3 Af 23/2010 - 45

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Ludmily Sandnerové a soudců JUDr. Jana Ryby a Mgr. Milana Taubera v právní věci žalobce: OLIVE HILL DEVELOPMENT s.r.o. se sídlem Praha 1, Staroměstské náměstí 603/15, IČ: 27148661, zastoupeného: JUDr. Pavlem Kačírkem, advokátem, se sídlem Zenklova 230/66, Praha 8, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství pro hl. m. Prahu ze dne 7.6.2010, č.j.: 6699/10- 1300-107220, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobou podanou u Městského soudu v Praze dne 6.8.2010 se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí vydaného Finančním ředitelstvím pro hl. m. Prahu (dále jen „odvolací orgán“) blíže specifikovaného v záhlaví tohoto rozsudku, kterým odvolací orgán zamítl odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2005, který vydal Finanční úřad pro Prahu 1 (dále jen „správce daně“) dne 21.9.2006 pod č.j. 274136/06/001512/5989. Tímto rozhodnutím správce daně vyměřil žalobci vlastní daňovou povinnost ve výši 934 538,- Kč oproti nadměrnému odpočtu ve výši 21 447 051,- Kč vykázanému v daňovém přiznání. V podané žalobě nejprve žalobce konstatoval, že dne 11.6.2010 mu bylo doručeno napadené rozhodnutí, jemuž předcházelo vydání rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29.10.2009, č.j. 8 Ca 313/2007-58, kterým soud zrušil předcházející rozhodnutí odvolacího orgánu a věc mu vrátil k dalšímu řízení (v žalobě uvedeno pod bodem I.). Žalobce nejprve podrobně popsal postup odvolacího orgánu po doručení rozsudku Městského soudu v Praze (v žalobě uvedeno pod bodem II.) a své žalobní námitky vyjádřil v následujících žalobních bodech: V prvním žalobním bodu (v žalobě uvedeném pod bodem III.) brojí žalobce proti postupu odvolacího orgánu po doručení rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29.10.2009, č.j. 8 Ca 313/2007-58, neboť namítá, že odvolací orgán nerespektoval právní názor soudu a za situace, kdy Městský soud v Praze rozsudkem zrušil pouze rozhodnutí odvolacího orgánu a nikoli rozhodnutí prvoinstanční, měl dle žalobce odvolací orgán vyhovět odvolání a napadené rozhodnutí zrušit. Žalobce tvrdí, že vady konstatované Městským soudem v Praze nejsou napravitelné postupem dle § 50 odst. 3 daňového řádu. Nápravu daného stavu měl proto odvolací orgán řešit tak, že věc vrátí do fáze prvoinstanční, tj. do fáze před vydáním platebního výměru. Žalobce namítá, že zvoleným postupem mu odvolací orgán odňal právo na dvojinstanční daňový proces. Ve druhém žalobním bodu (v žalobě uvedeném pod bodem IV.) tvrdí žalobce, že napadené rozhodnutí je toliko reprodukcí obsahu přípisu odvolacího orgánu č.j. 5111/10- 1300-107220 a původních závěrů obsažených v předchozím rozhodnutí žalovaného ze dne 13.8.2007 a to bez reakce na podstatné argumenty žalobce obsažené v jeho žalobě ze dne 8.10.2007. Žalobce tvrdí, že žalovaný se nevypořádal s jeho žalobními námitkami obsaženými v žalobě ze dne 8.10.2007, které se vztahují k fakturám od dodavatele společnosti Na Příkopě a.s. (dále jen „NP“), a které proto žalobce znovu uvedl a to takto: A) k faktuře č. OH 05r/187, kterou byl žalobci vyúčtován tzv. „převod práv vztahujících se k technickému zhodnocení a to v souvislosti s cessí nájemní smlouvy“ a kterou žalobce v předmětném daňovém přiznání uplatnil v souladu s ust. § 2 odst. 1 písm. b), ust. § 14 odst. 1 písm. a) i dalšími ustanoveními zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), vymezil žalobce tyto námitky: 1) žalobce souhlasí se závěrem, že veškeré stavební úpravy, které byly předmětem technického zhodnocení najaté nemovitosti, jsou ve vlastnictví pronajímatelů. Žalobce však nesouhlasí s tím, že všechna práva, která se ke zhodnocené nemovitosti váží, jsou ve vlastnictví pronajímatelů od okamžiku provedení technického zhodnocení. Žalobce zdůraznil, že pronajímatelé minimálně po dobu vymezenou jako „doba nájmu“ (která v daném případě přestavuje dobu delší než dvacet let) nemohou pronajatou nemovitost užívat a tedy nemohou konzumovat ani výsledek zhodnocení nemovitosti tzn. efekt technického zhodnocení, a takové právo přísluší pouze nájemci, resp. subjektu, který do práv nájemce vstoupil. Tento subjekt s poukazem na čl. 20 nájemní smlouvy je oprávněn i daňově odepisovat náklady technického zhodnocení najaté nemovitosti a naopak pronajímatelé se zavázali, že po dobu účinnosti nájemní smlouvy pronajatou nemovitost daňově odepisovat nebudou a tedy nebudou odepisovat náklady technického zhodnocení provedeného nájemcem. Žalobce má za to, že došlo k chybnému vyhodnocení právních souvislostí významných pro formulaci daňových důsledků vzájemného vztahu původního nájemce a žalobce, který vstoupil do práv původního nájemce; 2) žalobce nesouhlasí s odvolacím orgánem, že společnost NP nebyla oprávněna postoupit žalobci práva z technického zhodnocení, neboť z právního hlediska žádná taková práva nemá. Žalobce naopak tvrdí, že společnost NP byla oprávněna náklady technického zhodnocení daňově zhodnotit ve formě účetních odpisů. Uvedená práva, která souvisí s nájemním vztahem, zejména s provedeným technickým zhodnocením nemovitosti, byla ve prospěch žalobce zřízena na dobu delší než 20 let. S odvoláním na čl. 22.1. a č.l. 25.3. nájemní smlouvy, jakož i dodatek č. 8 k nájemní smlouvě ze dne 3.2.2005 žalobce uvedl, že společnost NP byla oprávněna svá práva a povinnosti vyplývající ze smlouvy převést na třetí osobu a že tato třetí osoba, tj. žalobce je v plném rozsahu zavázán veškerými podmínkami smlouvy a to od prvopočátku. Uvedené znamená dle žalobce, že v souvislosti s postoupením nájemní smlouvy původní nájemce, tj. společnost NP, novému nájemci, tj. žalobci, postoupila rovněž i práva související s provedeným technickým zhodnocením najaté nemovitosti, tzn. nikoliv technické zhodnocení samotné, minimálně právo užívání zhodnocené nemovitosti, tzn. právo využití efektu (konzumace) technického zhodnocení, i právo odepisování v rozsahu zůstatkové ceny technického zhodnocení. Rovněž za tento převod práv tak učinila za úplatu, která společnosti NP měla kompenzovat náklady technického zhodnocení vynaložené a skutečnost, že již nemůže nemovitost užívat a ani zhodnotit ve formě účetního odepisování; 3) žalobce namítá, že správní orgány správně neodlišily kategorie „technické zhodnocení“ a „práva související s technický zhodnocením“. Žalobce především nesouhlasí s hodnocením dodatku č. 8 k nájemní smlouvě, který finanční orgány hodnotily tak, že v jeho důsledku došlo k „ukončení původního“ nájemního vztahu se společností NP a k „založení nového“ nájemního vztahu s žalobcem jako novým nájemcem. Právnm titulem, na základě něhož je žalobce oprávněným nemovitost užívat je trojstranný dodatek č. 8 k nájemní smlouvě ze dne 10. 4. 1996, uzavřený dne 3. 2. 2005. Tento dodatek k nájemní smlouvě sice vymezuje ve vztahu k pronajímatelům rozsah práv a povinností žalobce tak, že nájemní smlouva zavazuje žalobce od prvopočátku a nikoliv až od 3.2.2005, avšak ve vztahu k původnímu nájemci zakládá žalobci práva a povinnosti související s postoupením (a také vypořádáním) práv a závazků, a to s účinností k 3.2.2005. Dodatek č. 8 zakládá žalobci právo na využití technického zhodnocení provedeného „původním“ nájemcem i jeho právo na odepisování nákladů technického zhodnocení. Součástí dohody je i konstatování, že vzájemné závazky a nároky si společnost NP a žalobce vypořádali zvláštní dohodou mimo rámec dodatku, přičemž touto dohodou je dohoda o vypořádání práv a povinností vyplývajících ze smlouvy o nájmu nemovitosti ze dne 3.2.2005; 4) žalobce tvrdí, že vadným výkladem právních souvislostí příslušeného vztahu byl svévolně zpochybněn nárok žalobce na odpočet v neprospěch žalobce, který trvá na tom, že zdanitelné plnění, které spočívalo „v převodu práv z technického zhodnocení“ společností NP do dispozice žalobce, bylo v souladu s ust. § 2 odst. 1 písm. b), § 14 odst. 1 písm. a) i dalšími ustanoveními zákona o dani z přidané hodnoty. Převod práv byl uskutečněn v souladu s dispozičním právem smluvních stran a sjednán jako úplatný v rozsahu zůstatkové ceny technického zhodnocení evidované ke dni převodu v účetním systému společnosti NP. Tato úplata měla společnosti NP kompenzovat skutečnost, že náklady technického zhodnocení vynaložila, avšak je nemůže již dále užívat; 5) žalobce nesouhlasí s odvolacím orgánem, že právo účetního odepisování nákladů ve smyslu § 28 zákona o dani z příjmů je neoddělitelné od práva nakládat se zhodnocenou nemovitostí a přísluší pouze pronajímatelům. Žalobce přitom poukázal na nájemní smlouvu, v níž se pronajímatelé svého práva nakládat s nemovitostí předem na sjednanou dobu trvání nájmu vzdali, resp. své právo ve prospěch nájemce omezili a umožnili mu odepisovat náklady technického zhodnocení nemovitosti, a to včetně akceptování práva nájemce takto uzavřený vztah převést na třetí osobu. Žalobce tedy trvá na tom, že tato práva jsou „oddělitelná“ od práva nakládání s nemovitostí a jsou „převoditelná“ na další osobu. Žalobce uzavírá, že pokud do nájemního vztahu vstoupil a učinil tak nikoliv na základě nové nájemní smlouvy uzavřené s pronajímateli, nýbrž na základě dodatku č. 8 k ní, na základě postoupení této smlouvy původním nájemcem za souhlasu pronajímatelů, je oprávněn ze všech ustanovení této smlouvy včetně ustanovení umožňujícímu účetně odepisovat náklady technického zhodnocení nemovitosti; 6) žalobce nesouhlasí s výkladem ust. § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů, neboť z tohoto ustanovení nevyplývá, že technické zhodnocení může takto odepisovat pouze nájemce, který technické zhodnocení uhradil. Dle žalobce tak naopak může činit každý nájemce splňující podmínky uvedeného ustanovení zákona, tedy i nájemce, jehož vztah vznikl legitimním převzetím nájemní smlouvy, v níž právo nájemce na účetní odepisování nákladů technického zhodnocení již bylo zakotveno, a to od prvopočátku její účinnosti. Žalobce v daném případě nesouhlasí s tím, že toto právo původnímu nájemci zaniklo a měl je vypořádat ve vztahu k pronajímatelům; 7) žalobce trvá na tom, že je nutno rozlišit, že „nový“ nájemní vztah vznikl na základě dodatku k původní nájemní smlouvě a nikoliv na základě nové smlouvy uzavřené pouze mezi novým nájemcem a pronajímateli tzn. bez jakékoli spoluúčasti původního nájemce (NP). Dle žalobce odvolací orgán účelově přehlíží obsah smluvních ujednání, které měli správce daně i odvolací orgán k dispozici a které hodnotili jako důkazní prostředky, tj. smlouva ze dne 10.4.1996, dodatek č. 8 k ní ze dne 3.2.2005 i obsah svědecké výpovědi JUDr. F. B., CSc. ze dne 25.7.2006. Žalobce trvá na tom, že na základě uvedených listin žádný nový nájemní vztah nevznikl a pouze žalobce jako „nový“ nájemce do vztahu založeného smlouvou ze dne 10.4.1996 vstoupil, přičemž je ustanoveními této smlouvy zavázán od prvopočátku její účinnosti; 8) žalobce nesouhlasí se závěrem odvolacího orgánu, který vymezuje předmět plnění vzájemného vztahu původního nájemce (NP) a žalobce jako nového nájemce jako finanční vyrovnání mezi stávajícím a novým nájemcem v souvislosti s provedenými pracemi. Žalobce tvrdí, že předmětné zdanitelné plnění spočívalo v „převodu práv souvisejících s technickým zhodnocením“ z dispozic společnosti NP do dispozice žalobce a nejednalo se o převod nákladů „souvisejících s provedenými pracemi“. Jednalo se o převod práv, která byla dosud v dispozici společnosti NP, která je získala uzavřením nájemní smlouvy s pronajímateli, a která zahrnovala právo na užití efektu technického zhodnocení najaté nemovitosti, jakož i právo na účetní odepisování nákladů tohoto technického zhodnocení. Převod těchto práv byl v souladu s dispozičním právem smluvních stran sjednán jako úplatný. S ohledem na výše uvedené trvá žalobce na tom, že společnost NP byla oprávněna mu účtovat „převod práv vztahující se k technickému zhodnocení“ a to v souvislosti s cessí nájemní smlouvy tak, jak učinila fakturou č. OH 05r/187. B) k faktuře č. OH 05r/189, kterou byla žalobci vyúčtována tzv. „správa půjček a úvěrů...