamžiku, kdy se seznámil s výsledky kontroly po propuštění zboží hodnotit jinak než jako vyhýbání se projednání zprávy o kontrole. Za této situace nezbylo správnímu orgánu než v souladu s ust. § 88 odst. 5 daňového řádu zaslat zprávu o kontrole žalobci do vlastních rukou a považovat kontrolu po propuštění zboží za ukončenou dnem doručení zprávy o kontrole žalobci.

3. K hmotněprávním námitkám žalovaný uvedl, že žalobce měl při podání celního prohlášení postavení deklaranta, tzn., byl plně odpovědný za údaje uvedené v celním prohlášení. Jestliže byl žalobce při podání celního prohlášení zastoupen přímým zástupcem, zástupce jednal jeho jménem a na jeho účet; volba formy zastoupení i osoby zástupce byla přitom zcela na vůli žalobce. Pravomocný výsledek jednání, za nějž nese žalobce odpovědnost, svědčí o tom, že do volného oběhu byly propuštěny palivové (topné) brikety, nikoliv rašelina určená jako alternativní hnojivo. Tento závěr je ve shodě s ostatními informacemi, které byly o dovezeném zboží zjištěny. Žalovaný dospěl k závěru, že žalobcem dovezené rašelinové brikety byly jako palivo vyrobeny, dodavatelem žalobce byly jako palivo k prodeji nabízeny, žalobcem byly jako palivo dovezeny a následně jím jako palivo nabízeny. S dovezenými briketami tedy bylo od počátku nakládáno jako s pevným palivem předurčeným k topení, brikety tedy jsou předmětem spotřební daně podle ust. § 45 odst. 6 zákona o spotřebních daních a zároveň vybraným výrobkem ve smyslu ust. § 1 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních, jako vybraný výrobek byly do tuzemska dovezeny a na návrh žalobce propuštěny do režimu volného oběhu. Dovozem rašelinových topných briket žalobci vznikla povinnost zaplatit spotřební daň. Stav věci žalovaný považoval za úplně a spolehlivě zjištěný a další dokazování považuje za nadbytečné. Podle názoru žalovaného je irelevantní, zda u jednotlivých zahraničních odběratelů žalobce provádějí jejich správci daně řízení, jehož předmětem byly obchodní operace těchto odběratelů, a s jakými výsledky bylo toto řízení ukončeno. S poukazem na čl. 71 odst. 2 celního kodexu žalovaný uvedl, že celní orgány nejsou povinny po přijetí celního prohlášení ověřovat údaje v něm uvedené. Žalobce se tedy mýlí, pokud se domnívá, že propuštěním zboží do volného oběhu celní orgány uznaly, že rašelinové brikety nejsou předmětem spotřební daně. CÚ JMK neurčil žalobce jako plátce daně podle ust. § 44 odst. 1 písm. e) zákona o spotřebních daních a nestanovil den vzniku povinnosti spotřební daň přiznat a zaplatit podle ust. § 46 odst. 1 písm. e) téhož zákona. Podle těchto ustanovení vůbec nepostupoval, jelikož povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit nastala již při dovozu. CÚ JMK určil žalobce jako plátce daně podle ust. § 4 odst. 1 písm. b) bod 1 zákona o spotřebních daních ve spojení s čl. 201 odst. 3 celního kodexu a den vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit podle ust. § 9 odst. 2 zákona o spotřebních daních ve spojení s čl. 201 odst. 2 celního kodexu. Proto již není třeba prokazovat skutečnosti, které nastaly po vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit. CÚ JMK tedy nepochybil, když neprovedl žalobcem navržené dokazování a dodatečně vyměřil spotřební daň.

II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě

4. Ve včas podané žalobě žalobce navrhl, aby soud napadená rozhodnutí žalovaného i dodatečné platební výměry zrušil a vrátil věc správnímu orgánu k dalšímu řízení.

5. Dle názoru žalobce nebyla kontrola po propuštění zboží ze strany orgánů celní správy řádně ukončena, a proto závěry, ke kterým orgány celní správy na jejím základě dospěly, jakož i zpráva o kontrole, nemohly být způsobilým podkladem pro vydání dodatečných platebních výměrů. Pro vydání dodatečných platebních výměrů nebyly splněny podmínky, jelikož oprávněné úřední osoby, které se na jejich vydání podílely, byly podjaté. Žalobce namítal, že přestože dne 4. 3. 2014 podal námitku podjatosti, a ačkoliv oprávněné úřední osoby, u kterých je důvodná pochybnost o jejich nepodjatosti, mohou provádět jen neodkladné úkony, kterým není projednání zprávy o kontrole po propuštění zboží, námitka podjatosti nebyla projednána, a celní úřad zaslal žalobci zprávu o kontrole s tím, že den doručení zprávy o kontrole pokládá za den jejího projednání a ukončení kontroly po propuštění zboží. Postup celního úřadu považuje žalobce za nezákonný, jelikož lze mít pochybnosti o podjatosti oprávněných úředních osob (tyto postupovaly prvoplánovitě v rozporu s daňovým řádem, když usilovaly o doměření daně za každých okolností bez ohledu na procesní úkony žalobce. V důsledku podjatosti oprávněných úředních osob nebyla kontrola po propuštění řádně ukončena, a proto zpráva o kontrole nemohla být podkladem pro vydání platebního výměru.

