3 Af 17/2014 - 60

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jana Ryby a soudců JUDr. Ludmily Sandnerové a Mgr. Milana Taubera ve věci žalobce: PPK REAL s.r.o. v likvidaci, IČO: 261 80 677, se sídlem Praha 1, Opletalova 27, zast. JUDr. Pavlem Kačírkem, advokátem, se sídlem Praha 8, Zenklova 230/66, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 427/31, o přezkum rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 3. 2014 č.j. 5304/14/5000-14202-701607, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Včasně podanou žalobou se žalobce domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 3. 2014, č.j. 5304/14/5000-14202-701607 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce a bylo potvrzeno rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu ze dne 16. 4. 2013, č.j. 2262311/13/2001-24901-100795 (dále jen „dodatečný platební výměr“). Správce daně doměřil žalobci dodatečným platebním výměrem podle ust. § 143 odst. 1 a 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2009 do 31. 12. 2009 ve výši 5 710 400,- Kč a stanovil mu povinnost uhradit penále ve výši 1 142 080,- Kč. Vzhledem k tomu, že ke stanovení daně došlo výlučně na základě výsledku daňové kontroly, odkazuje dodatečný platební výměr na zprávu o daňové kontrole s tím, že tato zpráva se považuje za odůvodnění tohoto rozhodnutí, tedy dodatečného platebního výměru. V podané žalobě žalobce uvádí, že napadené rozhodnutí je nesrozumitelné a nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, neboť žalovaný nevymezil, které z důkazů předložených žalobcem osvědčil a které nikoli, a také nijak blíže nespecifikoval, jaký důkaz a jakým způsobem při svém rozhodování hodnotil a ani nevysvětlil, z jakých důvodů mu vznikla pochybnost o pravdivosti dokladů předložených žalobcem. Žalovaný též podle žalobce nezákonně hodnotil získané důkazy zcela jednostranně a v neprospěch žalobce. K tomu žalobce uvádí, že např. svědek H. nemohl na otázky správce daně reagovat jiným způsobem, než reagoval, a to vzhledem k velkému časovému odstupu výslechu od rozhodného období (cca tři roky). Podle žalobce není reálně možné, aby si svědek po tak dlouhé časové prodlevě pamatoval všechny detaily ohledně uskutečněných plnění, jak to po něm požadoval správce daně, resp. žalovaný. Rozhodné podle žalobce je, že svědek potvrdil, že obchodní vztah existoval a uskutečnila se i fakturovaná plnění. Co se týká svědka P., podle žalobce tento výslech neměl být vůbec proveden, neboť svědek v rozhodném období nebyl jednatelem společnosti, s níž žalobce obchodoval. Tvrzení žalovaného, že mezi stranami není sporu o tom, že práce fakturované předmětnými fakturami byly provedeny, není podle žalobce pravdivé, neboť ze zprávy o daňové kontrole jasně vyplývá, že správce daně v daňovém řízení zpochybňoval, zda předmětné práce byly vůbec provedeny, tedy správce daně zpochybnil samotnou existenci těchto výdajů. Tato základní teze žalovaného uvedená v napadeném rozhodnutí tedy nemá podle žalobce oporu ve správním spise. Podle žaloby pak žalobce unesl důkazní břemeno, když při místním šetření konaném dne 2. 6. 2011 předložil správci daně své kompletní účetnictví splňující všechny náležitosti podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, a správci daně též poskytl své vyjádření (žalovaným opakovaně zmiňované „poznámky k DK PKK REAL“). Ze žádného jednání žalobce a správce daně přitom nevyplynulo, že by byl jakýkoli požadavek správce daně na předložení jakéhokoli dokumentu neuspokojen. V této souvislosti žalobce uvádí, že za situace, kdy předložil všechny potřebné dokumenty správci daně, bylo na správci daně, aby ve smyslu rozsudku Nejvyššího správního soudu (dále „NSS“) ze dne 20. 