“ a kterou žalobce v předmětném daňovém přiznání uplatnil v souladu s ust. § 2 odst. 1 písm. b), ust. § 14 odst. 1 písm. d) i dalšími ustanoveními zákona o dani z přidané hodnoty žalobce vymezil tyto námitky: 1) žalobce namítá, že není rozhodnou skutečností, že v době podpisu smlouvy o spolupráci dne 16.12.2004, kterou uzavřel se společností NP, neměl vůči této společnosti závazky. Blíže žalobce uvedl, že v době podpisu smlouvy připravoval komplexní řešení – cessi celého developerského projektu a fakticky i právně převzal od společnosti NP správu developerského projektu se všemi právy a povinnostmi, tj. včetně celkové výše půjčky od společnosti Products for Industrial Manufacturing Holdings Pim. B.V. (dále jen „IMH“) v částce 275 429 212,- Kč. Skutečnost, že uzavřením dohody o vypořádání práv a povinností ze dne 3.2.2005 převzal od společnosti NP závazek z půjčky vůči společnosti IMH ve výši 137 918 425,- Kč jako vyrovnání za zůstatkovou cenu technického zhodnocení, neznamená, že žalobce z tohoto vztahu žádné další závazky neměl. Žalobce poukazuje na skutečnost, že je zcela věcí účastníků soukromoprávního obchodního vztahu, jak si vypořádají vzájemné poměry. Nerespektováním tohoto řešení ze strany správce daně došlo k hrubému zásahu do základních práv a svobod žalobce; 2) žalobce nesouhlasí se závěry odvolacího orgánu týkající se důsledku nepostoupení úvěru společností NP, který byl této společnosti poskytnut společností IMH. Žalobce nerozporuje, že smlouva o úvěru uzavřená mezi společností NP a věřitelem IMH nebyla na žalobce postoupena, poukazuje však současně na skutečnost, že výše půjčky činí k určenému datu 275 429 212,- Kč a není ekonomický či právní důvod, proč by společnost NP, která nemá příjmy z developerského projektu a odpovídala bez úplaty ze strany žalobce společnosti IMH za zbývající část závazku. Dle žalobce řešení otázky, kdo má provádět vyrovnání s věřitelem IMH představuje překročení působnosti orgánů správy daní. Je nesprávným vyvozením právních souvislostí posuzovaných skutečností závěr odvolacího orgánu, že žalobce převzal od společnosti NP závazek z půjčky vůči věřiteli IMH ve výši zůstatkové ceny technického zhodnocení a neexistuje tedy důvod k jejímu chránění před dalšími nároky věřitele IMH ohledně částky vyšší než je převzatý závazek a společnost NP nemůže požadovat po žalobci odměnu za vyvázání z těchto závazků a správu půjček a úvěrů, kterou si neoprávněně stanovil z celého úvěru. Kalkulace odměny je záležitostí ekonomických subjektů, včetně stanovení výchozí částky. Důvodem chránění před nároky věřitele IMH je např. narůstající příslušenství. Dle žalobce výše částky pro kalkulaci odměny je záležitostí ekonomických subjektů, takže o neoprávněnosti stanovení odměny nemůže být vůbec uvažováno. Oprávněnost odměny společnosti NP od žalobce je potvrzena ustanovením bodu 2.2. dohody o vypořádání práv a povinností ze dne 3.2.2005, dle něhož zbývající část závazků vůči IMH je povinna vypořádat společnost NP. Žalobce tvrdí, že i když nenese vůči společnosti IMH žádnou přímou odpovědnost, není nikde uvedeno, že společnost NP tak činí bezúplatně, když nese všechna další rizika z tohoto vztahu, včetně narůstajícího příslušenství; 3) žalobce nesouhlasí se závěrem finančních orgánů, že činnosti fakturované společností NP jako správa půjček a úvěrů nejsou plněními dle § 14 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty a trvá na tom, že právě v daném případě zdanitelné plnění je přijetím závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci. Žalobce se zavázal, že bude platit společnosti NP za to, že ho ochrání a zaštítí před nároky společnosti IMH, která má pochopitelný zájem získat zainvestované peníze zpět. Deklarovaným zdržením se takového jednání je, že společnost NP nepřevedla na žalobce veškeré závazky, které má vůči investorovi, tj. společnosti IMH, ale pouze jejich část. Podle smlouvy o spolupráci se společnost NP zavázala za úplatu vyvázat žalobce ze všech závazků, placení úroků, poplatků, sankcí a dalších příslibů a tento závazek společnost NP dodržela, protože společnost IMH vůči žalobci dosud nevznesla žádné nároky. Žalobce nadto poukazuje na skutečnost, že společnost NP se zdržuje takového jednání, aby požadovala po žalobci splátky půjčky, které by společnost NP platila věřiteli, tj. společnosti IMH, a strpěla situaci, že je nadále objektem nároku věřitele, tj. společnosti IMH. Žalobce se zavázal, že bude společnosti NP platit za to, že ho ochrání a zaštítí před nároky IMH. Deklarovaným zdržením se takového jednání je, že společnost NP nepřevedla na žalobce veškeré závazky, které má vůči investorovi, ale pouze jejich část. Za uvedené jednání zaplatil žalobce dohodnutou smluvní cenu. Na podporu uvedených souvislostí uvedl dále žalobce, že věřitel, tedy společnost IMH má dle čl. 1.3. dohody o vypořádání zástavní právo k technickému zhodnocení, a to k tíži nájemce. Toto zástavní právo má dokonce i jakákoliv jiná společnost, které společnost IMH své pohledávky postoupí. Uvedené zástavní právo existuje bez ohledu na smluvní ujednání uzavřená mezi společností NP a žalobcem. Na základě uvedeného trvá žalobce na tom, že společnost NP byla oprávněna žalobci vyúčtovat tzv. „správu půjček a úvěrů...“ tak, jak učinila fakturou č. OH 05r/189, a že finanční orgány měly takovéto plnění respektovat jako zdanitelné ve smyslu příslušných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty a žalobci přiznat nárok na odpočet daně. V závěrečném žalobním bodu (v žalobě uvedeném pod bodem V.) nesouhlasí žalobce s poukazem odvolacího orgánu na personální propojení společnosti NP a žalobce osobou vybavenou jednatelskými oprávněními za oba tyto subjekty, tj. paní J. Č. Žalobce zdůraznil, že se uvedenými tvrzeními jmenovaná cítí hrubě poškozena. Žalobce konstatoval, že společnost NP vstoupila do likvidace a jednatelská oprávnění paní Ing. Č. zanikla již k závěru roku 2005. Závěrem poukázal žalobce na dotaz na Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu, který byl učiněn ohledně zaúčtování technického zhodnocení v souvislosti s převodem práv a povinností z nájmu nemovitosti, přičemž odvolací orgán v odpovědi uvedl, že při převodu práv a povinností z nájmu nemovitosti je třeba převod technického zhodnocení pronajaté nemovitosti považovat za zdanitelné plnění dle § 14 odst. 3 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty. Dle žalobce by odvolací orgán neměl argumentovat v napadeném rozhodnutí nezaplacením daně ze strany z jiného subjektu (společnost NP). V písemném vyjádření k žalobě navrhl žalovaný zamítnutí žaloby a k meritu věci uvedl, že správce daně neuznal žalobci nárok na odpočet daně z faktury č. OH 05r/187, neboť dospěl k závěru, že společnost NP deklarovaná na faktuře jako plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, nemohla deklarované plnění ve prospěch žalobce uskutečnit. Žalobce tak z této faktury uplatnil nárok na odpočet daně v rozporu s § 72 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty a v důsledku toho ani nemohl prokázat nárok na odpočet daně daňovým dokladem dle § 73 odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty, neboť údaje deklarované na faktuře neodpovídaly skutečnosti a nebylo možné tudíž tuto fakturu považovat za daňový doklad ve smyslu § 28 zákona o dani z přidané hodnoty. Důvodem pro nepřiznání nároku na odpočet daně z faktury č. OH 05r/189 byla skutečnost, že žalobce neprokázal, že toto zdanitelné plnění přijal od deklarovaného plátce a v deklarovaném rozsahu a předmětu. I v tomto případě správce daně neuznal fakturu za daňový doklad, neboť v daňovém řízení nebyl prokázán rozsah a předmět plnění, tedy náležitost daňového dokladu vymezená v § 28 odst. 2 písm. f) zákona o dani z přidané hodnoty. K žalobním námitkám uvedl odvolací orgán následující: - k námitkám, že nerespektoval právní názor vyslovený Městský soudem v Praze ve zrušujícím rozsudku a nemohl napravit postupem § 50 odst. 3 daňového řádu vady řízení, které způsobil správce daně, že vadu řízení spočívající v tom, že správce daně nedostatečným způsobem reagoval na námitky žalobce a neumožnil mu vyjádřit se k závěrům vytýkacího řízení, odvolací orgán odstranil vydáním výzvy, v níž vyzval žalobce, aby se k závěrům vytýkacího řízení vyjádřil a dále sdělením, kterým reagoval na veškeré námitky vznesené žalobcem v rámci celého daňového řízení. Odvolací orgán v souladu s § 50 odst. 3 daňového řádu tak mohl rozhodnout na základě dostatečně zjištěného skutkového stavu a umožnil žalobci vyjádřit se k závěrům vytýkacího řízení tím, že před vydáním rozhodnutí o odvolání reagoval na veškeré žalobcovy námitky. Žalobce poukázal na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14.4.2009 č.j. 8 Afs 15/2007-75; - k námitkám, že napadené rozhodnutí je prostou reprodukcí obsahu přípisu odvolacího orgánu č.j. 5111/10-1300-107220 a předchozího rozhodnutí odvolacího orgánu ze dne 13.8.2007, které bylo rozsudkem Městského soudu v Praze zrušeno, že doplnil daňové řízení v souladu s právním názorem Městského soudu v Praze a v napadeném rozhodnutí reagoval na veškeré žalobcovy námitky, včetně námitek uplatněných v žalobě ze dne 8.10.2007. S ohledem na vyslovený právní názor Městského soudu v Praze vyzval žalobce výzvou, aby se vyjádřil k výsledkům vytýkacího řízení zaznamenaný v protokole o ústním jednání ze dne 13.9.2006, popř. aby navrhl další důkazní prostředky. Vzhledem k tomu, že městský soud vytkl odvolacímu orgánu nedostatečné vypořádání se s námitkami, odvolací orgán za účelem odstranění této vady se vyjádřil svým sdělením č.j. 5111/10-1300-107220 ke všem uplatněným námitkám; - k námitkám proti neuznání nároku na odpočet daně z faktury č. OH 05r/187, jejímž předmětem byl převod práv technického zhodnocení, že odkazuje na napadené rozhodnutí s tím, že uvedené námitky jsou shodné s odvolacími námitkami, a proto je odvolací orgán vypořádal na straně 11 – 12 rozhodnutí. Nelze souhlasit s názorem žalobce, že právo využívat technické zhodnocení, které provedl původní nájemce na pronajaté nemovitosti, lze samostatně převádět ve prospěch jiné osoby než ve prospěch pronajímatele technicky zhodnocené nemovitosti. Důvodem je