29 Af 9/2017 - 65

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců JUDr. Mariana Kokeše, Ph.D., a JUDr. Faisala Husseiniho, Ph.D., ve věci žalobce: L. K. zastoupený advokátem JUDr. Jiřím Vaníčkem sídlem Šaldova 34/466, 186 00 Praha 8 proti žalovanému: Generální ředitelství cel sídlem Budějovická 7, 140 96 Praha 4 o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 25. 11. 2016, č. j. 35665-2/2016/2016-900000- 302, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá

II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci a průběh správního řízení

1. Žalobce se podanou žalobou domáhá zrušení v záhlaví citovaného rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Celního úřadu pro Zlínský kraj (dále jen „správní orgán prvního stupně“) ze dne 23. 6. 2016, č. j. 29017-6/2016-640000-11. Tímto rozhodnutím správní orgán prvního stupně zamítl žádost žalobce o posečkání s úhradou daně ve smyslu § 156 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“), neboť žalobce žádal o posečkání s úhradou nedoplatku na částce 281 760 120 Kč, zajištěné dle § 167 daňového řádu zajišťovacím příkazem ze dne 17. 2. 2016, č. j. 6295-8/2016-640000-11, která se rovná výši dlužné spotřební daně z lihu, vyměřené platebním výměrem ze dne 8. 9. 2015, č. j. 48349/2015-640000-32.2, plátci daně R. B., kterou byl žalobce povinen společně a nerozdílně uhradit. V odůvodnění tohoto rozhodnutí správní orgán prvního stupně konstatoval, že posečkat částku, kterou má daňový subjekt povinnost uhradit na základě zajišťovacího příkazu, není možné, neboť posečkat lze pouze úhradu daně, nikoliv povinnosti zajistit daň.

2. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí nehledal důvodnými žalobcem uplatněné odvolací námitky, v nichž jednak namítal, že správní orgán prvního stupně k závěru, že povinnost zajistit daň nelze posečkat, dospěl na základě nesprávné právní kvalifikace, a to s odkazem na znění § 153 odst. 1 a § 156 odst. 1 daňového řádu, jednak že správní orgán prvního stupně porušil zásadu zamezení vzniku nadměrných nákladů v řízení dle § 5 odst. 3 daňového řádu, když se s odkazem na již uvedenou nesprávnou právní kvalifikaci nemožnosti posečkat povinnost zajistit daň odmítl zabývat naplněním podmínek posečkání ve smyslu § 156 odst. 1 daňového řádu, ačkoliv dříve žalobce vyzval k doplnění podkladů pro tvrzení o důvodnosti posečkání, čímž v něm vzbudil očekávání, že žádosti vyhoví. Žalovaný sice nesouhlasil s právním závěrem správního orgánu prvního stupně, že úhradu nedoplatku na povinnosti zajistit daň nelze posečkat, neboť dle žalovaného se v případě zajištěné a vyměřené částky jedná o stejnou daň, jelikož však dle žalovaného jak posečkání, tak zajištění daně posouvají splatnost daně, i když každý z těchto institutů v opačném směru, musí nastat výjimečné okolnosti, aby bylo ospravedlnitelné posečkání s úhradou zajišťované částky povolit. S ohledem na skutečnost, že by posečkáním zajišťované částky byl ohrožen cíl správy daní pak žalovaný napadeným rozhodnutím odvolání zamítl a potvrdil rozhodnutí správního orgánu prvního stupně.

II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě

3. Ve včas podané žalobě (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s. ř. s.“), splňující též ostatní podmínky řízení (§ 65, § 68 a § 70 s. ř. s.), žalobce navrhuje, aby krajský soud rozhodnutí žalovaného zrušil.

4. Žalobce v první řadě namítá, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné, neboť žalovaný nepřezkoumal rozhodnutí správního orgánu prvního stupně v rozsahu odvolání žalobce. Žalovaný totiž v napadeném rozhodnutí sice souhlasil s argumentací žalobce v odvolání, že částku uloženou k úhradě zajišťovacím příkazem lze posečkat, poté však dospěl k závěru, že posečkání v tomto případě nelze vyhovět, aniž by se zabýval splněním podmínek pro aplikaci posečkání ve smyslu § 156 odst. 1 daňového řádu. Žalovaný v napadeném rozhodnutí uvádí, že pro aplikaci posečkání je potřeba přihlížet rovněž k tomu, zda posečkáním nebude ohrožen cíl správy daní, k čemuž provádí rekapitulaci důvodů vydání zajišťovacího příkazu, nezkoumá však, zda byly splněny podmínky pro posečkání. Z tohoto důvodu pak žalobce považuje napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné, neboť žalovaný se ztotožnil s argumentací žalobce ohledně aplikovatelnosti posečkání i na úhradu částky, již musí žalobce uhradit na základě zajišťovacího příkazu, avšak odvolání přesto zamítl. Zároveň je rozhodnutí dle žalobce vnitřně rozporné, neboť skutkový stav, který vzal správní orgán prvního stupně za základ napadeného rozhodnutí, nemá oporu ve spise.