12. 2012 č.j. 7 Afs 67/2011-60, prokázal, že mu vznikla důvodná pochybnost týkající se některého z podkladů předložených žalobcem; teprve poté mohlo důkazní břemeno přejít zpět na žalobce. Správce daně ani žalovaný však tuto důvodnou pochybnost neprokázali a ani žádným srozumitelným způsobem netvrdili, proto důkazní břemeno zpět na žalobce nepřešlo, a proto ani nelze tvrdit, že žalobce toto břemeno, které nebyl povinen nést, neunesl. Dále žalobce namítá, že bylo porušeno jeho právo na objektivní hodnocení důkazů, když byl správcem daně, resp. žalovaným opakovaně vyzýván k předložení nových důkazních prostředků, přičemž z postupu jak správce daně, tak žalovaného bylo zřejmé, že žalobcem do té doby předložené důkazní prostředky nebyly hodnoceny objektivně. Další žalobní námitku tvoří tvrzení žalobce, že se žalovaný nezabýval všemi odvolacími námitkami, a to konkrétně odvolacími námitkami směřujícími proti nepoužitelnosti důkazů získanými na základě dožádání Finančního úřadu pro Prahu 4 a námitkou žalobce týkající se vadného postupu správce daně ohledně jeho snahy o obeslání jednatele žalobce v režimu § 25 odst. 2 daňového řádu. K oběma těmto námitkám žalobce uvádí, že postup žalovaného, kdy se těmito námitkami nezabýval, jelikož tyto stížnosti již byly prošetřeny v rámci prověřování stížnosti podle § 261 odst. 1 daňového řádu, je v rozporu s ust. § 114 odst. 2 daňového řádu, podle kterého má odvolací orgán povinnost přezkoumat prvostupňové rozhodnutí v rámci odvolacích námitek a dokonce i nad rámec těchto námitek (§ 114 odst. 3 daňového řádu). Věcně k první námitce žalobce uvádí, že tyto důkazy nelze v daňovém řízení použít, neboť byly provedeny bez vědomí žalobce a žalobce tak neměl možnost se těchto úkonů zúčastnit a případně při nich využít i svých dalších procesních práv (např. práva klást vyslýchaným svědkům dotazy). V této souvislosti žalobce rovněž upozorňuje na sdělení správce daně ze dne 22. 5. 2012, v němž ho správce daně informoval, že pokud je mu známo, neproběhly před Finančním úřadem pro Prahu 4 žádné výslechy svědků v žalobcově věci, tedy správce daně žalobci uvedl nepravdivé informace (kdy zcela zjevně výslech svědka A. V. Finančním úřadem pro Prahu 4 proveden byl). K druhé námitce pak žalobce věcně uvádí, že podle jeho názoru nebyly splněny podmínky pro postup podle § 25 odst. 2 daňového řádu. V neposlední řadě žalobce uvádí, že zpráva o daňové kontrole neobsahuje všechny zákonem požadované obsahové náležitosti, a to konkrétně zhodnocení všech důkazů, včetně uvedení, k jakým závěrům správce daně toto zhodnocení dovedlo. Podle žalobce žalovaný pochybil i tím, že nevzal v úvahu časový aspekt celého řízení, kdy daňové řízení bylo nestandardně dlouhé, resp. ode dne převzetí všech podkladů od žalobce dne 2. 5. 2011 do vyjádření prvních pochybností ohledně uskutečněných plnění (první výzva byla datována dne 23. 5. 2012) uplynul více než rok. Žalobce v podané žalobě také uvádí, že správce daně vůbec nevzal v úvahu námitku žalobce, že plnění, která správce daně vyloučil ze základu daně coby náklady žalobce, žalobce posléze s přiměřeným ziskem prodal, což i osvědčil. Došlo tak k situaci, kdy správce daně výnosy žalobce bez dalšího plně akceptoval, avšak náklady na ně vyloučil, čímž zatížil žalobce nepřiměřeně vysokou daňovou povinností. Ve vyjádření k žalobě žalovaný nejprve vyvrací tvrzení žalobce, že napadené rozhodnutí (včetně zprávy o daňové kontrole) nebylo dostatečně odůvodněno, a uvádí, že podal