29 Af 92/2016 - 33

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Zuzany Bystřické a soudců Mgr. Petra Pospíšila a JUDr. Faisala Husseiniho, Ph.D., ve věci žalobce: BKP GROUP, a. s., IČ: 262 36 788 sídlem 1. května 333, Uherský Brod zastoupeného advokátem JUDr. Radimem Vicherkem sídlem Masná 8, Moravská Ostrava proti žalovanému: Generální ředitelství cel sídlem Budějovická 7, Praha o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 19. 4. 2016, čj. 16401-3/2016-900000-302, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci a shrnutí průběhu řízení

1. Celní úřad pro Zlínský kraj (dále jen „celní úřad“) vydal žalobci dne 31. 1. 2013 zvláštní povolení na přijímání a užívání vybraných výrobků osvobozených od daně, čj. 3665/2013- 640000-11, které bylo změněno rozhodnutím ze dne 11. 9. 2013, čj. 3665-5/2013-640000-11 (dále také „původní zvláštní povolení“). Toto povolení bylo nahrazeno Zvláštním povolením na přijímání a užívání vybraných výrobků osvobozených od daně ze dne 22. 10. 2013, čj. 51862-2/2013-640000-11 (dále také „zvláštní povolení“). Na základě tohoto zvláštního povolení žalobce mohl nakupovat vybrané výrobky osvobozené od daně (nízkovroucí hydrogenovaný benzin Exxsol D 40, kód nomenklatury 2710 11 21) za účelem výroby tmelů nátěrových hmot a rozpouštědel.

2. Celní úřad (územní pracoviště Uherský Brod) na základě několika místních šetření zjistil, že vybraný výrobek je žalobcem stáčen do spotřebitelského balení bez dalšího zpracování a následně prodáván pod obchodním názvem „POLYKAR ODMAŠŤOVAČ“. Toto zjištění vedlo k vydání rozhodnutí celního úřadu ze dne 26. 6. 2015, čj. 21974-6/2015-640000-11, o zrušení původního povolení. Toto rozhodnutí bylo zrušeno a řízení zastaveno rozhodnutím žalovaného ze dne 23. 10. 2015, čj. 44691-5/2015-900000-302 z důvodu existence překážky věci rozhodnuté, jelikož původní povolení bylo již dříve žalobci odňato.

3. Dne 6. 11. 2015 bylo z moci úřední zahájeno řízení o zrušení (již správného, resp. neodňatého) zvláštního povolení. Celní úřad z moci úřední rozhodnutím ze dne 8. 12. 2015, čj. 21974-14/2015-640000-11, zrušil podle § 13c písm. a) zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, v rozhodném znění (dále jen „zákon o spotřebních daních“), zvláštní povolení, jelikož nepovažoval za splněnou podmínku pro osvobození od daně ve smyslu § 49 odst. 2 zákona o spotřebních daních.

4. Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce a rozhodnutí celního úřadu potvrdil.

II. Shrnutí argumentů obsažených v žalobě

5. V žalobě ze dne 1. 6. 2016 žalobce uvedl, že žalovaný své rozhodnutí odůvodnil v podstatě shodně jako celní úřad, přičemž dodal, že činností žalobce nevznikl nový výrobek, který by splňoval podmínku zákona o spotřebních daních pro osvobození minerálních olejů od daně. Dále uvedl, že se žalovaný nevypořádal se všemi odvolacími námitkami žalobce a se všemi shromážděnými důkazy, rovněž neprovedl řádné dokazování a hodnocení důkazů, dále své rozhodnutí nedostatečně odůvodnil, tudíž jej zatížil nepřezkoumatelností.

