30 Af 29/2012 - 100

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Kuchynky a soudců JUDr. Václava Roučky a Mgr. Jaroslava Škopka v právní věci žalobce: Stavební stroje – servis a opravy, s.r.o., se sídlem Školní 266, Tlučná, zastoupeného JUDr. Milanem Zámiškou, advokátem se sídlem Purkyňova 43, Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni ze dne 10. 5. 2012, čj. 1271/12-1300-401781, a ze dne 10. 5. 2012, čj. 1272/12-1300-401781, takto:

Výrok

I. Žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 10. 5. 2012, čj. 1271/12-1300-401781, se zamítá.

II. Žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 10. 5. 2012, čj. 1272/12-1300-401781, se zamítá.

III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Předmět řízení V daném případě jde o daň z přidané hodnoty za zdaňovací období

1. čtvrtletí 1998 a 3. čtvrtletí 1998. V roce 1998 byla tato daň upravena zákonem č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění činném pro rok 1998 (dále též jen „zákon č. 588/1992 Sb.“). Správu daní upravoval do 31. 12. 2010 zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „zákon č. 337/1992 Sb.“). Od 1. 1. 2011 upravuje postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají při správě daní, zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „daňový řád“). Podle § 264 odst. 1 daňového řádu se řízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů, ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší. II. Dosavadní průběh řízení Dne 30. 6. 2000 zahájil Finanční úřad Plzeň-sever (dále též jen „správce daně“) u žalobce kontrolu mj. daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 1998. O výsledku kontrolních zjištění byla sepsána zpráva o daňové kontrole čj. 62144/01/145930. Dodatečným platebním výměrem ze dne 14. 12. 2001, čj. 69806/01/145910, Finanční úřad Plzeň-sever žalobci dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty za 1. čtvrtletí 1998 ve výši 70.559,- Kč. Dodatečným platebním výměrem ze dne 14. 12. 2001, čj. 69809/01/145910, Finanční úřad Plzeň-sever žalobci dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí 1998 ve výši 185.256,- Kč. Proti každému z těchto platebních výměrů se žalobce odvolal. Rozhodnutím ze dne 18. 10. 2002, čj. 3650/130/2002, Finanční ředitelství v Plzni (dále též jen „odvolací orgán“) zamítlo odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 14. 12. 2001, čj. 69806/01/145910. Rozhodnutím ze dne 18. 10. 2002, čj. 3652/130/2002, Finanční ředitelství v Plzni zvýšilo daň stanovenou dodatečným platebním výměrem ze dne 14. 12. 2001, čj. 69809/01/145910, z částky 185.256,- Kč na částku 243.190,- Kč. Proti těmto rozhodnutím odvolacího orgánu podal žalobce osobně dne 23. 12. 2002 (samostatné) žaloby ke Krajskému soudu v Plzni. Rozsudkem ze dne 16. 11. 2005, čj. 30 Ca 311/2002-84, zdejší soud tyto žaloby zamítl. Tento rozsudek nabyl právní moci dne 20. 12. 2005. Proti tomuto rozsudku podal žalobce dne 5. 1. 2006 kasační stížnost. Rozsudkem ze dne 14. 8. 2007, čj. 8 Afs 27/2006-145, Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 16. 11. 2005, čj. 30 Ca 311/2002-84, zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Rozsudkem ze dne 29. 10. 2007, čj. 57 Ca 85/2007-165, Krajský soud v Plzni rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 18. 10. 2002, čj. 3650/130/2002, a ze dne 18. 10. 2002, čj. 3652/130/2002, zrušil a věci vrátil odvolacímu orgánu k dalšímu řízení. Tento rozsudek nabyl právní moci dne 9. 11. 2007. Rozhodnutím ze dne 11. 4. 2008, čj. 3155/08-1300-401568, Finanční ředitelství v Plzni zamítlo odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 14. 12. 2001, čj. 69806/01/145910. Rozhodnutím ze dne 11. 4. 2008, čj. 3158/08-1300-401568, Finanční ředitelství v Plzni zvýšilo daň stanovenou dodatečným platebním výměrem ze dne 14. 12. 2001, čj. 69809/01/145910, z částky 185.256,- Kč na částku 243.190,- Kč. Proti těmto rozhodnutím odvolacího orgánu podal žalobce osobně dne 13. 6. 2008 (společnou) žalobu ke Krajskému soudu v Plzni. Rozsudkem ze dne 30. 1. 2009, čj. 57 Ca 52/2008-79, zdejší soud tuto žalobu zamítl. Tento rozsudek nabyl právní moci dne 6. 3. 2009. Proti tomuto rozsudku podal žalobce dne 19. 3. 2009 kasační stížnost. Rozsudkem ze dne 14. 5. 2010, čj. 5 Afs 38/2009-120, Nejvyšší správní soud rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 1. 2009, čj. 57 Ca 52/2008-79, zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Rozsudkem ze dne 30. 6. 2010, čj. 57 Af 35/2010-148, Krajský soud v Plzni rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 11. 4. 2008, čj. 3155/08-1300-401568, a ze dne 11. 4. 2008, čj. 3158/08-1300-401568, zrušil a věci vrátil odvolacímu orgánu k dalšímu řízení. Tento rozsudek nabyl právní moci dne 2. 8. 2010. Rozhodnutím ze dne 10. 5. 2012, čj. 1271/12-1300-401781, Finanční ředitelství v Plzni odvolání žalobce proti dodatečně vyměřené dani z přidané hodnoty za 1. čtvrtletí 1998 zamítlo a rozhodnutí Finančního úřadu Plzeň-sever ze dne 14. 12. 2001, čj. 69806/01/145910 potvrdilo. Rozhodnutím ze dne 10. 5. 2012, čj. 1272/12-1300-401781, Finanční ředitelství v Plzni odvoláním napadené rozhodnutí Finančního úřadu Plzeň-sever ze dne 14. 12. 2001, čj. 69809/01/145910, změnilo tak, že dodatečně vyměřená daň z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí 1998 se zvyšuje z částky 185.256,- Kč na částku 243.190,- Kč. Proti těmto rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni podal žalobce ke zdejšímu soudu osobně dne 9. 7. 2012 aktuálně rozhodovanou (společnou) žalobu. III. Obsah žaloby V žalobě se sub II. namítá, že již uplynula tříletá prekluzívní lhůta uvedená v § 47 zákona č. 337/1992 Sb. a v § 148 daňového řádu a již z tohoto důvodu by měla být obě napadená rozhodnutí zrušena. V rozsudku ze dne 14. 5. 2010, čj. 5 Afs 38/2009-126, Nejvyšší správní soud na str. 7 (127) zcela jasně vyjádřil tyto závěry: l. Daňová kontrola byla zahájena v uvedených věcech dne 30. 6. 2000. Podle § 47 odst. 2 věty první zákona č. 337/1992 Sb. platí, že byl-li před uplynutím tříleté lhůty k doměření daně podle § 47 odst. l učiněn úkon směřující k vyměření daně, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je za úkon způsobilý přerušit běh prekluzívní lhůty k vyměření či doměření daně považováno také zahájení daňové kontroly. V posuzované věci byla daňová kontrola zahájena ještě před uplynutím tříletých prekluzívních lhůt a v souladu s § 47 odst. 2 větou první zákona č. 337/1992 Sb. tak došlo k jejich přerušení, přičemž tříleté lhůty běží k doměření předmětných daní znovu od 31. 12. 2000.

