29 Ca 132/2009 - 42

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátu složeném z předsedkyně senátu JUDr. Jany Jedličkové a soudců JUDr. Evy Lukotkové a JUDr. Tomáše Foltase v právní věci žalobce: AEV, spol. s.r.o., se sídlem v Kroměříži, Jožky Silného 2783, 767 01, zast. Mgr. Ing. Milanem Šoubou, advokátem, se sídlem v Brně, Cihlářská 19, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, takto:

Výrok

I. Žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 4. 6. 2009, č.j. 9414/09-1200-700523, se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Rozhodnutím Finančního ředitelství v Brně ze dne 4. 6. 2009, č.j. 9414/09-1200- 700523, bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí Finančního úřadu v Kroměříži (dále též jen „správce daně“) ze dne 14. 10. 2008, č.j. 120607/08/320911/0672, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2005 do 30. 6. 2006 (dále též „předmětné zdaňovací období“) ve výši 83.250,- Kč a současně mu vznikla povinnost uhradit penále ve výši 16.704,- Kč. Proti citovanému rozhodnutí žalovaného podal žalobce žalobu, která byla krajskému soudu doručena dne 9. 7. 2009. V prvním žalobním bodě zejména uváděl, že žalovaný nepravdivě tvrdí, že žalobce neprokázal způsob tvorby a výši rezervy (když počítal výši rezervy ve zdaňovacím období z jiné částky), resp. tvrdí že žalobce nedoložil žádné důkazní prostředky. Žalobce předložil správním orgánům evidenční karty rezerv, kde je propočet (včetně 2% inflace) uveden. Za rok 2002 byla přitom vyhlášena inflace ve výši 1,5 %, pro kontrolované období roku 2006 2,5 % a pro rok 2007 dokonce 2,8 %. Žalobce je názoru, že postupoval zcela v souladu s § 23 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též „ZDP“), jakož i v souladu s účetními předpisy. K rozvahovému dni, tj. k datu inventarizace o rezervě, účtoval a plnil stanovenou povinnost revize výše rezervy podle účetních předpisů ve vztahu k sestavenému rozpočtu s přihlédnutím k očekávané inflaci podle údajů ČSÚ, MFČR a ČNB a k předpokládanému termínu provedení oprav. I v dalších letech po zahájení tvorby rezervy žalobce při inventarizaci výši použité inflace posuzoval, ale výpočet neměnil, když úroveň inflace oscilovala kolem použité hodnoty 2 %. Žalobce rovněž postupoval v souladu s § 7 odst. 6 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále též „zákon o rezervách“), kde je stanovena povinnost provést úpravu výše rezervy při zjištění skutečnosti odůvodňující změnu výše rezervy. Takovou skutečností je zjištění, že v době realizace opravy nebude možné při inflačním trendu tuto opravu financovat jen v rozpočtované výši, tedy je třeba rezervu povýšit o budoucí inflační náklad. Přepočet o inflaci žalobce také v souladu s předpisy rozpouštěl postupně, ne jednorázově. Žalobce je názoru, že postupoval v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2005, č.j. 1 Afs 116/2004-100, kde se uvádí, že postupu dle ustanovení § 7 odst. 6 zákona o rezervách odpovídá zahrnutí vlivu inflace do výše tvořených rezerv hmotného majetku, tj. postupná dodatečná úprava výše rezerv na základě skutečně prokázané míry inflace. Žalobce doplnil, že první tvorbu rezervy prováděl za rok 2002, a to v rámci účetní závěrky v prodlouženém termínu podle § 40 odst. 3 zákona č. 337/199 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též „ZSDP“ či „daňový řád“), kdy již byla známa inflace za tento rok i predikce vývoje inflace výše vyjmenovanými institucemi pro další období. Žalobce rovněž doplnil, že žalovaný s názorem Nejvyššího správního soudu souhlasí a uvádí, že jej respektuje, v napadeném rozhodnutí jej ale neaplikoval. Navíc v rozporu s tímto svým tvrzením použití tohoto způsobu na str. 7 svého rozhodnutí vylučuje. Podle žalobce se předmětný postup (použití časové hodnoty peněz) používá i u rozpouštění leasingových nákladů, ve kterých je časová hodnota peněz zakalkulována ze strany leasingové společnosti (§ 24 odst. 2 písm. h) bod 2. ZDP). Žalobce doplnil, že u kursového přepočtu postupoval podle § 24 odst. 6 a odst. 2 písm. a) zákona o účetnictví, a to k okamžiku ocenění při založení evidenční karty rezervy (tedy k 31. 12. 2002). Žalovaný při svém přepočtu nepostupoval správně. Pokud by chtěl použít postup podle ust. § 24 odst. 2 písm. b) zákona o účetnictví měl provést kursový přepočet celé zůstatkové hodnoty rezervy k rozvahovému dni, což však neučinil. V dalším žalobním bodě žalobce zejména uváděl, že při daňové kontrole nebyly splněny podmínky § 2 daňového řádu k úplnému zjištění skutečností. V rámci daňové kontroly žalobce uplatnil námitku diskriminace a závaznosti správní praxe odkazem na postup správce daně ve dvou případech (viz popis ve zprávě o kontrole daně příjmů právnických osob ze dne 13. 10. 2008 čj. 118507/08/320931/7192), kterou se správce daně zabýval velmi povrchně. Neúplně byly zjišťovány i skutečnosti v souvislosti s ústním jednáním dne 25. 9. 2008 (protokol č.j. 116490/08/320931/7192) ve vazbě na spisovou dokumentaci, např. dožádáním u nadřízeného orgánu, a nebyly provedeny důkazní prostředky výslechem svědků. Je proto názoru, že řízení před správcem daně trpí vadami. Pro podporu svých závěrů odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2005, č.j. 1 Afs 51/2004-75, či rozsudek ze dne 4. 8. 2005, č.j. 2 Afs 13/2005-60, podle nichž je správce daně povinen přihlížet ke všem skutečnostem, které v daňovém řízení vyjdou najevo a nevybírat pouze takové, které jsou pro něho výhodné, jako je v uvedeném případě za každou cenu a bezohledně doměřit daň. Na nepřípustnost libovůle a nerovného zacházení (ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č.j. 2 Ans 1/2005-57) žalobce upozorňoval ve svém odvolání. Konečně v posledním žalobním bodě žalobce poukazoval na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I ÚS 1835/07 stran nutnosti sdělení důvodů při zahájení daňové kontroly a domáhal se jeho aplikace. Závěrem žaloby doplnil, že žalovaný na první straně napadeného rozhodnutí nesprávně uvádí, že předmětem daňové kontroly za předmětné zdaňovací období bylo mimo jiné „Prověření tvorby rezervy na opravu výrobní linky Fuji 1 a výrobní haly jako daňově účinného nákladu celkem ve výši 312.219,50 Kč, zaúčtované účetním interním dokladem č. 000293, ze dne 30.6.2006 na účet 552.000 - Tvorba zákonných rezerv“. S ohledem na výše uvedené žalobce navrhl zrušení napadeného rozhodnutí žalovaného a přiznání náhrady nákladů řízení. Žalobce žalobu doplnil podáním ze dne 19. 1. 