6. Žalobce má za to, že správní orgány se nevypořádaly s argumentací žalobce týkající se vzniku povinnosti k úhradě spotřební daně. Namítal, že pokud celní orgány dovezené zboží propustily do volného oběhu a uznaly, že zboží předmětem spotřební daně není, doměřit spotřební daň lze jen za plného důkazního břemene celních orgánů. Pokud celní prohlášení bylo ověřováno, již jednou ověřené skutečnosti nemají být předmětem pochybností celního úřadu, pokud nejsou zjištěny nové skutkové okolnosti. Žalobce namítal, že jelikož se jedná o následnou kontrolu po propuštění zboží rašelinových briket, které jsou předmětem daně jen za podmínek stanovených v zákoně o spotřebních daních, jsou celní orgány povinny při doměření daně nade všechnu pochybnost prokázat, že dovozce – deklarant – žalobce je v postavení plátce daně ve smyslu ust. § 44 zákona o spotřebních daních, a že tento s rašelinovými briketami nakládal tak, že mu vznikla u konkrétní zásilky propuštěné na základě konkrétního dovozního celního prohlášení povinnost přiznat a zaplatit daň podle podmínek v § 46 zákona o spotřebních daních. Vznik takové povinnosti byl přitom platný a účinný v okamžiku přijetí dovozního celního prohlášení, nelze tedy jen odkazovat na ust. § 45 odst. 6, § 4 odst. 1 písm. b) bod 1 a § 9 odst. 2 zákona o spotřevních daních, protože se nejedná o zboží, které jako vybraný výrobek podléhá spotřební dani vždy. Výrobky uvedené v § 45 odst. 6 zákona o spotřebních daních jsou sice předmětem daně, ale spotřební daň jsou povinny přiznat jen osoby, které jsou v postavení plátce daně podle § 44 zákona o spotřebních daních. Žalobce nebyl v postavení plátce spotřební daně při dovozu zboží, protože celní orgány akceptovaly celní prohlášení a dovážené rašelinové brikety propustily bez vyměření spotřební daně. S poukazem na obsah telefonátů s celním úřadem (měl tvrdit, že dovážené zboží nelze podřadit povinnosti platit spotřební daň) má žalobce za to, že orgány celní správy ust. § 45 odst. 6 zákona o spotřebních daních v době propuštění zboží do volného oběhu vůbec neuplatňovaly. Uvedl, že propuštění rašelinových briket do volného oběhu bez vyměření spotřební daně navrhl proto, že je po jejich dovozu nehodlal prodávat a používat k výrobě tepla, tudíž nebyly naplněny podmínky ust. § 45 odst. 6 zákona o spotřebních daních. Pokud se celní orgány domnívaly, že spotřební daň měla být součástí celního dluhu, byly povinny kontrolními úkony prokázat skutečnosti, které po propuštění zboží naplnily ust. § 45 odst. 6 zákona, protože postavení plátce daně a vznik daňové povinnosti nebyly spojeny se samotným dovozem zboží. Celní orgány podle žalobce vycházely z neprokázané domněnky, že žalobce prodával dovezené rašelinové brikety výhradně k výrobě tepla a okolnostmi následných obchodních operací se nezabýval, i když mu tuto povinnost ukládá čl. 78 odst. 2 celního kodexu. Žalobce má za to, že je na celních orgánech, aby kontrolními úkony prokázaly, že žalobce prodával dovezené rašelinové brikety k výrobě tepla a ne k jiným účelům.

7. Za nezákonný považuje žalobce právní závěr, že pokud byly dovezené rašelinové brikety prodávány subjektům z jiných členských zemí EU, má být spotřební daň doměřena i na tyto případy. Namítal, že žalobci není možné doměřovat spotřební daň z titulu vzniku daňové povinnosti z prodeje nebo použití dovezených rašelinových briket k výrobě tepla, protože na daňovém území ČR nebyly k výrobě tepla žalobcem ani prodávány a kupujícími subjekty z jiných členských států EU nebyly rašelinové brikety na daňovém území ČR k výrobě tepla použity.

8. K argumentaci celních orgánů, že rašelinové brikety byly určeny k použití, nabízení k prodeji nebo používání pro výrobu tepla, žalobce namítal, že celní úřad nezohlednil skutečnost, že popis zboží v odst. 31 jednotného správního dokladu „rašelinové palivové brikety“ provedl v rozporu s jeho povinností postupovat s odbornou péčí přímý zástupce žalobce. Předmět podnikání ukrajinského prodávajícího je podle žalobce pro posouzení daňové povinnosti ke spotřební dani v ČR irelevantní, protože se nejedná o zboží, které podléhá spotřební dani vždy. Namítal, že předmětné rašelinové brikety nikdy nenabízel k prodeji, neprodával ani nepoužil k výrobě tepla, a že ve faktuře nebylo dovážené zboží označeno jako palivové rašelinové brikety. Žalobce zpochybnil i tvrzení celních orgánů, že žalobce je obchodním zástupcem pro Jihomoravský kraj. Skutečnost, že žalobce má v předmětu činnosti obchod s pevnými palivy a pelety nezakládá možnost určit jej jako plátce daně podle ust. § 4 odst. 1 písm. b) bod 1 zákona o spotřebních daních. Žalobce připustil, že dovážené rašelinové brikety jsou sice způsobilé k výrobě tepla, ze strany celních orgánů nicméně nebyla popřena jejich způsobilost k jinému nakládání s nimi, nadto nebylo prokázáno, že by byly ze strany žalobce k výrobě tepla užity, nabízeny nebo prodávány.