skutečnost, že výsledkem technického zhodnocení nemovitosti není samostatná věc nebo jiný hmotný výsledek činnosti oddělitelný od nemovitosti. Právo využívat technické zhodnocení je možné uplatňovat pouze současně s právem nakládat se zhodnocenou nemovitostí a nelze ho samostatně vyčlenit a převést na třetí osobu; - ohledně práva odepisování zhodnocené nemovitosti, že souhlasí s žalobcem, že toto právo je možné samostatně převádět. Právo odepisování technického zhodnocení však může dle § 28 odst. 3 zákona o dani z příjmů nájemci poskytnout pouze vlastník nemovitosti. Toto právo tak mohli poskytnout žalobci pouze vlastníci nemovitosti a nikoliv společnost NP. Z uvedených důvodů nemohla společnost NP převést ve prospěch žalobce „práva související s technickým zhodnocením“ žalobcem specifikovaná jako právo využití technického zhodnocení a právo odepisování, neboť právo využití technického zhodnocení není možné samostatně převádět ve prospěch třetí osoby a právo odepisování technického zhodnocení může poskytnout nájemci pouze majitel nemovitosti; - k námitce vztahující se k výkladu ust. § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů, že dle tohoto ustanovení může nájemce odepisovat technické zhodnocení na základě písemné smlouvy uzavřené s vlastníkem nemovitosti. Právo odepisování, které společnosti ukončením nájemního vztahu zaniklo, mohl na nového nájemce převést pouze pronajímatel. Z uvedeného ustanovení vyplývá, že další podmínkou umožňující odepisování technického zhodnocení nájemcem je i skutečnost, že nájemce toto technické zhodnocení uhradil. Z důkazních prostředků, na něž žalobce poukazuje (nájemní smlouva včetně jejího dodatku, dohoda o vypořádání práv a povinností, svědecká výpověď JUDr. F. B., CSc.) vyplývá, že společnost NP přestala být nájemcem předmětné nemovitosti, kterou v době trvání nájmu technicky zhodnotila a že nový nájemce, tj. žalobce mohl se souhlasem pronajímatele využívat tuto nemovitost za stejných podmínek jako původní nájemce; - k námitce, že je nutno rozlišit mezi tím, zda nový nájemní vztah vznikl na základě dodatku k původní smlouvě či na základě nové smlouvy bez spoluúčasti původního nájemce, že i v případě cesse nájemní smlouvy (cessi nájemní smlouvy české právní předpisy dosud neupravují) dochází k předčasnému ukončení původního nájemního vztahu a vzniku nového s tím, že nový nájemce vstupuje do nájemního vztahu za stejných podmínek jaké měl sjednány původní nájemce. V okamžiku ukončení nájemního vztahu byla společnost NP povinna vypořádat své povinnosti vyplývající ze zákona o dani z přidané hodnoty a to odvést daň na výstupu ve prospěch pronajímatelů v souvislosti s převedením provedeného technického zhodnocení. Převedení technického zhodnocení je zdanitelným plněním ve smyslu § 14 zákona o dani z přidané hodnoty, nelze je však s ohledem na jeho povahu samostatně převádět ve prospěch třetí osoby; - k námitce, že nešlo o finanční vyrovnání, ale o převod práv, která byla dosud výlučně v dispozici společnosti NP v souladu s vůlí stran za úplatu v rozsahu zůstatkové ceny technického zhodnocení, že společnost NP nemohla převést na žalobce právo užití technického zhodnocení a právo účetního odepisování nákladů v jeho prospěch. V daném případě mohlo dojít pouze k finančnímu vyrovnání, které mělo kompenzovat skutečnost, že společnost NP vynaložila náklady technického zhodnocení a že technicky zhodnocenou nemovitostí již nemůže dále užívat ani odepisovat. Finanční vyrovnání přitom není předmětem daně z přidané hodnoty; - k námitkám vztahujícím se k neuznání nároku na odpočet daně z plnění deklarovaného na faktuře č. OH 05r/189 jako správa půjček a úvěrů, že odkazuje na str. 12 – 13, resp. str. 6 – 9 napadeného rozhodnutí; - k námitkám poukazujícím na odpověď finančního ředitelství, které se týkají převodu technického zhodnocení pronajaté nemovitosti, že s touto námitkou se vypořádal v odůvodnění napadeného rozhodnutí na str. 16, kde uvedl, že svou odpovědí poskytl společnosti NP obecné vyjádření k problematice uskutečnění zdanitelného plnění nájemcem při ukončení nájemního vztahu v souvislosti s provedenými změnami najaté věci, avšak bez znalosti konkrétních skutečností a souvisejících smluvních dokumentů; - k námitce, že odvolací orgán nedisponuje aktuálními informacemi o vývoji společnosti NP, která vstoupila do likvidace, přičemž jednatelské oprávnění Ing. Č. zaniklo již v roce 2005, že v době vydání rozhodnutí dne 7.6.2010 společnost NP nebyla v likvidaci, do likvidace vstoupila dle výpisu z obchodního rejstříku až dne 15.6.2010. Skutečnost, že Ing. Č. nebyla ke dni vystavení napadeného rozhodnutí členem představenstva společnosti NP, byla žalovanému známa a personální propojení žalobce a společnosti NP prostřednictvím její osoby zmínil odvolací orgán v souvislosti s plněními uskutečněnými v roce 2005, tedy v době, kdy Ing. Č. v představenstvu společnosti NP figurovala. S ohledem na personální propojení a s ohledem na skutečnost, že společnost NP vykazovala místně příslušnému správci daně vysoké nedoplatky, odvolací orgán dovozoval snahu žalobce zastoupeného Ing. Č. o získání odpočtu daně zejména z fakturace plnění – správa úvěrů a pohledávek opakujících se i v jiných zdaňovacích obdobích. Městský soud v Praze přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů, kterými je vázán (§ 75 odst. 2 věta prvá zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, dále jen „s.ř.s.“), při přezkoumání vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s.ř.s.) a po provedeném řízení dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Soud o věci samé rozhodl bez nařízení jednání, neboť žalobce (výzva k vyjádření ohledně možnosti rozhodnout ve věci bez jednání byla zástupci žalobce doručena dne 13.9.2010) ani žalovaný (výzva k vyjádření ohledně možnosti rozhodnout ve věci bez jednání byla žalovanému doručena dne 23.11.2010) ve stanovené lhůtě dvou týdnů svůj nesouhlas s takovým projednáním věci nevyjádřili (§ 51 s.ř.s.). Městský soud posoudil věc takto: K námitkám obsaženým v prvním žalobním bodu, kdy žalobce nesouhlasí s postupem žalovaného po doručení rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29.10.2009, č.j. 8 Ca 313/2007-58, neboť namítá, že odvolací orgán nerespektoval právní názor soudu, nemohl postupovat dle § 50 odst. 3 daňového řádu a tvrdí, že zvoleným postupem mu odvolací orgán odňal právo na dvojinstanční daňový proces, soud ze správního spisu zjistil následující skutečnosti: Dne 9. 11. 2009 byl odvolacímu orgánu doručen rozsudek Městského soudu v Praze ze dne 29.10.2009, č.j. 8 Ca 313/2007-58. Dne 2. 12. 2009 vydal odvolací orgán „Výzvu k doplnění v rámci odvolacího řízení ve věci odvolání proti platebnímu výměru č.j. 274136/06/001512/5989 na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2005“, kterou vyzval daňový subjekt, aby se vyjádřil k výsledkům vytýkacího řízení zaznamenaným v protokole o ústním jednání č.j. 266446/06/001933/1328 ze dne 13.9.2006 a případně, aby navrhl další důkazní prostředky. Své vyjádření nechť spolu s případnými důkazními prostředky zašle nejdéle do 15 dnů ode dne doručení této výzvy. Dne 14. 12. 2009 byl odvolacímu orgánu doručen přípis žalobce ze dne 14. 12. 2009, v němž reagoval na výše uvedenou výzvu tak, že upozorňuje na to, že Městský soud v Praze potvrdil právní vady řízení předcházejícího vydání obou rozhodnutí a pokud výzva představuje jakousi snahu o naplnění závazných dispozic rozhodnutí Městského soudu v Praze, a to postupem dle § 50 odst. 3 daňového řádu, pak daňový subjekt odkazuje na svá vyjádření obsažená v žádosti ze dne 16.10.2006 o sdělení důvodů mezi daní vyměřenou a přiznanou, v odvolání ze dne 21.9.2006 a ve správní žalobě ze dne 9.10.2007. Závěrem daňový subjekt namítl prekluzi práva vyměřit daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2005 s tím, že částce uhrazené daňovým subjektem dle platebního výměru je nutno přiznat charakter přeplatku na dani z přidané hodnoty, a proto dne 30. 11. 2009 požádal správce daně o převod tohoto daňového přeplatku, včetně bezdůvodně inkasovaných úroků ve prospěch svého účtu. V přípise ze dne 19. 4. 2010 označeném odvolacím orgánem jako „Odvolání proti platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2005“ odvolací orgán s poukazem na závěry vyslovené v rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29.10.2009, č.j. 8 Ca 313/2007-58 a s ohledem na ust. § 50 odst. 3 daňového řádu, sdělil daňovému subjektu své stanovisko k jednotlivým jeho námitkám, a to 1) k námitkám uvedeným v protokolu o ústním jednání č.j. 266446/06/001933/1328, 2) k námitkám uvedeným v podání odvolatele ze dne 2. 10. 2006, 3) k námitkám uvedeným v podání ze dne 14. 12. 2009, včetně vyjádření se k námitkám uvedeným v odvolání ze dne 22. 11. 2006, k námitkám uvedeným v doplnění odvolání ze dne 4. 6. 2007, k námitkám uvedeným v žalobě proti rozhodnutí č.j. 12078/07-1300-107220 a dalším námitkám uvedeným v podání ze dne 14. 12. 2009. Závěrem se odvolací orgán vyjádřil k námitce prekluze lhůty pro vyměření daně a uvedl, že v zájmu zachování práv v rámci daňového řízení ponechává tímto daňovému subjektu možnost vyjádřit se k uvedeným stanoviskům, a to ve lhůtě 14 dnů ode dne doručení tohoto sdělení. Na uvedený přípis reagoval žalobce podáním ze dne 27.4.2010, v němž uvedl, že nepochopil smysl uvedeného přípisu, který považuje za zmatečný. Závěry v něm uvedené jsou vadné, bez zohlednění vyjádření daňového subjektu a v podstatném rozsahu i bez respektování právního názoru vyjádřeného v rozsudku Městského soudu v Praze, který rovněž mj. uvedl, že správce daně měl ve vytýkacím řízení pokračovat a řádně se vypořádat s námitkami ústně vznesenými dne 13.9.2006. Daňový subjekt upozornil na to, že Městský soud v Praze nevrátil rozhodovací proces do fáze prvoinstanční, nýbrž do fáze odvolací, tj. do etapy před vydáním rozhodnutí o odvolání a odvolací orgán měl odvolání vyhovět, když vady konstatované soudem nejsou napravitelné postupem dle § 50 odst. 3 daňového řádu. Závěrem daňový subjekt upozornil odvolací orgán na ust. § 78 odst. 5 s.ř.s., dle něhož je správní orgán právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku, v dalším řízení vázán. Předně je třeba uvést, že otázkou postupu odvolacího orgánu v odvolacím řízení se opakovaně zabýval jak Městský soud v Praze, tak i Nejvyšší správní soud. Četná judikatura v této oblasti byla završena usneseními rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu. Příkladmo soud poukazuje na usnesení ze dne 14. 4. 2009, č.j. 8 Afs 15/2007-75, v němž dospěl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu mj. k závěru, že „Rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru daňové řízení končí. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu správce daně prvního stupně v řízení, které vydání rozhodnutí předcházelo, musí být odstraněny v rámci odvolacího řízení. Je vyloučeno, aby po zrušení platebního výměru správce daně prvního stupně pokračoval v daňovém řízení a o dani znovu rozhodl. Vady odvoláním napadeného rozhodnutí či postupu v řízení, které jeho vydání předcházelo, odstraní správce daně prvního stupně autoremedurou (§ 49 odst. 1 daňového řádu) nebo odvolací orgán postupem podle § 50 odst. 3 daňového řádu. Postup podle § 50 odst. 3 daňového řádu se uplatní jak v řízení o odvolání proti dani stanovené dokazováním (§ 50 odst. 6 daňového řádu), tak v řízení o odvolání proti dani stanovené podle pomůcek (§ 50 odst. 5 daňového řádu). Vydá-li správce daně po zrušení platebního výměru v odvolacím řízení znovu platební výměr, jedná se o rozhodnutí nezákonné.“ Soud shledává vhodným poukázat i na usnesení ze dne 16. 12. 2009, č.j. 7 Afs 36/2008 – 134, v němž dospěl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu mj. k závěru, že „Odvolací orgán je v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů může též uložit správci daně I. stupně (§ 50 odst. 3, věta čtvrtá daňového řádu) nebo je může provést k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně (§ 5 odst. 1 daňového řádu). Takovými úkony mohou být i úkony provedené v rámci místního šetření bez ohledu na to, který z orgánů je učiní.“ V souladu s výše uvedenou judikaturou Nejvyššího správního soudu lze konstatovat, že odvolací orgán byl nepochybně oprávněn po vrácení věci Městským soudem v Praze postupovat dle § 50 odst. 3 daňového řádu. Žalobce však založil své námitky na tvrzení, že v daném případě vady konstatované Městským soudem v Praze nejsou napravitelné postupem dle § 50 odst. 3 daňového řádu a nápravu daného stavu měl proto odvolací orgán řešit vrácením do fáze prvoinstanční, tj. do fáze před vydáním platebního výměru. Žalobce dochází k závěru, že zvoleným postupem mu odvolací orgán odňal právo na dvojinstanční daňový proces. Podstatnou otázkou je tedy v daném případě posouzení odstranitelnosti vad konstatovaných Městským soudem v Praze v rámci postupu odvolacího orgánu dle § 50 odst. 3 daňového řádu. Z rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29.10.2009, č.j. 8 Ca 313/2007-58 soud zjistil, že soud přisvědčil námitce, že žalobci nebyl dán prostor k vyjádření se k úvodním pochybnostem správce daně a k závěrům vytýkacího řízení. Soud dospěl rovněž k závěru, že odvolací orgán vzal za základ napadeného rozhodnutí skutkový stav, který vyžaduje zásadní doplnění a že správce daně měl ve vytýkacím řízení pokračovat a řádně se vypořádat s námitkami žalobce ústně vznesenými dne 13.9.2006. Soud nesouhlasil ani s žalovaným, že žalobce byl správcem daně seznámen s posouzením namítaných skutečností. Dle soudu se musí odvolací orgán rovněž vypořádat se svým vyjádřením k dotazu žalobce ze dne 13. 9. 2005, č.j. FŘ-9831/13/05. Na základě uvedeného Městský soud v Praze učinil závěr, že došlo k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, a proto napadené rozhodnutí zrušil pro vady řízení bez jednání, neboť skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí vyžaduje rozsáhlé nebo zásadní doplnění. . Je třeba uvést, že v ust. § 50 odst. 3 daňového řádu nejsou vady řízení, které může odvolací orgán odstraňovat, blíže vymezeny. Je tomu tak proto, že zákonodárce nemohl předvídat všechny možné vady, k nimž by mohlo v průběhu řízení dojít. Je zřejmé, že byla zvolena tato obecná formulace (představující de facto generální pravomoc odvolacího orgánu k odstranění vad) právě proto, aby odvolací orgán mohl přistoupit k odstranění vad, které nastanou v konkrétní věci dle okolností daného případu. Městský soud v Praze vytkl odvolacímu orgánu, že potvrdil předmětný platební výměr, aniž přihlédl k tomu, že žalobci nebyl dán prostor k vyjádření se k úvodním pochybnostem správce daně a k závěrům vytýkacího řízení, rovněž tak dle soudu měl správce daně ve vytýkacím řízení pokračovat a řádně se vypořádat s námitkami žalobce ústně vznesenými dne 13.9.2006. Správně proto s poukazem na závěr rozhodnutí soudu a ust. § 50 odst. 3 daňového řádu odvolací orgán nejprve vyzval daňový subjekt, aby podrobněji objasnil své vyjádření k výsledkům vytýkacího řízení zaznamenané v protokole o ústním jednání č.j. 266446/06/001933/1328 ze dne 13.9.2006 a aby se případně ke zjištění správce daně dále vyjádřil, resp. navrhl další důkazní prostředky. K dodržení závazného pokynu soudu bylo totiž třeba, aby nejprve byl zjištěn jednak konkrétní obsah daňovým subjektem vznesených námitek a jednak vzhledem k závěru soudu, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí vyžaduje rozsáhlé nebo zásadní doplnění, aby bylo umožněno daňovému subjektu realizovat jeho právo prokázat jím tvrzené skutečnosti, včetně návrhu důkazních prostředků. Odvolací orgán postupoval rovněž v souladu se závěry rozsudku Městského soudu v Praze, když poté co mu byl doručen přípis žalobce ze dne 14. 12. 2009, v němž reagoval na výše uvedenou výzvu a odkázal v něm na svá dřívější vyjádření (obsažená v žádosti ze dne 16.10.2006 o sdělení důvodů mezi daní vyměřenou a přiznanou, v odvolání ze dne 21.9.2006 a ve správní žalobě ze dne 9.10.2007), seznámil daňový subjekt v přípise ze dne 19. 4. 2010 označeném „Odvolání proti platebnímu výměru na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2005“ se svým stanoviskem k jednotlivým jeho námitkám (konkrétně k námitkám uvedeným v protokole o ústním jednání č.j. 266446/06/001933/1328, k námitkám uvedeným v podání odvolatele ze dne 2. 10. 2006, k námitkám uvedeným v podání ze dne 14. 12. 2009, včetně vyjádření se k námitkám uvedeným v odvolání ze dne 22. 11. 2006, k námitkám uvedeným v doplnění odvolání ze dne 4. 6. 2007, k námitkám uvedeným v žalobě proti rozhodnutí č.j. 12078/07-1300-107220 a dalším námitkám uvedeným v podání ze dne 14. 12. 2009), neboť jedním ze závěrů výše označeného rozsudku Městského soudu v Praze byl i závěr, že soud nesouhlasí ani s odvolacím orgánem, že žalobce byl správcem daně seznámen s posouzením namítaných skutečností. Pro úplnost soud uvádí, že v daném případě nemohla být porušena zvoleným postupem ani zásada dvojinstančnosti daňového řízení. Soud pro stručnost a výstižnost poukazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2006, č.j. 7 Afs 132/2004- 99, v němž Nejvyšší správní soud mj. uvedl, že „Ust. § 50 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků lze považovat za modifikaci obecné zásady dvouinstančnosti, která je typická pro správní řízení, která je, v případě, že jsou respektována ostatní procesní práva daňového subjektu, v zásadě přípustná. Tím spíše, že odvolacímu orgánu je v odst. 4 citovaného ustanovení dána možnost použít přiměřeně i ust. § 43 zákona o správě daní a poplatků, tedy vytýkací řízení.“ Soud dospěl k závěru, že vady řízení, k nimž došlo v daném případě v řízení před správcem daně (v návaznosti na projednání výsledku vytýkacího řízení zaznamenaném v protokole o ústním jednání dne 13. 9. 2006), byly odvolacím orgánem po vrácení věci tomuto orgánu Městským soudem v Praze v úplnosti odstraněny a to v souladu s ust. § 50 odst. 3 daňového řádu. Námitky proti postupu odvolacího orgánu nemohly být úspěšné, neboť vycházejí ze závazného právního závěru Městského soudu v Praze obsaženého v rozsudku týkající se této věci. S ohledem na výše uvedené neshledal soud námitky obsažené v prvním žalobním bodu důvodnými. Ve v ztahu k námitce obsažené ve druhém žalobním bodu spočívající v tvrzení žalobce, že v napadeném rozhodnutí odvolací orgán pouze reprodukoval své předcházející rozhodnutí, včetně původních závěrů bez ohledu na závazné dispozice Městského soudu v Praze v návaznosti na blíže rozvedené hmotněprávní námitky, soud uvádí, že nemohl opomenout skutečnost, že v dané věci již bylo rozhodováno Městským soudem v Praze, a to na základě žaloby podané žalobcem proti rozhodnutí odvolacího orgánu ze dne 13.8. 2007, č.j. FŘ 12078/07-1300-107220, o níž Městský soud v Praze rozhodl rozsudkem ze dne 29.10. 2009, č.j. 8 Ca 313/2007-58, kdy napadené rozhodnutí zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. Městský soud v Praze v tomto řízení proto v rámci uplatněných žalobních bodů nutně musel dbát, při respektování zásady legitimního očekávání a předvídatelnosti rozhodnutí, zda v následně probíhajícím řízení byl respektován v úplnosti závěr (právní názor) vyjádřený v rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29.10. 2009, č.j.8 Ca 313/2007-58, jímž soud správní orgány v dalším postupu zavázal. Při posuzování námitek obsažených v prvním žalobním bodu dospěl soud k závěru, že postup odvolacího orgánu po doručení rozsudku byl v souladu s ust. § 50 odst. 3 daňového řádu. Žalobce se však v žalobě dovolává i skutečnosti, že v napadeném rozhodnutí odvolací orgán pouze reprodukoval své předcházející rozhodnutí, včetně původních závěrů, aniž by dbal na závazné dispozice Městského soudu v Praze. Pro zodpovězení této otázky je tedy třeba znovu vyjít z obsahu rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 29.10. 2009, č.j. 8 Ca 313/2007-58, z jehož odůvodnění vyplývají následující skutečnosti: - soud přisvědčil námitce, že žalobci nebyl dán prostor k vyjádření se k úvodním pochybnostem správce daně a k závěrům vytýkacího řízení; - soud dospěl k závěru, že žalovaný vzal za základ napadeného rozhodnutí skutkový stav, který vyžaduje zásadní doplnění a že správce daně měl ve vytýkacím řízení pokračovat a řádně se vypořádat s námitkami žalobce ústně vznesenými dne 13.9.2006; - soud nesouhlasil ani s žalovaným, že žalobce byl správcem daně seznámen s posouzením namítaných skutečností; - dle soudu se musí odvolací orgán vypořádat se svým vyjádřením k dotazu žalobce ze dne 13. 9. 2005, č.j. FŘ-9831/13/05; - vzhledem k uvedeným skutečnostem došlo k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, a proto napadené rozhodnutí soud zrušil pro vady řízení bez jednání. . Jak již bylo konstatováno soudem výše, v návaznosti na závazný závěr rozsudku Městského soud v Praze, přistoupil odvolací orgán k vydání výzvy. Je skutečností, že daňový subjekt žádné důkazní návrhy neučinil, a to navzdory závěrům správce daně vycházejícím ze skutečnosti, že daňový subjekt neprokázal svá tvrzení (sděleno při projednání výsledku vytýkacího řízení dne 13. 9. 2006). Podstatnou je v dané věci rovněž okolnost, že Městský soud v Praze se ve výše označeném zrušujícím rozsudku nezabýval hmotněprávním posouzením dané věci, nýbrž zrušil napadené rozhodnutí z procesních důvodů. Právě tato skutečnost umožnila dle soudu po odstranění procesních vad odvolacímu orgánu (v návaznosti na skutečnost, že daňový subjekt mu již žádný důkazní prostředek nenabídl ani nenavrhl provedení důkazního prostředku, který by nebyl v jeho dispozici) vydat nové rozhodnutí, v němž zopakoval hodnocení důkazních prostředků, které měl již k dispozici před vydáním rozsudku Městského soudu v Praze, včetně shodných závěrů z něho vyplývajících. Žalobcovu námitku, že odvolací orgán se nevypořádal s jeho námitkami obsaženými v žalobě ze dne 8.10.2007 vyvrací obsah napadeného rozhodnutí, v němž se odvolací orgán podrobně zabýval nejen těmito námitkami (str. 9 – 14 napadeného rozhodnutí), ale i námitkami obsaženými v doplnění odvolání ze dne 4.6.2007 (str.14 - 15 napadeného rozhodnutí), námitkami obsaženými v doplnění odvolání ze dne 14. 12. 