2010, ve kterém nad rámec námitek uvedených již v žalobě uvedl, že § 7 odst. 6 zákona o rezervách ukládá provést úpravu výše rezervy, nastanou-li skutečnosti pro změnu výše rezervy. Měl tedy zohlednit inflační vývoj v předchozích letech. Žalobce dále uvedl, že tvrzení o nesprávnosti účetnictví jsou lichá. Je běžné, že kromě zákonných opravných položek k pohledávkám právě podle předmětného zákona o rezervách firmy účtují i o účetních rezervách nad rámec tohoto zákona, a to podle § 8 a § 25 odst. 2 zákona o účetnictví. Proto je možné zcela po právu tvořit a účtovat i účetní rezervu na opravy. Žalovaný ve svém vyjádření projevil podstatnou neznalost zákona o účetnictví a účetních přístupů. Tvrdí, že účetnictví účtováním jiné, než jím vypočtené rezervy, nezobrazuje věrně skutečnosti ve smyslu § 7 zákona o účetnictví. Účetní pravidla znají i možnost účetní rezervy (mimo daňová pravidla), viz § 26 odst. 3 zákona o účetnictví. Toto ustanovení není podřízeno daňovým zákonům. Dále uvedl, že podle § 25 zákona o účetnictví se u rezervy kursový přepočet na tzv. závěrkový kurz neprovádí. Rezerva není, ani podle struktury rozvahy, závazkem. Přeceňuje se majetek a závazky. Žalobce doplnil, že i výzvy správce daně byly zcela formální a v rozporu s judikaturou, např. rozhodnutím rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 110/2007-102. Výzva k „předložení veškerých důkazních prostředků a prokázání, že uplatněná výše rezervy ve zdaňovacím období je uplatněna v souladu s ust. §“ je formalistická a v rozporu s výše uvedeným judikátem. Veškeré důkazní prostředky byly předloženy a vyjmenovává je i žalovaný. Ostatně k předložení dalších podkladů správní orgány žalobce nevyzvaly. V dalším doplnění žaloby ze dne 22. 2. 2010 žalobce poukázal na skutečnost, že dne 29. 5. 2009 nabyl v SRN platnosti tzv. Bilanzmodernisierungsgesetz, tedy zákon, který má za cíl vytvořit pro účetní jednotky (bez vazby na finanční trhy) trvalou, plnohodnotnou, ale zároveň méně náročnou alternativu k IFRS. Tento zákon podle žalobce potvrzuje jeho postup ve věci oceňování tvorby rezerv. Žalovaný podal k žalobě písemné vyjádření, ve kterém k námitkám obsaženým v prvním žalobním bodě zejména uvedl, že žalobce neunesl důkazní břemeno k tvrzeným skutečnostem. Žalobce počítal výši rezervy ve zdaňovacím období z jiné (vyšší) částky. Ke způsobu stanovení této vyšší částky nedoložil ani nenavrhl žádné důkazní prostředky. Dle doložených karet rezerv na opravu hmotného majetku byl rozpočet nákladů na opravy navýšen v roce 2002 o blíže nespecifikovanou částku, jejíž odůvodněnost žalobce nijak nedoložil a neprokázal. Z této navýšené částky byl vypočten podíl rezervy pro jednotlivé roky tvorby rezervy. Dle těchto karet rezerv nebyla výše rezervy v průběhu tvorby nijak změněna. Žalobce pouze uvedl, že se jedná o zvýšení rezervy o anuitu. Anuitou je třeba rozumět konstantní platbu po smluvené období, zpravidla se jedná o pravidelnou splátku úvěru složenou ze splátky jistiny a úroku. Její výše je však ve zvoleném období neměnná (mění pouze poměr mezi splátkou a úrokem). Žalobce tedy nedoložil, jak vypočítal částku, o kterou se rozpočet na opravy zvýšil. Důsledek inflačního růstu cen uvažovaných oprav výrobní linky a výrobní haly lze promítnout v okamžiku, kdy se tato skutečnost zjistí a prokáže. Zjistit a také prokázat výši inflace v konkrétním zdaňovacím období je proto možné výlučně zpětně. Správce daně vycházel z údajů, které byly žalobcem k unesení důkazního břemene doloženy, tj. z předložených rozpočtů na opravy a žádný jiný způsob zákon o rezervách nepřipouští. K výpočtu částek vyloučených jako daňově neuznatelných rezerv žalobce neuvádí žádnou konkrétní námitku, kterou by dokládal nezákonnost postupu správce daně. Odkaz na predikci ČSÚ je zcela neopodstatněný, jedná se o odhad makroekonomického ukazatele, který není nikterak závazný. Nad rámec výše uvedeného pak doplnil, že zákon ukládá daňovému subjektu v okamžiku, kdy zjistí skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, provést úpravu její výše, avšak počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Pokud takovou skutečnost zjistil, měl přistoupit k úpravě její výše. Ke druhému žalobnímu bodu, kde se žalobce dovolával dříve uplatněných námitek diskriminace a závaznosti správní praxe žalovaný uvedl, že žalobce při daňové kontrole neuplatnil žádné námitky k postupu správce daně. Správce daně přitom postupoval zcela v souladu se zákonem, když na základě proběhlého dokazování zhodnotil rozhodné skutečnosti určil daňovou povinnost podle ZDP v návaznosti na zákon o rezervách. Žalobce z procesního hlediska neuplatnil žádné konkrétní námitky, o kterých by měl správce daně dále rozhodovat. Sám žalobce ostatně nenavrhl ani nepředložil žádné důkazní prostředky, kterými by diskriminaci prokázal. Žalovaný dodal, že pokud by v řízení s žalobcem uváděl konkrétní skutečnosti z daňových řízení s jinými daňovými subjekty, porušil by povinnost zachovávat mlčenlivost podle § 24 ZSDP. Žalovaný přitom neshledal důvod pro aplikaci nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. 1835/07. Žalobce sám nespatřoval v zahájení daňové kontroly porušení zákona, neuplatnil žádné námitky k zahájení ani průběhu daňové kontroly. Nevyužil ani možnosti bránit se podle něj nezákonně zahájené daňové kontrole cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, což pouze přispívá k oslabení důvěryhodnosti a potvrzení účelovosti jeho tvrzení. S odkazem na výše uvedené žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Před tím, než se Krajský soud v Brně začal zabývat důvodností žaloby, zkoumal, zda jsou splněny podmínky řízení. Dospěl přitom k názoru, že žaloba byla podána v zákonné dvouměsíční lhůtě (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů, dále též „s. ř. s.“), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s. ř. s.) a jde o žalobu přípustnou (ve smyslu ustanovení § 68 a § 70 s. ř. s.). Krajský soud se současně zabýval případnou prekluzí práva, tu však s ohledem na skutečnosti zjištěné ze správního spisu, k tomu viz níže provedenou podrobnou rekapitulaci daňového řízení, neshledal. V souladu s § 75 odst. 1 a odst. 2 s. ř. s. přezkoumal Krajský soud v Brně napadené rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů včetně řízení předcházejícího jeho vydání, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Ve věci bylo rozhodnuto bez nařízení jednání za splnění podmínek ve smyslu ustanovení § 51 s. ř. s. Žaloba není důvodná. Předmětem soudního přezkumu je rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí správce daně, jímž byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob a současně mu vznikla povinnost uhradit penále. Jádrem sporu je otázka porušení § 24 odst. 1 a odst. 2 písm. i) ZDP a § 7 odst. 4 a 6 zákona o rezervách. Podle § 24 odst. 1 ZDP výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Podle ust. § 24 odst. 2 písm. i) ZDP jsou výdajem ve smyslu odstavce 1, tedy výdajem (nákladem) vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, i rezervy a opravné položky, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon (zákon o rezervách). Podle § 7 odst. 4 a 6 zákona o rezervách platí, že výše rezervy na opravy hmotného majetku se stanoví podle jednotlivého hmotného majetku určeného k opravě a charakteru této opravy. Výše rezervy ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Zjistí-li poplatník daně z příjmů skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, musí provést úpravu její výše počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Podle § 31 odst. 9 ZSDP platí, že daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Podle § 16 odst. 2 písm. e) daňového řádu má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně povinnost předložit v průběhu kontroly důkazní prostředky prokazující jeho tvrzení. Při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo (§ 2 odst. 3 daňového řádu). Jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení. Toto řízení pak také osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem (§ 31 odst. 4 věta první, čtvrtá a pátá daňového řádu). Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván (§ 31 odst. 9 daňového řádu). Označená ustanovení stran dokazování byla opakovaně vyložena judikaturou Nejvyššího správního soudu, k tomu lze odkázat např. na rozsudek ze dne 9. 2. 2005, čj. 1 Afs 54/2004-125, přístupný na www.nssoud.cz, ze kterého vyplývá, že daňové řízení, resp. dokazování v jeho průběhu, není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Stejně tak je možno odkázat na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 5 Afs 147/2004-89, přístupný na www.nssoud.cz, z něhož plyne, že v daňovém řízení leží důkazní břemeno na daňovém subjektu; jestliže ten nesplnil svou zákonnou povinnost již v řízení před správním orgánem, nemůže taková skutečnost být k tíži správního orgánu. Ostatně ústavnost této koncepce dokazování v daňovém řízení potvrdil opakovaně i Ústavní soud, k tomu viz např. nález ze dne 1. 6. 2005, sp. zn. IV. ÚS 29/05, ze kterého plyne, že úprava důkazního břemene v daňovém řádu představuje v oblasti veřejného práva ještě ústavně konformní průlom do ústavněprávní ochrany autonomie jednotlivce, tedy omezení autonomní sféry jednotlivce, do níž je veřejné moci umožněno zasahovat z důvodu existence určitého a ústavně aprobovaného veřejného zájmu. V daném případě je oním zájmem zájem na stanovení, vyměření a výběru daně, který je z hlediska ochrany vlastnického práva aprobován čl. 11 odst. 5 Listiny, podle něhož lze daně a poplatky stanovovat toliko na základě zákona. Na daňovém subjektu tak v daňovém řízení leží podle krajského soudu tzv. důkazní břemeno, v jehož rámci je povinen prokázat svá tvrzení o vynaložení předmětného nákladu, tzn. o faktickém uskutečnění platby, o její oprávněnosti, a o její souvislosti s dosaženými příjmy. Podle krajského soudu dále platí, že pokud daňový subjekt neunese své důkazní břemeno ohledně takového nákladu, není možné považovat náklad za prokázaný. I k tomu lze ostatně poukázat na judikaturu Nejvyššího správního soudu, např. na rozsudek ze dne 29. 1. 2008, čj. 8 Afs 97/2006 - 92, z něhož se podává: „Daňový subjekt je tedy povinen prokázat svá tvrzení o (1) vynaložení předmětného nákladu (tzn. faktickém uskutečnění platby), (2) jeho oprávněnosti (tzn., že vynaložená platba odpovídá skutečně realizovanému plnění, které bylo fakturováno) a (3) jeho souvislosti s dosaženými příjmy. Pokud daňový subjekt neunese své důkazní břemeno, není možné považovat náklad za prokázaný.“. Daňově uznatelnými proto budou výdaje jen za předpokladu, že daňový subjekt bez jakýchkoli pochybností prokáže jak jejich skutečné vynaložení, tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů. Optikou výše uvedeného pak nahlížel zdejší soud. Ze správního spisu vyplynuly pro Krajský soud v Brně následující podstatné skutečnosti: Protokolem o ústním jednání ze dne 4. 4. 2008 zahájil Finanční úřad v Kroměříži (správce daně) u žalobce daňovou kontrolu na dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2006. S ohledem na zjištěné skutečnosti byla žalobci dne 1. 7. 2008 doručena výzva ve smyslu § 31 odst. 9 ZSDP, ve které správce daně žalobce vyzval (v bodě 2 až 4, které se týkaly těchto předmětů oprav: bod 2. „Oprava výrobní haly – I. etapa; bod 3 „Oprava výrobní haly – II. Etapa; bod 4. „Výrobní linka Fuji I.“), aby předložil veškeré důkazní prostředky a prokázal, že uplatněná výše rezervy ve zdaňovacím období je uplatněna v souladu s ust. § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. V případě, že daňový subjekt provedl změnu výše rezervy ve smyslu 7 odst. 6 zákona o rezervách, požadoval správce předložit veškeré důkazní prostředky a prokázat odůvodněnost změny výše rezervy. Na tuto výzvu zareagoval žalobce podáním, které bylo správci daně doručeno dne 22. 7. 2008, v němž k předmětným bodům 2 až 4 uvedl, že: „Jedná se zde o otázku tvorby rezervy na opravy hmotného majetku podle zákona č. 593/1992 Sb. v platném znění, kde správce daně vychází z částky uvedené v rozpočtu, bez ohledu na časovou hodnotu peněz (tzv. anuitu), kterou jsme při výpočtu použili. U těchto otázek, podle informace, které se nám dostalo, již Finanční úřad své stanovisko podal v roce 2005, kdy uplatnění rezervy s použitím anuity při kontrole jiné společnosti neodmítl. Uplatnění jiného postupu vůči naší společnosti je podle rozsudku Nejvyššího správního soudu č.j. 6 A 25/2002-42 z 23. 3. 2005 tzv. diskriminačním postupem, který je v daňovém řízení nepřístupný.“ Ze správního spisu dále vyplývá, že 5. 9. 2009 byl žalobce seznámen s výsledky daňové kontroly. Mj. mu bylo sděleno, že správce daně žádné stanovisko ohledně tvorby rezerv nepodal, přičemž žalobce byl seznámen, z čeho bude správce daně při dodatečném stanovení daně přihlížet. Žalobce se k věci vyjádřil tak, že rezervy tvořil na základě konzultace s účetním auditorem Ing. Bc. L. J. a navrhl jeho přizvání. Ze správního spisu dále vyplývá, že dne 25. 9. 