9. Celní úřad podle žalobce postupoval v rozporu se zákonem, když neprovedl dokazování navržené žalobcem ve Vyjádření k výsledku kontrolního zjištění a návrhu k jeho doplnění ze dne 25. 11. 2013. V důsledku tohoto postupu nebyl řádně zjištěn skutkový stav věci, věc byla nesprávně právně posouzena tak, že zboží je předmětem spotřební daně, a platební výměry jsou proto nezákonné.

III. Vyjádření žalovaného k žalobě

10. Žalovaný ve vyjádření k žalobě především odkázal na odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí. Uvedl, že celní úřad byl v daném případě povinen o zahájení, průběhu a ukončení kontroly po propuštění zboží sepsat zprávu o kontrole, předtím bylo jeho povinností seznámit žalobce s výsledky kontrolního zjištění, včetně zjištěných důkazů, a předložit mu jej k vyjádření. Protože se žalobce prokazatelně vyhýbal ukončení kontroly, postupoval CÚ JMK v souladu s ust. § 88 odst. 5 daňového řádu tak, že zprávu o kontrole doručil žalobci s tím, že dnem ukončení kontroly po propuštění zboží je den 13. 3. 2014. K tvrzení žalobce, že se k projednání zprávy o kontrole nedostavil z důvodu podané námitky podjatosti, žalovaný uvedl, že o námitce podjatosti bylo pravomocně rozhodnuto. Podle ust. § 77 odst. 3 daňového řádu osoba, o jejíž nepodjatosti jsou důvodné pochybnosti, smí provádět pouze neodkladné úkony, tento následek však nastane pouze tehdy, pokud se pochybnosti o podjatosti zakládají na racionálním základě. Jestliže byly testu podjatosti podrobeny příslušné úřední osoby a bylo pravomocně rozhodnuto, že tyto osoby z kontroly po propuštění zboží vyloučeny nejsou, opakované námitky podjatosti ze strany žalobce za stejného stavu věci a ve stejné kontrole, které jsou odůvodněny rozsahem dokazování, nemají racionální základ, a to zejména na situace, kdy celní úřad zdůvodnil, proč další dokazování neprovede. Na základě uvedených skutečností má žalovaný kontrolu po propuštění zboží za řádně ukončenou a námitky podjatosti za pravomocně projednané před ukončením kontroly.

11. K námitkám směřujícím ke zjištěnému stavu věci a právnímu posouzení žalovaný uvedl, že tvrzení žalobce popírají právní úpravu výběru spotřební daně při dovozu, význam kontroly po propuštění zboží a institut dodatečných platebních výměrů. Žalovaný uvedl, že rašelinové brikety byly propuštěny do režimu volného oběhu na základě žalobcem podaných celních prohlášení, za jejichž správnost a pravdivost odpovídal žalobce v postavení deklaranta. Pokud žalobce zboží při dovozu před celními orgány deklaroval jako palivové brikety a současně kódem 0001 v kolonce 44 celních prohlášení prohlásil, že toto zboží nepodléhá spotřební dani, pochybil a způsobil, že spotřební daň nebyla vyměřena již při dovozu. Celní orgány nejsou povinny ověřovat přijatá celní prohlášení. Jestliže celní úřad za této situace kontrolou po propuštění zjistil pochybení žalobce a toto pochybení napravil dodatečnými platebními výměry, pak jednal v souladu s platnými právními předpisy, neboť povinnost spotřební daň přiznat vznikla již v souvislosti s přijetím celních prohlášení.

12. Žalovaný zdůraznil, že celní úřady propuštěním zboží neuznaly, že dovezené rašelinové brikety nejsou předmětem spotřební daně. Tvrzení žalobce není pravdivé, celní orgány propuštěním zboží do navrženého režimu neschvalují údaje uvedené v celním prohlášení (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 9. 2006, č. j. 1 Afs 16/2006-120, či rozsudek Soudního dvora ze dne 15. 9. 2011, E-138/10, DP grup EOOD, bod 39). Žalovaný uvedl, že výsledky kontrol se nevztahují pouze ke konkrétním celním prohlášením. Za podmínky, že celní orgány prokáží totožnost zboží, lze výsledky ověření vztáhnout na celou skupinu případů. V daném případě byl odebrán vzorek zboží z jediné dovezené zásilky zboží před zahájením kontroly po propuštění zboží. Výsledek ověření tohoto celního prohlášení dopadl i na kontrolovaná celní prohlášení, neboť bylo prokázáno, že jde o totožné zboží.