dostatečné odůvodnění závěru k neprokázání nákladů ze strany žalobce ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, že se zcela vypořádal s odvolacími námitkami žalobce a jednotlivě a konkrétně popsal důkazní prostředky předložené žalobcem či jednotlivá zjištění správce daně. Dále žalovaný podrobně popsal, z jakých důkazních prostředků při svém rozhodování vycházel a co z nich zjistil, přičemž všechny závěry učiněné v napadeném rozhodnutí mají oporu ve správním spise. Zároveň žalovaný uvádí, že žalobci byl dán dostatečně široký prostor, aby navrhl další důkazy, jež objasnily skutkový stav a doložily, že náklady ve fakturovaném množství a částce byly vynaloženy plně v souladu s ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Co se týče hodnocení svědecké výpovědi p. B. P., žalovaný uvádí, že jeho svědecká výpověď byla vyhodnocena jako nepřinášející žádné konkrétní důkazní prostředky prokazující poskytnutí služeb z uvedených smluv, neboť odpovědi svědka byly nekonkrétní. Podobně ani svědecká výpověď p. M. H. podle žalovaného nevedla k prokázání, kdo konkrétně provedl služby deklarované na předmětných fakturách. K další žalobní námitce žalovaný uvedl, že správce daně ve zprávě o daňové kontrole nijak nerozporoval existenci předmětných faktur předložených žalobcem, avšak s ohledem na ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů požadoval, aby v rámci daňového řízení (daňové kontroly) žalobce doložil, že plnění, za které byly předmětné faktury vystaveny, skutečně proběhla. Žalovaný pak v napadeném rozhodnutí pouze konstatoval to, co správce daně pouze předestřel, a sice že žalobce neprokázal, že tato plnění byla fakticky učiněna. Žalovaný též ve vyjádření uvádí, že z ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jasně vyplývá, že co do výše výdajů (nákladů) vynaložených na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů tíží důkazní břemeno daňový subjekt, tedy žalobce, a to vedle důkazního břemene podle ust. § 92 odst. 3 a 4 daňového řádu. Nestačí přitom pouze předložit formálně bezvadné doklady, ale je třeba prokázat jejich skutečnou realizaci. Žalobce přitom podle názoru žalovaného nebyl schopen prokázat přijetí zdanitelných plnění, na jejichž základě uplatnil náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tedy neunesl důkazní břemeno, které jej tížilo. Žalobce byl seznámen s výsledky kontroly daně a byla mu dána možnost se k těmto výsledkům vyjádřit, popř. navrhnout nové důkazní prostředky k prokázání svých tvrzení; k tomuto však nedošlo. Žalovaný proto trvá na tom, že žalobce neprokázal žádným důkazním prostředkem přijetí plnění podle deklarovaných dokladů, tedy plnění, na jejichž základě si uplatnil náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Žalovaný přitom poukazuje na judikaturu NSS, z níž vyplývá, že daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, ale primární iniciativa přísluší daňovému subjektu, který musí unést své důkazní břemeno. Co se týče namítaného porušení ust. § 114 daňového řádu, žalovaný uvádí, že se v daném případě nejednalo o výslechy svědků, jak tvrdí žalobce, ale o místní šetření, která byla provedena na základě dožádání. Správce daně tedy nebyl povinen přizvat k místnímu šetření daňový subjekt (zde žalobce). V souladu s § 92 odst. 2 daňového řádu přitom správce daně (žalovaný) není vázán návrhy daňových subjektů a je oprávněn důkazní prostředky sám aktivně vyhledávat. Žalovaný odmítá, že by důkazní prostředky takto opatřené správcem daně byly nezákonné nebo nepřípustné. Co do výslechu jednatele žalobce žalovaný uvádí, že tato námitka