6. Žalobce v odvolacím řízení namítal, že si celní úřad nesprávně vyložil pojem „výroba“, nicméně tuto skutečnost žalovaný nijak nehodnotil. I samotné stočení je výrobní činností ve smyslu § 3 písmeno t) bod 1 zákona o spotřebních daní, jelikož vyžaduje nasazení výrobní síly, spotřebu energie, času a obalového materiálu. Celní úřad rovněž nezohlednil, že do ceny výsledného výrobku promítá i přidaná hodnota, kterou žalobce svojí výrobní činností do výrobku vkládá, přičemž žalobce tuto cenu řádně přiznává a podřizuje příslušné dani. Žalovaný obešel svou povinnost vypořádat se s předmětnou argumentací žalobce tím, že nesprávně na daný případ aplikoval § 3 písm. t) bod 3 zákona o spotřebních daních.

7. Vybraný výrobek osvobozený od daně nebyl použit na jiný účel, než, který byl uveden ve zvláštním povolení a jiné použití nebylo ani uvedeno a prokázáno. Vzhledem k tomu, že žalobce jednal v dobré víře ve správnost svého jednání založené rozhodnutím o zvláštním povolení, označil jednání správních orgánů za účelové a vedené snahou získat dodatečné finanční prostředky. Tímto postupem došlo k porušení předvídatelnosti rozhodování orgánů státní moci.

8. Vzhledem k uvedeným tvrzením navrhl žalobce, aby bylo napadené rozhodnutí zrušeno.

III. Vyjádření žalovaného

9. Žalovaný v podání ze dne 29. 11. 2016 uvedl, že námitku ohledně neprovedení řádného dokazování a hodnocení důkazů žalobce neuplatnil v rámci odvolání, tudíž se k ní nemohl vyjádřit dříve. Odvolací orgán neprováděl dokazování, jelikož to nepovažoval za nutné a rozhodnutí celního úřadu vycházelo z dostatku podkladů a důkazů.

10. V napadeném rozhodnutí byla dostatečně vypořádaná námitka nesprávné interpretace pojmu „výroba“. V tomto ohledu tedy žalovaný zrekapituloval své závěry uvedené v odůvodnění napadeného rozhodnutí.

11. Ohledně nepoužití výrobku pro jiné účely uvedl, že konečné užití výrobků nemá žádní vliv na posouzení, zda je výrobek předmětem daně, nebo nikoliv, jelikož zákon o spotřebních daních nevylučuje ostatní benziny použité jako odmašťovače z předmětu daně.

12. Zároveň nedošlo k porušení zásady legitimního očekávání uvedené v § 8 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, v rozhodném znění (dále jen „daňový řád“), protože celní úřady rozhodují konzistentně na základě posouzení okolností daného případu. Jelikož se většinou nejedná o skutkově naprosto totožné věci, nelze je paušalizovat. Zásada legitimního očekávání nemůže mít absolutní hodnotu a je omezena např. zásadou zákonnosti. V daném případě žalobce porušil zákon, a proto bylo rozhodnuto o zrušení zvláštního povolení z moci úřední.

13. Vzhledem k výše uvedenému navrhl žalovaný, aby Krajský soud v Brně žalobu zamítl jako nedůvodnou.

IV. Posouzení věci soudem

14. Krajský soud v Brně (dále také „soud“) ve smyslu § 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „soudní řád správní“), bez nařízení ústního jednání přezkoumal v mezích žalobních bodů rozhodnutí žalovaného, jakož i předcházející rozhodnutí celního úřadu včetně řízení předcházejících jejich vydání, a shledal, že žaloba není důvodná.

15. Mezi spotřební daně patří dle ustanovení § 1 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních daň z minerálních olejů. Předmětem této daně jsou minerální oleje uvedené v ustanovení § 45 zákona o spotřebních daních, přičemž minerální olej přijímaný žalobcem zmiňuje odst. 1 písm. a), který ho označuje legislativní zkratkou „ostatní benzin“ (konkrétně se jedná o tzv. lakový benzin). Obecné podmínky pro osvobození od daně jsou nastaveny tak, že vybrané výrobky osvobozené od daně lze přijímat nebo užívat pouze na základě zvláštního povolení podle § 13 zákona o spotřebních daní. Situace, kdy zvláštní povolení není třeba, upravuje § 11 odst. 1 ve spojení s odst. 3 zákona o spotřebních daních, specifické výjimky pouze pro minerální oleje potom upravuje § 53 zákona o spotřebních daních. V případě žalobce nicméně byla dána povinnost zvláštním povolením disponovat.