13. Tvrzení, že žalobce je v postavení plátce spotřební daně podle § 44 zákona o spotřebních daních, rovněž není podle žalovaného pravdivé. Při dovozu vybraných výrobků jsou celní orgány povinny postupovat podle celních předpisů, nikoli podle obecné úpravy zákona o spotřebních daních. Zdůraznil, že žalobce nebere na vědomí, že celní dluh vznikl v projednávaných případech vždy v okamžiku přijetí celních prohlášení, a právě tehdy také vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit. Skutečnost, že rašelinové brikety byly jako palivo vyrobeny a jsou prvoplánově určeny k výrobě tepla, byla nade všechnu pochybnost prokázána, a proto jsou předmětem spotřební daně z minerálních olejů. K odpovědnosti žalobce za obsah celních prohlášení a k povinnosti celních orgánů ověřovat údaje v celním prohlášení, žalovaný uvedl, že veškerou odpovědnost za obsah celních prohlášení nese žalobce a celní orgány neměly povinnost ověřovat přijatá celní prohlášení, ani to, zda žalobce přiznal, že dovezené zboží podléhá spotřební dani. Za irelevantní považuje žalovaný účelové tvrzení žalobce, že jeho přímý zástupce při dovozu jednal v rozporu s jeho vůlí. Obsahy údajných telefonátů a nejasných stanovisek celních orgánů nejsou žalovanému známy a žalobce je nedoložil. Žalovaný uvedl, že neexistoval žádný důvod provádět šetření u dalších osob, jak s předmětným zbožím naložily po jeho nákupu u žalobce. Tvrzení žalobce, že dovezené rašelinové brikety byly alternativním hnojivem, považuje žalovaný za účelové, což řádně odůvodnil v napadeném rozhodnutí. Tvrzení, že předmět podnikání ukrajinského dodavatele je irelevantní, je podle žalovaného zavádějící. Celní orgány hodnotily, jaké zboží bylo do tuzemska dodáno, a zjistily, že je dodal výrobce paliv jako palivo. Tvrzení žalobce, že zboží nikdy nenabízel k prodeji jako palivo, bylo vyvráceno zálohovanými internetovými stránkami žalobce. Tvrzení, že na dovozních fakturách nebylo zboží označeno jako palivové rašelinové brikety, je vyvráceno obsahem těchto faktur. Tvrzení, že rašelina byla aglomerována do briket pro usnadnění dopravy, je rovněž účelové a neprůkazné. Žalovaný nikdy netvrdil, že by žalobce byl obchodním zástupcem pro Jihomoravský kraj.

14. Žalovaný shrnul, že důvodem pro dodatečné vyměření daně nebyl způsob nakládání s dovezenými briketami po jejich propuštění do režimu volného obchodu, ale jejich určení pro výrobu tepla. Tyto brikety byly výrobcem zhotoveny jako palivo a primárně jsou určeny pro výrobu tepla, celní úřady je na návrh žalobce takto propustily do režimu volného obchodu a jsou takto označeny na dovozních fakturách, žalobce je jako palivo označil a dále nabízel k prodeji. Podle žalovaného tak neexistuje důvod zkoumat, jak s nimi bylo naloženo po jejich dovozu. Takové zkoumání by bylo relevantní pouze v těch případech, pokud by žalobce např. požadoval vrácení spotřební daně z důvodu jejich použití způsobem, který by vrácení daně umožnil, ovšem důkazní břemeno by bylo na straně žalobce, který dosud nedoložil, jakým způsobem dovezené rašelinové brikety použil, ačkoliv tvrdí, že je nepoužil k výrobě tepla.

15. Napadená rozhodnutí byla podle názoru žalovaného vydána v souladu s platnými právními předpisy. Proto žalovaný navrhl, aby soud žalobu pro nedostatek důvodů zamítl.

IV. Ústní jednání

16. Pří ústním jednání dne 22. 11. 2016 žalobce odkázal na obsah žaloby, přičemž zdůraznil svou argumentaci týkající se problematiky (ne)ukončení kontroly, podjatosti úředních osob, nesprávně zjištěného skutkového stavu (účel, pro který byly rašelinové brikety určeny) a nesprávného závěru o daňové povinnosti.

17. Žalovaný při jednání rovněž setrval na svém stanovisku uvedeném v napadeném rozhodnutí a ve vyjádření k žalobě. Zároveň odkázal na obsahu rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 1. 2015, č. j. 10 Af 50/2014-29.

V. Posouzení věci soudem

18. Krajský soud přezkoumal v mezích žalobních bodů napadené rozhodnutí žalovaného, jakož i předcházející rozhodnutí správního orgánu prvního stupně včetně řízení předcházejících jejich vydání, a shledal, že žaloba není důvodná.

19. V projednávané věci není mezi žalobcem a žalovaným sporu o tom, že žalobce dovezl z Ukrajiny mimo jiné 17 zásilek rašelinových briket a že tyto brikety byly propuštěny do režimu volného oběhu na základě žalobcem (resp. jeho přímým zástupcem) podaných celních prohlášení. Rovněž není sporné, že 17 dodatečnými platebními výměry byly vyměřeny jednotlivé částky spotřební daně ve výši rozdílu mezi částkami spotřební daně původně vyměřenými na základě podaných celních prohlášení (ve výši 0 Kč) a částkami spotřební daně nově stanovenými na základě výsledků provedené kontroly. Spornou otázkou mezi stranami v zásadě zůstává, zda byla zpráva o kontrole s ohledem na namítanou podjatost úředních osob způsobilým podkladem pro vydání platebních výměrů, a zda dovezené rašelinové brikety podléhaly spotřební dani či nikoliv.

