30 Af 20/2012 - 230

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jana Rutsche a soudců Mgr. Heleny Konečné a JUDr. Pavla Kumprechta ve věci žalobce J. P., proti žalovanému proti žalovanému Generálnímu ředitelství cel, se sídlem Budějovická 7, 140 96 Praha 4 (dříve Celní ředitelství Hradec Králové, Bohuslava Martinů 1672/8a, Hradec Králové), v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 7. 8. 2012, čj. 4734-2/2012-060100-21, čj. 4734-3/2012-060100- 21, čj. 4734-4/2012-060100-21, čj. 4734-5/2012-060100-21, čj. 4734-6/2012-060100- 21, čj. 4734-7/2012-060100-21, čj. 4734-8/2012-060100-21, čj. 4734-9/2012-060100- 21, čj. 4734-10/2012-060100-21, čj. 4734-11/2012-060100-21, čj. 4734-12/2012- 060100-21, čj. 4734-13/2012-060100-21, čj. 4734-14/2012-060100-21, čj. 4734- 15/2012-060100-21, čj. 4734-16/2012-060100-21, čj. 4734-17/2012-060100-21, čj. 4734-18/2012-060100-21, čj. 4734-19/2012-060100-21, čj. 4734-20/2012-060100- 21, čj. 4734-21/2012-060100-21, čj. 4734-22/2012-060100-21, čj. 4734-23/2012- 060100-21, čj. 4734-24/2012-060100-21 a čj. 4734-25/2012-060100-21, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Napadenými rozhodnutími žalovaný zamítl odvolání žalobce proti rozhodnutím Celního úřadu Pardubice (dále jen „celní úřad“) ze dne 25. 4. 2012, čj. 6446/2012- 066300-024, čj. 6447/2012-066300-024, čj. 6448/2012-066300-024, čj. 6449/2012- 066300-024, čj. 6450/2012-066300-024, čj. 6451/2012-066300-024, čj. 6452/2012- 066300-024, čj. 6453/2012-066300-024, čj. 6457/2012-066300-024, čj. 6463/2012- 066300-024, čj. 6465/2012-066300-024, čj. 6466/2012-066300-024, čj. 6467/2012- 066300-024, čj. 6473/2012-066300-024, čj. 6476/2012-066300-024, čj. 6478/2012- 066300-024, čj. 6480/2012-066300-024, čj. 6483/2012-066300-024, čj. 6484/2012- 066300-024, čj. 6485/2012-066300-024, čj. 6486/2012-066300-024, čj. 6487/2012- 066300-024, čj. 6488/2012-066300-024 a čj. 6490/2012-066300-024, kterými celní úřad rozhodl o doměření spotřební daně z minerálních olejů za příslušná zdaňovací období od dubna 2009 do září 2011 a současně rozhodl o povinnosti uhradit s tím související penále. V odůvodnění napadených rozhodnutí žalovaný s poukazem na ustanovení § 57 odst. 1, 2 a 4 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o spotřebních daních“), uvedl, za jakých podmínek vznikl v kontrolovaném období nárok na vrácení spotřební daně právnickým a fyzickým osobám provozujícím zemědělskou prvovýrobu, citoval i definici zemědělské prvovýroby. Připomněl, že vznesla-li právnická nebo fyzická osoba nárok na vrácení této daně, byla povinna prokázat jej doklady uvedenými v ustanovení § 57 odst. 6 téhož zákona, konkrétně dokladem o prodeji příslušných minerálních olejů, evidencí o skutečné spotřebě těchto výrobků, dokladem o zaevidování do evidence zemědělského podnikatele (příp. výpisem z obchodního rejstříku) a dokladem z evidence využití zemědělské půdy podle uživatelských vztahů. Poukázal i na vyhlášku Ministerstva zemědělství č. 48/2008 Sb., o způsobu výpočtu nároku na vrácení spotřební daně zaplacené v cenách některých minerálních olejů spotřebovaných v zemědělské prvovýrobě, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 48/2008 Sb.