2008 proběhlo ústní jednání mezi správcem daně a označeným auditorem, který při jednání uvedl, že „Nejvyšší správní soud v rozsudku spisová značka 2 Ans 1/2005/57 ze dne 28.4.2005 uvádí, že vytvoří-li se určitá praxe správního orgánu, je správní orgán takovou praxí vázán. Ve věci uplatnění anuity (současné hodnoty peněz) při výpočtu nákladů na rezervu na opravu hmotného majetku uvádím, že místně příslušný správce daně, Finanční úřad v Kroměříži podle mě známých případů akceptoval tento postup ve dvou případech. Poprvé uvádím ze svého auditorského spisu případ daňové kontroly u společnosti EKOSOLARIS a.s., kde pak konkrétně se odkazuji na zprávu o daňové kontrole č.j. 76644/05/320931/7890 a č.j.76645/05/320931/7890. Ze svých spisů jako daňový poradce pak uvádím případ daňové kontroly u podnikatelky I. Z., která byla zahájena na konci roku 1996, kde případ anuity prošel i odvolacím řízením a v rozhodnutí Finanční ředitelství Brno použití anuity zachovalo.“ Ze správního spisu dále vyplývá, že dne 13. 10. 2008 byla se žalobcem projednána zpráva o daňové kontrole. K tvrzení uvedeným auditorem žalobce Ing. Bc. L. J. správce daně uvedl, že auditorem uváděné skutečnosti neosvědčil jako důkaz. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 5. 2005, č.j. 6 A 25/2002-42, ani rozsudek ze dne 28. 4. 2005, č.j. 2 Ans 1/2005/57, se netýká uplatnění, výpočtu nebo tvorby rezerv podle zákona o rezervách. Při výpočtu daňově uznatelné výše rezervy k nim proto správce daně nepřihlížel. Ve zprávách o kontrole č.j. 76644/05/320931/7890 a č.j. 76645/05/320931/7890 se o způsobu výpočtu výše rezervy nepojednává. S těmito zprávami nebyl daňový subjekt seznámen a nemůže mu být sdělen ani jejich obsah s ohledem na ustanovení § 24 odst. 1 ZSDP. V rozhodnutí o odvolání ve věci podnikatelky I. Z. rovněž není uvedeno, že je možné „použít při výpočtu rezerv tzv. anuitu“. Z těchto důvodů nelze osvědčit jako důkaz ani vyjádření Ing. Bc. L. J. o tom, že správce daně akceptoval tvorbu rezerv s použitím anuity nebo, že Finanční ředitelství Brno použití anuity zachovalo. Ve spisech, na něž Ing. J. odkazuje, není o tvorbě rezerv s použitím anuity žádný záznam, ani o jejich akceptaci či zamítnutí. Ze správního spisu dále vyplývá, že na základě zjištění získaných daňovou kontrolou byla žalobci předmětným rozhodnutím Finančního úřadu v Kroměříži ze dne 14. 10. 2008 dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za předmětné zdaňovací období (od 1. 1. 2005 do 30. 6. 2006) ve výši 83.250,- Kč a současně mu vznikla povinnost uhradit penále ve výši 16.704,- Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, o kterém rozhodl žalovaný žalobou napadeným rozhodnutím, ve kterém mj. výslovně uvedl, že ze zprávy o daňové kontrole k bodu 1.2 vyplynulo, že daňový subjekt v rozporu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. i) zahrnul do daňových nákladů částku zaúčtovanou dokladem č. 293 na vrub účtu 552.000 ve výši 32.695,71 Kč. K tomuto účetnímu případu doložil daňový subjekt účetní doklad, evidenční kartu rezervy na předmět opravy “Výrobní linka Fuji 1“ s rozpočtem 806.950,24 Kč a plánem tvorby rezervy na 5 let v celkové výši 890.938,27 Kč (25.536,40 EUR). Kurz EUR k 30. 6. 2006 byl 28,495 Kč. Doložený rozpočet na opravu tak činil k 30. 6. 2006 727.659,718 Kč. Dne 1. 7. 2008 byla vydána výzva, kterou správce daně požadoval předložení veškerých důkazních prostředků a prokázání, že uplatněná výše rezervy ve zdaňovacím období je uplatněna v souladu s ust. § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. V případě, že daňový subjekt provedl změnu výše rezervy ve smyslu § 7 odst. 6 zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, požadoval správce předložit veškeré důkazní prostředky a prokázat odůvodněnost změny výše rezervy. Dne 22. 7. 2008 byla správci daně doručena odpověď na výzvu, v níž zástupce daňového subjektu mimo jiné uvádí: „Jedná se zde o otázku tvorby rezervy na opravy hmotného majetku podle zákona o rezervách, kde správce daně vychází z částky uvedené v rozpočtu, bez ohledu na časovou hodnotu peněz (tzv. anuitu), kterou společnost při výpočtu použila“. Z cenové nabídky provedl správce daně tento výpočet: Výrobní linka Fuji 1: doložena cenová nabídka č. 2003 - 30169 ze dne 7. 5. 2003 od FUJI MACHINE (MFG) na částku 25.536,40 EUR; doba tvorby rezervy 5 let s termínem plánované opravy - listopad 2007 (tj. od r. 2002); kurz EURO k 30. 6. 2006 - 28,495 Kč; výpočet: 25.536,40 x 28,495 : 5 = 145.531,94 Kč; zaúčtována na vrub účtu 552.000 dne 30. 6. 2006 částka 178.187,65 Kč; částka k vyloučení - rozdíl částek 178.187,65 Kč - 145.531,94 Kč = 32.695 Kč. Žalovaný doplnil, že s tímto výpočtem byl zástupce daňového subjektu při ústním jednání seznámen. Zástupce daňového subjektu k tomu uvedl: „Tento postup jsme zvolili po konzultaci s naším účetním auditorem Ing. Bc. J..“ Ústní jednání s auditorem proběhlo dne 25. 9. 2008. Správci daně byl v rámci daňové kontroly předložen rozpočet ve Formě cenové nabídky č. 2003- 30169 ze dne 7. 5. 2003 od FUJI MACHINE (MFG) na částku 25.536,40 EUR. Rozpočet (cenová nabídka) byl oceněn kurzem k 31. 12. 2002 a cena v korunách byla stanovena ve výši 806.950,24 Kč. Z důvodů, který daňový subjekt nedoložil a neprokázal, byl rozpočet navýšen na částku 890.938,27 Kč a z této částky byla vypočtena rezerva pro jednotlivé roky ve výši 178.187,65 Kč. Na základě odpovědi na výzvu správce daně předpokládá, že rozpočet na rezervu byl navýšen o tzv. anuitu. Její oprávněnost daňový subjekt nedoložil žádným důkazním prostředkem a neprokázal správnost její výše. Vzhledem k tomu, že rozpočet nákladů na opravu je uveden v eurech, měl daňový subjekt povinnost dle § 7 odst. 6 zákona o rezervách provést úpravu výše rezervy dle aktuálního kurzu EUR. K 30. 6. 2006 (termín pro provedení řádné inventarizace) byl kurz 28,495 Kč. V souladu se zákonem o rezervách a vnitropodnikovou směrnicí č. E.6 pro tvorbu a používání rezerv, vypočítal správce daně výši rezervy, která je v hospodářském roce od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2006 nákladem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Výpočet rezervy: 25.536,40 EUR x 28,49.5 Kč, tj. kurz za 1 EUR : 5 (doba tvorby rezervy) = 145.531,94 Kč. Daňový subjekt uplatnil v hospodářském roce tvorbu rezervy ve výši 178.187,65 Kč. Rozdíl v částce 32.695,71 Kč je daňově neuznatelná část rezervy a o tuto částku byl po daňové kontrole zvýšen dle § 23 odst. 3 ZDP základ daně z příjmů právnických osob. Žalovaný dále v napadeném rozhodnutí uvedl, že ze zprávy o daňové kontrole k bodu 1.3 vyplynulo, že daňový subjekt v rozporu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. i) zahrnul do daňových nákladů částku zaúčtovanou dokladem č. 293 na vrub účtu 552.000 ve výši 58.568,50 Kč. K tomuto účetnímu případu doložil daňový subjekt účetní doklad, evidenční kartu rezervy na předmět opravy „Oprava výrobní haly - I. etapa“ s rozpočtem 2.813.607 Kč a plánem tvorby rezervy na 5 let v celkové výši 3.106.449,48 Kč, a položkový rozpočet ze dne 7. 