5. Žalobce považuje napadené rozhodnutí za nezákonné i z důvodu nesprávného právního posouzení věci. Pokud by totiž dle žalobce bylo přistoupeno na argumentaci žalovaného, že i za splnění podmínek pro posečkání dle § 156 odst. 1 daňového řádu je potřeba zkoumat, zda není ohroženo naplnění cíle správy daní, znamenalo by to nerespektování vůle zákonodárce, který podmínky pro přiznání posečkání stanovil taxativně. Žalobce tedy tvrdí, že z § 156 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že jsou-li naplněny podmínky pro posečkání daně dle tohoto ustanovení, není již pro posečkání potřebné ani odůvodněné požadovat po žalobci, aby prokazoval, že se posečkání nepříčí cíli správy daní. Na základě zajišťovacího příkazu bylo dle žalobce zřízeno zástavní právo na nemovitostech a došlo k exekuci majetku žalobce. Nelze tak tvrdit, že by posečkáním byl ohrožen cíl správy daní, neboť k tomu došlo již zřízením zástavních práv na nemovitostech žalobce. Žalobce si tak není vědom toho, proč by se případné povolení posečkání mělo příčit cíli správy daní. Co se týče hodnocení vlivu na zajišťovací příkaz, resp. jeho účinky, ty nebudou případným posečkáním daně nijak ohroženy. Jsou-li tedy naplněny podmínky pro posečkání dle § 156 odst. 1, má být posečkání bezpochyby aplikováno.

6. Žalobce dále uvádí, že napadené rozhodnutí je věcně nesprávné, neboť žalovaný konstatuje a aprobuje naplnění podmínek pro posečkání dle § 156 odst. 1 písm. a) daňového řádu, avšak ostatními důvody pro posečkání, vymezenými v § 156 odst. 1 písm. b) až e) daňového řádu, se žalovaný nezabýval. Dle žalobce tak mělo dojít k vyhovění jeho návrhu na posečkání, neboť v případě objektivního a žalovaným konstatovaného naplnění podmínek pro posečkání dle § 156 odst. 1 daňového řádu nemůže být aplikace posečkání odmítnuta pouze pro údajné popření cíle správy daní, které se navíc ani nezakládá na pravdě.

7. Žalobce v neposlední řadě namítá, že v rozhodnutí správního orgánu prvního stupně chybí podpis oprávněné úřední osoby, neboť úřední osoba byla stanovena na základě rozkazu ředitele správce daně ze dne 5. 4. 2016, č. 16/2016 – Podpisový řád, navazujícího na rozkaz generálního ředitele žalovaného č. 122/2012 – Pravidla pro podepisování dokumentů v Celní správě České republiky, které však nejsou veřejně dostupné, a bylo by tak potřeba jejich provedení jako důkazů ve správním řízení. Bez tohoto provedení totiž není postaveno najisto, zda bylo rozhodnutí správního orgánu prvního stupně podepsáno oprávněnou úřední osobou. Navíc není zřejmé, zda osoba, která je podepsána pod rozhodnutím žalovaného je oprávněna vydat takové rozhodnutí, což musí vyplývat z organizačního řádu Celní správy ČR. Žalobce má přitom právo vědět, zda žalované rozhodnutí vydala a podepsala k tomu oprávněná osoba.