2009, včetně námitky prekluze lhůty pro vyměření daně za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2005 (str. 16 – 17 napadeného rozhodnutí), námitkou obsaženou v odvolání ze dne 27.4.2010 (str. 17 napadeného rozhodnutí, kdy daňový subjekt namítal, že Městský soud v Praze zrušil předchozí rozhodnutí odvolacího orgánu, a dle daňového subjektu měl odvolací orgán odvolání vyhovět, neboť vady konstatované Městským soudem v Praze nejsou napravitelné postupem dle § 50 odst. 3 daňového řádu). Soud se dále zabýval žalobcem konkrétně označenými námitkami vztahujícími se k hodnocení zdanitelného plnění na základě faktur č. OH 05r/187 a č. OH 05r/189, neboť jejich přezkoumání učinil žalobce součástí žalobních námitek vznesených v tomto žalobním bodu. Obsah hmotně právních žalobních námitek, uplatněných v podané žalobě spočívá v názoru žalobce, že splnil všechny zákonné předpoklady pro vznik nároku na odpočet daně z přidané hodnoty za příslušné daňové období. Plátce daně má nárok na odpočet daně z přidané hodnoty za předpokladu, že splní zákonné podmínky pro úspěšné uplatnění tohoto nároku, mezi něž patří právě prokázání jeho oprávněnosti. Jestliže správce daně určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je tento povinen tvrzené skutečnosti prokázat a pokud tak neučiní a nevyvrátí pochybnosti správce daně, neunese důkazní břemeno a správce daně je oprávněn daň stanovit nebo uplatněný daňový odpočet neuznat. Daňový subjekt prokazuje podle ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu všechny skutečnosti, jež je povinen uvádět v přiznání, hlášení nebo vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Předmětem posuzování žalovaného správního orgánu byla otázka, zda došlo k faktickému uskutečnění zdanitelného plnění, resp. zda daňový subjekt prokázal, že přijal od společnosti NP zdanitelná plnění deklarovaná na fakturách č. OH 05r/187 a č. OH 05r/189 v deklarovaném rozsahu a předmětu. Je zřejmé, že důkazní povinnost stíhá daňový subjekt pouze ohledně skutečností, které tvrdí a uvádí ve svém daňovém přiznání, resp. účetnictví. V daném případě daňový subjekt učinil součástí svého účetnictví i faktury č. OH 05r/187 a č. OH 05r/189 obsahující údaje, které měly odrážet uskutečněné zdanitelné plnění společností NP. Důkazní břemeno daňový subjekt unese pouze tehdy, pokud jím předložené důkazy zapadají do rámce objektivně zjištěného stavu věci. Pokud vůči skutkovému stavu takové důkazy neobstojí, je na daňovém subjektu, aby předložil důkazy jiné, pokud tak neučiní, znamená to neunesení důkazního břemene se všemi důsledky z toho vyplývajícími. Jak již uvedl zdejší soud v rozsudku ze dne 19. ledna 2012, sp.zn. 10 Af 32/2010 důkazní břemeno daňového subjektu lze vnímat i jako jeho odpovědnost za výsledek daňového řízení s tím, že v případě sporu mohou obstát pouze ty daňové doklady odrážející skutečný stav věci. Pokud vůči skutkovému stavu takové důkazy neobstojí, je na daňovém subjektu, aby předložil důkazy jiné, pokud takové jiné důkazy nemá, ať už není v jeho silách je obstarat, nebo takové důkazy nemohou objektivně existovat, znamená to neunesení důkazního břemene se všemi důsledky z toho pro daňový subjekt vyplývající. Uvedené je v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu sp.zn. 9 Afs 67/2007, z něhož mj. vyplývá, že důkazní břemeno stíhá daňový subjekt pouze ohledně skutečností, které tvrdí a uvádí ve svém daňovém přiznání, resp. účetnictví, což již ve své rozhodovací praxi potvrdil Nejvyšší správní soud, jenž opakovaně vyslovil, že důkazní břemeno nelze pojímat extenzivně a rozšiřovat je na prokázání všech, resp. jakýchkoli skutečností, tedy i těch, ohledně kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt. V daňovém řízení přísluší hodnocení důkazů výhradně správci daně. Způsob provedeného hodnocení důkazů v napadeném rozhodnutí by mohl být úspěšně napadán jen v případech, kdy došlo k takovému hodnocení důkazu, které je v rozporu s obsahem spisu, takže závěry správce daně nejsou podloženy dostatečně skutkovými zjištěními nebo jsou s nimi v rozporu anebo, že se správce daně nevypořádal se všemi důkazy anebo, že závěry, k nimž správce daně dospěl při hodnocení důkazů odporují zásadám logického myšlení a uvažování. Pouhý odlišný náhled účastníka řízení na způsob hodnocení důkazů rozhodujícím orgánem však není důvodem ke zrušení rozhodnutí, pokud hodnocení odpovídá zásadám uvedeným shora. A) K tvrzení žalobce, že odvolací orgán se nevypořádal s jeho (hmotněprávními) námitkami vztahujícími se k zdanitelnému plnění uvedenému ve faktuře č. OH 05r/187 soud z napadeného rozhodnutí zjistil, že odvolací orgán se námitkami tohoto obsahu zabýval de facto na str. 5 - 12, zejména 10 -12 napadeného rozhodnutí, kde mj. uvedl, že v námitkách sice daňový subjekt konstatuje, že na základě smlouvy ze dne 10.4.1996 přešly veškeré stavební úpravy, které byly předmětem technického zhodnocení najaté nemovitosti, do vlastnictví pronajímatelů, avšak nesouhlasí s tím, že ve vlastnictví pronajímatelů byla i všechna práva ke zhodnocené nemovitosti, neboť pronajímatelé po dobu nájmu (v daném případě delší 20 let) nemohou pronajatou nemovitost užívat a nemohou tedy ani konzumovat výsledek zhodnocení nemovitosti, tzv. efekt technického zhodnocení a právo využívat technické zhodnocení přísluší pouze nájemci. Daňový subjekt odkázal na čl. 20 nájemní smlouvy, dle něhož pouze nájemce je oprávněn daňově odepisovat náklady na technické zhodnocení pronajaté nemovitosti. Dále daňový subjekt poukázal na čl. 22.1. a čl. 25.3. nájemní smlouvy, v nichž bylo sjednáno, že společnost NP je oprávněna převést svá práva a povinnosti ze smlouvy na třetí osobu a že třetí osoba, na kterou je smlouva postoupena, je v plném rozsahu zavázána ujednáními a podmínkami smlouvy, a to od prvopočátku. Daňový subjekt tvrdí, že v souvislosti s postoupením nájemní smlouvy jemu původní nájemce postoupil práva související s technickým zhodnocením najaté nemovitosti, tedy právo jeho využití a právo odepisování a nikoli technické zhodnocení samotné. Úplata, kterou přijala společnost NP od daňového subjektu, měla společnosti NP kompenzovat fakt, že vynaložila náklady technického zhodnocení a že je již nemůže dále užívat a odepisovat. Daňový subjekt dále tvrdí, že uzavřením dodatku č. 8 k nájemní smlouvě úplata, kterou přijala společnost Na Příkopě od daňového subjektu, měla společnosti NP kompenzovat fakt, že vynaložila náklady technického zhodnocení a že technické zhodnocení již nadále nemůže užívat a odepisovat. Daňový subjekt dále tvrdí, že uzavřením dodatku č. 8 k nájemní smlouvě nedošlo k ukončení původního nájemního vztahu mezi manželi B. a společností NP a k založení nového nájemního vztahu s daňovým subjektem. Dle daňového subjektu tak nemohla nastat situace, že původní nájemce měl technické zhodnocení v okamžiku „ukončení“ nájemního vztahu vypořádat ve vztahu k pronajímatelům. Nový nájemní vztah tak vznikl na základě trojstranného dodatku č. 8 a nikoliv uzavřením nové nájemní smlouvy, která by daňový subjekt zavazovala pouze pro futuro. Dodatek č. 8 k nájemní smlouvě vymezuje sice rozsah práv a povinností daňového subjektu ve vztahu k pronajímatelům od prvopočátku, ale ve vztahu k původnímu nájemci zakládá daňovému subjektu práva a povinnosti související s postoupením práv a závazků s účinností k 3.2.2005. Daňový subjekt proto trvá na tom, že mezi společností NP a daňovým subjektem došlo ke zdanitelnému plnění ve smyslu § 14 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty, kdy převedená práva zahrnovala právo na užití efektu technického zhodnocení najaté nemovitosti a právo na účetní odepisování technického zhodnocení. Ve výši nájemného přitom nebylo ani po dni 3.2.2005 promítnuto technické zhodnocení a cena nájemného byla stabilizována na celé zbývající období trvání nájemního vztahu. K výše uvedeným námitkám odvolací orgán uvedl, že technické zhodnocení pro účely daně z přidané hodnoty není definováno a podle § 33 zákona o daních z příjmů se technickým zhodnocením rozumí výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku a za dále stanovených podmínek. Technickým zhodnocením tedy není sama modernizace, rekonstrukce apod., ale jen výdaje vynaložené na tyto účely. U technického zhodnocení provedeném nájemcem na najatém majetku dochází vynaložením uvedených výdajů ke zvýšení užitné hodnoty majetku ve vlastnictví pronajímatelů, neboť výsledkem technického zhodnocení nemovitosti není samostatná věc nebo jiný hmotný výsledek činnosti oddělitelný od této nemovitosti. Právo užívat technické zhodnocení tedy nelze samostatně vyčleňovat ani samostatně převádět, protože právo nakládat s technickým zhodnocením je neoddělitelné od práva nakládat se zhodnocenou nemovitostí jako takovou a toto právo přísluší pouze pronajímatelům.Vstupem daňového subjektu jako nového nájemce do nájemního vztahu s pronajímateli získal daňový subjekt právo využívat zhodnocenou nemovitost a právo konzumovat efekt technického zhodnocení, je již obsažen v získaném právu využití nemovitosti. Společnost NP nemohla právo využití technického zhodnocení převést na daňový subjekt, stejně jako nemohla na něj převést ani právo jeho odepisování, neboť právo odepisovat majetek mohou nájemci poskytnout jeho vlastníci. K poukazu daňového subjektu na čl. 20 nájemní smlouvy, dle kterého je oprávněn daňově odepisovat náklady na technické zhodnocení pronajaté nemovitosti výlučně nájemce, uvedl odvolací orgán, že tento postup umožňuje § 28 odst. 3 o dani z příjmů, avšak souhlas s odepisováním, a tedy právo odepisovat technické zhodnocení mohli daňovému subjektu poskytnout pouze manželé B., nikoliv společnost NP. K tvrzení daňového subjektu, že uzavřením dodatku č. 8 nedošlo k ukončení nájemního vztahu a že nájemní vztah dále pokračuje s daňovým subjektem jako novým nájemcem, uvedl odvolací orgán, že postoupením nájemní smlouvy na daňový subjekt nájemní vztah mezi společností NP a manželi B. skončil, neboť společnost NP přestala být nájemcem nemovitosti. K tomuto okamžiku pozbyla společnost NP jí dočasně poskytnuté právo využití technicky zhodnocené nemovitosti a právo daňového odepisování technického zhodnocení; tato práva mohli novému nájemci poskytnou pouze vlastníci nemovitosti, tj. manželé B. K námitce, že nový nájemní vztah vznikl na základě trojstranného dodatku č. 8, nikoliv uzavřením nové nájemní smlouvy, a proto nedošlo k ukončení nájemního vztahu, uvedl odvolací orgán, ať již uzavřením dodatku či uzavřením nájemní smlouvy vznikl nový nájemní vztah mezi manželi B. a daňovým subjektem. A daňový subjekt byl od okamžiku vzniku nového nájemního vztahu, tedy od 3.2.2005 oprávněn užívat předmětnou nemovitost a to na základě dohody mezi ním a manželi B. za stejných podmínek jako původní nájemce, tedy společnost NP. K poukazu daňového subjektu, že úplata, kterou přijala společnost NP od něj, měla společnosti NP kompenzovat vynaložení nákladů technického zhodnocení a skutečnosti, že toto technické zhodnocení už nemůže nadále užívat a odepisovat, uvedl odvolací orgán, že na tuto úhradu je třeba pohlížet jako na finanční vyrovnání mezi stávajícím a novým nájemcem, které však není předmětem daně z přidané hodnoty. Správní spis obsahuje důkazní prostředky, jichž se žalobce k prokázání svých tvrzení dovolává a z nichž lze seznat, že - fakturou č. OH 05r/187 byl žalobce jako odběratel vyzván společností Na Příkopě k zaplacení částky 137 918 425,- Kč s datem uskutečnění zdanitelného plnění dne 3.2.2005 a s textem „Fakturujeme Vám převod práv z technického zhodnocení, fakturace je provedena dle smlouvy uzavřené dne 3. 