20. Namítal-li žalobce, že zpráva o kontrole nemohla být podkladem prokazujícím skutečnosti odůvodňující vydání dodatečných platebních výměrů, soud konstatuje, že podle ust. § 93 odst. 1 daňového řádu lze jako důkazních prostředků využít všech podkladů, jimiž lze zjistit skutečný stav věci a ověřit skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně a které nejsou získány v rozporu s právním předpisem, a to i těch, které byly získány před zahájením řízení. Důkazním prostředkem může být nepochybně rovněž zpráva o kontrole po propuštění zboží, která obsahuje mimo jiné výsledek kontrolního zjištění. Co se týká ukončení kontroly po propuštění zboží, z napadeného rozhodnutí je zřejmé, že celní orgány v daném případě postupovaly v souladu s ust. § 88 odst. 5 daňového řádu (podle něhož odmítne-li se kontrolovaný daňový subjekt seznámit se zprávou o daňové kontrole nebo ji projednat anebo se jejímu projednání vyhýbá, doručí mu ji správce daně do vlastních rukou; den doručení zprávy o daňové kontrole se pokládá za den jejího projednání a ukončení daňové kontroly). Žalovaný přitom v odůvodnění napadeného rozhodnutí (na str. 19 – 20) relativně obsáhle objasnil, z jakých důvodů považoval jednání žalobce od okamžiku, kdy se seznámil s výsledky kontroly po propuštění zboží, za vyhýbání se projednání zprávy o kontrole, a proč celnímu úřadu nezbylo než využít svého oprávnění, zaslat zprávu o kontrole žalobci do vlastních rukou a považovat kontrolu po propuštění zboží za ukončenou dnem doručení zprávy o kontrole žalobci. Takovéto zdůvodnění považuje zdejší soud za zcela dostačující a s ohledem na zásahu procesní ekonomie na předmětné odůvodnění v tomto rozsahu odkazuje, přičemž se se závěry žalovaného v tomto ohledu ztotožňuje.

21. S tvrzením žalobce, že kontrola nebyla řádně ukončena, jelikož celní orgány neprojednaly žalobcem uplatněnou námitku podjatosti ze dne 4. 3. 2014, se dostatečně vypořádal již žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Jak zjistil soud ze správního spisu, žalobce v řízení opakovaně namítal podjatost všech pracovníků celního úřadu, včetně ředitele. První námitka podjatosti ze dne 9. 12. 2013 byla zdůvodněna dosavadním postupem celního orgánu, který měl usilovat o doměření daně za každých okolností a odejmout žalobci možnost procesní obrany z důvodu neprovedení navrhovaných důkazů. O námitce podjatosti ředitele celního úřadu rozhodlo Generální ředitelství cel (rozhodnutím ze dne 20. 12. 2013) tak, že námitce žalobce se nevyhovuje a ředitel celního úřadu se z kontroly nevylučuje. V návaznosti na toto rozhodnutí rozhodl (rozhodnutím ze dne 8. 1. 2014) ředitel celního úřadu o námitce podjatosti ostatních pracovníků celního úřadu, kteří se účastnili kontroly tak, že se námitce podjatosti nevyhovuje a tito pracovníci se z kontroly nevylučují.

22. Pokud žalobce následně dne 25. 2. 2014 a dne 4. 3. 2014 uplatnil další námitky podjatosti odůvodněné opětovně pouze postupem celního úřadu týkajícím se rozsahu dokazování, celní úřad zcela správně tyto námitky posoudil jako účelově uplatněné s cílem ochromit fungování celního úřadu. Žalobci lze přisvědčit v tom, že podle ust. § 77 odst. 3 daňového řádu úřední osoba, o jejíž nepodjatosti jsou důvodné pochybnosti, smí do doby, než bude rozhodnuto o tom, zda je vyloučena, provést jen neodkladné úkony. Tento následek však podle komentáře k daňovému řádu (Dráb, O. In: Baxa, J a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer ČR, 2011) „může nastat pouze v případě důvodných (nikoli jakýchkoli) pochybností o nepodjatosti úřední osoby (na rozdíl např. od správního řádu - srov. § 14 odst. 3 citovaného zákona). Podávání bezdůvodných námitek podjatosti úřední osoby by tak nemělo sloužit jako prostředek k prodlužování řízení či jiného postupu ze strany osoby zúčastněné na správě daní, resp. nejčastěji daňového subjektu (zpravidla za účelem uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření či dodatečné vyměření daně).“ Obdobně se pak k věci vyjadřuje i důvodová zpráva k předmětnému ustanovení daňového řádu. V souvislosti s tím je možné zmínit, že Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 7. 2011, č. j. 9 Afs 86/2010-156, dostupném na www.nssoud.cz, uvedl, že „[p]odmínkou vyloučení pracovníka správce daně z rozhodování o věci na základě jeho poměru k předmětu řízení je nalezení důvodného předpokladu, že tento pracovník může mít pro svůj poměr k věci zájem na výsledku řízení, že má k projednávané věci jistý, kvalifikovaný poměr. Takovým poměrem je určitý vnitřní psychický vztah k věci, na základě kterého je pracovník správního orgánu motivován na konkrétním výsledku řízení. Zároveň je nutno zkoumat, zda v takovém případě existuje také objektivní okolnost, která podporuje subjektivní pochybnost, že je zde dán k věci takový určitý, nikoliv nezaujatý vztah.“ Žádné takové důvody zakládající pochybnost o podjatosti úředních osob však žalobce v řízení neuvedl. Pouhá skutečnost, že celní orgán dospěl k závěru, že jsou splněny podmínky pro doměření spotřební daně, aniž by bylo prováděno další dokazování, nemůže být důvodem zakládajícím podjatost úředních osob. Celní orgány nejsou povinny provádět veškeré důkazy navržené daňovým subjektem. Pokud by úřední osoby skutečně při předmětné kontrole postupovaly v rozporu s právními předpisy, bylo by toto pochybení důvodem ke zrušení rozhodnutí pro nezákonnost v odvolacím řízení či v řízení o žalobě a žalobci by nic nebránilo tyto námitky uplatnit v rámci věcného přezkumu.