III. Vyjádření žalovaného a další podání účastníků řízení

8. Žalovaný ve vyjádření k žalobě považuje napadené rozhodnutí za přezkoumatelné, neboť se v něm zabýval veškerými námitkami žalobce. Ve vztahu k tvrzené vnitřní rozpornosti napadeného rozhodnutí žalovaný konstatuje, že samotná skutečnost, že se odvolací orgán ztotožní s námitkou odvolatele, ještě automaticky nezakládá předpoklad pro vyhovění odvolání. Tak tomu bylo i v nyní projednávaném případě, neboť žalovaný konstatoval nemožnost vyhovění žádosti o posečkání pro nenaplnění základního cíle správy daní, což bylo příčinou nevyhovění žádosti o posečkání. Žalovaný uvádí, že cílem posečkání není eliminovat, ale pozdržet povinnost daňového subjektu splnit daňovou povinnost, přičemž s ohledem na ekonomickou situaci žalobce a na výši stanovené daňové povinnosti je zřejmé, že žalobce by ani po skončení lhůty pro posečkání nebyl schopen vyměřenou daň uhradit a cíl správy daní by tedy nebyl naplněn. Žalobce přitom dle žalovaného žádný důkaz k prokázání, že v budoucnu bude schopen nedoplatek uhradit, v průběhu daňového řízení nepředložil. Skutečnost, že je potřeba zohledňovat cíl správy daní i při naplnění podmínek dle § 156 odst. 1 daňového řádu vyplývá mimo jiné i z § 156 odst. 5 daňového řádu, dle kterého nesmí být posečkání povoleno na dobu delší, než je lhůta pro placení daně. Jestliže žalobce dále zpochybňuje zákonné náležitosti rozhodnutí, a to konkrétně absenci podpisu úřední osoby žalovaný uvádí, že se s předmětnou námitkou vypořádal již v napadeném rozhodnutí a na jeho odůvodnění se s ohledem na tuto skutečnost odkazuje, přičemž žalovaný také vyzdvihuje skutečnost, že dokumenty, na jejichž základě byla určena oprávněná úřední osoba, jsou součástí spisu, neboť je žalovaný provedl jako důkaz.

9. V replice k vyjádření žalovaného žalobce uvádí, že i s odkazem na Metodický pokyn Generálního finančního ředitelství k posečkání ze dne 8. 4. 2015, č. j. 11213/157100-40126-011550, jehož cílem je sjednocení rozhodovací praxe v oblasti posečkání, vyplývá, že v případě splnění podmínek dle § 156 odst. 1 daňového řádu daňovému subjektu vzniká právo na kladné rozhodnutí správce daně, neboť je tak omezena diskrece správce daně v tom, že za této situace musí být žádosti vyhověno. Rozhodnutí žalovaného tuto metodiku přitom nerespektuje. Argumentace žalovaného, že nejedná-li se o problémy přechodné, kdy pro správce daně neexistuje žádný předpoklad, že posečkaná daň bude v budoucnu uhrazena, není možné tento institut aplikovat, přitom nejen, že nemá oporu v zákoně, ale institut posečkání by tím úplně ztrácel smysl. Úvahy o tom, zda posečkaná daň bude či nebude uhrazena, jsou zcela bezpředmětné, protože právě v období posečkání má mít daňový subjekt prostor k tomu, aby posečkanou daň uhradil. Dle argumentace žalovaného by v budoucnu mohla být odmítnuta jakákoliv žádost o posečkání s poukazem na skutečnost, že je ohrožen výběr daně. V takovém případě by institut posečkání ztrácel smysl a opodstatnění. Při jakémkoliv posečkání je totiž zasahováno do zásady dle § 1 odst. 2 daňového řádu. Závěrem žalobce s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu konstatuje, že jestliže jsou naplněny podmínky pro posečkání podle § 156 odst. 1 daňového řádu, správce daně takové žádosti musí vyhovět.

10. Žalovaný v duplice namítá, že není vázán pokynem Generálního finančního ředitelství, neboť mu není podřízen. Žalovaný přitom měl při rozhodování svou vlastní metodiku, a sice Vnitřní pokyn č. 22/2014 ze dne 15. 12. 2014, č. j. 47057/2014-900000-303, kterou při rozhodování také aplikoval. Navíc i z metodiky Generálního finančního ředitelství dle žalovaného vyplývá, že je správce daně povinen vždy při rozhodování o posečkání brát v potaz, zda není ohrožen cíl správy daní.

V. Posouzení věci soudem

11. Krajský soud přezkoumal v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s. ř. s.) napadené rozhodnutí žalovaného, jakož i rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, včetně řízení předcházející jejich vydání, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná (§ 78 odst. 7 s. ř. s.).

12. Krajský soud se předně zabýval námitkou žalobce ohledně nepřezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí, neboť se jedná o tak závažnou vadu, že by se jí soud musel zabývat z úřední povinnosti i nad rámec uplatněných žalobních námitek (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 6. 2004, č. j. 5 A 157/2002-35, rozhodnutí správních soudů jsou rovněž dostupná na www.nssoud.cz). Je-li totiž správní rozhodnutí nepřezkoumatelné, lze jen stěží uvažovat o jeho přezkumu správním soudem, což ostatně vyplývá již z lingvistické stránky věci, kdy nepřezkoumatelné rozhodnutí prostě nelze věcně přezkoumat. Takové rozhodnutí by bylo nutno zrušit pro nepřezkoumatelnost, která může nastat buď pro nesrozumitelnost (nelze seznat určitý a jednoznačný výrok, jde o výrok s obsahem rozporuplným, nevykonatelným apod.), nebo pro nedostatek důvodů (odůvodnění je v rozporu s výrokem, popř. uvádí jiné důvody než ty, v nichž má mít dle zákona oporu, odůvodnění postrádá rozhodný důvod pro výrok či neobsahuje žádné hodnocení provedených důkazů a závěr z nich učiněný).