2. Nejvyšší správní soud v tomto rozsudku dále uvedl, že obě tehdy žalobou napadená rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni, na jejichž základě byla žalobci pravomocně doměřena DPH za předmětná zdaňovací období, nabyla právní moci dne 16. 4. 2008. Podle § 41 s. ř. s. v době od 1. 1. 2003, tj. ode dne účinnosti soudního řádu správního, po dobu trvání řízení před krajským soudem a před Nejvyšším správním soudem tříleté lhůty k doměření předmětných daní neběžely. Od 1. 1. 2003 do 20. 12. 2005, tj. do dne právní moci později zrušeného rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 16. 11. 2005, čj. 30 Ca 311/2002-84, uplynuly 2 roky a 354 dnů. Od podání kasační stížnosti dne 5. 1. 2006 do 9. 11. 2007, tj. do dne právní moci rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 10. 2007, čj. 57 Ca 85/2007-165, uplynul 1 rok a 309 dnů. Celkem tedy řízení před Krajským soudem v Plzni a Nejvyšším správním soudem trvalo 4 roky 298 dnů, během nichž tříleté lhůty k doměření daní neběžely. Po odečtení této doby uběhly ode dne nového počátku lhůt k doměření předmětných daní, tj. od 31. 12. 2000, do dne právní moci žalobou napadených rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni, tj. do dne 16. 4. 2008, celkem 2 roky a 175 dnů.

3. Rozsudek Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 6. 2010, čj. 57 Af 35/2010-148, kterým byla rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni zrušena, nabyl právní moci dne 2. 8. 2010. Od právní moci tohoto rozsudku počaly přerušené tříleté lhůty opět běžet a tyto běžely až do právní moci obou výše zmíněných napadených rozhodnutí, která nastala 12. 5. 2012, přičemž celkem tak uběhlo 649 dní. Po připočtení této lhůty k již uběhnuté lhůtě, ke které dospěl Nejvyšší správní soud, činí celková lhůta, ve které byly žalobci doměřeny předmětné daně, 1533 dnů, což je lhůta více jak čtyř let. Žalobci tedy byly doměřeny daně po uplynutí tříletých prekluzívních lhůt, což je nepřípustné a v rozporu se zákonem. Žalobce je přesvědčen o tom, že již uplynula i desetiletá prekluzívní lhůta a že tedy ani z pohledu této lhůty nebylo možné předmětné daně doměřit. Finanční ředitelství v Plzni k tomu ve svých výše zmíněných rozhodnutích uvádí, že do uplynutí tříletých prekluzívních lhůt činilo úkony, v jejichž důsledku započal ve smyslu § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. opětovný běh tříleté prekluzívní lhůty. Těmito úkony dle vyjádření Finančního ředitelství v Plzni, o nichž měl být žalobce zpraven, mělo být vydání výzvy podle § 50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., která měla být žalobci doručena 14. 10. 2010. Podle názoru Finančního ředitelství v Plzni tak lhůta pro doměření předmětných daní uběhne až 31. 12. 2013. S tímto názorem Finančního ředitelství v Plzni však žalobce zásadně nesouhlasí a považuje tento závěr Finančního ředitelství v Plzni za ryze účelový a zavádějící, který je v rozporu s § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., neboť ten stanoví, že takovým úkonem se rozumí jen úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a ten již byl učiněn dne 30. 6. 2000 zahájením daňové kontroly. Pokud by byl přijat výše zmíněný závěr Finančního ředitelství v Plzni, znamenalo by to, že by mohlo pod § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. podřadit jakýkoliv svůj úkon a donekonečna vést s daňovým subjektem daňové řízení týkající se vyměření či doměření daní. To ale zcela určitě není smyslem a účelem právní úpravy týkající se daňového řízení, neboť i to musí být časově ohraničeno tak, aby byla zachována právní jistota daňových subjektů, že nebudou donekonečna zatěžováni neúměrně dlouhým daňovým řízením. Správce daně i odvolací orgán mají dostatečné právní nástroje na to, aby mohli v přiměřené lhůtě daňové řízení nejen zahájit, ale i skončit. V daném případě se tak nestalo a Finanční ředitelství v Plzni zcela pominulo závěry Nejvyššího správního soudu uvedené ve výše zmíněném rozsudku. Žalobce se dovolává také rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, čj. 2 Afs 69/2004-52, a nálezu Ústavního soudu ze dne 11. 1. 2007, sp. zn. II. US 493/05. Sub III./1 žaloby žalobce poukazuje na narušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení. Jestliže rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 11. 4. 