23. Kontrola po propuštění zboží byla v daném případě provedena pracovníky celního úřadu, kteří nebyli ve vztahu k žalobci ani k předmětu řízení podjatými. Příslušné osoby byly podrobeny testu podjatosti, bylo rozhodnuto o tom, že tyto osoby nejsou vyloučeny z kontroly po propuštění zboží, a na tento závěr nemohou mít vliv ani opakovaně vznesené námitky podjatosti vycházející z nezměněného stavu věci ve stejné kontrole. Ačkoli žalobce tvrdil, že podjatost úředních osob mohla nastat až po pravomocném rozhodnutí o jejich nepodjatosti, nutno konstatovat, že žalobce žádné nové skutečnosti v tomto ohledu po nabytí právní moci rozhodnutí o námitkách podjatosti neuvedl, a žádné skutečnosti zakládající pochybnost o podjatosti úředních osob ani v řízení nevyvstaly.

24. Soud na základě uvedených skutečností dospěl stejně jako žalovaný k závěru, že kontrola po propuštění zboží byla řádně ukončena v souladu s ust. § 88 odst. 5 daňového řádu, a že o námitce podjatosti vznesené žalobcem bylo pravomocně rozhodnuto před jejím ukončením. Další podání žalobce označená jako námitky podjatosti nebyly založeny na věcných důvodech zakládajících pochybnost o podjatosti úředních osob, celním orgánům proto nelze vytýkat, pokud tato podání vyhodnotily jako účelová s cílem vyhnout se ukončení kontroly po propuštění zboží a doměření spotřební daně. Obsah kontrolní zprávy lze proto považovat za zákonný podklad pro vydání dodatečných platebních výměrů.

25. Co se týká námitek směřujících do zjištěného skutkového stavu a právního posouzení, soud uvádí, že otázkou, zda dovezené rašelinové brikety podléhaly v daném případě spotřební dani, se podrobně zabýval žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí.

26. Mezi žalobcem a žalovaným nebylo sporné, že do České republiky byly dovezeny rašelinové brikety (tj. rašelina aglomerovaná v briketách), zařazené do podpoložky celního sazebníku 27030000 jako rašelina. Dle § 45 odst. 6 zákona o spotřebních daních jsou předmětem daně také všechny výrobky uvedené pod kódy nomenklatury 2701 až 2715 s výjimkou výrobků, které jsou předmětem daně ze zemního plynu a některých dalších plynů a předmětem daně z pevných paliv, a s výjimkou minerálních olejů podle odstavců 1 a 3, určené k použití, nabízené k prodeji nebo používané pro výrobu tepla. Z citovaného ustanovení vyplývá, že rašelina (včetně rašeliny aglomerované do briket) je vždy předmětem spotřební daně, pokud je splněna podmínka určení, nabízení k prodeji nebo používání pro výrobu tepla.

27. Podle ust. § 9 odst. 2 zákona o spotřebních daních při dovozu vybraných výrobků vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit dnem vzniku celního dluhu, pokud vybrané výrobky nebyly uvedeny do režimu podmíněného osvobození od daně. Nepodléhají-li vybrané výrobky clu, má se pro účely tohoto zákona za to, že celní dluh vznikl, jsou-li splněny ostatní podmínky pro jeho vznik, které stanoví zvláštní právní předpis.

28. Podle ust. § 18 odst. 2 téhož zákona při dovozu vybraných výrobků se za daňové přiznání považuje celní prohlášení, jímž je navrženo propuštění vybraných výrobků do příslušného celního režimu.

29. Podle čl. 201 odst. 2 celního kodexu vzniká celní dluh při dovozu okamžikem přijetí celního prohlášení a dlužníkem je deklarant.

30. Ze správního spisu soud zjistil, že celní orgány podrobně zkoumaly jednak objektivní vlastnosti dováženého zboží (zabývaly se podstatou, způsobem použití a určením zboží), jednak se zabývaly výkladem právních předpisů včetně sazebního zařazení. Přitom bylo nade všechnu pochybnost prokázáno, že žalobcem dovezené rašelinové brikety byly jako palivo vyrobeny (vycházel z různých způsobů využití rašeliny v závislosti na její formě), dodavatelem byly jako palivo nabízeny (dle zálohovaných internetových stránek dodavatele žalobce), žalobcem byly jako palivo dovezeny (jak vyplývá z faktury dovezeného zboží a z údajů uvedených v celním prohlášení) a následně jím jako palivo nabízeny (viz internetové stránky žalobce). Žádný z těchto závěrů a důkazů žalobce relevantním způsobem nezpochybnil.