13. Žalobce namítanou nepřezkoumatelnost rozhodnutí žalovaného konkrétně spatřuje jednak v porušení § 114 odst. 2 daňového řádu, neboť žalovaný nepřezkoumal rozhodnutí správního orgánu prvního stupně v rozsahu podaného odvolání, resp. žalovaný se ztotožnil s odvolací námitkou žalobce ohledně nesprávné právní kvalifikace nyní projednávané věci, odvolání přesto zamítl. S touto námitkou se ovšem krajský soud neztotožňuje, neboť k tomu, aby rozhodnutí správního orgánu bylo považováno za přezkoumatelné, je mimo jiné nezbytné, aby z odůvodnění správního rozhodnutí jednoznačně vyplývalo, že se správní orgán posuzovanou věcí zabýval, neopomenul žádné účastníkovy námitky a přihlédl i k námitkám strany druhé. Stejně tak z odůvodnění musí plynout vztah mezi skutkovými zjištěními a úvahami při hodnocení důkazů na straně jedné a právními závěry na straně druhé, přičemž takto formulované právní závěry musí být srozumitelné, vnitřně bezrozporné a nacházející oporu právě ve skutkových zjištěních a provedených důkazech. V opačném případě by se jednalo skutečně o rozhodnutí nepřezkoumatelné, neboť by nedávalo dostatečné záruky vylučující libovůli v rozhodovací činnosti správního orgánu. O takový případ se však u žalobou napadeného rozhodnutí žalovaného nejedná. Z jeho odůvodnění je totiž jednoznačně zřejmé a seznatelné, na základě jakých důvodů dospěl k závěru, že námitky žalobce uplatněné v odvolání jsou nedůvodné a rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, ačkoliv se dopustil nesprávné právní kvalifikace, věcně správné. Na rozdíl od žalobce je tak krajský soud toho názoru, že se žalovaný dostatečně a srozumitelně vypořádal se všemi jím uplatněnými námitkami, a to v míře odpovídající jejich relevanci pro podstatu projednávané věci, o čemž ostatně svědčí právě ona žalovaným provedená korekce právní kvalifikace správního orgánu prvního stupně ve vztahu k žalobcem podané žádosti, a není tak zatíženo vadou nepřezkoumatelnosti. Krajskému soudu jsou nosné důvody, na nichž toto rozhodnutí stojí, zcela jasně patrné. Totéž lze ostatně konstatovat i ve vztahu k žalobci, neboť jím předestřená argumentace v žalobě představuje toliko věcnou polemiku s těmito důvody.

14. Žalobce dále namítá, že žalovaný rozhodl nezákonně, když na straně jedné sice dospěl k závěru, že správní orgán prvního stupně nesprávně právně posoudil, že zajišťovací povinnost nelze posečkat, neboť se nejedná o daň, na straně druhé přesto žalobu zamítl s odkazem na skutečnost, že posečkání by bylo v rozporu s cílem správy daní dle § 1 odst. 2 daňového řádu.

15. Krajský soud se s touto námitkou žalobce neztotožňuje, neboť jak vyplývá i z judikatury Nejvyššího správního soudu, „ne každé pochybení správního orgánu je důvodem ke zrušení jeho rozhodnutí.“ (srov. např. rozsudky ze dne 8. 3. 2007, č. j. 8 Afs 102/2005-65; ze dne 14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007-102; či ze dne 19. 12. 2014, č. j. 8 Afs 78/2012-45). Lze tak souhlasit s názorem žalovaného v jeho vyjádření k žalobě, že každé vyhovění odvolací námitce a tedy korekce právního závěru správního orgánu prvního stupně nemusí nutně vést ke zrušení odvoláním napadeného rozhodnutí, neboť správní řízení vedené v prvním a druhém stupni tvoří jeden celek. „Je-li proto vada řízení v prvním stupni zhojena v řízení odvolacím, netrpí správní řízení jako celek vadou, která by způsobovala jeho nezákonnost.“ (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 4. 2004, č. j. 2 A 10/2002-269; ze dne 30. 11. 2010, č. j. 9 As 37/2010-217, nebo ze dne 26. 4. 2018, č. j. 1 As 186/2017-49).