5. 2003 zpracovaný ing. J. O. na částku 2.813.607 Kč bez DPH. Dne 1. 7. 2008 byla vydána výzva, kterou správce daně požadoval předložení veškerých důkazních prostředků a prokázání, že uplatněná výše rezervy ve zdaňovacím období je uplatněna v souladu s ust. § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. V případě, že daňový subjekt provedl změnu výše rezervy, ve smyslu § 7 odst. 6 zákona o rezervách, požadoval správce předložit veškeré důkazní prostředky a prokázat odůvodněnost změny výše rezervy. Dne 22. 7. 2008 byla správci daně doručena odpověď na výzvu, shora rekapitulována. Z cenové nabídky provedl správce daně tento výpočet: Oprava výrobní haly - I. etapa; doložen položkový rozpočet ze dne 7. 5. 2003 od Ing. O. J., K. na částku 2.813.607,- Kč; doba tvorby rezervy 5 let s termínem plánované opravy - listopad 2007 (tj. od r. 2002); výpočet: 2.813.607 : 5 = 562.721,40 Kč; zaúčtováno na vrub účtu 552.000 dne 30. 6. 2006 částka 621.289,90 Kč; částka k vyloučení - rozdíl částek 621.289,90 Kč - 562.721,40 Kč = 58.568,50 Kč. Žalovaný doplnil, že s tímto výpočtem rezervy byl zástupce daňového subjektu při ústním jednání seznámen. Zástupce daňového subjektu k tomu uvedl: „Tento postup jsme zvolili po konzultaci s naším účetním auditorem Ing. Bc. J.“ Ústní jednání s auditorem proběhlo dne 25. 9. 2008. Správci daně byl v rámci daňové kontroly předložen položkový rozpočet, zpracovaný dne 7. 5. 2003 Ing. J. O. Dle tohoto položkového rozpočtu byla stanovena cena opravy majetku ve výši 2.813.950,24 Kč bez DPH. Z důvodů, který daňový subjekt nedoložil a neprokázal, byl rozpočet navýšen na částku 3.106.449,48 Kč a z této částky byla vypočtena rezerva pro jednotlivé roky ve výši 621.289,90 Kč. Na základě odpovědi na výzvu správce daně předpokládá, že rozpočet na rezervu byl navýšen o tzv. anuitu. Její oprávněnost daňový subjekt nedoložil žádným důkazním prostředkem a neprokázal správnost její výše. V souladu se zákonem o rezervách a vnitropodnikovou směrnicí č. E.6 pro tvorbu a používání rezerv, vypočítal správce daně výši rezervy, která je v hospodářském roce od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2006 nákladem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Výpočet rezervy: 2.813.607 : 5 (doba tvorby rezervy) = 562.721,40 Kč. Daňový subjekt uplatnil v hospodářském roce od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2006 tvorbu rezervy ve výši 621.289,90 Kč. Rozdíl v částce 58.568,50 Kč je daňově neuznatelná část rezervy a o tuto částku byl po daňové kontrole zvýšen dle § 23 odst. 3 ZDP základ daně z příjmů právnických osob. Žalovaný dále v napadeném rozhodnutím uvedl, že ze zprávy o daňové kontrole k bodu 1.4 vyplynulo, že daňový subjekt v rozporu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. i) zahrnul do daňových nákladů částku zaúčtovanou dokladem č. 293 na vrub účtu 552.000 ve výši 220.955,29 Kč. K tomuto účetnímu případu doložil daňový subjekt účetní doklad, evidenční kartu rezervy na předmět oprava „Výrobní haly - II. etapa“ s rozpočtem 10.297.383 Kč a plánem tvorby rezervy na 8 let v celkové výši 12.065.025,39 Kč, a položkový rozpočet ze dne 7. 5. 2003 zpracovaný Ing. J. O. na částku 10.297.383 Kč bez DPH. Dne 1. 7. 2008 byla vydána výzva, kterou správce daně požadoval v bodě 3. předložení veškerých důkazních prostředků a prokázání, že uplatněná výše rezervy ve zdaňovacím období je uplatněna v souladu s ust. § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. V případě, že daňový subjekt provedl změnu výše rezervy, ve smyslu § 7 odst. 6 zákona o rezervách, požadoval správce předložit veškeré důkazní prostředky a prokázat odůvodněnost změny výše rezervy. Dne 22. 7. 2008 byla správci daně doručena odpověď na výzvu, shora již rekapitulována. Z cenové nabídky provedl správce daně tento výpočet: Oprava výrobní haly - II. Etapa; doložen položkový rozpočet ze dne 7. 5. 2003 od Ing. O. J., K. na částku 10.297.383,- Kč; doba tvorby rezervy 8 let s termínem plánované opravy - listopad 2010 (tj. od r. 2002); výpočet: 10.297.383 : 8 = 1.287.172,88 Kč; zaúčtováno na vrub účtu 552.000 dne 30. 6. 2006 částka 1.508.128,17 Kč; částka k vyloučení rozdíl částek 1.508.128,17 Kč - 1.287.172,88 Kč = 220.955,-29 Kč. Žalovaný i zde doplnil, že s tímto výpočtem byl zástupce daňového subjektu při ústním jednání seznámen, který k tomu uvedl: „Tento postup jsme zvolili po konzultaci s naším účetním auditorem Ing. Bc. J..“ Ústní jednání s auditorem proběhlo dne 25. 9. 2008. Správci daně byl v rámci daňové kontroly předložen položkový rozpočet, zpracovaný dne 7. 5. 2003 Ing. J. O. Dle tohoto položkového rozpočtu byla stanovena cena opravy majetku ve výši 10.297.383,- Kč bez DPH. Z důvodů, který daňový subjekt nedoložil a neprokázal, byl rozpočet navýšen na částku 12.065.025,39 Kč a z této částky byla vypočtena rezerva pro jednotlivé roky ve výši 1.508.128,17 Kč. Na základě odpovědi na výzvu správce daně předpokládá, že rozpočet na rezervu byl navýšen o tzv. anuitu. Její oprávněnost daňový subjekt nedoložil žádným důkazním prostředkem a neprokázal správnost její výše. V souladu se zákonem o rezervách a vnitropodnikovou směrnicí č. E.6 pro tvorbu a používání rezerv, vypočítal správce daně výši rezervy, která je v hospodářském roce od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2006 nákladem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Výpočet rezervy: 10.297.383 : 8 (doba tvorby rezervy) = 1.287.172,88 Kč. Daňový subjekt uplatnil v hospodářském roce od 1. 7. 2005 do 30. 6. 2006 tvorbu rezervy ve výši 1.508.128,17 Kč. Rozdíl v částce 220.955,50 Kč je daňově neuznatelná část rezervy a o tuto částku byl po daňové kontrole zvýšen dle § 23 odst. 3 ZDP základ daně z příjmů právnických osob. Žalovaný závěrem v napadeném rozhodnutí uvedl, že podle ust. § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, lze za výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů považovat pouze rezervy, jejichž způsob tvorby a výši pro daňové účely stanoví zvláštní zákon, v daném případě zákon o rezervách. Základním momentem při tvorbě rezervy na opravu hmotného majetku je, že způsob tvorby a výše rezervy musí být prokazatelné, tj. musí být podloženy takovými doklady, respektive důkazními prostředky, které uvedené skutečnosti jednoznačně prokáží. Daňovému subjektu byla dne 1. 