2. 2005 mezi stranami“; - dle smlouvy ze dne 3. 2. 2005 pojmenované jako „Dohoda o vypořádání práv a povinností vyplývajících ze smlouvy o nájmu nemovitosti“ bylo mezi žalobcem a společností NP dohodnuto, že NP na žalobce převádí dnem 3. 2. 2005 technické zhodnocení (zůstatková cena činí 115.897.835,- Kč) a žalobce přebírá za společnost NP závazek vůči společnosti IMH ve výši 115.897.835,- Kč. Zbývající část závazku vůči společnosti IMH je povinen vypořádat NP. Dále bylo ve smlouvě stanoveno, že tyto shora uvedené závazky, které mají strany vůči sobě, budou započteny; - dne 3. 2. 2005 byl uzavřen dodatek č. 8 ke smlouvě o nájmu nemovitosti, z něhož vyplývá, že byl uzavřen podle ust. § 663 a násl. občanského zákoníku mezi pronajímateli nemovitosti manželi F. a M. B. na straně pronajímatelů a společností Na Příkopě jako nájemcem a společností OLIVE HILL DEVELOPMENT s.r.o. jako novým nájemcem. Smluvní strany se dle bodu 2 dodatku dohodly, že na základě smlouvy o nájmu nemovitosti uzavřené dne 10.4.1996 převádí nájemce veškerá práva a veškeré povinnosti, které mu vyplývají ze smlouvy na nového nájemce a nový nájemce i pronajímatelů s tímto vyslovují souhlas. Dnem nabytím účinnosti tohoto dodatku na místo nájemce nastupuje nový nájemce, který přebírá veškerá práva a veškeré závazky vyplývající pro nájemce ze smlouvy tak, jak by byl sám účastníkem této smlouvy od jejího počátku dne 10.4.1996. Dle bodu 3 dodatku prohlašuje nájemce, že po nabytí účinků tohoto dodatku č. 8 nemá vůči pronajímatelům žádné nároky. Dle bodu 4 dodatku vzájemné závazky a nároky mezi nájemcem a novým nájemcem si nájemce a nový nájemce vypořádají zvláštní dohodou mimo rámec této smlouvy. Dle bodu 5 nový nájemce prohlašuje, že přebírá veškeré závazky vůči pronajímatelům obsažené ve smlouvě o nájmu nemovitosti uzavřené dne 10.4.1996 ve znění jejich dodatků. Soud se s hodnocením daného případu s odvolacím orgánem shoduje a v podrobnostech na ně odkazuje, včetně hodnocení jednotlivých důkazních prostředků, avšak současně soud shledává nutným provedené hodnocení doplnit o následující: K nesouhlasu žalobce s tvrzením žalovaného, že všechna práva, která se ke zhodnocené nemovitosti váží, jsou ve vlastnictví pronajímatelů od okamžiku provedení technického zhodnocení, soud dodává, že „technické zhodnocení“ je součástí věci (v tomto případě nemovitosti č.p. 394 v ul. Na příkopě 13, Praha 1) a jako takové není věcí v právním smyslu, tudíž nemůže být ani samostatným předmětem vlastnictví (ale předmětem vlastnictví je vždy společně s věcí). Neexistují dvě oddělená vlastnická práva – právo k věci a právo k technickému zhodnocení věci, ale pouze vlastnické právo jediné, a to právo k věci a její součásti jako celku. Technickým zhodnocením se změní kvalita věci (nemovitosti), avšak nikoliv její vlastník. Přestože tedy společnost NP technické zhodnocení nemovitosti provedla, nemá k němu žádná práva, jelikož technické zhodnocení není způsobilé být předmětem práv. Je skutečností, že společnost NP vynaložila na zhodnocení předmětné nemovitosti finanční prostředky, které se zavázala splatit svému věřiteli, tj. společnosti IMH. Závazek společnosti NP ve vztahu k věřiteli podepsáním smluv s žalobcem nedoznal změny. Jestliže si společnost NP a žalobce ve smlouvě ze dne 2. 3. 2005 (strany smlouvu označily „Dohoda o vypořádání práv a povinností vyplývajících ze smlouvy o nájmu nemovitosti“) dohodly, že žalobce přebírá za společnost NP závazek vůči společnosti IMH ve výši 115.897.835,- Kč, pak v návaznosti na již uvedené (že závazek společnosti NP se ve vztahu k IMH nezměnil), „dohoda o vypořádání“ neznamená ve svém důsledku nic jiného, než že vypořádání odráží skutečnost, že společnost NP vynaložila po dobu nájmu do předmětné nemovitosti finanční prostředky, které nemovitost zhodnotily, a proto se žalobce zavázal se společností NP vypořádat tak, že uhradí částku 115.897.835,- Kč). V „Dohodě“ je rovněž uvedeno, že „společnost NP na žalobce převádí dnem 3. 2. 2005 technické zhodnocení (zůstatková cena činí 115.897.835,- Kč)“. Uvedené samo postrádá smysl a je ve svém obsahu nadbytečné, když skutečnost, že žalobce se stal nájemcem předmětné nemovitosti, včetně provedeného technického zhodnocení, protože ani jinak by to nebylo možné, vyplývá již z uzavřeného „Dodatku č. 8 ke smlouvě o nájmu nemovitosti“ uzavřeného s vlastníky nemovitosti“. Žalobcem uváděné důvody, pro které jemu náleží práva a nikoli vlastníkům nemovitosti (že nemovitost vlastník po více jak 20 let neužívá, tudíž nemůže ani konzumovat výsledek zhodnocení nemovitosti), jsou naprosto v rozporu s vymezením vlastnického práva, jak jej známe již z římských časů, a to, že vlastnictví je souborem dílčích práv – oprávnění věc držet, věc užívat, věc požívat a s věcí nakládat. Rozhodne-li se vlastník dát věc do užívání jinému subjektu, neztrácí vlastnické právo. To souvisí i s tzv. elasticitou vlastnického práva, kterou se rozumí to, že „pomine-li právní důvod omezení, obnoví se bez dalšího vlastníkovo právo v původním rozsahu.“ Tedy včetně práv, která vlastník nemohl dočasně využívat, jelikož mu v tom bránilo smluvní omezení. K námitce, v níž žalobce nesouhlasí s odvolacím orgánem, že společnost NP nebyla oprávněna postoupit žalobci práva z technického zhodnocení, soud dále poznamenává, že žalobcem užívané slovní spojení „práva z technického zhodnocení“, pod něž žalobce zahrnul právo užívání zhodnocené nemovitosti, tzn. právo využití efektu (konzumace) technického zhodnocení, a právo odepisování v rozsahu zůstatkové ceny technického zhodnocení, soud poukazuje na již výše uvedené, tedy že skutečnost, že žalobce se stal nájemcem předmětné nemovitosti, včetně provedeného technického zhodnocení, protože ani jinak by to nebylo možné, vyplývá již z uzavřeného „Dodatku č. 8 ke smlouvě o nájmu nemovitosti“ uzavřeného s vlastníky nemovitosti, bez nichž by nájemní vztah žalobce k pronajaté nemovitosti vůbec nemohl platně vzniknout a ani by bez jejich souhlasu nemohl odepisovat náklady technického zhodnocení. Práva žalobcem označovaná jako „práva z technického zhodnocení“ nejsou samostatným předmětem vlastnického ani jiného práva (jelikož jsou součástí nemovitosti, jak bylo popsáno výše). Společnost NP jakožto nevlastník, nemůže převádět práva, která sama nemá. Právo na odpis hmotného majetku podle § 28 odst. 3 zákona o dani z příjmů vázne na nemovitosti, nikoliv na „technickém zhodnocení“ a jako takové náleží vlastníku nemovitosti a pouze vlastník je oprávněn s tímto právem disponovat. Jinými slovy práva, na něž žalobce poukazuje, přešla na něho v souladu s vůlí vlastníků nemovitosti, kterou vyjádřili v „dodatku č. 8 ke smlouvě o nájmu nemovitosti, nikoli na základě smluv se společností NP. K námitce žalobce, že správní orgány správně neodlišily kategorie „technické zhodnocení“ a „práva související s technický zhodnocením,“ a k tvrzení žalobce, že zdanitelné plnění, které spočívalo „v převodu práv z technického zhodnocení“ do dispozice žalobce bylo v souladu s ust. § 2 odst. 1 písm. b), § 14 odst. 1 písm. a) i dalšími ustanoveními zákona o dani z přidané hodnoty, soud jednak odkazuje na již výše uvedené a jednak připomíná, že i zásada soukromého práva, a sice zásada smluvní volnosti, má své meze, a sice meze zákonné. Je- li smluvený obsah v rozporu s kogentní zákonnou úpravou, nelze z něho vycházet. Zákony de facto představují mantinely, které vymezují prostor, na kterém se jednotlivé subjekty mohou pohybovat, ale které nesmí překročit. Odvolávat se pouze na to, co si strany samy dohodly, může být v konkrétním případě i zavádějící, vždy je proto třeba zkoumat rovněž, zda to, co si strany dohodly, není v rozporu se zákonem a dle právního řádu České republiky nikdo nemůže převést víc práv než sám má (nemo plus iuris ad alium transferre potest quam ipse habet). K námitce, dle níž nesouhlasí žalobce s odvolacím orgánem, že právo účetního odepisování nákladů ve smyslu § 28 zákona o dani z příjmů je neoddělitelné od práva nakládat se zhodnocenou nemovitostí a přísluší pouze pronajímatelům, soud uvádí, že se ztotožňuje s odvolacím orgánem, který vychází ze skutečnosti, že dodatkem č. 8 došlo k zániku nájemní smlouvy uzavřené mezi společností NP a pronajímateli. Uzavřením tohoto dodatku společnosti NP ve vztahu k pronajímatelům zaniklo právo, které jí bylo pronajímateli přiznáno, a to odepisovat si technické zhodnocení pronajatého hmotného majetku podle § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmu, a toto oprávnění se (díky elasticitě vlastnického práva) vrátilo zpět na vlastníky nemovitosti. Z uvedeného vyplývá, že právo nemohla převést společnost NP, která nebyla vlastníkem nemovitosti (a tudíž i práva na odpis, jelikož toto je součástí nemovitosti, jak bylo popsáno výše). S žalobcem nelze souhlasit ani v jeho další námitce, v níž nesouhlasí s výkladem ust. § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmů, neboť z tohoto ustanovení dle žalobce nevyplývá, že technické zhodnocení může takto odepisovat pouze nájemce, který technické zhodnocení uhradil. Ustanovení § 28 odst. 3 uvedeného zákona definuje tyto podmínky pro možnosti odpisu zhodnocení hmotného majetku: 1) technické zhodnocení hradí nájemce, 2) nájemce získá písemný souhlas vlastníka s odpisováním technického zhodnocení nájemcem, 3) vlastník nezvýší o hodnotu provedeného technického zhodnocení vstupní cenu hmotného majetku a 4) nájemce zatřídí technické zhodnocení do příslušné odpisové skupiny, ve které je u vlastníka zatříděn pronajatý nemovitý majetek. Všechny tyto podmínky musí být splněny kumulativně. První podmínkou je, že technické zhodnocení hradí nájemce. Ze znění zákona a z logiky věci je zřejmé, že zákonodárce za nájemce označuje toho nájemce, který zhodnocení skutečně uhradil. Pokud totiž dojde k situaci, kdy zhodnocení hradí první nájemce, pak nájemní vztah skončí a nastoupí na místo prvního nájemce druhý nájemce, který však již není tím nájemcem, který zhodnocení hradil, tudíž nesplňuje zákonnou podmínku a nemá tak na odpis technického zhodnocení nárok. Dle názoru soudu z ust. § 28 odst. 3 zákona o daních z příjmu naopak jasně vyplývá, že nájemce, který zhodnocení hradil, a nájemce, který odpis nárokuje, musí být jeden a ten samý subjekt. Ke zbývajícím námitkám, tedy k námitce, že žalobce trvá na tom, že je nutno rozlišit, zda „nový“ nájemní vztah vzniklý na základě dodatku k původní nájemní smlouvě či na základě nové smlouvy uzavřené pouze mezi novým nájemcem a pronajímateli, a k námitce, že žalobce nesouhlasí se závěrem odvolacího orgánu, který vymezuje předmět plnění vzájemného vztahu původního nájemce (NP) a žalobce jako nového nájemce jako finanční