31. S dovezenými briketami tedy bylo od počátku nakládáno jako s pevným palivem předurčeným k topení. Rašelinové brikety byly od svého vzniku svými vlastnostmi určeny k použití při výrobě tepla, a proto jsou předmětem spotřební daně podle ust. 45 odst. 6 zákona o spotřebních daních a zároveň vybraným výrobkem ve smyslu ust. § 1 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních. Jako vybraný výrobek byly dovezeny do ČR a dovozem vznikla povinnost zaplatit spotřební daň.

32. Soud má stejně jako žalovaný za to, že skutkový stav byl zjištěn bez důvodných pochybností a provádění dalšího dokazování bylo nadbytečné. Pokud žalobce navrhoval, aby se celní orgány zabývaly otázkou, jakým způsobem bylo s předmětným zbožím nakládáno ze strany odběratelů a zda byla vyměřena spotřební daň jeho zahraničním odběratelům, zjišťovat tyto skutečnosti by bylo v řízení zcela nadbytečné. Důvodem pro dodatečné vyměření spotřební daně nebyl způsob nakládání s dovezenými briketami po jejich propuštění do režimu volného oběhu, ale jejich určení pro výrobu tepla. Nebyl proto důvod zkoumat, jakým způsobem bylo s briketami naloženo po jejich dovozu. Žalobce ve své argumentaci ignoruje skutečnost, že celní dluh v daných případech vznikl již k okamžiku přijetí celních prohlášení ze strany celního úřadu a v tu dobu rovněž vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit. V řízení bylo prokázáno, že rašelinové brikety byly vyrobeny jako palivo a v okamžiku dovozu byly určeny k výrobě tepla, proto jsou předmětem spotřební daně z minerálních olejů (k rašelině jako předmětu spotřební daně z minerálních olejů viz také rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 28. 1. 2015, č. j. 10 Af 50/2014-29, dostupný na www.nssoud.cz).

33. Pokud žalobce namítal, že již jednou ověřené skutečnosti uvedené v celním prohlášení nemají být předmětem pochybností celního úřadu, tyto jeho úvahy nemají oporu v právní úpravě ani v konstantní judikatuře. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 27. 9. 2006, č. j. 1 Afs 16/2006-120, publikovaném pod č. 1059/2007 Sb. NSS, uvedl, že „předmětem rozhodování celního úřadu o propuštění zboží do určitého režimu není schvalování celního zařazení zboží; to ostatně potvrzuje i usnesení Ústavního soudu ze dne 12. 6. 2001, sp. zn. II. ÚS 68/01 („Ústavní soud se ztotožňuje s názorem obecného soudu na právní povahu jednotné celní deklarace, která je sice v celním řízení rozhodnutím, po věcné stránce se však rozhoduje o propouštění zboží do příslušného režimu. Pokud je součástí rozhodnutí v celním řízení také podpoložka celního sazebníku, neznamená to, že se ve věci rozhoduje o zařazení zboží. [...]). V souzené věci propustil celní úřad zboží do volného oběhu dne 6. 12. 2001. Předmětem jeho rozhodování nebylo schválení zařazení zboží do položky celního sazebníku tak, jak jej provedl žalobce, ale právě otázka, zda jsou splněny předpoklady pro propuštění zboží do režimu volného oběhu. Pokud tedy při následné kontrole dospěje celní úřad k závěru, že celní zařazení zboží je nesprávné, a doměří z tohoto důvodu clo a daň z přidané hodnoty, nelze tvrdit, že opakovaně – a nadto opačně – posuzuje právní otázku, kterou se již jednou zabýval.“ Rovněž neplatí, že by celní orgány byly povinny po přijetí celního prohlášení ověřovat údaje v něm uvedené. Jak uvedl žalovaný v napadeném rozhodnutí, právní úprava rozhodování o propuštění zboží do celního režimu klade důraz na význam zahraničního obchodu pro EU. Tento záměr vyplývá mimo jiné z bodu 6 preambule celního kodexu, dle něhož by celní formality a kontroly měly být zrušeny nebo alespoň udržovány na co nejnižší úrovni. Celní orgány tedy nejsou povinny systematicky ověřovat celní prohlášení právě proto, aby zahraniční obchod nebyl jakkoliv ohrožen nebo omezen. Skutečnost, že celní orgány nejsou povinny ověřovat údaje v celních prohlášeních, vyplývá rovněž z čl. 71 odst. 2 celního kodexu, dle něhož není-li celní prohlášení ověřováno, opírá se použití předpisů upravujících celní režim, do kterého je zboží propouštěno, o údaje uvedené v celním prohlášení. V daném případě celní orgány celní prohlášení žalobce neověřovaly. Propuštěním zboží do režimu volného oběhu rovněž nebylo uznáno, že by rašelinové brikety nepodléhaly spotřební dani.