16. Význam pro posouzení věci má i ustanovení § 13c písm. a) zákona o spotřebních daních, které říká, že správce daně zruší povolení k přijímání a užívání vybraných výrobků osvobozených od daně rovněž, pokud byl vybraný výrobek osvobozený od daně použit na jiný účel, než který byl v tomto povolení uveden, a uživatel ve stanovené lhůtě nezaplatil daň.

17. Specifické podmínky pro osvobození od daně z minerálních olejů potom upravuje § 49 zákona o spotřebních daních, který v odst. 1 stanoví, že osvobození podléhají minerální oleje uvedené mimo jiné v § 45 odst. 1 (pouze pokud jsou používány pro jiné účely než pohon motorů nebo výrobu tepla), nicméně výslovně z této skupiny vylučuje „ostatní benziny“. Ty jsou osvobozeny v režimu odst. 2 stejného ustanovení, pouze pokud jsou používány za účelem výroby výrobků, které nejsou předmětem daně. Posouzení naplnění této podmínky je mezi účastníky klíčovým sporným bodem.

18. V rámci vypořádání žalobních námitek soud předně konstatuje, že jejich obsah a kvalita předurčují obsah a kvalitu rozhodnutí soudu. Pokud jsou žalobní námitky obecné a kusé, je tím předurčen nejen obsah přezkumné činnosti soudu, ale i obsah rozsudku, přičemž žalobce některé námitky uvedl pouze v obecné rovině. To se týká námitek ohledně nedostatečného shromáždění důkazů a jejich nesprávného hodnocení. Soud proto v tomto směru obecně odkazuje na zásadu vyjádřenou v § 8 odst. 1 daňového řádu, který říká, že správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Z tohoto pohledu se soud neztotožňuje s obecnými námitkami žalobce, jelikož se nedomnívá, že by došlo k překročení mezí volného hodnocení důkazů. Rozhodné skutečnosti byly zjištěny na základě provedeného místního šetření v roce 2015 (které bylo provedeno z důvodu velkého časového odstupu mezi místními šetřeními provedenými v roce 2014 a samotným řešením věci správcem daně), přičemž soud má za to, že se jednalo o dostačující podklady pro zjištění skutkového stavu bez důvodných pochybností.

19. Konkrétněji formulovanou a související námitkou je tvrzení žalobce, že výrobek nebyl použit na jiný účel, než který je uveden ve zvláštním povolení, což nebylo ani prokázáno. V této souvislosti je rovněž nutné posoudit a vyložit pojem „výroba“, jehož nesprávnou interpretaci žalobce také namítal.

20. Dle zvláštního povolení byl žalobce oprávněn přijímat specifikovaný ostatní benzin a užívat ho pro výrobu tmelů nátěrových hmot a rozpouštědel. Klíčovým závěrem správce daně v předmětné věci bylo, že samotným stáčením benzinu Exxsol D 40 do plechovek nedochází k výrobě výrobku osvobozeného od daně z minerálních olejů, tudíž není splněna podmínka pro osvobození ostatního benzinu od daně. Soud má za to, že napadená rozhodnutí jsou ve vztahu k těmto námitkám dostatečně zřetelně odůvodněna, nicméně doplňuje je i vlastním posouzením.

21. Spor mezi účastníky lze redukovat na otázku, zda je stočením ostatního oleje do plechovek provedeno vyrobení výrobku osvobozeného od daně z minerálních olejů.

22. Při výkladu pojmu výroba je třeba vycházet z jeho legální definice, která je uvedena v § 3 písm. t) zákona o spotřebních daních (ve znění účinném k dnešnímu dni se jedná o písm. s)), která říká, že výrobou se rozumí proces, při kterém vybraný výrobek vznikne; nebo z vybraného výrobku, který je předmětem daně, vznikne vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně (s výjimkou činností podle § 45 odst. 12); nebo z minerálního oleje, který je uvedený pod jedním kódem nomenklatury, vznikne minerální olej, který je uveden pod jiným kódem nomenklatury (s výjimkou činností podle § 45 odst. 12).