“). Žalovaný uvedl, že v daném případě nevznikly pochybnosti o dokladech o nákupu minerálních olejů, zaevidování žalobce do evidence zemědělského podnikatele ani využití zemědělské půdy k zemědělské prvovýrobě. Po vyhodnocení důkazů zjištěných v průběhu kontroly však celní orgán dospěl k závěru, že žalobce nesplnil zákonné předpoklady pro uplatnění nároku na vrácení daně, neboť nebyl schopen spolehlivě prokázat skutečnou spotřebu minerálních olejů v zemědělské prvovýrobě. Žalobce sice v průběhu kontroly předložil evidenci prací a spotřeby, evidenci použitých hnojiv, statkových hnojiv, pomocných látek a upravených kalů, evidenci používání přípravku na ochranu rostlin a evidenci nazvanou sklad PHM, které měly podpůrně prokázat skutečnou spotřebu minerálních olejů v zemědělské prvovýrobě. Jak však sám po celou dobu kontroly tvrdil a následně i v odvolání potvrdil, nebyl schopen spolehlivě (přesným měřením) prokázat skutečnou spotřebu minerálních olejů a tuto spotřebu určoval již od počátku svého podnikání pomocí tankovacího vozíku a odhadem. Dle žalovaného celní úřad důvodně požadoval po žalobci prokázání skutečné spotřeby minerálních olejů pro zemědělskou prvovýrobu, neboť na žalobci bylo dle ustanovení § 92 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), důkazní břemeno. Žalovaný zdůraznil, že ustanovení § 57 odst. 6 zákona o spotřebních daních i vyhláška č. 48/2008 Sb. výslovně uvádí „evidenci o skutečné spotřebě“. Z toho dovodil, že povinnost vedení této evidence je jedním z povinných dokladů, kterým se prokazuje nárok na vrácení daně. Smyslem daňového zvýhodnění minerálních olejů spotřebovaných v zemědělské prvovýrobě je preference některých zákonem vyjmenovaných zemědělských činností, což však může být splněno jen tehdy, když minerální oleje budou k tomuto účelu skutečně použity. S poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu pod sp. zn. 8 Afs 103/2007 a sp. zn. 2 Afs 96/2009 uvedl, že z hlediska dikce a smyslu § 57 zákona o spotřebních daních a vyhlášky č. 48/2008 Sb. je nesporné, že pro úspěšné uplatnění nároku na vrácení spotřební daně nepostačuje pouze předložení formálních dokladů, nýbrž že z těchto dokladů musí být prokazatelná skutečná spotřeba minerálních olejů v zemědělské prvovýrobě v souladu se zákonem stanoveným účelem. V reakci na odvolací námitku žalovaný dodal, že jak ve vnitřním pokynu celní správy, tak v pokynech k vyplnění daňového přiznání pro uplatnění nároku na vrácení daně, je uveden vzor a postup, jak vést evidenci o spotřebě pohonných hmot z pohledu evidence činností a druhu použitých pohonných hmot. Včas podanou žalobou se žalobce domáhal přezkoumání napadených rozhodnutí celního úřadu a jejich zrušení. Předně poukázal na zákonné náležitosti pro vznik nároku na vrácení daně vyjmenované v § 57 odst. 1 až 4 zákona o spotřebních daních s tím, že při daňové kontrole nevznikly pochybnosti týkající se předložených dokladů o prodeji (resp. nákupu) minerálních olejů, zaevidování žalobce do evidence zemědělských podnikatelů, ani využití zemědělské půdy k zemědělské prvovýrobě. Konkrétním skutečnostem týkajícím se agrotechnických lhůt a konkrétnímu postupu při hospodárném a účelném využití zemědělské půdy k zemědělské prvovýrobě žalovaný nevěnoval větší pozornost. K prokázání skutečné spotřeby minerálních olejů žalobce uvedl, že ji od počátku svého podnikání určoval pomocí vlastního pozorování, srovnáním údajů, pomocí tzv. tankovacího vozíku a odhadem, přičemž přihlížel k rozsahu a povaze obhospodařovaných zemědělských pozemků, jakož