2008, čj. 3155/08-1300- 401568 a čj. 3158/08/1300-401568, byla soudem zrušena z důvodu nezákonnosti spočívající v neprovedení výslechu svědka P.S. v souladu se zákonem, měla být následně zrušena i rozhodnutí správce daně, protože ta byla založena také na výše zmíněné nezákonnosti. Finanční ředitelství v Plzni však výše zmíněnou skutečnost nevzalo vůbec v úvahu a rozhodnutí správce daně ponechalo dále v platnosti, protože v případě jejich zrušení by právo doměřit předmětné daně bylo zcela určitě prekludováno. Po provedeném dokazování odvolací orgán pak následně jedno rozhodnutí potvrdil a druhé změnil. S poukazem na § 50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. a § 115 daňového řádu se pak snaží v napadených rozhodnutích vyargumentovat svůj správný postup, když prováděl důkazy sám. Takto však Finanční ředitelství v Plzni mohlo postupovat, pokud by tu nebyla výše zmíněná rozhodnutí Krajského soudu v Plzni a Nejvyššího správního soudu, která rozhodnutí odvolacího orgánu (potažmo i správce daně) de facto kvalifikovala jako nezákonná. Není přípustné, aby odvolací orgán potvrdil rozhodnutí správce daně, které je založeno na shora uvedené nezákonnosti, a nelze to zhojit tím, že v rámci odvolacího řízení se tento důkaz sice zopakuje zákonným způsobem, ale do rozhodnutí správce daně se již jeho hodnocení nepromítne ani promítnout nemůže. Svědek P.S. vypovídal u správce daně odlišně, než jak vypovídal za přítomnosti žalobce před odvolacím orgánem. Finanční ředitelství v Plzni nepřihlédlo k upozornění žalobce na narušování zásady dvojinstačnosti a dále provádělo dokazování namísto správce daně s tím, že se v napadených rozhodnutích odvolává na § 50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. a § 115 daňového řádu. Podle § 50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. platí, že v rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení nebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty. S ohledem na to, že se neprováděl jen výslech svědka P.S., ale i výslechy řady dalších svědků, a s ohledem na to, že byly předkládány i další důkazní prostředky v podobě listin, jako např. faktur specifikovaných v napadených rozhodnutích, lze dovodit, že nešlo jen o doplnění výsledků daňového řízení, ale o dokazování, které se provádí v rámci daňového řízení před správcem daně. Sub III./2 žaloby se namítá, že odvolací orgán nesprávně posoudil a v neprospěch žalobce vyhodnotil výslechy navržených svědků. Pro účely prokázání oprávněnosti uplatněného odpočtu DPH byl navržen a proveden výslech svědka P.S., zástupce společnosti H.G.H.-ROYAL spol. s r.o., která žalobci dodala a řádně vyúčtovala dodané náhradní díly, které žalobce v rámci své obchodní činnosti dále používal při poskytování servisu či oprav svým zákazníkům. Tomuto svědkovi byly předloženy kopie faktur-daňových dokladů č. 7/98 ze dne 9. 1. 1998, č. 16/98 ze dne 19. 2. 1998, č. 21/98 ze dne 4. 3. 1998. č. 41/98 ze dne 9. 7. 1998 a č. 54 ze dne 19. 8. 1998 vystavené H.G.H.-ROYAL spol. s r.o. pro odběratele Stavební stroje-servis a opravy s.r.o. přičemž tento svědek nejdříve odpovídal na otázky položené ze strany zástupců správce daně a poté na otázky zástupců žalobce. Z výpovědi tohoto svědka podle názoru žalobce zcela jasně vyplývá, že společnost H.G.H.-ROYAL spol. s r.o. poskytla žalobci zdanitelná plnění deklarovaná a vyúčtovaná výše zmíněnými daňovými doklady a že žalobci byly dodány náhradní díly, které jsou v těchto dokladech vyspecifikovány. Podle vyjádření tohoto svědka žalobce nikdy nereklamoval, že by nějaké náhradní díly od společnosti H.G.H.-ROYAL spol. s.r.o. neobdržel a vše bylo ze strany žalobce i řádně zaplaceno. K položené otázce, zda má tento svědek důvod pochybovat o správnosti či úplnosti předložených daňových dokladů, tento svědek odpověděl, že ne. K další položené otázce tento svědek uvedl, že společnost H.G.H.-ROYAL spol. s r.o. výše zmíněné daňové doklady řádné zaúčtovala, byly zaneseny do účetnictví léto společnosti a ve výsledku se promítly i do příslušného daňového přiznání této společnosti. Dále tento svědek mimo jiné uvedl, že věděl o tom, že žalobce od společnosti H.G.H.-ROYAL spol. s r.o. nakupuje náhradní díly specifikované ve výše zmíněných daňových dokladech pro účely servisu a oprav. Ve výsledku pak z výslechu tohoto svědka vyplývá, že společnost H.G.H.-ROYAL spol. s r.o. reálně poskytla žalobci zdanitelná plnění vyúčtovaná výše zmíněnými daňovými doklady a že žalobce tato poskytnutá zdanitelná plnění v podobě náhradních dílů řádně uhradil. Sub III./2 žaloby žalobce dále uvádí, že pro účely prokázání skutečnosti, že byl oprávněn uplatnit ve smyslu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, nárok na odpočet DPH, navrhl žalobce provedení dalších důkazů a to výslechy zástupců jeho odběratelů, kterým poskytl své služby (opravy a servis), v rámci kterých použil náhradní díly dodané společností H.G.H.-ROYAL spol. s r.o., jež jsou specifikovány ve výše zmíněných daňových dokladech. Svědek P.S., zaměstnanec Keramiky Horní Bříza a.s., divize HOB PRIMA Břasy, si vzpomněl na to, že v roce 1998 objednal opravu nakladače KNB 250 u žalobce fakturovanou dokladem č.