7. 2008 doručena výzva k prokázání skutečností podle § 31 ZSDP (čj. 91 129/08/320931/7192), ve které byl vyzván, aby prokázal a doložil důkazními prostředky oprávněnost tvorby rezervy, tj. že uplatněná výše rezervy na opravy nemovitostí je uplatněná v souladu s ust. § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. V odpovědi na výzvu ze dne 22. 7. 2008, čj. 07/2/1768, daňový subjekt nedoložil žádné důkazní prostředky a pouze uvedl, že se jedná o otázku tvorby rezervy na opravy hmotného majetku, kde správce daně vychází z částky uvedené v rozpočtu bez ohledu na časovou hodnotu peněz (tzv. anuitu). K uplatnění výši rezerv doložil daňový subjekt pouze rozpočty z roku 2003, v jednom případě cenovou nabídku v EUR rovněž z roku 2003 a karty rezerv. Tvorba všech rezerv byla zahájena v roce 2002. V souladu s ustanovením § 7 odst. 4 zákona o rezervách je výše rezerv ve zdaňovacím období rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Rozpočty nákladů byly správci daně k daňové kontrole předloženy. Daňový subjekt však počítal výši rezervy ve zdaňovacím období z jiné (vyšší) částky. Ke způsobu stanovení této vyšší částky daňový subjekt nedoložil žádné důkazní prostředky. V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2005, čj. 1 Afs 116/2004-100, na který se daňový subjekt v odvolání odkazuje, je uvedeno, že inflace je běžným ekonomickým jevem, ovlivňujícím výši nákladů na opravy a lze ji při tvorbě rezervy zohlednit. Nejvyšší správní soud ovšem považuje požadavek prokazatelnosti výše rezervy v konkrétním zdaňovacím období za splněný pouze tehdy, pokud je inflace zohledňována zpětně. S tímto názorem odvolací organ souhlasí a respektuje ho. Daňový subjekt však postupoval odlišně. Dle doložených karet rezerv na opravu hmotného majetku byl rozpočet nákladů na opravy navýšen v roce 2002, tj. v roce zahájení tvorby rezervy o blíže nespecifikovanou částku, jejíž odůvodněnost daňový subjekt v průběhu daňového řízení nijak nedoložil a neprokázal. Z této navýšené částky byl vypočten podíl rezervy pro jednotlivé roky tvorby rezervy. Dle těchto karet rezerv nebyla výše rezervy v průběhu tvorby nijak změněna. Z ustanovení § 24 odst. 1 ZDP a § 3 zákona o rezervách vyplývá, že způsob tvorby rezervy a její výše musí být prokazatelný. Vytváří-li daňový subjekt rezervy na opravu hmotného majetku na základě rozpočtu nákladů, musí mít rozpočet reálný a ověřitelný podklad, nejen pokud se týká cenových údajů, ale také pokud se týká stanovení výše inflace. Protože výše inflace není konstantní, nýbrž jde o veličinu proměnnou v závislosti na celé řadě faktorů, je objektivně nemožné prokázat konkrétní výši inflace do budoucna, nýbrž pouze za dobu minulou. Důsledek inflačního růstu cen uvažovaných oprav výrobní linky a výrobní haly lze promítnout v okamžiku, kdy se tato skutečnost zjistí a prokáže. Zjistit a také prokázat, nikoliv pouze odhadnout, výši inflace je proto možné výlučně zpětně. V průběhu daňového řízení a rovněž v odvolání daňový subjekt uvedl, že se jedná o zvýšení rezervy o anuitu. Anuita je však dle zjištění ve slovníku cizích slov pravidelná roční splátka při dlouhodobém dluhu. Daňový subjekt v průběhu řízení ani v odvolání nedoložil, jak vypočítal částku, o kterou se rozpočet na opravy zvýšil. Ze zvýšené částky byl vypočten podíl rezervy pro jednotlivé roky tvorby rezervy. Správce daně vycházel z údajů, které byly daňovým subjektem doloženy, tj. z předložených rozpočtů na opravy a žádný jiný způsob zákon o rezervách nepřipouští. K námitce neúplného zjištění skutečností, diskriminace, resp. závaznosti správní praxe žalovaný v napadeném rozhodnutí uvedl, že daňový subjekt dle sdělení správce daně v průběhu daňového řízení námitku proti postupu správce daně nepodal. Daňový subjekt přitom nesprávně zaúčtoval dne 30. 6. 2006 na vrub účtu 552.000 částku vyšší než byl připadající podíl rozpočtu nákladů na opravu předmětných majetků na jedno zdaňovací období dle ke kontrole doloženého položkového rozpočtu, a to z důvodů povýšení částky o budoucí inflační náklad. Tímto nesprávným postupem porušil § 24 odst. 1 a odst. 2 písm. i) ZDP a § 7 odst. 4 a 6 zákona o rezervách, přičemž správce daně se s tvrzeními žalobce řádně vypořádal. Na základě výše uvedených skutečností odvolací orgán odvolání zamítl. S výše uvedenými závěry správních orgánů krajský soud zcela souhlasí a jako takové je i přebírá. I podle krajského soudu nebyla výše rezervy stran předmětných oprav v předmětném zdaňovacím období uplatněna v souladu s ust. § 24 odst. 2 písm. i) ZDP. Žalobce v řízení tvrdil (k tomu srov. odpověď na výzvu správce daně ze dne 1. 7. 2008, čj. 07/2/1768, jakož i další vyjádření zachycená v protokolech o ústním jednání), že byly tvořeny rezervy na opravy hmotného majetku, přičemž byla zohledněna časová hodnota peněz (inflace). Podrobněji odkazuje krajský soud na rozhodnutí žalovaného (resp. zprávu o daňové kontrole, jejíž závěry žalovaný do svého rozhodnutí převzal). Takový postup však právní úprava, resp. navazující judikatura, podle krajského soudu neumožňuje. Z právní úpravy, konkrétně z § 7 odst. 4 zákona o rezervách, vyplývá, že výše rezerv ve zdaňovacím období je rovna podílu rozpočtu nákladů na opravu a počtu zdaňovacích období, která uplynou od zahájení tvorby rezervy do předpokládaného termínu zahájení opravy. Na základě § 24 odst. 1 ZDP, resp. § 3 zákona o rezervách přitom musí být způsob tvorby rezervy a její výše prokazatelný, což v případě inflace z logiky věci nelze. Inflace je veličinou, která je odvislá od celé řady faktorů, které se v průběhu hospodářského roku mohou dynamicky měnit. Je tedy objektivně nemožné jednoznačně předpovědět (a tedy i prokázat) konkrétní výši inflace do budoucna. Skutečnou výši inflace lze zjistit až zpětně. Jinými slovy, zjistit, resp. prokázat výši inflace v předmětném zdaňovacím období bylo proto možné výlučně zpětně a nikoliv pro futuro, jak tvrdil žalobce. Krajský soud tedy musel zcela přisvědčit správním orgánům, které postup aplikovaný žalobcem neshledaly souladný se zákonem. Ostatně pro podporu těchto závěrů odkazuje soud i na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 22. 6. 