i druhu a rozsahu provedených výkonů. Žalobce má zato, že z protokolů o jednání a zprávy o daňové kontrole vyplývá, že se zástupci celního úřadu řádně spolupracoval, nic nezatajoval a pravdivě uváděl všechny skutečnosti, na které byl dotazován. Žalovaný měl proto dostatek příležitostí k tomu, aby s odbornou péčí posoudil všechny relevantní skutečnosti. Žalobce zdůraznil, že po celou dobu podnikání je v dobré víře, že v ničem neporušuje zákon a způsob stanovení skutečné spotřeby odpovídá běžné praxi, dostupným možnostem i zákonem stanoveným požadavkům. Spotřebované minerální oleje využíval výlučně a prokazatelně na vlastní zemědělskou prvovýrobu. Podrobně vyjmenoval (s uvedením značky a typu), jakou zemědělskou techniku k zemědělské prvovýrobě využívá (traktory, kombajny, řezačka) s tím, že do jejich základního vybavení nenáleží zařízení způsobilé k přesnému měření spotřeby minerálních olejů (s přesností na spotřebované litry) po každém výkonu. Proto žalobce po každém ošetření zemědělských pozemků, při kterém dochází ke spotřebě minerálních olejů, určuje množství spotřebovaných minerálních olejů podle smyslového posouzení jejich rozpoznatelného množství v nádrži. Dalším pomocným ukazatelem je množství doplněného minerálního oleje z tankovacího vozíku a posouzení podle srovnatelných okolností spočívajících v konkrétních podmínkách a druhu vykonaných prací. Dle žalobce je pro stanovení skutečné spotřeby nutný a běžně využívaný odhad, který se s maximální možnou mírou shoduje se skutečností. Pokud celní úřad požadoval vedení deníku spotřeby minerálních olejů, jednalo by se pouze o „přesný součet nepřesných čísel“ a šlo by pouze o formální zavedení jiného způsobu evidence spotřeby, než je tomu dosud. Lze přitom předpokládat, že v konečném důsledku by se součet spotřeby minerálních olejů v deníku spotřeby v podstatě shodoval s odhadem, který se zakládá na dlouholetém sledování žalobce a pečlivém porovnávání spotřeby při jednotlivých výkonech. Kromě toho je odhad skutečné spotřeby průběžně srovnáván s údaji uváděnými v technické dokumentaci zemědělských strojů (v návodu na obsluhu) o průměrné spotřebě paliva v litrech za hodinu při různém zatížení motoru. Žalobce opírá své přesvědčení o tom, že v jeho praxi nedošlo k porušení zákona také o znění ustanovení § 2 vyhlášky č. 48/2008, jež upravuje způsob a podmínky vedení dokladů a evidenci nákupu a spotřeby minerálních olejů. Konkrétní formu, jak mají být průběžně evidovány informace o příslušných úkonech a jak má být vykládána terminologie použitá v zákoně o účetnictví, jednoznačně nestanoví žádný prováděcí právní předpis ani jiný informační zdroj určený pro zemědělce, příp. veřejnost. Dle žalobce neexistuje ani žádná jednotná a obecně dostupná metodika, která by jednoznačně určovala povinnosti spojené s měřením a průběžnou evidencí reálné spotřeby minerálních olejů. Žalobce uzavřel, že je nepochybné, že minerální oleje spotřeboval pro stanovený účel, neboť o jednotlivých výkonech vede evidenci, která sice formálně neodpovídá vnitřním předpisům celní správy, ale vyplývá z ní předmět výkonu a doba, kdy se uskutečnily, což je v souladu se zákonem. Jestliže by celní orgán důsledně zachoval postup stanovený § 114 a násl. daňového řádu, musel by dospět k rozporu při vlastním výkladu pojmu „skutečná spotřeba“. Žalobce má zato, že ani z hlediska obecného výkladu