140. Na otázky správce daně odpověděl, že nevěděl, kdo byl dodavatelem náhradních dílů, jak tyto náhradní díly byly dodávány žalobci, jak probíhaly ze strany žalobce jejích nákupy, případně jak byla vedena skladová evidence náhradních dílů u žalobce, zda dodané náhradní díly byly dodány ze skladu či určitým dodavatelem. To jsou ale otázky, které s podstatou věci, zda žalobce poskytl objednanou opravu, v rámci které dodal i výše zmíněné náhradní díly, zcela nesouvisejí a pro posouzení věci jsou nepodstatné, protože pro každého odběratele je důležité, zda byla oprava či servis provedena v souladu s jeho objednávkou a zda mu byl vystaven řádný daňový doklad, který je podkladem pro zaplacení provedené opravy či servisu. Je nutné v této souvislosti poznamenat, že pro každého odběratele či zákazníka je nepodstatné, odkud či od koho a jak dodavatel opravy či servisu náhradní díly získal a zda vede skladovou evidenci, a navíc dodavatel není povinen tyto informace zákazníkovi sdělovat, protože si tím chrání své určité obchodní zájmy a tajemství, a odběratel není ani povinen to vědět, protože žádná taková zákonná povinnost neexistuje. Výše zmíněné otázky byly ze strany správce daně pokládány i dalším níže uvedeným svědkům a to podle názoru žalobce zcela záměrně, protože již předem bylo zřejmé, že na ně vyslýchaní svědkové nebudou a nemohou znát odpověď a že to odvolací orgán využije v odůvodnění napadených rozhodnutí v neprospěch žalobce, což také učinil. To ale narušuje objektivitu daňového řízení, protože pro předmětné daňové řízení je rozhodující, zda bylo ze strany žalobce konkrétnímu odběrateli či zákazníkovi poskytnuto zdanitelné plnění ve formě opravy či servisu v rozsahu jeho objednávky a zda v rámci této opravy či servisu dodal i výše zmíněné náhradní díly, o kterých v daňových dokladech účtoval, a to podle názoru žalobce bylo osvědčeno. Na to žalobce shrnul, co bylo podle jeho názoru prokázáno výpověďmi svědků M.F., zaměstnance společnosti Chlumčanské keramické závody a.s., závod Poběžovice, Ing. P., zaměstnance ZUD a.s., závod Zbůch, A.S., zaměstnance Sokolovské uhelné a.s., divize J.S., J.O., zaměstnance Sokolovské uhelné a.s., divize J.S., J.V., zaměstnance společnosti Chlumčanské keramické závody a.s., provoz divize Těžby a úpravny, L.S., zaměstnancem společnosti Vojenské lesy a statky ČR, s.p., Divize Hořovice, V.P., zaměstnance společnosti Stavby silnic a železnic a.s., závod 06 Karlovy Vary, a J.Š., zaměstnance společnosti Dopraskav a.s. Bratislava, odštěpný závod Žilina. Těmito důkazy chtěl žalobce osvědčit, že náhradní díly nakoupené od společnosti H.G.H.-ROYAL spol. s r.o. dále použil v rámci své podnikatelské činnosti k provedení konkrétních, výše zmíněných oprav (servisu). O těchto opravách žalobce řádně účtoval a příslušné daně týkající se těchto oprav řádně přiznal a uhradil. Kromě výše zmíněných svědeckých výpovědí byla správci daně i odvolacímu orgánu předložena celá řada listinných důkazů, které společně s provedenými výslechy svědků zcela jasně deklarují, že náhradní díly žalobce nejen nakoupil od společnosti H.G.H.-ROYAL spol. s r.o. a že tyto náhradní díly i dále použil v rámci své podnikatelské činnosti pro účely provedení konkrétního servisu či konkrétní opravy. S ohledem na to také žalobce po právu uplatnil nárok na odpočet DPH, což však nebylo akceptováno. Finanční ředitelství v Plzni všechny důkazy, ať již listinné či svědecké výpovědi osob provedené v rámci daňového řízení, vyhodnocuje zcela tendenčně, v neprospěch žalobce, i když tyto důkazy ve spojení s ostatními zcela jasně deklarují, že pro doměření předmětných daní nebyly žádné důvody a že měl být žalobci uznán uplatněný odpočet DPH na vstupu. Skutkové, ale právní závěry z nich vyvozené, které správce daně i odvolací orgán učinili, jsou tedy v rozporu s provedenými důkazy. V závěru žaloby žalobce tvrdí, že byl postupem Finančního ředitelství v Plzni zkrácen na svých právech a že postupem odvolacího orgánu, potažmo i správce daně, a jejich rozhodnutími bylo porušeno právo žalobce na spravedlivý proces zakotvené v čl. 36 Listiny základních práv a svobod. Dále má žalobce za to, že v daném případě byly podstatným způsobem porušeny i základní zásady daňového řízení stanovené v § 2 zákona č. 337/1992 Sb. a § 5 daňového řádu. Z toho pak žalobce dovozuje, že za tohoto stavu je jak rozhodnutí odvolacího orgánu, tak i rozhodnutí správce daně nezákonné, a proto by měla být zrušena. IV. Vyjádření Finančního ředitelství v Plzni K námitce uplynutí lhůt k vyměření daně Finanční ředitelství v Plzni odkazuje na odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí. Výzva podle § 50 odst. 3 citovaného zákona byla žalobci doručena dne 15. 9. 2010 a nikoli dne 14. 10. 2010, jak je uvedeno v žalobě. Předmětná výzva vydaná v rámci odvolacího řízení je tím úkonem, v jehož důsledku započal dle § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. opětovný běh tříleté prekluzivní lhůty, neboť, jak vyplývá z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 Afs 81/2007-73, je výzva vydaná v rámci doplnění řízení podle § 50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. úkonem prolamujícím prekluzivní lhůtu dle § 47 odst. 2 citovaného zákona z důvodu, že se jedná o úkon učiněný ještě v rámci běhu této lhůty a dále o úkon, který je výrazem procesní aktivity ústící v dodatečné stanovení daně a jenž vychází z určitých pochybností o správnosti postupu daňového subjektu nebo o správnosti předchozího vyměření (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 8. 2007, čj. 8 Afs 19/2006-72, či usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 12. 