vyrovnání mezi stávajícím a novým nájemcem, soud odkazuje na již výše uvedené, a dodává, že dodatkem č. 8 nedošlo jen k zániku nájemní smlouvy uzavřené mezi společností NP a pronajímateli, nýbrž vznikl i nájemní vztah mezi pronajímateli a žalobcem. Takový vztah nemohl vzniknout na základě vůle společnosti NP, k jeho vzniku byla nezbytná projevená vůle pronajímatelů. Skutečnost, že k uvedenému došlo formou „dodatku“, jehož stranami byli pronajímatelé, společnost NP a žalobce, je nerozhodná, mohly tak právě být uzavřeny samostatné smlouvy s pronajímateli, ale vždy za jejich účasti. Bez toho, že by stranou nebyly pronajímatelé, by nájemní vztah žalobce nemohl vzniknout. Předpokladem vznikajícího nájemního vztahu (při shodném předmětu nájmu) se stal zánik nájemního vztahu původnho nájemce tj. společnosti NP. Z tohoto pohledu uzavřený „dodatek č. 8“ představuje vyjádření jednak zánik „původního“ a současně vznik „nového“ nájemního vztahu. B) K tvrzení žalobce, že odvolací orgán se nevypořádal s jeho (hmotněprávními) námitkami vztahujícími se k zdanitelnému plnění uvedenému ve faktuře č. OH 05r/189 soud z napadeného rozhodnutí zjistil, že odvolací orgán se námitkami tohoto obsahu zabýval de facto na str. 6 - 9 napadeného rozhodnutí. Nejprve se odvolací orgán věnoval, na základě vyjádření daňového subjektu a předložených listin, vymezení předmětu deklarovaného plnění, kterým měly být následující činnosti: 1) dle čl. 2.4. smlouvy o spolupráci měla společnost NP vyvázat daňový subjekt ze všech závazků, placení úroků, poplatků, sankcí a dalších plateb či příslibů, které má společnost NP vůči společnosti IMH. Společnost NP měla tyto půjčky a úvěry v budoucnu spravovat a nést všechna rizika s nimi související. Daňový subjekt v přípise ze dne 2.10.2006 rozvedl, že skutečnost, že převzal od společnosti NP závazek z půjčky ve výši 137 918 425,- Kč, neznamená, že žádné další závazky nemá, neboť fakticky převzal správu developerského projektu se všemi právy, povinnostmi a závazky, tj. včetně závazku v rozsahu celkové výše půjčky od společnosti IMH v částce 275 429 212,- Kč. Činnost společnosti NP měla doložit skutečnost, že na vrub daňového subjektu nejsou účtovány žádné úroky a nejsou požadovány žádné splátky; 2) společnost NP se měla zdržet takového jednání, aby požadovala na daňovém subjektu splátky půjčky, které by společnost NP platila věřiteli – společnosti IMH; 3) společnost NP měla strpět situaci, že je objektem nároků věřitele, tj. společnosti IMH. Daňový subjekt konstatoval, že smlouva o úvěru uzavřená mezi společností NP a společností IMH na něj nebyla postoupena, nicméně celková částka půjčky činila 275 429 212,- Kč a nebylo důvodu, proč by společnost NP, která je nadále z tohoto vztahu v plném rozsahu zavázána, odpovídala bez úplaty ze strany daňového subjektu věřiteli za zbývající část závazku. Daňový subjekt konstatoval, že část dluhu je povinen vypořádat se společností IMH a daňový subjekt tak nenese za tuto část dluhu žádnou přímou odpovědnost, avšak není nikde řečeno, že společnost NP tak činí bezúplatně, když nese všechna další rizika z tohoto vztahu, včetně narůstajícího příslušenství; 4) společnost NP měla daňovému subjektu poskytovat ochranu vůči postoupení pohledávek a zástavního práva vztahujícího se k technickému zhodnocení ze strany společnosti IMH na jinou společnost, což by nutně dopadlo na daňový subjekt a znemožnilo by mu využívat nejen technické zhodnocení najaté nemovitosti, nýbrž nemovitost samotnou (str. 4 – 5 napadeného rozhodnutí). Poté se zabýval odvolací orgán posouzením předmětu plnění z hlediska předložených listinných důkazů, a to předmětnou fakturou č. OH 05r/189, smlouvy o spolupráci ze dne 16. 12. 2004 a dohody o vypořádání práv a povinností vyplývajících ze smlouvy o nájmu ze dne 3. 2. 2005, přičemž dospěl k závěru, že těmito důkazními prostředky daňový subjekt neprokázal, že přijal předmětná zdanitelná plnění od společnosti NP, neboť samotné smlouvy, popř. další listiny nemohou samy o sobě prokázat, že daňový subjekt předmětná zdanitelná plnění skutečně přijal. Listinné materiály sice deklarují smluvní vůli stran, ale její faktické naplnění nebylo žádnými důkazními prostředky doloženo. Daňový subjekt tvrdí, že mu společnost NP poskytla správu půjček a úvěrů, tedy že od ní přijal službu. Poskytnutím služby se pro účely zákona o dani z přidané hodnoty rozumí dle § 14 odst. 1 všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Jakou konkrétní činnost společnost NP ve prospěch daňového subjektu provedla, však nebylo doloženo, přestože má daňový subjekt důkazní povinnost. Odvolací orgán konstatoval, že jediný jednatel daňového subjektu je současně jediným členem představenstva společnosti NP, je tedy zřejmé, že daňový subjekt měl mít k dispozici a mohl poskytnout takové důkazní prostředky, které by prokázaly tvrzení daňového subjektu. Dále odvolací orgán poukázal i na rozpory mezi jednotlivými důkazními prostředky, a sice, že dle dohody o vypořádání práv a povinností měla společnost NP převést na daňový subjekt svůj závazek vůči společnosti IMH ve výši 115 897 835,- Kč, takže společnost NP mohla dle smlouvy o spolupráci vyvíjet určitou činnost za účelem vyvázání daňového subjektu pouze z tohoto závazku vůči společnosti IMH a nikoliv z celkové dlužné částky společnosti NP vůči společnosti IMH ve výši 275 429 212,- Kč, jak je uvedeno ve smlouvě o spolupráci. Z nepřevedené části závazku nemohl být daňový subjekt žádným způsobem vyvázán, neboť mu tento závazek nevznikl. Společnost NP mohla ve prospěch daňového subjektu vyvíjet činnost dle smlouvy o spolupráci pouze týkající se „správy“ závazku ve výši 115 897 835,- Kč, ale „správa“ vlastních závazků (společnosti NP) nemohla být předmětem plnění poskytnutého daňovému subjektu. Pokud se snažil daňový subjekt vysvětlit, že převzal od společnosti NP fakticky závazek vůči společnosti IMH v celkové výši tj. v částce 275 429 212,- Kč, k této tvrzené skutečnosti nepředložil žádné důkazní prostředky a neprokázal je ani ve vztahu k přijetí plnění týkající se správy závazků ve výši 115 897 835,- Kč. Pochybnosti o přijetí zdanitelného plnění byly umocněny i časovým nesouladem vyplývajícím ze skutečnosti, že na základě smlouvy o spolupráci měla společnost NP začít vykonávat „správu“ úvěrů a půjček pro daňový subjekt ode dne 1.1.2005, zatímco závazky, které měly být předmětem „správy“, přešly na daňový subjekt až dne 3.2.2005. Dále se odvolací orgán zabýval tvrzením daňového subjektu, který specifikoval předmět plnění i jako zdržení se jednání, popř. strpění situace, tedy zdanitelného plnění ve smyslu § 14 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, a to zdržení se takového jednání společnosti NP, aby požadovala na daňovém subjektu splátky půjčky, které by platil společnosti IMH, resp. strpění situace, že společnost NP je objektem nároků IMH, aniž by brala z developerského projektu výnos. K tomuto tvrzení odvolací orgán konstatoval, že z předložených důkazních prostředků uvedené nevyplývá. Dle smlouvy o spolupráci ze dne 16. 12. 2004, na kterou předmět plnění odkazuje, mělo být vyvázání daňového subjektu ze závazků, vyvíjení činnosti, tedy poskytnutím služby, nikoliv zdržení se jednání, příp. strpění situace. V takovém případě existuje evidentní rozpor mezi předmětem a rozsahem plnění deklarovaným na faktuře a předmětem a rozsahem téhož plnění v tvrzeních odvolatele, která navíc nijak nedoložil. Daňový subjekt nedoložil ani přijetí zdanitelného plnění jím uváděného jako poskytnutí jeho ochrany ze strany společnosti NP vůči případnému postoupení pohledávek, příp. zástavního práva vztahujícího se k technickému zhodnocení jinému subjektu. Odvolací orgán poukázal na skutečnost, že předmět takto daňovým subjektem pojatého zdanitelného plnění ani v tomto případě ze smlouvy o spolupráci nevyplývá. Nadto vzhledem k vymezení technického zhodnocení v § 33 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“) jako výdajů na dokončené stavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace, není možné posuzovat technické zhodnocení jako samostatnou věc, která by mohla být předmětem zástavního práva, neboť je neoddělitelné od majetku, jehož hodnota byla technickým zhodnocením zvýšena. Technické zhodnocení nemohlo být předmětem zástavního práva, které by mohlo být případně spolu s pohledávkami postoupeno z věřitele na jinou společnost, před čímž měl být daňový subjekt před společností NP chráněn. Dle čl. 1.3. dohody o vypořádání práv a povinností mělo být technické zhodnocení předmětem zástavního práva ve prospěch společnosti IMH k tíži společnosti NP a případný převod zástavního práva na jinou společnost by tak stále zůstával k tíži společnosti NP. Popisovaná ochrana daňového subjektu by byla i v tomto případě bezdůvodná. Ze spisového materiálu vyplývá, že daňový subjekt žádné další důkazní prostředky (kromě výše hodnocených odvolacím orgánem) nepředložil, pouze na výzvu správce daně, v níž byl konkrétně vyzván, aby sdělil s ohledem na čl. 2.3. smlouvy o spolupráci jakou formou jsou dokládány ze strany společnosti NP administrativní náklady a výdaje spojené se správou půjček a úvěrů, uvedl, že administrativní náklady nemusí být dokládány a že důkazem je skutečnost, že na jeho vrub nejsou účtovány žádné úroky a nejsou na něm požadovány pravidelné splátky. Důkazní schopnost takového tvrzení je však nulová, rozhodně neprokazuje, že společnost NP v tomto směru nějakou činnost pro daňový subjekt vykonávala, resp. v čem její činnost spočívala. K předmětu plnění, jenž je specifikován v předmětné faktuře jako tj. správa půjček a úvěrů 2005 dle čl. 2 smlouvy ze dne 16.12.2004 dodává soud následující: Z čl. 2 smlouvy ze dne 16.12.2004 vyplývá, že předmět plnění se týká správy půjček a úvěrů zaúčtovaných a evidovaných v účetnictví společnosti NP, které tato společnost získala v předchozím období od společnosti IMH a které byly použity především pro celkovou rekonstrukci a přestavbu budovy č.p. 394 vč. pozemku č. parc. 488, ul. Na Příkopě 13, Praha 1 a to ke dni 16.12.2004 v celkové výši 275 429 212,- Kč, včetně úroků. Dle bodu 2. 4 se společnost NP a OLIVE HILL DEVELOPMENT dohodly, že společnost NP vyváže společnost OLIVE HILL DEVELOPMENT ze všech závazků, placení úroků, poplatků, sankcí a dalších plateb či příslibů, které má společnost NP vůči společnosti IMH, za což jí společnosti NP zaplatí odměnu. Lze tedy konstatovat, že závazku žalobce zaplatit společnosti NP konkrétně určenou odměnu odpovídá závazek společnosti NP vyvázat žalobce ze všech závazků, placení úroků, poplatků, sankcí a dalších plateb či příslibů, které má společnost NP zaúčtované a evidované ve svém účetnictví vůči společnosti IMH. Za podstatnou považuje soud tu skutečnost, že výše uvedená smlouva byla uzavřena pouze mezi společností NP a žalobcem a žalobce nadto ani nepopírá, že smlouva o úvěru uzavřená mezi společností NP a věřitelem IMH nebyla na žalobce postoupena. Z výše uvedeného tedy vyplývá, že společnost IMH je věřitelem společnosti NP, nikoli žalobce. Dlužníkem ve vztahu k věřiteli – společnosti IMH byla a zůstala (i po podepsání smlouvy ze dne 16. 