příslušných právních předpisů neporušil žádnou povinnost a že žalovaným uváděné judikáty Nejvyššího správního soudu nelze aplikovat na řešení jeho konkrétního problému, tj. na způsob a měření denní evidence spotřeby minerálních olejů při konkrétním výkonu zemědělských strojů. Požadavky žalovaného označil za nemající oporu v zákoně, ani v adresné, jednotné a dostupné metodice. Proto jsou dle jeho názoru v rozporu s ústavní zásadou, dle které každý může činit, co není zákonem výslovně zakázáno a nikdo nesmí být nucen činit, co zákon neukládá, přičemž povinnosti mohou být ukládány toliko na základě zákona a v jeho mezích. Právní předpisy, které stanoví podmínky pro vrácení předmětné spotřební daně, dostupná metodika, ani informace vyplývající z internetového portálu žalovaného, se o způsobu měření skutečné spotřeby minerálních olejů v zemědělské prvovýrobě nezmiňují. Žalobce konstatoval, že skutečnou spotřebu minerálních olejů stanovil podle svých osvědčených nejlepších znalostí a dlouholeté zkušenosti, nikoliv v úmyslu získat neoprávněnou výhodu na úkor státu. Dodal, že doměření spotřební daně pro něj má likvidační následky. Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě odkázal na odůvodnění žalovaných rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby. Podotkl, že konkrétní skutečnosti týkající se agrotechnických lhůt a hospodárné a účelné využití zemědělské půdy nebyly předmětem daňové kontroly. Ani meziročně narůstající spotřeba minerálních olejů nebyla celním úřadem nikterak zpochybněna a byla respektována skutečnost, že spotřeba je přímo úměrná intenzitě rostlinné výroby. K otázce prokázání skutečné spotřeby minerálních olejů uvedl, že ani evidence nazvaná Sklad PHM, kterou na závěr daňové kontroly předložil, není dostatečným podkladem pro stanovení skutečné spotřeby, neboť celní úřad zjistil rozpory mezi touto a dříve předloženými evidencemi. V replice na vyjádření žalovaného žalobce uvedl, že přesné měření by vyžadovalo instalaci zařízení, které nenáleží k výbavě používaných zemědělských strojů. Je však nadále přesvědčen, že svým postupem skutečnou spotřebu stanovil. Zopakoval, že pro stanovení skutečné spotřeby je nutný a běžně využívaný odhad, tj. posouzení ve všech myslitelných souvislostech, který se maximální možnou mírou shoduje se skutečností. Pravdivě informoval celní úřad v dobré víře, že jeho způsob stanovení této skutečné spotřeby odpovídá běžné praxi, dostupným možnostem i zákonem stanoveným požadavkům. V duplice na repliku žalobce žalovaný uvedl, že žalobce nebyl nucen či směrován do instalace měřících zařízení přímo do zemědělských strojů. Množství skutečné spotřeby minerálních olejů lze určit standardním způsobem z tankovacího zařízení (vozíku), které žalobce vlastní, a to odečtením protečených objemových jednotek minerálních olejů při jejich doplnění do nádrží zemědělských strojů po ukončení určitého druhu prací v zemědělské prvovýrobě. Tímto jednoduchým způsobem lze určit skutečnou spotřebu. Její určení pomocí vlastního pozorování, srovnáním údajů, pomocí tankovacího vozíku a odhadem však standardní způsob není. Určil-li žalobce jednou, jak sám uvedl, skutečnou spotřebu vlastním pozorováním, srovnáním údajů a pomocí tankovacího vozíku, měl v tom pokračovat a nikoliv pak vycházet z průměrné spotřeby vypočítané za určité období i pro následující období. Závěrem znovu poukázal na důkazní břemeno žalobce jako daňového subjektu. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), bez nařízení jednání dle jeho ustanovení § 51, když účastníci s tímto postupem vyslovili souhlas. Po prostudování předloženého správního spisu dospěl soud k následujícím zjištěním a právním závěrům, přičemž žalobu důvodnou neshledal. Z předloženého správního spisu vyplynulo, že celní úřad provedl u žalobce dne 11. 11. 2011 daňovou kontrolu zaměřenou na zjištění a ověření daňové povinnosti, tvrzení daňového subjektu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné zjištění výše nároku na vrácení spotřební daně z minerálních olejů osobám užívajícím minerální oleje pro zemědělskou prvovýrobu, a to za jednotlivá zdaňovací období roku 2009 až 2010. Následně kontrolu rozšířil i na jednotlivá zdaňovací období roku 2011. Z protokolu o zahájení kontroly čj. 15798-2/2011-066300-031 vyplývá, že žalobce k osvědčení výše nároku na vrácení spotřební daně předložil osvědčení o zápisu do evidence zemědělského podnikatele, přehled o výměře a změnách obhospodařovaných zemědělských pozemků, daňové doklady prokazující nákup motorové nafty v kontrolovaném období, zjednodušené daňové doklady o nákupu motorové nafty na čerpací stanici, evidenci prací a spotřeby a kopie přiznání k uplatnění nároku na vrácení spotřební daně. Dne 6. 12. 2011 předložil dále k prokázání výše nároku na vrácení spotřební daně evidenci použitých hnojiv, statkových hnojiv, pomocných látek a upravených kalů a evidenci používání přípravku na ochranu rostlin. Současně s vyjádřením k výsledku kontroly předal dne 19. 3. 2012 celnímu úřadu i evidenci „sklad PHM“. Po projednání zprávy z kontroly následně celní úřad vydal dne 25. 4. 2004 shora identifikované dodatečné platební výměry, kterými žalobci doměřil spotřební daň z minerálních olejů za jednotlivá zdaňovací období v období duben 2009 - září 2011 a současně rozhodl o povinnosti uhradit s tím související penále. Proti uvedeným platebním výměrům podal žalobce odvolání (celnímu úřadu došlo dne 15. 5. 2012), které Celní ředitelství Hradec Králové jako odvolací orgán shora identifikovanými rozhodnutími ze dne 7. 8. 2012 zamítlo a rozhodnutí celního úřadu potvrdilo. Předně je nutno uvést, že žalobce v žalobě došlé soudu dne 17. 9. 2012 formálně za žalovaného označil Celní úřad Pardubice (orgán prvého stupně) a žádal zrušení jím vydaných rozhodnutí - dodatečných platebních výměrů, která identifikoval jejich jednacími čísly. Učinil tak přesto, že v tu dobu již tehdejší Celní ředitelství Hradec Králové rozhodlo o jeho odvolání proti zmíněným platebním výměrům. K výzvě soudu pak na označení celního úřadu jako žalovaného a svém návrhu na zrušení jeho rozhodnutí setrval. Přestože tedy žalobce za žalovaného označil nesprávně celní úřad jako orgán prvého stupně (a uvedl též čísla jednací jeho rozhodnutí), dal jednoznačně najevo čeho a z jakých důvodů se domáhá. Nutno konstatovat, že z hlediska soudního přezkumu tvoří rozhodnutí správních orgánů I. a II. stupně jeden celek. V daném případě proběhlo na základě žalobcova odvolání odvolací řízení před orgánem druhého stupně (tehdejším celním ředitelstvím), což jednoznačně vyplývá ze správního spisu postoupeného žalovaným. Žalovaného v řízeních o žalobách proti rozhodnutí správního orgánu dle § 65 a násl. s. ř. s. však určuje zákon. Ve smyslu