byla již předmětem stížnosti, kterou správce daně a posléze i Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu posoudili jako nedůvodnou. Žalovaný navrhuje podanou žalobu zamítnout jako nedůvodnou. Ve věci samé rozhodl Městský soud v Praze (dále „městský soud“) bez nařízení jednání, neboť s tím účastníci souhlasili, žalobce konkludentně, žalovaný výslovně (§ 51 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“). Městský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu uplatněných žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 2 s.ř.s.), a vycházel přitom ze skutkového i právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s.ř.s.). Věc posoudil takto: Podle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené zákonem o daních z příjmů a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly uplatněny v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů. Pokud poplatník účtuje v souladu se zvláštním právním předpisem některé účetní operace kompenzovaně, posuzují se náklady, jejichž uznatelnost je limitována výší příjmů s nimi souvisejících, obdobně jako by byly účtovány odděleně náklady a výnosy. Podle ust. § 92 odst. 2 daňového řádu správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Podle ust. § 79 odst. 3 daňového řádu podané vysvětlení nelze použít jako důkazní prostředek. Podle ust. § 25 odst. 2 daňového řádu zastupování zástupcem nevylučuje, aby správce daně v případech, kdy je osobní účast zastoupeného nezbytná, jednal se zastoupeným přímo, nebo aby ho vyzval k vykonání některých úkonů. Zastoupený je povinen výzvě správce daně vyhovět. O tomto jednání nebo výzvě správce daně bezodkladně vyrozumí zástupce. Nejprve se soud zabýval námitkou žalobce, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Nevypořádá-li se správní orgán v rozhodnutí o opravném prostředku se všemi námitkami, způsobuje to – v obecné rovině – nepřezkoumatelnost rozhodnutí spočívající zpravidla v nedostatku jeho důvodů (viz např. rozsudek NSS ze dne 17. 1. 2013 č.j. 1 Afs 92/2012-45). Zároveň však není přípustné institut nepřezkoumatelnosti libovolně rozšiřovat a vztáhnout jej i na případy, kdy se správní orgán podstatou námitky účastníka řízení řádně zabývá a vysvětlí, proč nepovažuje argumentaci účastníka správnou, byť výslovně v odůvodnění rozhodnutí nereaguje na všechny myslitelné aspekty vznesené námitky a dopustí se dílčího nedostatku odůvodnění. Z napadeného rozhodnutí soud zjistil, že se v něm žalovaný zabýval všemi námitkami uvedenými v odvolání žalobce, když ale tyto námitky shledal nedůvodnými a uvedl, jak k tomuto závěru dospěl. K otázce dožádání se žalovaný vyjádřil na str. 10 až 11 napadeného rozhodnutí s tím, že v daném případě správce daně postupoval v souladu s § 78 daňového řádu, kdy v rámci vlastní vyhledávací činnosti provedl místní šetření, nikoli výslech svědků, jak tvrdil v odvolání žalobce, resp. jeho provedení bylo na základě dožádání provedeno býv. Finančním úřadem pro Prahu 4. K postupu podle § 25 odst. 2 daňového řádu se pak žalovaný vyjádřil na str. 11 dole napadeného rozhodnutí. S ohledem na toto zjištění a na ustálenou judikaturu NSS městský soud dospěl k závěru, že napadené rozhodnutí není nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, neboť nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů nemůže být založena pouhou skutečností, že žalovaný po přezkoumání odvolacích námitek žalobce dospěl k závěru o jejich nedůvodnosti. Pro úplnost městský soud uvádí, že nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí nezpůsobuje ani skutečnost, že se žalovaný nezabýval