16. Krajský soud se nicméně neztotožňuje ani se způsobem, jakým žalovaný (k odvolací námitce žalobce) onu korekci právní kvalifikace správního orgánu prvního stupně ve vztahu k žalobcem podané žádosti provedl. Krajský soud je totiž naopak toho názoru, že správní orgán prvního stupně žalobcem podanou žádost právně kvalifikoval správně, byť bylo na místě spíše (jak poukazuje i žalovaný) zvolit procesní postup v podobě zastavení řízení podle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu, tj. že se jednalo o zjevně právně nepřípustné podání. Nicméně ani krajský soud neshledal důvodu pro zrušení napadeného rozhodnutí žalovaného či příp. i rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, neboť z hlediska dopadů do právní sféry žalobce by následně nově vydaná rozhodnutí správních orgánů nepřivodila žádnou změnu, jelikož by žádosti nemohlo být vyhověno.

17. Jak totiž vyplývá ze správního spisu, žalobce podal dne 20. 5. 2016 správnímu orgánu prvního stupně žádost o posečkání úhrady daně, k jejímuž zajištění byl vydán výše citovaný zajišťovací příkaz ze dne 17. 2. 2016 (zajišťovací příkaz byl v odvolacím řízení přezkoumán a následně potvrzen rozhodnutím Generálního ředitelství cel č. j. 15626-2/2016-900000-302 ze dne 8. 4. 2016). Tímto zajišťovacím příkazem byla žalobci uložena povinnost zajistit složením jistoty ve výši 281 760 120 Kč dosud nestanovenou daň (spotřební daň z lihu za zdaňovací období prosinec 2012 vyměřená výše citovaným rozhodnutím správního orgánu prvního stupně ze dne 8. 9. 2015 plátci daně R. B.i). Správní orgán prvního stupně za účelem odstranění vad podání vyzval žalobce (rozhodnutí č. j. 29017-2/2016-640000-11 ze dne 30. 5. 2016) jednak k uhrazení správního poplatku ve výši 400 Kč, jednak k odstranění dalších vad návrhu, zejména že je nutné návrh na povolení posečkání úhrady doložit doklady, které se týkají především tvrzení ohledně jeho příjmů a příjmů jeho manželky, a dále že je nutné blíže vymezit lhůtu pro posečkání. Správní poplatek byl zaplacen dne 7. 6. 2016. Následně žalobce žádost doplnil podáním ze dne 14. 6. 2016, v němž doplnil požadované doklady (kopie objednávky prací, kopie faktur za provedené práce, kopie dohody o provedení práce) a jako alternativní návrh doby posečkání uvedl lhůtu do 30. 6. 2017 (v prvním podání ve věci navrhuje posečkání po dobu, než bude rozhodnuto o žalobě proti zajišťovacímu příkazu, resp. do doby, než bude rozhodnuto v případném řízení o kasační stížnosti). Správní orgán prvního stupně návrh posoudil a dospěl k názoru, že mu nelze vyhovět. Důvodem byla dle jeho názoru skutečnost, že § 156 daňového řádu lze použít pouze v případech, kdy má být povoleno posečkání úhrady daně, případně rozložení její úhrady na splátky. V daném případě bylo ale navrhováno, aby posečkání bylo povoleno u výše uvedeného zajišťovacího příkazu, tzn. pro posečkání zajištění. Tento zajišťovací příkaz je zajišťovacím nástrojem, jehož oznámením navrhovateli bylo zahájeno řízení o zajištění daně, která mu dosud nebyla stanovena. Uvedeným rozhodnutím byla uložena povinnost složit v stanovené lhůtě jistotu na depozitní účet správce daně, nejde tedy o rozhodnutí o stanovení daně, jde pouze o předběžné, dočasné rozhodnutí, které správce daně vydal v zájmu dosažení cíle správy daní, tj. správného zjištění, a stanovení daně a zabezpečení její úhrady. K samotné úhradě daně byl navrhovatel vyzván až rozhodnutím správního orgánu prvního stupně č. j. 28114/2016-640000-32.1 ze dne 17. 5. 2016 (oznámeno téhož dne), kterým byl žalobce s odkazem na ustanovení § 4 odst. 1 písm. f) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, správcem daně určen jako osoba společně a nerozdílně odpovídající.