2009, čj. 7 Afs 36/2008-134). Dalším úkonem prolamujícím běh tříleté prekluzivní lhůty, který byl v rámci odvolacího řízení učiněn a o němž byl žalobce zpraven, je výslech svědka pana S., který byl na návrh žalobce a za jeho účasti proveden dne 14. 10. 2010. Tento závěr Finančního ředitelství v Plzni potvrzují i již výše citované rozsudky Nejvyššího správního soudu. K námitce uplynutí desetileté promlčecí lhůty pro stanovení daně odkazuje Finanční ředitelství v Plzni na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 2. 2010, čj. 7 Afs 20/2007-73, dle kterého sice není možné tuto lhůtu přerušit jakýmkoliv úkonem správce daně, ale připouští možnost jejího stavění. Po součtu všech dob, po které jak výše uvedená tříletá prekluzivní lhůta, tak tato desetiletá lhůta neběžely (v písemnosti č. 56 spisu odvolacího orgánu je proveden výpočet těchto lhůt), Finanční ředitelství v Plzni dochází k jednoznačnému závěru, že dosud nedošlo k uplynutí desetileté lhůty pro stanovení daně. V rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, čj. 2 Afs 69/2004-52, byla předmětem sporu výzva vydaná v průběhu daňové kontroly, nikoli výzva vydaná v rámci odvolacího řízení, a proto Finanční ředitelství v Plzni považuje tuto námitku za bezpředmětnou. V případě touto žalobou napadených rozhodnutí nebylo postupováno v rozporu s nálezem Ústavního soudu ze dne 11. 1. 2007, sp. zn. II. ÚS 493/05, neboť jak správce daně, tak odvolací orgán vykonávali svá práva a povinnosti včas a v průběhu daňového řízení nedošlo k zániku povinností žalobce. K námitce porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení Finanční ředitelství v Plzni odkazuje na odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí, ve kterém se předmětnou námitkou podrobně zabývalo. K námitce nesprávného posouzení a vyhodnocení provedených výslechů svědků Finanční ředitelství v Plzni poukazuje na § 2 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb., resp. na § 8 odst. 1 daňového řádu, z nichž vyplývá, že je na úvaze správce daně, aby posoudil, zda důkazy mají dostatečnou relevanci k předmětu dokazování a zda je má i v dostatečné kvantitě, aby byl co nejvíce prokázán skutkový stav. Při hodnocení důkazů vzešlých z procesu dokazování není správce daně vázán žádnými předem stanovenými pravidly, pokud jde o míru důkazů potřebných k prokázání určité skutečnosti nebo míru jejich věrohodnosti (viz i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 3. 2004, čj. 3 Afs 1/2003-101). Všechny žalobcem navržené svědecké výpovědi byly odvolacím orgánem uskutečněny za přítomnosti žalobce, kromě svědecké výpovědi pana Š., o jejímž konání byl však žalobce informován. V rámci daňového řízení bylo při hodnocení navržených svědeckých výpovědí ze strany Finančního ředitelství v Plzni postupováno v souladu s příslušnými ustanoveními daňových předpisů (viz hodnocení provedených svědeckých výpovědí v žalobou napadených rozhodnutích). Ze strany odvolacího orgánu byly otázky žalobcem vyjmenovaným svědkům koncipovány s ohledem na skutečnost, která měla být jejich provedením prokázána. Navržené výslechy svědků měly podle žalobce prokázat, že při opravách, které provedl, byly použity náhradní díly dodané dodavatelem H.G.H. ROYAL spol. s r.o. Otázky svědkům byly po obsahové stránce koncipovány také s ohledem na předmět daňového řízení. Z důvodu, že předmětem daňového řízení bylo posouzení oprávněnosti uplatněného nároku na odpočet daně na základě dokladů vystavených společností H.G.H. ROYAL spol. s r.o., tj. splnění podmínek uvedených v § 19 odst. 1 a 2 zákona č. 588/1992 Sb., byly v rámci prováděných svědeckých výpovědí kladeny otázky, které jsou zřejmé z jednotlivých protokolů o provedených svědeckých výpovědích. Ohledně toho, že mu byla předložena celá řada listinných důkazů, které společně s provedenými výslechy svědků zcela jasně deklarují, že náhradní díly žalobce nakoupil od H.G.H. ROYAL spol. s r.o. a dále použil v rámci své podnikatelské činnosti, Finanční ředitelství v Plzni odkazuje na odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí, ve kterém se podrobně zabývalo hodnocením veškerých důkazních prostředků.

V. Replika žalobce

1. Výslech svědka S. nebyl novým úkonem, ale úkonem, který se musel opakovat, protože správce daně porušil právní přepisy a Finanční ředitelství v Plzni to tolerovalo. Nezákonnost tohoto postupu se poté projevila tím, že za účasti žalobce tento svědek vypovídal odlišně, než jak vypovídal u správce daně bez přítomnosti žalobce. Svědek S. zcela jasně za přítomnosti žalobce v rámci své výpovědi potvrdil, že skutečně žalobci dodal předmětné náhradní díly pro účely jeho podnikání – k opravárenské činnosti, že o nich bylo řádně účtováno a že tyto mu byly řádně uhrazeny. Původní stanovisko správce daně, potažmo Finančního ředitelství v Plzni, že bylo dodáno pouze „železo“, které nebylo možné použít na opravy prováděné žalobcem, bylo řádně provedeným výslechem svědka S. (i dalších svědků) vyvráceno a ukázalo se být jako nepodložené. Správce daně a především Finanční ředitelství v Plzni se zaobírali i dalším využitím náhradních dílů dodaných společností H.G.H.-ROYAL spol. s r.o. pro účely podnikání žalobce. To žalobce doložil listinami, které v rámci daňového řízení předkládal, a výslechy svědků, jež byly provedeny. Žalobce navrhoval, aby Finanční ředitelství v Plzni nechalo vypracovat znalecký posudek, který by po odborné stránce posoudil, zda určité náhradní díly dodané uvedenou společností byly použity při konkrétní opravě prováděné žalobcem či nikoliv. Uvedené však akceptováno nebylo.

2. Prekluzívní lhůty, a to jak tříletá, tak i desetiletá, uplynuly a již z tohoto důvodu nebylo možné předmětné daně doměřit.