námitkou žalobce, že plnění, která správce daně vyloučil ze základu daně coby náklady žalobce, žalobce posléze s přiměřeným ziskem prodal, což žalobce osvědčil, čímž došlo k situaci, kdy správce daně výnosy žalobce bez dalšího plně akceptoval, avšak náklady na ně vyloučil a zatížil tak žalobce nepřiměřeně vysokou daňovou povinností. Tato tvrzení žalobce obsažená v odvolání nejsou odvolacími námitkami v materiálním smyslu, neboť jsou pouhým popisným konstatováním žalobce, které nemá vliv na stanovení výše daňové povinnosti. Poté se městský soud zabýval dalšími žalobními námitkami, které lze rozdělit do několika okruhů. Prvním okruhem jsou námitky týkající se nesprávného hodnocení důkazů provedených v daňovém řízení, kdy tyto důkazy byly podle žalobce hodnoceny jednostranně a účelově a zároveň byly podle něho brány v úvahu důkazy, které byly získány nezákonným způsobem (na základě dožádání Finančního úřadu pro Prahu 4). Podle žalobce žalovaný hodnotil důkazy jednostranně a nebral v úvahu důkazy svědčící ve prospěch žalobce. Druhým okruhem námitek je otázka důkazního břemena, tedy kdo byl povinen je nést, resp. která ze stran toto břemeno neunesla. Třetím okruhem jsou námitky žalobce proti postupu správce daně podle § 25 odst. 2 daňového řádu. Čtvrtým okruhem jsou námitky žalobce proti obsahu zprávy o daňové kontrole. K prvnímu okruhu žalobních námitek je třeba předně uvést, že výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů jsou daňově uznatelnými pouze za předpokladu, že daňový subjekt bez jakýchkoli pochybností prokáže jak jejich skutečné vynaložení, tak i to, že byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů. Daňový subjekt, který výdaje (náklady) zanese do svého účetnictví a následně daňového přiznání, je povinen v případě pochybností prokázat, že je skutečně vynaložil, a to tím způsobem, jakým deklaroval na příslušném účetním dokladu (viz rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2007 č.j. 9 Afs 30/2007-73). Z předmětných faktur přitom vyplývá, že byly vystaveny na základě smluv uzavřených mezi žalobcem a třetími subjekty. Ani z předmětných faktur, ani z předmětných smluv však zároveň nevyplývá, co konkrétně bylo obsahem dodávek zboží či služeb, za které byly předmětné faktury vystaveny. Jinými slovy z předložených listinných důkazů nelze jednoznačně říci, zda byly výdaje na uhrazení těchto faktur výdaji vynaloženými za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů ve smyslu ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Tuto nejistotu správce daně pak nevyvrátily ani další provedené důkazy (výslechy svědků, ohledání místa), kdy např. z výslechů svědků pouze vyplynulo, že žalobce náklady skutečně vynaložil, avšak již nebylo prokázáno, že tyto náklady byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů. Přitom aby bylo možno postupovat podle § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů a předmětné náklady odečíst od základu daně, je třeba kumulativně splnit všechny podmínky v tomto ustanovení stanovené. V daném případě všechny tyto podmínky splněny nebyly. Lze proto tuto otázku uzavřít s tím, že městský soud dospěl k závěru, že důkazy byly žalovaným (resp. správcem daně) hodnoceny objektivně, a to jak jednotlivě, tak v jejich souhrnu, tedy přesně způsobem, jakým žalovanému (správci daně) ukládá hodnotit důkazy daňový řád. Co se týče tvrzené nezákonnosti některých provedených důkazů, lze uvést, že v souladu s ust. § 92 odst. 2 daňového řádu je správce daně oprávněn sám aktivně vyhledávat důkazní prostředky (provádět vyhledávací činnost ve smyslu § 78 daňového