ustanovení § 69 s. ř. s. je jím správní orgán, který rozhodl v posledním stupni, nebo orgán, na který jeho působnost přešla. Z celkového kontextu žaloby lze přitom dovodit žalobcův úmysl napadnout jak rozhodnutí orgánu prvého stupně, tak i orgánu odvolacího (který rozhodnutí orgánu prvého stupně potvrdil), krajský soud proto za žalovaného ve smyslu uvedeného ustanovení označil Generální ředitelství cel. V mezidobí totiž navíc došlo ke zrušení celních ředitelství a na jejich místo nastoupilo Generální ředitelství cel, s nímž dále krajský soud jednal jako s žalovaným. Podstatou sporu mezi účastníky byla otázka, zda žalobci vznikl nárok na vrácení spotřební daně, resp. zda uplatněný nárok prokázal. Krajský soud při posouzení věci vycházel z relevantních ustanovení zákona o spotřebních daních. Ve znění účinném v rozhodném období vznikl ve smyslu jeho ustanovení § 57 odst. 1 nárok na vrácení daně právnickým a fyzickým osobám provozujícím zemědělskou prvovýrobu, které nakoupily minerální oleje uvedené v § 45 odst. 1 písm. b) a v § 45 odst. 2 písm. c) a j) za cenu obsahující daň nebo tyto výrobky samy vyrobily a prokazatelně je použily pro zemědělskou prvovýrobu. Zemědělskou prvovýrobu definuje odstavec druhý stejného ustanovení tak, že se jí rozumí rostlinná výroba včetně chmelařství, ovocnářství, vinařství, pěstování zeleniny, hub, okrasných květin, dřevin, léčivých a aromatických rostlin na pozemcích vlastních nebo pronajatých, případně na pozemcích obhospodařovaných z jiného právního důvodu. Osoba nárokující si vrácení spotřební daně prokazuje nárok doklady uvedenými v ustanovení § 57 odst. 6 zákona o spotřebních daních, konkrétně a) dokladem o prodeji minerálních olejů uvedených v § 45 odst. 1 písm. b/ a v § 45 odst. 2 písm. c/ a j/, b) evidencí o skutečné spotřebě těchto výrobků, c) dokladem o zaevidování do evidence zemědělského podnikatele, případně výpisem z obchodního rejstříku a d) dokladem z evidence využití zemědělské půdy podle uživatelských vztahů. Způsob výpočtu nároku na vrácení spotřební daně, způsob a podmínky vedení dokladů a evidence a normativy spotřeby PHM upravovala v rozhodné době prováděcí vyhláška č. 48/2008 Sb. Mezi účastníky nebylo sporné, že žalobce doklady, o kterých hovoří ustanovení § 57 odst. 6 zákona o spotřebních daních, jakož i evidenci o spotřebě minerálních olejů, celnímu úřadu předložil. Žalobce má přitom zato, že jejich předložením splnil své zákonné povinnosti pro přiznání nároku na vrácení spotřební daně. Naproti tomu celní úřad a žalovaný uplatněný nárok neuznali, když dospěli k závěru, že žalobcem předložené evidence pro prokázání skutečné spotřeby nebyly dostačující. Ze shora uvedeného ustanovení § 57 odst. 1 zákona o spotřebních daních zcela nepochybně vyplývá, že jednou ze základních podmínek pro oprávněné uplatnění nároku na vrácení spotřební daně zaplacené v nákupní ceně minerálních olejů je jejich prokazatelné použití pro zemědělskou prvovýrobu, tedy pouze v taxativně vymezeném oboru činnosti. Použití těchto minerálních olejů tedy musí být prokazatelné. V návaznosti na uvedené ustanovení i prováděcí vyhláška č. 48/2008 Sb. ve svém § 2 odst. 1 výslovně uvádí, že evidence, kterou daňový subjekt prokazuje nárok na vrácení spotřební daně, musí obsahovat údaje o skutečně nakoupeném množství minerálních olejů o jejich skutečné spotřebě v zemědělské prvovýrobě za