12. 1994) společnost NP. Jinými slovy, žalobce neprokázal, že by byl v jakémkoli vztahu vůči společnosti IMH, resp. měl vůči tomuto subjektu jakýkoli závazek, z něhož by byl povinen platit úrok či poplatek nebo sankci, příp. další platby či přísliby (jak odpovídá smluvnímu ujednání v čl. 2 smlouvy), a proto jednak společnost IMH se vůči žalobci nemůže dožadovat jakéhokoli plnění a společnost NP nemohla žalobce „vyvázat“ ze závazků, placení úroků, poplatků, sankcí a dalších plateb či příslibů, které má společnost NP, vůči společnosti IMH. Předpokladem závazku sjednaného v čl. 2 smlouvy by totiž nutně musela být existence závazku žalobce vůči společnosti IMH, před kterou by bylo třeba jej ochránit. Žádný takový závazek, resp. placení úroků, poplatků, sankcí a dalších plateb či příslibů žalobce vůči společnosti IMH prokázán nebyl. Z provedeného dokazování naopak vyplývá, že věřitel – společnost IMH má pohledávku toliko vůči společnosti NP. Pro úplnost lze rovněž dodat, že žalobce ani po opakovaných výzvách (ze strany správce daně dne 3. 3. 2006, odvolacího orgánu ze dne 16. 5. 2007 a dne 2. 12. 2009) neprokázal jakékoli plnění společností NP v jeho prospěch ve smyslu čl. 2 smlouvy ze dne 16. 12. 2004, neboť toliko výše uvedené faktury či smlouvy nejsou samy o osobě způsobilé prokázat rozsah a předmět realizovaného plnění společností NP právě ve výši 4.551.750,- Kč či ve výši 1.249.500,- Kč, jak byl žalobce vyzván k zaplacení předmětnými fakturami. Ze správního spisu rovněž vyplývá, že v přípise ze dne 23.3.2006 se žalobce vyjádřil k výzvě správce daně a mj. uvedl tvrzení, že jako nový nájemce se zavázal uhradit část zainvestovaných peněz. Plnění společnosti NP spočívá v deklarovaném zdržení se jednání, kdy na žalobce nebyly dosud převedeny veškeré závazky, která má společnost NP vůči investorovi. Rozsah vykonávané činnosti fakturované jako správa půjček a úvěrů spočívá v tzv. facilitation, což zahrnuje plnění přijatých závazku zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci. K tomuto tvrzení soud především poukazuje na to, že nemohl odhlédnout od skutečnosti, že předmět plnění definovaný v přípise ze dne 23. 3. 2006 jako plnění ve smyslu ust. § 14 odst. 1 písm. d) zákona o dani z přidané hodnoty, tedy že v daném případě byl zdanitelným plněním závazek společnosti NP zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci, je v rozporu s důkazy předloženými žalobcem, tedy v rozporu s fakturou č. OH 05r/189, dle které bylo žalobci fakturováno společností NP za zdanitelné plnění představující správu půjček a úvěrů 2005 částku dle čl. 2 smlouvy ze dne 16.12.2004, tedy za to, že společnost NP měla žalobce vyvázat ze závazků, placení úroků, poplatků, sankcí a dalších plateb či příslibů, které má společnost NP, vůči společnosti IMH; o tom, že zdanitelné plnění mělo spočívat v závazku společnosti NP zdržet se určitého jednání nebo strpět určité jednání nebo situaci ve smlouvě ze dne 16. 12. 2004 není ničeho. Takové tvrzení shledává soud proto ryze účelovým a v rozporu s výše uvedenými důkazy. K námitce, že není rozhodnou skutečností, že v době podpisu smlouvy o spolupráci dne 16.12.2004 neměl žalobce vůči společnosti NP závazky, soud dodává, že za významnější pro posouzení dané věci shledává mezi účastníky nespornou skutečnost, že žalobce neměl žádné závazky vůči společnosti IMH (což již bylo rozvedeno výše). Skutečnost, že uzavřením dohody o vypořádání práv a povinností ze dne 3.2.2005 převzal žalobce od společnosti NP závazek z půjčky vůči společnosti IMH ve výši 137 918 425,- Kč jako vyrovnání za zůstatkovou cenu technického zhodnocení znamená toliko, že žalobce se zavázal splnit závazek v této výši vůči společnosti NP. Lze souhlasit s žalobcem, že je věcí účastníků soukromoprávního obchodního vztahu, jak si vypořádají vzájemné poměry. Tuto skutečnost však odvolací orgán v napadeném rozhodnutí nijak nezpochybňuje. Soud rovněž konstatuje, že odvolací orgán si v napadeném rozhodnutí nepokládá a ani neřeší otázku, kdo má provádět vyrovnání s věřitelem IMH, nýbrž toliko vychází z předložených důkazních prostředků (z dohody o vypořádání práv a povinností ze dne 3.2.2005 vyplývá závazek žalobce vůči společnosti NP z půjčky poskytnuté věřitelem IMH ve výši zůstatkové ceny technického zhodnocení tj. ve výši 115.897.835,- Kč) i tvrzení žalobce (že smlouva o úvěru uzavřená mezi společností NP a věřitelem IMH nebyla na žalobce postoupena). Dedukuje-li odvolací orgán, že neexistuje tedy důvod k chránění před dalšími nároky věřitele IMH ohledně částky vyšší než je převzatý závazek a společnost NP nemůže požadovat po žalobci odměnu za vyvázání z těchto závazků a správu půjček a úvěrů, kterou si neoprávněně stanovil z celého úvěru, lze s tímto závěrem souhlasit do té míry, že soud je toho názoru, že společnost NP se nemůže domáhat odměny za správu půjček a úvěrů dle čl. 2 smlouvy ze dne 14. 12. 2004 vůbec, tedy ani v souvislosti s částkou ve výši 115.897.835,- Kč, a to z důvodů výše uvedených, tedy že ani ohledně částky v této výši nemohla provádět správu půjčky žalobce, včetně příslušenství, protože žalobce žádný závazek ve vztahu ke společnosti IMH neměl. Pokud se žalobce dovolává v žalobě nutnosti chránění před nároky věřitele IMH jako např. narůstajícího příslušenství, pak žalobce opomíjí skutečnost, že i tato skutečnost jde na vrub společnosti NP, neboť právě tato společnost byla a je dlužníkem ve vztahu ke společnosti IMH. K poukazu žalobce na ust. bodu 2.2. dohody o vypořádání práv a povinností ze dne 3.2.2005, dle něhož nový nájemce (tj. žalobce) přebírá od nájemce (tj. společnosti NP) závazek z půjčky vůči společnosti IMH ve výši hodnoty technického zhodnocení tj. ve výši 115.897.835,- Kč a zbývající část závazku vůči společnosti IMH je povinen vypořádat nájemce tj. společnost NP s tím, že nový nájemce za tuto část půjčky nenese žádnou odpovědnost, soud uvádí, že se ztotožňuje s odvolacím orgánem, že uvedené představuje vypořádání závazků mezi společností NP a žalobcem, a dodává, že uvedené ustanovení však vůbec nezasahuje do závazkového vztahu společnosti NP vůči společnosti IMH, potažmo uvedené ustanovení nezakládá žalobci žádný závazek vůči této společnosti, z něhož by jej měla dle svého tvrzení společnost NP „vyvázat“ či jej ochránit, popř. zaštítit. K žalobcem uváděnému tvrzení, že deklarovaným zdržením se ve smyslu zdanitelného plnění v daném případě je skutečnost, že společnost NP nepřevedla na žalobce veškeré závazky, které má vůči společnosti IMH, ale pouze jejich část a o dodržení závazku svědčí, že společnost IMH vůči žalobci dosud nevznesla žádné nároky, soud jednak poukazuje na str. 13, kde se námitkou tohoto obsahu zabýval, a dále dodává, že společnost IMH nemohla logicky vznést vůči žalobci žádné nároky, protože s ním není v žádném smluvním vztahu, z něhož by bylo možno dovozovat jakýkoliv závazek. K námitce, že společnost NP se zdržuje takového jednání, aby požadovala po žalobci splátky půjčky, které by společnost NP platila věřiteli, tj. společnosti IMH, a strpěla situaci, že je nadále objektem nároku věřitele, tj. společnosti IMH, soud uvádí, že uvedené je důsledkem skutečnosti, že úvěrová smlouva byla uzavřena mezi společností IMH a společností NP, a společnost NP je ve vztahu ke společnosti IMH v postavení dlužníka; na této skutečnosti nezměnily ničeho ani smlouvy uzavřené mezi žalobcem a společností NP. Nadto uvedené skutečnosti zůstaly toliko v rovině tvrzení. K poukazu žalobce na čl. 1.3. dohody o vypořádání, dle něhož nový nájemce (tj. žalobce) bere na vědomí, že technické zhodnocení je předmětem zástavního práva ve prospěch společnosti IMH a k tíži nájemce v částce 115.897.835,- Kč, soud odkazuje na odůvodnění odvolacího orgánu str. 8 napadeného rozhodnutí a dodává, že vzhledem ke skutečnosti, že dohoda o vypořádání byla uzavřena bez účasti věřitele, lze důvodně předpokládat, že závazek žalobce, na který poukazuje, uvedený v čl. 1.3. dohody o vypořádání, není ani společnosti IMH znám. Ani žalobní námitky obsažené ve druhém žalobním bodu neshledal soud z výše uvedených důvodů úspěšnými. V závěrečném žalobním bodu nesouhlasí žalobce s poukazem odvolacího orgánu na personální propojení společnosti NP a žalobce osobou vybavenou jednatelskými oprávněními za oba tyto subjekty, tj. paní J. Č., přičemž poukazuje na to, že společnost NP vstoupila do likvidace a jednatelská oprávnění paní Ing. Č. zanikla již k závěru roku 2005. Soudu nezbývá než konstatovat, že je skutečností, že smlouva o spolupráci ze dne 16. 12. 2004 byla uzavřena společnostmi NP a žalobcem; společnost NP byla zastoupena dle textu smlouvy Ing. J. Č., členkou představenstva, a společnost žalobce byla zastoupena dle textu smlouvy Ing. J. Č., jednatelkou. Smlouva obsahuje vlastnoruční podpis Ing. J. Č., a to dvakrát, jednak za společnost NP s textem členka představenstva a jednak za společnost OLIVE HILL DEVELOPMENT s.r.o. s textem jednatelka. Soud dospěl k závěru, že výše uvedené v dostatečné míře vypovídá o tom, že v době uzavření smlouvy ze dne 16. 12. 2004 byla osobou zastupující jak žalobce, tak společnost NP paní Ing. J. Č., tedy jmenovaná byla osobou, kterou byly obě jmenované společnosti personálně propojeny. Žalobce se rovněž dovolává odpovědi na dotaz Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu ohledně zaúčtování technického zhodnocení v souvislosti s převodem práv a povinností z nájmu nemovitosti. K tomuto poukazu, jakož i k námitce, že by odvolací orgán neměl argumentovat v napadeném rozhodnutí nezaplacením daně ze strany z jiného subjektu (společnost NP), soud uvádí, že lze souhlasit s žalobcem, že přípis odvolacího orgánu ohledně zaúčtování technického zhodnocení v souvislosti s převodem práv a povinností z nájmu nemovitosti mohl mít pro žalobce význam, a to přinejmenším informačního charakteru, a rovněž, že by odvolací orgán neměl argumentovat v napadeném rozhodnutí nezaplacením daně ze strany z jiného subjektu, nelze však z uvedeného dovozovat, že by na základě informačního přípisu odvolacího orgánu, který se nezabývá posouzením konkrétní daňové věci či z podpůrného odkazu na nezaplacení daně ze strany z jiného subjektu bylo možno dovodit skutečnosti týkající se merita věci, tj. posouzení, zda bylo žalobcem prokázáno, že zdanitelná plnění uvedená ve fakturách přijal od deklarovaného plátce v deklarovaném rozsahu a předmětu. Soud uzavírá, že jak poukaz na personální propojení žalobce se společnosti NP, tak poukaz na nezaplacení daně ze strany jiného subjektu, byl odvolacím orgánem v napadeném rozhodnutí uveden pro doplnění (v tomto smyslu nebylo třeba ani doplňovat důkazní řízení o zprávu o kontrole daně z přidané hodnoty provedené u společnosti NP), avšak meritorní rozhodnutí spočívá v neunesení důkazního břemene žalobcem, tak jak bylo podáno výše. Ze všech těchto důvodů soud podanou žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl. Výrok o nákladech řízení je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 s.ř.s. Žalobce neměl ve věci úspěch a žalovanému správnímu orgánu, který byl ve věci plně úspěšný , náklady řízení nevznikly.