řádu). V rámci toho pak správce daně provádí místní šetření (§ 78 odst. 3 daňového řádu). Podle § 17 odst. 1 daňového řádu místně příslušný správce daně může dožádat jiného věcně příslušného správce daně téhož nebo nižšího stupně o provedení úkonů nebo dílčích řízení nebo jiných postupů, které by sám mohl provést jen s obtížemi nebo s vynaložením neúčelných nákladů, anebo které by nemohl provést vůbec. Ze shora uvedeného tedy vyplývá, že správce daně byl oprávněn provést místní šetření, a to i na základě dožádání jiného správce daně. Ze správního spisu dále vyplývá, že se v daných případech skutečně jednalo o místní šetření, jejichž účelem bylo zajištění dokumentů, které by prokázaly, zda jsou výdaje uplatněné žalobcem výdaji vynaloženými za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů žalobce. O místních šetřeních byly v souladu s ust. § 80 odst. 3 daňového řádu sepsány protokoly č.j. 271568/12/004935108646 ze dne 27. 4. 2011, č.j. 378277/11/060933205410 ze dne 7. 9. 2011 a č.j. 264239/12/004935108646 ze dne 25. 4. 2012.V rámci místního šetření byla podána vysvětlení p. M. H., p. A. V. a p. M. Š. Vzhledem k ust. § 79 odst. 3 daňového řádu nelze taková vysvětlení použít jako důkazní prostředek. Ust. § 79 daňového řádu přitom nedává daňovému subjektu právo obdobné právu podle § 96 odst. 5 daňového řádu, proto správce daně nepochybil, když žalobce k podání vysvětlení osobami shora uvedenými nepřizval, resp. mu podání jejich vyjádření předem neoznámil. Z napadeného rozhodnutí (str. 7 dole) je přitom zřejmé, že výpověď podaná p. M. Š. nebyla v souladu s § 79 odst. 3 daňového řádu vyhodnocena jako důkazní prostředek. Nicméně z téže strany napadeného rozhodnutí vyplývá, že vyjádření podaná p. M. H. a p. A. V. při místních šetření byla brána jako důkazní prostředek. Přestože takový postup nebyl v souladu s § 79 odst. 3 daňového řádu, městský soud s ohledem na skutečnost, že tato vysvětlení nepřinesla žádné reálné poznatky, které by hovořily ve prospěch či neprospěch žalobce, dospěl k závěru, že tento postup v řízení nemohl mít za následek vydání nezákonného rozhodnutí o věci samé, a tedy není důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s. K druhému okruhu žalobních námitek, týkajících se otázky důkazního břemene, městský soud vychází z právního závěru vyjádřeného v rozsudku NSS ze dne 27. 1. 2012 č.j. 8 Afs 42/2011-111, podle něhož - důkazní břemeno daňového subjektu je odrazem jeho povinnosti prokazovat podle § 31 odst. 9 daňového řádu všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v daňovém přiznání nebo k jejichž průkazu byl vyzván správcem daně, resp. skutečnosti, které sám tvrdí“, - daňový subjekt prokazuje svá tvrzení především účetnictvím a jinými povinnými záznamy, - existence formálně bezvadných účetních dokladů, tj. zejména příjmových dokladů a faktur, ovšem sama o sobě zpravidla neprokazuje, že se operace, která je jejich předmětem, opravdu uskutečnila, - správce daně proto může vyjádřit důvodné pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů a v takovém případě jej pak ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) daňového řádu tíží důkazní břemeno k prokázání důvodnosti jeho pochyb (toto důkazní břemeno však nesměřuje k povinnosti správce daně prokázat, že údaje o určitém obchodním případu jsou v účetnictví zaznamenány v rozporu se skutečností, či dokonce jakým způsobem obchody skutečně probíhaly), - břemeno tvrzení a důkazní nese výlučně daňový subjekt, správce daně prokazuje jen důvodnost svých pochyb o věrohodnosti, úplnosti, průkaznosti nebo správnosti