34. V této souvislosti neobstojí ani argumentace žalobce, že by celní orgány byly povinny prokazovat, že žalobce je v postavení plátce spotřební daně ve smyslu ust. § 44 zákona o spotřebních daních, a že mu vznikla povinnost přiznat a zaplatit daň podle ust. § 46 téhož zákona. Jak již bylo uvedeno výše, rašelinové brikety vyrobené a určené pro výrobu tepla jsou předmětem spotřební daně vždy, a celní dluh i povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň vzniká v těchto případech již v okamžiku dovozu (v okamžiku přijetí celního prohlášení). V řízení bylo nade všechnu pochybnost prokázáno, že rašelinové brikety byly jako palivo vyrobeny a byly k výrobě tepla určeny i nabízeny, celní dluh a povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň tedy žalobci vznikly již v okamžiku přijetí celních prohlášení. Nebylo již proto na místě se zabývat otázkou, zda byl žalobce v postavení plátce daně podle ust. § 44 odst. 1 písm. e) zákona o spotřebních daních (podle něhož jsou plátcem spotřební daně také osoby, kterým vznikne povinnost daň přiznat a zaplatit při použití nebo prodeji minerálních olejů uvedených v § 45 odst. 6 zákona o spotřebních daních pro výrobu tepla), resp. zda mu vznikla povinnost spotřební daň přiznat a zaplatit rovněž podle ust. § 46 odst. 1 písm. e) zákona o spotřebních daních (dnem použití nebo prodeje minerálních olejů uvedených v § 45 odst. 6 zákona o spotřebních daních pro výrobu tepla). Na těchto závěrech nemůže ze shora uvedených důvodů ničeho změnit ani skutečnost, že zboží bylo na základě celních prohlášení propuštěno do režimu volného oběhu. Celní úřad tedy postupoval v souladu s právními předpisy, pokud určil žalobce jako plátce spotřební daně podle ust. § 4 odst. 1 písm. b) bod 1 zákona o spotřebních daních a den vzniku povinnosti spotřební daň přiznat a zaplatit určil podle ust. § 9 odst. 2 zákona o spotřebních daních, ve spojení s čl. 201 odst. 2 celního kodexu.

35. Tvrzení žalobce, že navrhoval propuštění zboží do volného oběhu bez vyměření spotřební daně z důvodu, že po jejich dovozu rašelinové brikety nehodlal prodávat a používat k výrobě tepla, nebo že žalobce předmětné zboží nikdy nenabízel k prodeji, neprodával ani nepoužil k výrobě tepla, nemá oporu v provedeném dokazování. V jednotném správním dokladu (JSD) žalobce, resp. jeho přímý zástupce označil dovezené zboží jako „rašelinové palivové brikety“ a rovněž na svých internetových stránkách žalobce rašelinové brikety nabízel k topení, tj. k výrobě tepla. Naopak z žádného provedeného důkazu (k datu před zahájením kontroly) nevyplynulo, že by rašelinové brikety žalobce nabízel či používal jako alternativní hnojivo.

36. Neobstojí ani tvrzení žalobce, že jeho přímý zástupce při popisu zboží v jednotném správním dokladu jednal v rozporu s jeho vůlí. Přímý zástupce jednal jménem a na účet žalobce, bylo přitom na žalobci, jakou osobu jako svého zástupce zvolí. Za jednání zástupce žalobce při vyplňování jednotného správního dokladu nepochybně nesl odpovědnost žalobce jako deklarant a zjišťovat skutečnou vůli žalobce nebylo na místě. Nad rámec uvedeného lze konstatovat, že označení zboží v JSD jako „rašelinové palivové brikety“ je v souladu s dalšími provedenými důkazy včetně informací zveřejňovaných samotným žalobcem. Argumentaci žalobce v tomto ohledu proto soud shledal účelovou.

37. Pokud žalobce poukazuje na obsah telefonátů s celním úřadem, kterými mělo být žalobci sděleno, že na dovážené zboží nedopadá povinnost platit spotřební daň, žalobce tato svá tvrzení nijak nedoložil a tato nemají oporu ani ve spisovém materiálu, nelze se k nim proto relevantně vyjádřit.

38. Skutečnost, jakým způsobem byly předmětné rašelinové brikety prodávány dalším subjektům z jiných členských států, resp. zda odběratelům žalobce byla vyměřena daň, je v dané věci irelevantní. V řízení bylo prokazatelně zjištěno, že žalobce dovezl palivové rašelinové brikety, které podléhají spotřební dani podle zákona o spotřebních daních, a z tohoto titulu byl povinen tuto daň přiznat a zaplatit. Je přitom nepodstatné, jakým způsobem bylo postupováno v zahraničí u případných odběratelů žalobce.

39. Tvrzení, že v obchodních fakturách nebylo zboží označeno jako palivové rašelinové brikety, má soud za vyvrácené obsahem faktur tak, jak uvedl žalovaný v napadeném rozhodnutí.

40. Žalobci lze přisvědčit v tom, že předmět činnosti jeho nebo jeho dodavatele nezakládají samy o sobě možnost určit žalobce jako plátce daně podle ust. § 4 odst. 1 písm. b) bod 1 zákona o spotřebních daních. Celní orgány však neurčily plátce daně na základě předmětu činnosti těchto osob, ale na základě toho, že rašelinové brikety byly výrobcem vyrobeny jako palivo, primárně jsou určeny pro výrobu tepla, jako palivové jsou označeny na dovozních fakturách žalobce a jako palivo byly i žalobcem nabízeny k prodeji. Rašelinové brikety byly od svého vzniku určeny k použití při výrobě tepla, a proto celní orgány postupovaly v souladu s ust. § 45 odst. 6 zákona o spotřebních daních, pokud rozhodly o povinnosti žalobce zaplatit spotřební daň.

VI. Závěr a náklady řízení

41. Na základě výše uvedeného soud žalobu dle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl, neboť není důvodná.

42. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví- li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěch neměl (žaloba byla jako nedůvodná zamítnuta), a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, pročež mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Poučení