3. Pokud mělo Finanční ředitelství v Plzni pochybnosti, že žalobci nevznikl nárok na odpočet DPH na vstupu, bylo to povinno prokázat, protože na ně přešla důkazní povinnost. Nic takového se však nestalo a žádné důkazy, které by osvědčovaly, že nárok žalobce na odpočet DPH na vstupu nemá, zjištěny nebyly. VI. Argumentace soudu VI.1 Lhůty pro doměření daně Žalobce namítá, že v daném případě nebylo možno daň doměřit, protože uplynuly zákonné lhůty pro doměření daně. Ve smyslu § 47 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb. pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla daňová povinnost. Ve smyslu § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven (věta prvá), vyměřit a doměřit daň však lze nejpozději do deseti let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání (věta druhá). Ve smyslu § 41 s. ř. s. lhůty pro zánik práva ve věcech daní po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona neběží. Účastníci řízení se v zásadě shodnou v tomto: u žalobce byla kontrola daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 1998 zahájena dne 30. 6. 2000. Tříletá lhůta pro vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení u zdaňovacího období 1. a 3. čtvrtletí 1998 počala ve smyslu § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. znovu běžet ode dne 31. 12. 2000 a uplynula by dnem 31. 12. 2003. Od 23. 12. 2002 do 20. 12. 2005 a od 5. 1. 2006 do 9. 11. 2007 však probíhalo řízení před soudem o žalobách proti rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni ze dne 18. 10. 2002, čj. 3650/130/2002, a ze dne 18. 10. 2002, čj. 3652/130/2002. Tříletá lhůta pro vyměření daně byla ve smyslu § 41 s. ř. s. přerušena a přestala běžet od 1. 1. 2003 do 20. 12. 2005 a od 5. 1. 2006 do 9. 11. 2007, tj. celkem 4 roky a 298 dní. Tříletá prekluzivní lhůta dle § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. pro doměření daně u zdaňovacího období 1. a 3. čtvrtletí 1998 by tak skončila dne 24. 10. 2008; v okamžiku nabytí právní moci rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 29. 10. 2007, čj. 57 Ca 85/2007-165 (= 9. 11. 2007), zbývalo do konce prekluzivní lhůty 350 dní. V okamžiku nabytí právní moci rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni ze dne 11. 4. 2008, čj. 3155/08-1300-401568, a ze dne 11. 4. 2008, čj. 3158/08-1300-401568 (= 16. 4. 2008), zbývalo do uplynutí prekluzivní lhůty 191 dnů. Řízení o žalobě (a kasační stížnosti) proti těmto rozhodnutím Finančního ředitelství v Plzni probíhalo před zdejším soudem a Nejvyšším správním soudem od 13. 6. 2008 do 6. 3. 2009 a od 19. 3. 2009 do 2. 8. 2010. Po tuto dobu byla tříletá lhůta pro vyměření daně ve smyslu § 41 s. ř. s. znovu přerušena a přestala běžet. V okamžiku nabytí právní moci rozsudku Krajského soudu v Plzni ze dne 30. 6. 2010, čj. 57 Af 35/2010-148 (= 2. 8. 2010), tak zbývalo do konce prekluzivní lhůty 122 dnů, tj. lhůta by uplynula dne 2. 12. 2010. V dalším je ovšem mezi účastníky zásadní rozpor: podle žalobce další opětovný běh tříleté prekluzivní lhůty nepřipadá v úvahu, kdežto odvolací orgán má za to, že do 2. 12. 2010 učinil úkony, v jejichž důsledku započal dle § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb. opětovný běh tříleté prekluzivní lhůty. Těmito úkony, o nichž byl daňový subjekt v roce 2010 zpraven, bylo vydání výzvy podle § 50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. která byla daňovému subjektu doručena dne 15. 9. 2010, a provedení navržené svědecké výpovědi, která byla za přítomnosti zástupce daňového subjektu uskutečněna dne 14. 10. 2010. Tříletá prekluzivní lhůta pro doměření daně za zdaňovací období 1. a 3. čtvrtletí 1998 tedy podle odvolacího orgánu uběhne (uběhla) až dne 31. 12. 2013. Sporná otázka se tudíž koncentruje na to, zda uvedené úkony odvolacího orgánu byly úkony ve smyslu § 47 odst. 2 věty prvé zákona č. 337/1992 Sb. Ze správních spisů se zjišťuje, že dne 8. 9. 2010 pod čj. 6987/10-1300-401781 vydalo Finanční ředitelství v Plzni výzvu podle § 50 odst. 3 a § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb. žalobci k předložení důkazních prostředků prokazujících ve výzvě specifikované skutečnosti. V odůvodnění této výzvy se mj. konstatuje, že k nároku na odpočet daně uplatněnému na základě tam uvedených dokladů od dodavatele H.G.H. - ROYAL spol. s r.o. za zdaňovací období 1. a 3. čtvrtletí 1998 odvolací orgán sděluje, že pochybnosti správce daně o jeho oprávněném uplatnění shledal jako oprávněné, neboť daňový subjekt v průběhu celého daňového řízení ani na výzvu správce daně neprokázal, že zdanitelné plnění uskutečněné jiným plátcem přijal a použil k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění. Dne 14. 10. 2010 správce daně provedl výslech svědka a sepsal o tom protokol čj. 60261/10/145930403282. Jednalo se o svědka P.S., bývalého jednatele společnosti H.G.H. - ROYAL spol. s r.o. Nového výslechu tohoto svědka se domáhal sám žalobce ve svých odvoláních proti dodatečným platebním výměrům ze dne 14. 12. 2001, čj. 69806/01/145910, a ze dne 14. 12. 2001, čj. 69809/01/145910. Řádný výslech svědka P.S. byl požadován také soudy v jejich zrušujících rozsudcích, a to zejména v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 5. 2010, čj. 5 Afs 38/2009-120, a rozsudku zdejšího soudu ze dne 30. 6. 2010, čj. 57 Af 35/2010-148. Ohledně úkonů ve smyslu § 47 odst. 2 věty prvé zákona č. 337/1992 Sb. došel Nejvyšší správní soud zejména k těmto závěrům: „Úkony správce daně nebo odvolacího orgánu provedené v odvolacím řízení, jejichž cílem je zjistit skutečnosti rozhodné pro posouzení správnosti předchozího vyměření daně, přerušují běh prekluzivní lhůty pro vyměření daně ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu.“ (rozsudek ze dne 29. 8. 2007, čj. 8 Afs 19/2006-72, k dispozici na www.nssoud.cz), „I. Za úkon dle § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, lze nepochybně považovat i úkony správce daně, jakož i úkony žalovaného učiněné v rámci odvolacího řízení. II. Navrhne-li daňový subjekt ve včas podaném odvolání další důkazní prostředky, které mají být provedeny, je výzva k jejich předložení, jakož i výzva k prokázání tvrzení v odvolání obsažených, nepochybně úkonem, který je způsobilý účinky ve smyslu § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, přivodit.“ (rozsudek ze dne 25. 6. 2008, čj. 5 Afs 3/2008-81, k dispozici na www.nssoud.cz) a „II. Úkon správce daně v odvolacím řízení může být úkonem podle § 47 odst. 2 věty první zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, přerušujícím běh prekluzivní lhůty a zakládajícím běh lhůty nové za podmínky, že vychází z určitých pochybností o správnosti výše předchozího vyměření daně, směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení a prováděný úkon odpovídá povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností. Tyto účinky nemá úkon provedený výlučně nebo převážně za účelem přerušení běhu prekluzivní lhůty.“ (usnesení rozšířeného senátu ze dne 16. 12. 2009, čj. 7 Afs 36/2008-134, publikované pod ř. 2026/2010 Sb. NSS). V rozsudku ze dne 30. 4. 2008, čj. 1 Afs 81/2007-73 (k dispozici na www.nssoud.cz), Nejvyšší správní soud za úkony směřující k dodatečnému stanovení daně (prolamující prekluzivní lhůtu dle § 47 odst. 2 věty prvé zákona č. 337/1992 Sb.) výslovně označil v rámci odvolacího řízení provedené výslechy svědků, jichž se buď žalobce, nebo jeho zástupce osobně účastnil, a výzvu vydanou v rámci doplnění řízení podle § 31 odst. 9 a § 50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. Vzhledem k uvedenému má zdejší soud za to, že výzvu podle § 50 odst. 3 zákona č. 337/1992 Sb. a výslech svědka P. S. lze subsumovat pod úkony prolamující prekluzivní lhůtu dle § 47 odst. 2 věty prvé zákona č. 337/1992 Sb. V souladu i s tou nejnovější judikaturou Nejvyššího správního soudu jde o úkony v odvolacím řízení, jejichž provedení odpovídá povaze a rozsahu zjišťovaných skutečností a při nichž se vychází z určitých pochybností o správnosti výše předchozího vyměření daně a směřuje se k jejímu dodatečnému stanovení. Současně nebyly provedeny výlučně nebo převážně za účelem přerušení běhu prekluzivní lhůty; u druhého z nich je tomu tak už proto, že byl požadován jak daňovým subjektem jako odvolatelem, tak soudy rozhodujícími ve věcech správního soudnictví. Na řečeném nemohou nic změnit ani právní názory, jichž se ve vztahu k judikatuře dovolával žalobce. Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 4. 2005, čj. 2 Afs 69/2004-52, se týká dalších úkonů po zahájení daňové kontroly do jejího skončení, kdežto v aktuálně rozhodovaném případě se jedná o úkony provedené v odvolacím řízení, tj. po skončení daňové kontroly. Skutková a právní situace řešená v nálezu Ústavního soudu ze dne 11. 1. 2007, sp. zn. II. ÚS 493/05, je pak značně odlišná od skutkového a právního stavu, k němuž v řízení před územními finančními orgány došlo při doměřování daně z přidané hodnoty žalobci za 1. a 3. čtvrtletí 1998. K věci se sluší uvést také to, že rovněž na desetiletou prekluzivní lhůtu podle § 47 odst. 2 věty druhé zákona č. 337/1992 Sb. se vztahuje ust. § 41 s. ř. s. o tom, že po dobu řízení před soudem podle tohoto zákona neběží. A pokud jde o zřejmě ne zcela jednoznačný význam ust. § 148 odst. 5 daňového řádu, není to otázka, která by byla na pořadu dne, neboť, jak pravil Nejvyšší správní soud, „ustanovení § 148 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve kterém je stanovena maximální desetiletá lhůta pro stanovení daně, jejíž běh nelze prodlužovat, přerušovat ani stavit, lze aplikovat pouze na prekluzivní lhůty, které počaly běžet za účinnosti daňového řádu, tj. od 1. 1. 2011; v případech, kdy maximální desetiletá prekluzivní lhůta počala běžet před účinností daňového řádu, postupuje se dle dosavadních právních předpisů, včetně § 41 s. ř. s.“ (rozsudek ze dne 31. 5. 2012, čj. 9 Afs 72/2011-218, publikovaný pod č. 2676/2012 Sb. NSS). Žalobní bod sub II. žaloby tak nebyl shledán důvodným. VI.2 Dvojinstančnost daňového řízení V daňovém řízení odvolací orgán měl a má poměrně rozsáhlá oprávnění. Ve vztahu k zákonu č. 337/1992 Sb. se k tomu rozšířený senát Nejvyššího správního soudu vyjádřil takto: „I. Odvolací orgán je v průběhu odvolacího řízení při odstraňování vad předchozího řízení nebo při jeho prověřování či doplňování o nová zjištění oprávněn ke všem úkonům, jimiž je oprávněn zjišťovat skutkový stav věci správce daně I. stupně. Provedení těchto úkonů může též uložit správci daně I. stupně (§ 50 odst. 3 věta čtvrtá zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) nebo je může provést k jeho žádosti jiný věcně příslušný správce daně téhož nebo nižšího stupně (§ 5 odst. 1 citovaného zákona). Takovými úkony mohou být i úkony provedené v rámci místního šetření bez ohledu na to, který z orgánů je učiní.“ (usnesení ze dne 16. 12. 