účetnictví, - pokud správce daně unese důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti svých pochyb, je na daňovém subjektu, aby prokázal pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k určitému obchodnímu případu, nebo aby svá tvrzení korigoval. Jak z napadeného rozhodnutí, tak z dodatečného platebního výměru správce daně (a tedy i ze zprávy o daňové kontrole) je zřejmé, že žalovaný i správce daně opakovaně vyzývali žalobce k tomu, aby doložil, že uplatňované výdaje jsou právě výdaji vynaloženými za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů. Břemeno důkazní ohledně prokázání, že tyto výdaje byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení zdanitelných příjmů, přitom leželo výhradně na žalobci. Následky neunesení tohoto břemene proto jdou výlučně k jeho tíži. Námitka žalobce, že své břemeno důkazní unesl a bylo na správci daně, resp. žalovaném, aby prokázal vznik pochybnosti, není oprávněná, neboť ze shora uvedeného jasně vyplývá, že žalobce své břemeno důkazní v první řadě neunesl, když v daňovém řízení neprokázal, že náklady, které vynaložil, byly skutečně náklady vynaloženými za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů; toto břemeno se tak nemohlo přenést na žalovaného, jak tvrdí žalobce. Městský soud tak k okruhu námitek týkajících se důkazního břemene uzavírá, že v daném případě byl žalobce povinen je nést, přičemž měl prokázat, že jím uplatňované výdaje byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů. Žalobce však na tuto svou povinnost rezignoval, když odmítl reagovat na výzvy správce daně k navržení nových důkazních prostředků. Žalobcem zvolený postup byl jeho právem, avšak žalobce musí nést tíži důsledků svých rozhodnutí. Je sice zřejmé, že sám žalovaný si v napadeném rozhodnutí i ve vyjádření k žalobě (popř. správce daně ve svém rozhodnutí, resp. ve zprávě o daňové kontrole) protiřečí v otázce fakticity výdajů žalobce. Soud proto v otázce fakticity výdajů žalobce uvažoval v souladu se zásadou in dubio mitius, a vycházel proto z toho, že žalobce uskutečnění výdajů v daňovém řízení prokázal. Tento dílčí závěr však nic nemění na skutečnosti, že žalobce v daňovém řízení neprokázal, zda tyto výdaje (náklady) byly vynaloženy za účelem dosažení, zajištění či udržení jeho zdanitelných příjmů. Zároveň jak ze zprávy o daňové kontrole, tak z napadeného rozhodnutí, tak ze všech ostatních úkonů správce daně i žalovaného v průběhu celého daňového řízení je zjevné, že prokázání právě této skutečnosti bylo po žalobci v průběhu celého daňového řízení opětovně požadováno. Dále se soud zabýval námitkou nezákonnosti výzvy správce daně dle § 25 odst. 2 daňového řádu (třetí okruh žalobních námitek) a tuto námitku shledal důvodnou. Obdobnou otázkou se zabýval i Krajský soud v Hradci Králové v rozsudku ze dne 5. 12. 2012 č.j. 52 Af 32/2012-53, kde mimo jiné uvedl: „Žalovaný tuto nutnost spatřoval ve skutečnosti, že žalobce sjednával obchody, u kterých se vyskytly nejasnosti. Takto vymezená skutečnost ovšem důvodem pro trvání na osobní účasti žalobce není. Je totiž třeba mít především na mysli, že daňový subjekt nese důkazní břemeno …. a pro případ, že na tuto důkazní povinnost rezignuje, je „sankcionován“ tím, že žalovaný stanoví daň sám, za užití pomůcek. … Tedy daňový subjekt si sám rozhodne, které skutečnosti žalovanému sdělí, sám určuje, jakým způsobem se vypořádá se svou povinností důkazní, a v případě, že na své povinnosti rezignuje, vystavuje se riziku stanovení daně podle pomůcek. V této věci se jistě mohlo žalovanému jevit jako nejvhodnější postup k odstranění nesrovnalostí