zdaňovací období. Žalobce evidence jako takové vedl. Ke skutečně nakoupenému množství minerálních olejů předložil daňové doklady prokazující jejich nákup v kontrolovaném období, ke skutečné spotřebě minerálních olejů předložil evidenci prací a spotřeby, evidenci použitých hnojiv, statkových hnojiv, pomocných látek a upravených kalů, evidenci používání přípravku na ochranu rostlin a evidenci „sklad PHM“. Krajský soud však musel přisvědčit názoru žalovaného, že žalobce předloženými evidencemi skutečnou spotřebu předmětných minerálních olejů (dále také jen „PHM“) pro zemědělskou prvovýrobu, u nichž uplatnil nárok na vrácení daně, dostatečně neprokázal. Z protokolů o jednání, která proběhla během daňové kontroly (zejména pak ze dne 3. 4. 2012), vyplynulo, že žalobce stanovil spotřebu PHM pro nárok na vrácení daně pomocí násobku jím dříve stanovených průměrných spotřeb na začátku jeho podnikání v roce 2009 a výměry obhospodařovaných pozemků. Do evidence prací a spotřeby tak nezaznamenával spotřebu PHM na základě skutečné spotřeby, ale právě na základě takto stanovené průměrné spotřeby, kterou vynásobil příslušnou výměrou parcely. Takto postupoval z důvodu, že nevlastnil žádné přesnější měřící zařízení na výdej PHM z dodavatelem naplněných nádob, resp. na spotřebu PHM. Žalobce argumentoval, že množství spotřebovaných PHM je zjištěný rozdíl mezi dodaným množstvím a množstvím PHM evidovaným na konci měsíce v evidenci „sklad PHM“, čímž byla zjištěna spotřeba v daném měsíci, že takto zjištěná spotřeba odpovídá spotřebě v evidenci prací a spotřeby, která je uvedena jako skutečná spotřeba při uplatnění nároku na vrácení daně, a že při porovnání obou těchto evidencí spotřeba souhlasila. Celní úřad však popsal, jaké nesrovnalosti (nikoliv zanedbatelné) zjistil kontrolou předložené evidence „sklad PHM“, kdy v několika případech evidenční množství PHM nesouhlasilo s množstvím, které bylo dle evidence fyzicky načerpáno do strojů (např. duben 2009: evidence 3.900 litrů a fyzicky 4.021 litrů, září 2010: evidence 8.582 litrů a fyzicky 8.592 litrů, duben 2011: evidence 2.832 litrů a fyzicky 2.920 litrů, září 2011: 2.274 litrů a fyzicky 2.559 litrů). Tyto nesrovnalosti žalobce vysvětloval tím, že jednotlivé výdeje do strojů byly některé měřeny pomocí tankovacího vozíku a některé odhadovány, přičemž některé množství bylo odhadováno na desítky litrů. Navíc nelze zcela pominout ani další pravděpodobnou nepřesnost vyplývající z popsaného postupu žalobce. Jestliže totiž žalobce vycházel z průměrné spotřeby PHM vypočítané na základě údajů získaných za určité období i při stanovování skutečné spotřeby pro další jiná období, nijak nepočítal s možným měnícím se technickým stavem zemědělských strojů, který má bezpochyby na průměrnou spotřebu PHM také vliv, ani s aktuálními meteorologickými či půdními podmínkami. Z uvedeného je zřejmé, že žalobce způsobem, jakým zaznamenával spotřebu PHM, neprokázal její skutečnou spotřebu, ale pouze její pravděpodobnou spotřebu. Krajský soud se proto ztotožnil se závěrem žalovaného, že žalobcem předložené evidence nebyly co do výše nároku na vrácení daně vedeny tak, aby prokázaly skutečnou spotřebu předmětných minerálních olejů v zemědělské prvovýrobě. Žalobce tedy neprokázal, resp. prokazatelně nedoložil, použití veškerých PHM, z jejichž nákupu nárokoval vrácení spotřební daně, k zákonem vymezenému