18. Krajský soud se s tímto způsobem právní kvalifikace žalobcem podané žádosti ztotožňuje a nesouhlasí tak s názorem žalovaného, který jej označil za chybný, a následně nahradil vlastní právní kvalifikací. Žalovaný ve svém rozhodnutí dochází při výkladu institutu zajišťovacího příkazu k závěru, že se jedná o institut, který posouvá splatnost daně v čase z důvodu odůvodněné obavy o její pozdější dobytnost. Na základě tohoto tvrzení pak dovozuje, že v případě zajišťované daně a daně vyměřené a splatné se jedná o jednu a tu samou daň, přičemž zde neexistuje důvod, proč by nemohla být zajišťovaná daň posečkána. Na tuto skutečnost poukazuje žalovaný i s ohledem na to, že v rámci systematiky daňového řádu jsou jak zajištěná daň, tak vyměřená a splatná daň uvedeny ve stejné hlavě části třetí daňového řádu, a sice v Hlavě V. Taková právní kvalifikace žalovaného je však nesprávná, neboť nemá oporu ani v zákoně, ani v judikatuře správních soudů.

19. Dle § 167 odst. 1 daňového řádu „[j]e-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.“ Podle § 167 odst. 2 daňového řádu „[z]ajišťovacím příkazem správce daně uloží daňovému subjektu úhradu v příkazu uvedené částky.“ Z citovaných ustanovení dle krajského soudu nijak nevyplývá, že vydáním zajišťovacího příkazu dochází k úpravě (posunutí) data splatnosti daně, jak tvrdí žalovaný. Pokud také žalovaný tvrdí, že z hlediska systematiky se částka zajišťovaná zajišťovacím příkazem a vyměřená a splatná daň nachází ve stejné hlavě, krajskému soudu není zjevné, jak se k tomuto tvrzení žalovaný dobral, neboť institut zajišťovacího příkazu se nachází v hlavě V. daňového řádu (placení daní), vyměřená daň je pak upraveno v hlavě IV. daňového řádu (nalézací řízení). Ve vztahu ke splatnosti daně pak je nutno konstatovat, že tu daňový řád nijak neupravuje, neboť pro každou daň je její splatnost určována konkrétním hmotněprávním předpisem, který danou daň zavádí. V nyní projednávaném případě se splatnost bude řídit zákonem o spotřebních daních.

20. Z citovaných ustanovení nelze dle krajského soudu ani dovodit, že by zajišťovaná částka byla daní, jak činí žalovaný. Na rozdíl od vyměřené, případně i splatné daně se totiž v případě zajišťované částky ve smyslu § 167 odst. 2 daňového řádu jedná o jistotu ve smyslu § 2010 zákona č. 89/2012 Sb., občanského zákoníku, kterou se má dosud nestanovená či nesplatná daň zajistit. Mezi zajišťovanou částkou ve smyslu § 167 odst. 2 daňového řádu a vyměřenou či splatnou daní je tedy zcela zásadní rozdíl, neboť v případě vyměřené či splatné daně už skutečně existuje daňová povinnost daňového subjektu stricto sensu, kdežto v případě povinnosti uhradit částku, stanovenou zajišťovacím příkazem, vzniká daňovému subjektu povinnost poskytnout zajištění daně, k jejímuž zaplacení mu vznikne povinnost až v budoucnu. Tím spíše je mezi těmito instituty rozdíl, když z § 167 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že zajišťovacím příkazem může být zajištěna daň, která zatím vůbec nebyla stanovena. Mezi zajišťovanou částku a vyměřenou či splatnou daň tak rozhodně není možno vkládat matematický symbol rovnítka, jak to učinil žalovaný, neboť tyto částky jsou svou povahou i účelem částkami zcela odlišnými, když v okamžiku vydání zajišťovacího příkazu v některých případech zajišťovaná daň ještě ani nemusí být stanovena a tudíž ani nemusí být možno určit, jakou daň a v jaké výši vlastně částka, složená na základě zajišťovacího příkazu, má zajistit. Teprve až na základě § 156 odst. 1 daňového řádu, dle něhož „[n]a žádost daňového subjektu nebo z moci úřední může správce daně povolit posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky“, již skutečně může dojít k oddálení povinnosti uhradit daň, což by bylo možno, jak uvedl žalovaný, zjednodušeně považovat za oddálení splatnosti daně, ačkoliv tomu tak ve skutečnosti není, neboť v takovém případě bude neuhrazená daň stále správcem daně vedena jako nedoplatek (srov. Lichnovský, O. a kol. Daňový řád. 3. vydání. Praha: Nakladatelství C. H. Beck, 2016, § 156), přičemž nedoplatkem se rozumí dle § 153 odst. 1 daňového řádu částka daně, která není uhrazena, a uplynul již den splatnosti této daně.