23. Již na tomto místě lze mít pochybnosti o tom, zda je možné činnost žalobce považovat za výrobu dle citovaného ustanovení. K tomu lze dále poukázat na výklad pojmu provedený komentářovou literaturou (viz Kotenová, B. a kol. Zákon o spotřebních daních: Komentář. Wolters Kluwer, 2015, komentář k § 3; rovněž v komentáři citovaný článek Denkstein, O. K některým otázkám zákona o spotřebních daních. Finanční, daňový a účetní bulletin, 2004, č. 4.), která uvádí následující: Aby daný proces představoval pro účely zákona „výrobu“, musí buďto vzniknout zcela nový výrobek podléhající spotřební dani, nebo musí v rámci tohoto procesu vzniknout jiný vybraný výrobek, který je jiným předmětem daně než původní vybraný výrobek, z něhož nový výrobek vznikl. V případě minerálních olejů postačí, aby v rámci procesu došlo ke změně kódu nomenklatury daného minerálního oleje. Za výrobu vybraných výrobků je tak nutno považovat např. následující případy: a) z ropy vznikne pohonná hmota (např. benzin, motorová nafta) nebo topné medium (např. lehký nebo těžký topný olej); b) smícháním benzinu, který je předmětem spotřební daně podle § 45 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních a je zatříděn do kódu celního sazebníku 2710 11 41, s lihem vznikne lihobenzinová směs, která je sice rovněž zatříděna do kódu celního sazebníku 2710 11 41, ale je předmětem spotřební daně podle § 45 odst. 2 písm. d) zákona o spotřebních daních; c) smícháním motorové nafty (kód 2710 19 41) s metylesterem řepkového oleje vznikne směsná nafta (kód celního sazebníku 3824 90 99).

24. Dále soud uvádí, že mu jsou zřejmá rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, která se pojmu výroba věnují. V právní větě rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2005, čj. 5 Afs 161/2004-66, je uvedeno, že pokud žalobce nakoupenou surovinu od dovozce (zde: surový nefermentovaný tabák) dále přesíval, třídil, rozvažoval, balil a konečný produkt označil názvem, který předurčoval jeho účel použití (zde: tabák na vykuřování skleníků), a zhotovoval tak předmět – výrobek určený k odbytu, pak „vyráběl“ ve smyslu § 2 písm. e) zákona č. 587/1992 Sb., o spotřebních daních.

25. K citované právní větě je ovšem třeba dodat, že rozhodnutí vycházelo z jiného právního stavu (mj. existovala odlišná definice pojmu výroba pro účely spotřebních daní) a rovněž z odlišných skutkových okolností. Předmětem sporu v této věci bylo, zda dovezený výrobek (který nepodléhal spotřební dani) byl při distribuci stále totožným výrobkem, nebo se jednalo o výrobek odlišný (který naopak spotřební dani podléhal). Nejvyšší správní soud se vyslovil tak, že jak provedenou úpravou (prosíváním a zbavením cizorodých prvků přimísených při polní produkci a prachu), tak i rozvažováním do obalů označených uvedeným názvem doznal výrobek strukturálních změn, tudíž nebylo možné setrvat na názoru, že se jedná o výrobek totožný. Pro úplnost je třeba dodat, že v rozhodnutí je ve prospěch „výroby“ argumentováno také odlišným účelem užití výrobku, přičemž odlišný účel užití stočeného ostatního benzinu deklaroval žalobce i v posuzované věci. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ovšem v tomto ohledu vychází z ustanovení § 46 odst. 2 zákona č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění do 30. 4. 2004, které účel užití vypočítává jako jedno z kritérií pro posouzení, zda se jedná o stejný (resp. slovy zákona „jeden“) druh zboží. Samotná změna účelu užití tudíž není významná pro posouzení „výroby“.