2005, č.j. 30 Ca 191/2003, ze kterého plyne, že „Při tvorbě rezervy na opravy hmotného majetku nelze zahrnout do rezervy vliv inflace v budoucím období. Z ustanovení § 3 věty první zákona o rezervách totiž vyplývá, že způsob tvorby rezerv a jejich výše musí být prokazatelné, což platí i pro rezervu na opravu hmotného majetku. Při tvorbě rezervy však není výše inflace v budoucím období známá a tedy prokazatelná. Při tvorbě každé rezervy je nutné pořídit dokument zdůvodňující nezbytnost tvorby rezervy, dokument o způsobu výpočtu její výše a dokument o způsobu jejího používání. Jestliže ust. § 3 zákona o rezervách stanoví požadavek prokazatelnosti výše rezervy, znamená to, že vytváří-li daňový subjekt rezervu na opravy na základě rozpočtu, musí mít rozpočet reálný ověřitelný podklad nejen pokud se týká cenových údajů, ale také pokud se týká stanovení výše inflace. Protože výše inflace není konstantní, nýbrž jde o veličinu proměnnou v závislosti na celé řadě faktorů, je objektivně nemožné "prokázat" konkrétní výši inflace do budoucna, nýbrž pouze za dobu minulou. Na stav, kdy je prokazatelně změněna hodnota rozpočtovaných nákladů na opravy HIM mimo jiné i v důsledku inflačního růstu cen uvažovaných oprav, pamatuje ust. § 7 odst. 6 zákona o rezervách s tím, že ukládá daňovému subjektu v okamžiku, kdy zjistí skutečnost odůvodňující změnu výše rezervy, provést úpravu její výše, avšak počínaje zdaňovacím obdobím, v němž tuto skutečnost zjistí. Zjistit a také prokázat, nikoliv pouze odhadnout, výši inflace v konkrétním zdaňovacím období, je možné výlučně zpětně.“ Stejně tak srov. i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 6. 2006, č.j. 5 Afs 49/2005-95, ve kterém se výslovně uvádí, že „Vytváří-li daňový subjekt rezervy na opravu hmotného majetku na základě rozpočtu nákladů, musí mít rozpočet reálný a ověřitelný podklad nejen pokud se týká cenových údajů, ale také pokud se týká stanovení výše inflace. Inflace je veličina proměnná v závislosti na celé řadě faktorů; je objektivně nemožné prokázat konkrétní výši inflace do budoucna, nýbrž pouze za dobu minulou. Důsledek inflačního růstu cen uvažovaných oprav lze promítnout v okamžiku, kdy se tato skutečnost zjistí a prokáže. Zjistit a také prokázat, nikoliv pouze odhadnout, výši inflace v konkrétním zdaňovacím období je proto možné pouze zpětně. (…).“ Z výše uvedených důvodů proto krajský soud žalobní argumentaci stran možnosti zohlednění předpokládané inflace nemohl přisvědčit. Uváděl-li žalobce v doplnění žaloby, že výzva správce daně byla zcela formální a v rozporu s judikaturou, nemohl mu zdejší soud rovněž přisvědčit. Předmětná výzva správce daně ze dne 1. 7. 2008 byla zcela konkrétní, neboť vyzývala žalobce k prokázání tvrzených skutečností (resp. předložení důkazů) majících relevanci k žalobcem tvrzeným skutečnostem stran tvorby rezerv ve vztahu k „Opravám výrobní haly – I. etapa“, „Opravám výrobní haly – II. Etapa a „Výrobní linky Fuji I.“. Z důvodu, že správce daně žalobce vyzval k předložení důkazních prostředků (které by prokazovaly oprávněnost uplatněných výdajů) není důvodná ani další námitka, že k předložení dalších podkladů správní orgány žalobce nevyzvaly. Krajský soud přitom nemohl žalobci přisvědčit ani v námitce o nerespektování rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2005, čj. 1 Afs 116/2004-100. Jak plyne z rozhodnutí žalovaného, ten tento rozsudek do své argumentace zahrnul, když uvedl, že inflace je běžným ekonomickým jevem, ovlivňujícím výši nákladů na opravy a lze ji při tvorbě rezervy zohlednit. Nejvyšší správní soud ovšem považuje požadavek prokazatelnosti výše rezervy v konkrétním zdaňovacím období za splněný pouze tehdy, pokud je inflace zohledňována zpětně. Ostatně to podle krajského soudu plyne i z jiných judikatů, k tomu viz výše. Poukazoval-li žalobce na správné předpovědění inflace, konstatuje krajský soud, že judikatura správních soudů vychází z jednoznačného závěru o nemožnosti předpovědění (a tedy i prokázání) konkrétní výše inflace do budoucna. Ostatně o tom svědčí i časté korekce předpovědí ze strany orgánu majícího na starost péči o cenovou stabilitu v České republice, tedy České národní banky (ČNB), jakož i Ministerstva financí ČR, či i Českého statistického úřadu. Podrobněji k jednotlivým předpovědím inflace, resp. jejich následným korekcím viz www.cnb.cz, www.mfcr.cz, či www.czso.cz. Námitkám stran údajně jednoznačně možného správného určení inflace proto krajský soud nemohl přisvědčit. Z tohoto důvodu nemohou mít žádnou relevanci ani odkazy žalobce na predikce jednotlivých institucí. Stejně tak nemá žádnou relevanci odkaz žalobce na právní úpravu (tzv. Bilanzmodernisierungsgesetz) ve Spolkové republice Německo. Obdobná právní úprava v České republice neplatila, a krajskému soudu není zřejmé, z jakého důvodu měly správní orgány postupovat podle zahraniční právní úpravy. Poukazoval-li žalobce na situaci při rozpouštění leasingových nákladů (ve kterých je časová hodnota peněz zakalkulována ze strany leasingové společnosti), konstatuje krajský soud, že předmětem soudního přezkumu taková situace není. Co se týče žalobních námitek, rozvedených i v doplnění žaloby, o tom že správní orgán nepostupoval správně při svém přepočtu, konstatuje krajský soud, že takové námitky žalobce v odvolání neuplatnil a nelze tak žalovanému takový postup vytýkat. Krajský soud v této souvislosti odkazuje na usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007 - 75, č. 1865/2009 Sb., jakož i rozsudek téhož soudu ze dne 26. 10. 2009, č.j. 8 Afs 46/2009 - 46, ze kterých vyplývá, že daňový subjekt není v odvolacím řízení zbaven možnosti vyjadřovat se k pochybením, která mu vytkl správce daně, namítat jejich nesprávnost, zpochybňovat je navrhováním dalších důkazů a navrhovat důkazy ke svým tvrzením. Může tak učinit kdykoliv po seznámení s výsledky uvedenými ve zprávě o daňové kontrole a zejména v průběhu odvolacího řízení. Žalobce však v předmětném řízení konkrétní námitky proti nesprávnému výpočtu nevznesl, ač s ním byl seznámen; tento výpočet byl zahrnut již ve zprávě o daňové kontrole (ostatně s tímto výpočtem byl žalobce seznámen v rámci ústního jednání dne 5. 9. 2008 a auditor společnosti dne 25. 9. 2008). Žalobce tedy rezignoval na to, aby se v odvolacím řízení vyjádřil k těmto zjištěním, zpochybnil je, a aby je tedy případně žalovaný v rámci odvolacího řízení mohl napravit a krajský soud následně přezkoumat (§ 75 odst. 2 s. ř. s). Ostatně žalobce i tuto konkrétní námitku (ve které konkrétně zpochybňoval provedený přepočet) vznesl až v replice k vyjádření žalovaného, tj. po uplynutí zákonné dvouměsíční lhůty (§ 71 a § 74 s. ř. s.), tedy opožděně a krajský soud se jí nemohl in concreto zabývat. K tomu srov. nález Ústavního soudu ze dne 31. 1. 2006, sp. zn. I. ÚS 390/05, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 3. 2006, čj. 7 Afs 31/2005-94, či rozsudek téhož soudu ze dne 8. 4. 