21. Z ustanovení § 156 odst. 1 daňového řádu nicméně vyplývá jedna podstatná vlastnost částky, jejíž úhrada může být posečkána, a sice že se musí jednat o splatnou daň. To mimo jiné podporuje i znění § 156 odst. 4 daňového řádu, který uvádí, že „[p]osečkání lze povolit nejdříve ode dne splatnosti, a to i zpětně.“ Dle krajského soudu je tedy zjevné, že s úhradou jakékoliv jiné částky, než daně, která se stala splatnou, není možné posečkat, tím spíše to pak nebude možné u povinnosti zajistit daň na základě zajišťovacího příkazu, stejně jako nelze posečkat u dalších zajišťovacích institutů (např. zřízení zástavního práva dle § 170 daňového řádu).

22. Vyloučení možnosti domáhat se posečkání s úhradou zajištění daně nicméně v žádném případě neznamená, že by tím byla oslabena ochrana dotčených daňových subjektů před nepřiměřenými zásahy do jejich právní (majetkové) sféry. Tato nezbytná ochrana nicméně nachází těžiště před samotným rozhodnutím správce daně o vydání zajišťovacího příkazu, coby prostředku ultima ratio k zajištění daní, kdy musí být především respektován ústavní princip proporcionality (čl. 4 odst. 1 a odst. 4 Listiny základních práv a svobod), v podústavní rovině explicitně vyjádřený v § 5 odst. 3 daňového řádu, který správci daně ukládá povinnost „šetřit práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob (dále jen „osoba zúčastněná na správě daní“) v souladu s právními předpisy a používat při vyžadování plnění jejich povinností jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní.“ Jak zdůraznil i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 11. 2017, č. j. 4 Afs 140/2017-54, „[z]ajišťovací příkaz je sice rozhodnutí předběžného a dočasného charakteru, nepředstavuje však standardní prostředek správy daní, ale velice silný a účinný instrument správce daně k prakticky okamžitému zajištění daně, který mimořádně závažným způsobem postihuje ekonomickou sféru daňového subjektu, závažně zasahuje do jeho majetkových práv a může pro něj být za určitých podmínek likvidační. Z tohoto důvodu je třeba jej vnímat vskutku jako prostředek ultima ratio a měl by být využíván obezřetně a uváženě jako mimořádný nástroj v souladu se zásadou přiměřenosti a zdrženlivosti zakotvenou v § 5 odst. 3 daňového řádu, která správci daně ukládá při vyžadování plnění daňových povinností použít jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a ještě stále umožňují dosáhnout cíle správy daní. Lze jej tedy použít, např. je-li to nezbytné pro zabránění daňovým únikům, nikoli v případech, kdy lze úhradu daně zajistit jiným vhodným způsobem např. zástavním právem, bankovní zárukou, či ručením, jako tomu bylo v posuzované věci.“ Pokud měl tedy žalobce pocit, že bylo vydáním zajišťovacího příkazu zasaženo do jeho veřejných subjektivních práv, měl možnost se v první řadě bránit odvoláním a případně správní žalobou proti zákonnosti zajišťovacího příkazu. To také ostatně žalobce učinil, jak je krajskému soudu známo z jeho vlastní úřední činnosti, neboť jeho žaloba proti zajišťovacímu příkazu, vedená u krajského soudu pod sp. zn. 29 Af 47/2016, byla rozsudkem ze dne 25. 9. 2018, č. j. 29 Af 47/2016-70, zamítnuta jako nedůvodná (§ 78 odst. 7 s. ř. s.). Jestliže tedy Krajský soud v Brně shledal žalobu žalobce ve věci zákonnosti zajišťovacího příkazu nedůvodnou, přičemž z výše citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 140/2017-54 vyplývá, že zajišťovací příkaz má sloužit v mimořádných případech, například k zamezení daňovým únikům, připuštění možnosti domáhat se posečkání s úhradou zajištění daně by v podstatě znemožnilo dosáhnout účelu zajišťovacího příkazu, pokud by bylo daňovému subjektu, u nějž je podezření na možnost daňového úniku, umožněno posečkat s povinností zajistit daň.