26. Soud dospěl k závěru, že na základě výše uvedených právních a skutkových odlišností nelze ani ve světle citovaného rozhodnutí pohlížet na činnost žalobce jako na výrobu.

27. Na výše citované rozhodnutí je odkazováno v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, čj. 5 Afs 96/2006-58, který se věnoval zejména absentující definici pojmu „výroba“ (dle Nejvyššího správního soudu se jednalo o zjevné opomenutí zákonodárce). V něm je uvedeno, že za výrobu je třeba považovat nejen technologický proces vzniku nového výrobku, při němž dochází ke změně vlastností, ale rovněž postup, kdy konečný produkt se odlišuje od původního produktu jen v důsledku své vnější úpravy. Výrobou se rozumí jak vnější změna v úpravě, tak i změna nomenklaturního označení. Po prostudování konkrétních okolností případu soud zastává názor, že ani tento citovaný závěr Nejvyššího správního soudu nelze vykládat tak široce, aby zahrnul i činnost žalobce v posuzované věci. Klíčovou právní otázkou, kterou toto rozhodnutí zodpovědělo, byl výklad pojmu výroba za situace absentující legální definice. Závěr, že se jedná o zjevné opomenutí zákonodárce, byl přijat zejména s ohledem na to, že definice „výroby“ byla do zákona o spotřebních daních doplněna a navíc obsahově navazovala na definici předchozí. Skutkově se případ týkal nákupu a zpracování topného oleje, přičemž bylo sporné, zda došlo k výrobě jiného výrobku nebo k pouhé úpravě předchozího produktu (tato skutečnost měla vliv na vrácení spotřební daně). Vzhledem k tomu, že subjekt prováděl barvení a mísení a zároveň došlo ke změně nomenklaturního označení výsledného produktu, nebylo pochyb, že se jednalo o výrobu.

28. Soud má za to, že ani právní závěry tohoto rozhodnutí nelze vnímat izolovaně od skutkového základu případu, a tudíž je nelze zobecnit takovým způsobem, aby byla činnost stáčení do spotřebitelského balení považována za výrobu ve smyslu definice § 3 odst. 1 písm. t) zákona o spotřebních daních. Závěr lze podpořit podstatou ostatních benzinů, k nimž komentářová literatura uvádí (viz Kotenová, B. a kol. Zákon o spotřebních daních: Komentář. Wolters Kluwer, 2015, komentář k § 45), že se jedná o finální (konečné) produkty, které se přímo používají ke svému určenému účelu nebo vstupují jako složka do výroby jiných výrobků jako jsou složená ředidla, rozpouštědla, benzinové čističe apod. Uvedené podporuje závěr, že samotným stočením ostatního benzinu do plechovky nemohlo dojít k naplnění ani jedné z možností, které právní úprava označuje legislativní zkratkou „výroba“.

29. Žalobci lze přisvědčit, že argumentace žalovaného se výkladu pojmu výroba rozsáhle nevěnuje a v jistém slova smyslu tuto odvolací námitku obchází, nicméně se jedná o postup zcela opodstatněný. V předmětné věci je totiž zásadní, zda docházelo k vyrobení výrobku osvobozeného od daně. Jak správně poukazuje žalovaný, tzv. ostatní benziny jsou předmětem daně „sami o sobě“ (tj. předmět daně je vymezen kódem nomenklatury, bez ohledu na účel užití ostatního oleje) a k osvobození od daně dle právní úpravy dochází pouze v případě, že je ostatní benzin použit za účelem vyrobení výrobku osvobozeného od daně. I kdyby tedy bylo možné podřadit činnost žalobce pod pojem výroby ve smyslu zákona o spotřebních daních (přičemž soud na základě výše uvedeného zastává opačný názor), nic by to nezměnilo na správném závěru žalovaného (potažmo celního úřadu). Jednalo by se totiž o situaci, kdy by žalobce stáčením ostatního benzinu do plechovky pojmově „vyráběl“ stále stejný ostatní benzin (pod stejným číslem nomenklatury), který sám o sobě není osvobozen od daně, jelikož stále spadá pod vymezený předmět daně ve smyslu § 45 odst. 1 písm. a) zákona o spotřebních daních. Ani za této hypotetické situace by nebyla splněna podmínka pro osvobození od spotřební daně, přičemž závěry žalovaného k této otázce soud považuje za plně dostačující, srozumitelné a logické.