účelu, tj. pouze pro zemědělskou prvovýrobu. Důkazní břemeno ve smyslu ustanovení § 92 odst. 3 daňového řádu přitom nese daňový subjekt (tj. žalobce), neboť ten má povinnost prokazovat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném nebo dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. K argumentaci uvedené v žalobě nutno dodat, že žalobci rozhodně nelze upřít snahu o pravdivé uvádění všech rozhodných skutečností, na které byl v průběhu kontroly dotazován, bezesporu s kontrolním orgánem řádně spolupracoval a lze i pochopit jeho subjektivní (byť nesprávné) přesvědčení, že jeho způsob stanovení spotřeby PHM je běžnou praxí a že při uplatnění nároku na vrácení daně neporušuje zákon. Zákon však pro uznání nároku stanoví jednoznačné podmínky pro vznik nároku na vrácení spotřební daně, který vzniká jen při splnění všech požadavků pevně vymezených právním předpisem, přičemž na jejich dodržení je třeba důsledně trvat. Shora uvedená zákonná úprava je přitom nastavena tak, že obecně stanoví povinnost placení spotřební daně a z této obecné povinnosti stanoví výjimku a umožňuje vrácení této daně, jestliže daňový subjekt prokáže, že PHM skutečně spotřeboval na některý ze zákonem zakotvených cílů. Není přitom pravdou, že by celním úřadem (resp. žalovaným) po žalobci požadované důkazní prostředky nebyly upraveny v žádném právním předpise a že proto po něm byly požadovány bez opory v zákoně, resp. v jednotné metodice. Jak je již uvedeno shora, pokud chce daňový subjekt úspěšně nárokovat vrácení spotřební daně, je povinen prokázat, že zakoupené PHM byly skutečně použity na zákonem předvídaný účel. Jak ustanovení § 57 odst. 6 písm. b) zákona o spotřebních daních, tak ustanovení § 2 odst. 1 vyhl. č. 48/2008 Sb. totiž výslovně hovoří o prokázání skutečné spotřeby minerálních olejů pro nárok na vrácení daně. Jako důkaz přitom může být osvědčeno vše, co je schopno skutečné použití předmětných PHM k zákonem stanovenému účelu prokázat, třeba i celními orgány požadovaný deník spotřeby (či jinak nazvaná evidence), avšak vedený tak, aby skutečnou, nikoliv odhadnutou či pravděpodobnou, spotřebu prokazoval. Jak poukázal i žalovaný, určité vodítko (metodiku) lze nalézt v pokynech k vyplnění daňového přiznání pro uplatnění nároku na vrácení daně, kde je uveden vzor a postup, jak vést evidenci o spotřebě pohonných hmot. Celní úřad tak v návaznosti na podmínky stanovené pro přiznání nároku v ustanovení § 57 zákona o spotřebních daních po žalobci zcela důvodně požadoval prokázání toho, jaké skutečné množství PHM spotřeboval k zákonem vymezenému účelu, tj. pouze pro zemědělskou prvovýrobu, a své pochybnosti týkající se průkaznosti evidencí vedených žalobcem v průběhu kontroly jednoznačně specifikoval. Posouzení obsahu žalobcem předložených evidencí však nemohlo vyústit v jiný závěr, než že stanoveným požadavkům (tj. konkrétně požadavku na prokázání skutečné spotřeby minerálních olejů pro zemědělskou prvovýrobu, u nichž uplatnil nárok na vrácení daně) žalobce nedostál, a proto celní úřad nemohl nárok na vrácení spotřební daně přiznat. S ohledem na shora uvedené krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s. Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný náhradu nákladů nenárokoval a z obsahu správního spisu nevyplývá, že by mu v průběhu řízení před krajským soudem nějaké náklady vznikly.

Poučení