23. Nad rámec výše uvedeného považuje krajský soud za nezbytné korigovat i nesprávný právní názor žalovaného, že i při splnění podmínek pro přiznání posečkání dle § 156 odst. 1 daňového řádu je potřeba vždy zkoumat, zda by posečkáním nebyl ohrožen cíl správy daní, a shledá-li správce daně, že by k takovému ohrožení mohlo dojít, nemůže posečkání úhrady daně přiznat. K tomu žalovaný nadto ve vyjádření k žalobě dodává, že v rámci řízení o posečkání bude správní orgán prvního stupně i žalovaný uplatňovat správní uvážení. Takový názor se nicméně ocitá v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu, který již v rozsudku ze dne 24. 5. 2006, č. j. 1 Afs 85/2005-45, ve vztahu k institutu prominutí daňového nedoplatku dovodil, že „[n]astanou-li podmínky pro prominutí daňového nedoplatku uvedené v § 65 odst. 1, pak jeho prominutí nezáleží na libovůli správce daně, ale nedoplatek musí být prominut. Musí být proto také umožněna obrana daňového subjektu, tedy možnost namítat nesprávnost rozhodnutí, jímž nebyl nedoplatek prominut.“ Nejvyšší správní soud přitom k tomuto závěru dospěl na základě tvrzení, že „[v]ýznam slova „může“ prominout je však nutno vnímat tak, že nastanou-li zákonem předvídané podmínky pro prominutí (odst. 1), správce daně prominout musí, v žádném případě není na libovůli správního orgánu, zda k prominutí přikročí, nebo nikoliv.“ V rozsudku ze dne 3. 7. 2013, č. j. 1 Afs 15/2013-34, který citoval mj. i žalobce ve své replice k vyjádření žalovaného, pak Nejvyšší správní soud aplikoval tyto závěry přímo na rozhodnutí o posečkání, když uvedl, že pokud „by správcem daně byl zjištěn (a daňovým subjektem) prokázán některý z důvodů, pro který může správce daně s úhradou daně posečkat, ve své podstatě takové žádosti vyhovět musí.” Nejvyšší správní soud tak opakovaně dovozuje, že v rámci určitých institutů zakotvených v daňovém řádu je správní uvážení správce daně omezeno, resp. vyloučeno, jestliže jsou v daném případě splněny zákonné podmínky pro aplikaci těchto institutů, a to i přesto, že právní konstrukce aplikace takového institutu obsahuje modální sloveso „může“. Na této skutečnosti ničeho nemění ani odkaz žalovaného na čl. II metodického pokynu Generálního finančního ředitelství ze dne 8. 4. 2015 (dále jen „metodický pokyn“), z něhož dle žalovaného vyplývá, že při rozhodování o posečkání musí správce daně vždy sledovat cíl správy daní, a že toto pravidlo vyplývá také z čl. 3 Vnitřního pokynu žalovaného ze dne 15. 12. 2014. Použitá část metodického pokynu je totiž vytržena z kontextu, neboť zde je sice uvedeno, že správce daně musí při rozhodování o posečkání vždy brát v potaz cíl správy daní, zároveň je však v citovaném metodickém pokynu uvedeno, že pokud by správce daně shledal, že cíl správy daně je ohrožen, má před posečkáním daň adekvátním způsobem zajistit, nikoliv že by mělo ohrožení cíle správy daní mít za následek povinnost zamítnout žádost o posečkání.

24. Závěrem se krajský soud zabýval námitkou žalobce absence podpisu oprávněné úřední osoby v rozhodnutí správního orgánu prvního stupně a pochybnostmi o oprávnění Mgr. Ing. J. U. k vydání napadeného rozhodnutí. Ve vztahu k absenci podpisu rozhodnutí správního orgánu prvního stupně krajský soud uvádí, že s touto námitkou se žalovaný vypořádal již v napadeném rozhodnutí, přičemž krajský soud se ztotožňuje s názorem žalovaného, že jak rozhodnutí správního orgánu prvního stupně, tak napadené rozhodnutí žalovaného, obsahují uznávaný elektronický podpis, včetně časového razítka, proto je tato námitka žalobce nedůvodná. Ve vztahu k zpochybnění oprávnění Mgr. Ing. J. U. vydat napadené rozhodnutí krajský soud odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2015, č. j. 10 As 1/2014-187, v němž dospěl k závěru, že správní orgán je povinen mít nastavená transparentní podpisová pravidla. Účastník řízení může zpochybnit, že tato pravidla buď neexistovala, nebo v jeho věci nebyla dodržena. Musí však přednést relevantní tvrzení o v úvahu přicházejících pochybnostech. Žalobce žádné věcné výtky ohledně oprávněnosti Mgr. Ing. U. k vydání a podpisu napadeného rozhodnutí nevznesl. Pouze uvedl, že nemá jistotu, že napadené rozhodnutí nese podpis oprávněné úřední osoby. Jeho výtky krajský soud neshledal oprávněnými, neboť, jak již bylo výše uvedeno, žalovaný nebyl povinen odůvodňovat dodržení interních pokynů a předpisů ohledně podpisových oprávnění.

VI. Závěr a náklady řízení

25. Na základě výše uvedeného soud žalobu dle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl, neboť není důvodná.

26. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěch neměl (žaloba byla jako nedůvodná zamítnuta), a nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému správnímu orgánu, kterému by jinak jakožto úspěšnému účastníku řízení právo na náhradu nákladů řízení příslušelo, náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, pročež mu soud náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Poučení