30. Žalobce na podporu svého tvrzení argumentuje také tím, že proces stáčení vyžaduje nasazení výrobní síly, spotřebuje energii, čas a obalový materiál. Zároveň poukazuje na to, že do ceny výsledného produktu je promítána přidaná hodnota, z níž přiznává a odvádí příslušnou daň. Soud k těmto argumentům uvádí, že nejsou pro předmětnou věc relevantní, jelikož se vztahují ke sporu o to, zda se jednalo o výrobu, či nikoliv. Nemohou ovšem nijak ovlivnit závěr o tom, že nedocházelo k výrobě výrobku osvobozeného od daně. Zároveň tyto námitky nejsou relevantní ani pro posouzení pojmu výroba ve smyslu zákona o spotřebních daních, jelikož tento pojem je legálně definován v příslušném zákonném ustanovení. Při jeho výkladu je proto nutné zohlednit pouze znaky, které obsahuje legální definice (z tohoto pohledu není významné, zda byla odváděna daň z přidané hodnoty apod.).

31. Soud tedy uzavírá, že v dané věci bylo dostatečně prokázáno, že žalobce užíval vybraný výrobek osvobozený od daně pro jiný účel, než který byl uveden ve zvláštním povolení. Jiným slovy řečeno, jelikož žalobce v rozporu se zvláštním povolením nevyráběl ze vstupního ostatního benzinu výrobek osvobozený od daně, nebyla splněna podmínka pro to, aby byl samotný vstupní ostatní benzin osvobozen od daně. Ke zrušení povolení tudíž došlo zákonně.

32. Žalobce rovněž argumentuje svou dobrou vírou a účelovostí (příp. překvapivostí) rozhodování celního úřadu. Jelikož se jedná o víceméně obecně formulované námitky, soud pouze odkazuje na výše uvedenou argumentaci, ze které je zřejmé, že postup celního úřadu nebyl účelový ani v rozporu se základními zásadami správy daní. Naopak se jednalo o postup v souladu se zákonem a jeho účelem. Jelikož žalobce porušoval podmínky zvláštního povolení, nemohl se dovolávat ani své dobré víry.

33. Závěrem soud uvádí, že neprováděl důkazní návrh žalobce (výslech statutárního zástupce žalobce), jelikož ho považoval za nadbytečný pro provedení soudního přezkumu vymezeného uplatněnými žalobními body.

34. Námitku nepřezkoumatelnosti napadeného rozhodnutí z důvodů nedostatečného odůvodnění soud také neshledal důvodnou (jak ostatně vyplývá z odůvodnění tohoto rozhodnutí), neboť z obsahu rozhodnutí celního úřadu a žalovaného je dostatečně zřetelné, jakými úvahami se řídili při tvorbě svých skutkových a právních závěrů. Napadené rozhodnutí je v tomto směru srozumitelné a není zatíženo vnitřním rozporem.

V. Závěr a náklady řízení

35. Při přezkumu napadeného rozhodnutí ve smyslu § 75 odst. 2 věta první soudního řádu správního soud shledal podanou žalobu jako nedůvodnou. Proto ji podle § 78 odst. 7 soudního řádu správního zamítl.

36. O náhradě nákladů soudního řízení bylo rozhodnuto v souladu s § 60 odst. 1 soudního řádu správního, podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl.

37. Žalobce neměl v řízení o žalobě úspěch, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému nevznikly náklady přesahující jeho běžnou administrativní činnost.

Poučení