2004, čj. 4 Azs 27/2004-74. Poukazoval-li žalobce na § 24 odst. 2 písm. b) zákona o účetnictví, ten toliko stanoví, že účetní jednotky oceňují majetek a závazky ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, způsoby podle § 27 téhož zákona. Ostatně byl to žalobce, kdo měl prokázat oprávněnost jím uplatněného výdaje. Co se pak týče obecné námitky, že v rámci daňového řízení nebyly zjištěny všechny skutečnosti a došlo k porušení daňového řádu, odkazuje krajský soud na výše uvedené, kde se již dokazováním zabýval. Podle krajského soudu správní orgány postupovaly zcela v souladu se zákonem. Poukazoval- li žalobce na svou údajnou diskriminaci, resp. správní praxi správních orgánů, kteří v jiných případech postupovaly v souladu s jeho tvrzeními, konstatuje krajský soud, že žalobce v rámci odvolacího řízení, resp. ani v žalobě nijak konkrétně nedoložil, že by v jiných identických situacích bylo postupováno jinak. Jak přitom plyne ze zprávy o daňové kontrole, správce daně se zabýval odkazem žalobce na rozhodnutí údajně potvrzující jeho závěry a neshledal je identickými; v jím uváděných případech (zachycených ve zprávách o kontrole č.j. 76644/05/320931/7890 a č.j. 76645/05/320931/7890) se o způsobu výpočtu výše rezervy nepojednává. To samé platí i o odkazu na postup ve věci paní Z. Jak již přitom bylo opakovaně uvedeno, ze shora označené právní úpravy a judikatury správních soudů plyne, jak měly správní orgány v dané věci postupovat, přičemž tento postup byl v dané věci dodržen, podrobněji viz výše. Uváděl-li žalobce, že správce daně měl provést dožádání, výslech svědků či konfrontaci s auditorem žalobce, konstatuje krajský soud, že krajskému soudu není zřejmé, jak by tyto navrhované důkazní prostředky mohly změnit jednoznačnou dikci zákona, resp. judikatury o nemožnosti zohlednění inflace. Ostatně žalobce ani neuváděl, jak by navrhované důkazní prostředky toto mohly zvrátit. Krajský soud přitom není ani názoru, že by správní orgány postupovaly v rozporu s judikaturou uváděnou žalobcem, mj. rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2005, č.j. 1 Afs 51/2004-75, či ze dne 4. 8. 2005, č.j. 2 Afs 13/2005-60; tyto rozhodnutí nevylučují postup aplikovaný správními orgány v dané věci. Poukazoval-li žalobce na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, čj. 2 Ans 1/2005-57, uvádí krajský soud, že ani z tohoto rozsudku nelze dovodit, že by správní orgány měly postupovat v dané věci jinak než shora popsáno. Ostatně tento rozsudek primárně posuzoval nečinnost správních orgánů. Ve shora specifikovaných námitkách proto krajský soud žalobci přisvědčit nemohl. Konečně co se týče poukazu žalobce na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008 , sp. zn. I. ÚS 1835/07, stran nutnosti sdělení důvodů při zahájení daňové kontroly, konstatuje krajský soud, že neshledal důvody pro aplikaci tohoto nálezu, a to primárně z toho důvodu, že Ústavní soud v označeném nálezu (vyúsťujícím v závěr, že použití daňové kontroly nesmí být svévolné) hodnotil konkrétní okolnosti v jím projednávaném případu, které nelze univerzálně vztáhnout na jakýkoliv případ prostého neuvedení důvodů pro zahájení daňové kontroly (k tomu srovnej bod 33, resp. 36 citovaného nálezu, jakož i pozdější judikaturu Nejvyššího správního soudu, např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, č.j. 5 Afs 43/2008-60, či rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, č.j. 8 Afs 46/2009- 46). Dále nelze odhlédnout ani od toho, že Ústavní soud (rovněž v tříčlenném senátu, k tomu viz např. nález Ústavního soudu ze dne 4. 11. 1999, III. ÚS 86/99, jakož i pozdější nálezy Ústavního soudu) v minulosti k uvedené problematice zastával stanovisko, ze kterého povinnost sdělit konkrétní pochybnosti při (prvním) zahájení daňové kontroly nevyplývá. Stejně tak nelze odhlédnout od toho, že Nejvyšší správní soud vydal dne 26. 10. 2009 rozsudek č.j. 8 Afs 46/2009-46, ve kterém se velmi podrobně a důkladně zabýval všemi aspekty aplikace označeného nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, a mj. dospěl k závěru, že požadavek, aby správce daně disponoval při zahájení daňové kontroly konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti nemá opodstatnění a je v rozporu s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu jako takové. Znamenal by totiž negaci institutu daňové kontroly v daňovém řízení. Stejně tak poukazuje zdejší soud na recentní rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009-52, přístupný na www.nssoud.cz, který i přes znalost označeného nálezu dospívá k závěru, že nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol. S těmito závěry Nejvyššího správního soudu se přitom zdejší soud zcela ztotožňuje, neboť podle jeho názoru může správce daně pojmout konkrétní pochybnosti o správnosti tvrzení obsažených v daňovém přiznání (až na výjimky v případě udání, skutečností známých z paralelních řízení, atp.) až právě na základě daňové kontroly. Z recentní judikatury Nejvyššího správního soudu, která byly vydána při znalosti označeného nálezu Ústavního soudu, jakož i ze závěrů zdejšího soudu, tak nelze učinit závěr o nutnosti sdělení konkrétních podezření či pochybností při zahájení daňové kontroly, jak uváděl žalobce v doplnění žaloby. V nyní projednávané věci má ostatně Krajský soud v Brně za to, že dostatečným důvodem pro zahájení daňové kontroly (k tomu viz i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2009, č.j. 5 Afs 43/2008-60) byla pochybnost správce daně o správnosti uplatněných výdajů, která byla potvrzena v dalším daňovém řízení, jakož i v řízení před soudem, k tomu viz výše. Pro výše uvedené důvody proto krajský soud označený nález na předmětnou věc neaplikoval. Krajský soud přitom musí souhlasit se žalobcem, že žalovaným v napadeném rozhodnutí specifikovaný předmět daňové kontroly z protokolu o jejím zahájení nevyplývá. Tato skutečnost však podle krajského soudu nevede k nutnosti zrušení napadeného rozhodnutí; předmět kontroly lze jednoznačně dovodit z protokolu o jejím zahájení. Ze shora uvedených důvodů soud žalobu postupem podle ust. § 78 odst. 7 s. ř. s. jako nedůvodnou zamítl. Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z ustanovení § 60 odst. 1 věty první s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. V dané věci žalobce úspěšný ve věci nebyl a právo na náhradu nákladů řízení by proto bylo možno přiznat žalovanému. Jelikož však nebylo zjištěno, že by žalovanému v souvislosti s tímto řízením nějaké náklady nad rámec jeho běžné administrativní činnosti vznikly, rozhodl soud tak, že právo na náhradu nákladů řízení nepřiznal žádnému z účastníků.