a nejasností podání vysvětlení přímo jednatelem daňového subjektu, který byl účasten zkoumaných transakcí, nicméně žalovaný nebyl oprávněn takto určovat za daňový subjekt, jaký způsob vypořádání se s tvrzenými nejasnostmi zvolí. Pokud žalovaný měl nějaké pochybnosti ohledně určité daně, měl tyto pochybnosti daňovému subjektu sdělit, vyzvat ho k jejich objasnění, případně k prokázání určitých skutečností (viz např. § 89 a § 86 daňového řádu), vyčkat na jeho reakci a v případě nedostatečné spolupráce, resp. nevyjasnění sporných skutečností, případně využít svého práva a stanovit daň podle pomůcek. Způsob reakce je pak již věcí procesní strategie daňového subjektu, kdy je třeba zdůraznit ve shodě s rozsudkem NSS ze dne 25.2.2010, č.j. 7 Aps 2/2010-51, že ‚volba procesní strategie je výlučně na daňovém subjektu a správce daně by se dopustil nezákonnosti, pokud by se snažil daňový subjekt v jeho rozhodnutí jakkoli ovlivňovat‘.“ V projednávaném případě se jedná o obdobný případ, kdy byl předvoláván jednatel žalobce, který byl účasten podpisu smluv, na základě kterých byly vystaveny předmětné faktury, aiv tomto případě považoval správce daně účast tohoto jednatele za nutnou z důvodu, že tato osoba je jedinou osobou, která může objasnit dané obchodní transakce (viz např. sdělení správce daně ze dne 24. 4. 2012 č.j. 210172/12/001932101272). Ani v projednávaném případě se tedy nejedná o nezbytný případ ve smyslu § 25 odst. 2 daňového řádu, a proto správce daně nebyl oprávněn po žalobci požadovat osobní aktivitu. Nicméně nelze odhlédnout od skutečnosti, že správce daně nejen opakovaně žalobci sděloval, proč považuje jeho osobní účast za nutnou, ale taktéž žalobce opakovaně vyzýval k doplnění dalších důkazních prostředků, neboť podle názoru správce daně žalobce svou povinnost důkazní neunesl. Žalobce tak nebyl shora popsaným postupem správce daně zbaven možnosti hájit si svá práva v daňovém řízení. Městský soud tedy dospěl k závěru, že ačkoli nebyl popsaný postup správce daně správný, neměl a ani nemohl mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé; proto soud neshledal důvod pro zrušení napadeného rozhodnutí podle § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s. Co se týče čtvrtého okruhu žalobních námitek ve vztahu ke zprávě o daňové kontrole, městský soud ani v tomto případě neshledal jejich důvodnost, když ze zprávy o daňové kontrole, konkrétně ze str. 5-10, zjevně vyplývá, že tato zpráva obsahuje zhodnocení všech provedených důkazů a že se správce daně ke každému provedenému důkaznímu prostředku vyjádřil a uvedl, jaké poznatky z tohoto získal. Podle názoru soudu je zhodnocení provedené ve zprávě o daňové kontrole dostatečné a tato zpráva tak splňuje obsahové i formální požadavky kladené na ni ustanovením § 88 daňového řádu. Závěrem jen městský soud připomíná, že žalobce měl možnost v případě, kdy se domníval, že daňové řízení trvá neúměrně dlouho, podat podnět podle § 38 daňového řádu. Tvrzení žalobce, že správci daně vznikla pochybnost až po více než roce od zahájení daňového řízení, nemá oporu ve správním spise, z něhož je naopak zřejmé, že v době výslechu svědků (resp. v době jejich předvolání koncem roku 2011) zde pochybnost správce daně ohledně oprávněnosti výdajů uplatněných žalobcem zjevně byla. Z uvedených důvodů soud dospěl k závěru, že žaloba není důvodná a podle § 78 odst. 7 s.ř.s. ji zamítl. Výrok o náhradě nákladů řízení se opírá o ust. § 60 odst. 1 s.ř.s. a vychází ze skutečnosti, že žalobce nebyl v řízení úspěšný a že žalovaný, který měl v řízení úspěch, důvodně nevynaložil procesní náklady.