2009, čj. 7 Afs 36/2008-134, publikované pod ř. 2026/2010 Sb. NSS). Podle § 115 odst. 1 daňového řádu v rámci odvolacího řízení může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal, se stanovením přiměřené lhůty. I důvodová zpráva k vládnímu návrhu daňového řádu (k § 115 odst. 1) zdůrazňuje, že v daňovém řízení platí primárně princip apelace, který umožní odvolateli docílit řešení přímo před orgánem druhého stupně bez nutnosti vracet se zpět k orgánu prvního stupně. Tento princip se navrhuje až na výjimky zachovat, neboť to odpovídá charakteru daňového řízení, které se na rozdíl od řízení soudního nevěnuje primárně právnímu posouzení věci, nýbrž skutkovému posouzení, které je dokládáno často značnou kvantitou důkazních prostředků, které je možné v průběhu řízení doplňovat. Odvolací orgán je tak v odstavci 1 povolán k tomu, aby pomocí vlastního dokazování doplnil (a to často výrazným způsobem) proces započatý u orgánu prvního stupně. Zachována je mu možnost v určitých případech, kdy to bude v souladu se zásadou hospodárnosti a ekonomie řízení (především z kapacitních důvodů), dožádat správce daně prvního stupně o provedení jednotlivých úkonů v dokazování, zejména pokud půjde o odstranění vad v předchozím dokazování. Specifikem daňového odvolacího řízení je tedy, jak připomíná doktrína, že odvolací orgán nemá možnost v případě zjištění pochybení správce daně v prvostupňovém řízení nebo vadného rozhodnutí napadené rozhodnutí zrušit a věc vrátit správci daně k novému řízení. Možnost zrušení rozhodnutí je omezena pouze na situaci, kdy napadené rozhodnutí nemělo být vůbec vydáno, a současně se zrušením rozhodnutí odvolací orgán rozhoduje o zastavení řízení. Je proto vyloučeno, aby správce daně prvního stupně pokračoval po zrušení daňového rozhodnutí v daňovém řízení a ve věci znovu rozhodl. K těmto závěrům dospěla soudní judikatura již při výkladu předmětných ustanovení zákona č. 337/1992 Sb. a nový daňový řád v tomto směru nepřináší nic nového. Odstraňuje-li vady prvostupňového řízení a rozhodnutí odvolací orgán, je nadán stejným okruhem oprávnění, které má správce daně v řízení v prvním stupni. Je oprávněn provádět dokazování, a to jak k návrhu odvolatele obsaženému v odvolání, tak i z vlastní iniciativy, vyjdou-li v odvolacím řízení najevo nové skutečnosti, které odvolatel neuplatnil. Odstraňovat vady řízení a rozhodnutí může odvolací orgán bez ohledu na to, jaké rozhodnutí přezkoumává. Provádět doplnění dokazování nebo odstraňovat vady řízení může odvolací orgán podle svého uvážení sám anebo tuto povinnost může uložit správci daně. Kritériem by měl být především rozsah vad, které mají být odstraňovány, a rozsah doplňovaného dokazování. Odvolací orgán by měl především brát do úvahy, že daňový subjekt bude podstatně méně zatěžován tehdy, bude-li dokazování prováděno v místě jeho bydliště či podnikání, na druhé straně však z hlediska rychlosti daňového řízení bude jistě namístě, aby nepříliš obsažné doplnění dokazování prováděl odvolací orgán sám. Bude-li doplnění dokazování provádět správce daně, pak by měl odvolací orgán v rámci uložení této povinnosti správci daně jednoznačně specifikovat, jaké vady řízení je třeba napravit a jaké důkazy je třeba provést, aby poté, kdy správce daně toto provede, měl shromážděny potřebné podklady pro své rozhodnutí. Za adekvátní korektiv ve vztahu k právům daňového subjektu se považuje ust. § 115 odst. 2 daňového řádu, podle něhož provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Tak na to hledí také důvodová zpráva k vládnímu návrhu daňového řádu (k § 115 odst. 2): Vzhledem k tomu, že po dokazování, které proběhne před odvolacím orgánem, bude vydáno rozhodnutí konečné (pravomocné), a subjekt nespokojený s jeho výsledkem bude nucen proti výsledku brojit u soudu, event. se pokusí o využití mimořádných opravných prostředků, se navrhuje v odstavci 2 poskytnout oběma stranám před vydáním rozhodnutí ve věci odvolání určitý prostor pro případný dialog nad provedeným dokazováním. Odvolateli tak bude umožněno, aby se vyjádřil k provedenému dokazování (ke zjištěným skutečnostem a důkazům, které je prokazují), případně navrhl jeho doplnění. O případném jednání, v jehož rámci je odvolatel seznamován s dosavadními výsledky dokazování, se ve smyslu § 60 sepisuje protokol. Obdobně musí odvolací orgán postupovat i v případě, že dospěje k jinému právnímu názoru v dané věci, nežli měl správce daně prvního stupně, a tato změna by měla za následek zhoršení postavení odvolatele. Odvolatel je tak při zachování principu apelace chráněn před tzv. překvapivými rozhodnutími tím, že mu bude poskytnut prostor k vyjádření, neboť proti výslednému rozhodnutí již není možné odvolání, pouze soudní přezkum. Z žaloby (ani obsahu správních spisů) není patrno, že by se odvolací orgán dopustil nějakého excesu při realizaci svých výše vyložených oprávnění – za takto postavené situace proto žalobní bod namítající porušení zásady dvojinstančnosti daňového řízení nemůže být soudem považován za důvodný. VI.3 Skutkové závěry Podle § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., ve znění účinném pro rok 1998, nárok na odpočet daně má plátce, pokud jím přijatá zdanitelná plnění uskutečněná jiným plátcem použije k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, případně k dosažení příjmů nebo výnosů za plnění, která nejsou zdanitelná, pokud tento zákon nestanoví jinak. Podle § 19 odst. 2 věty prvé a druhé zákona č. 588/1992 Sb., ve znění účinném pro rok 1998, plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zvláštního předpisu,16a) případně evidovaným podle § 11 u plátců, kteří nejsou účetní jednotkou, který má všechny tímto zákonem předepsané náležitosti a který byl vystaven plátcem daně. V případě, že doklad neobsahuje všechny náležitosti daňového dokladu, prokazuje plátce nárok podle zvláštního předpisu.16d) [poznámka 16a) odkazuje na § 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, poznámka 16d) odkazuje na § 31 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů]. Ohledně těchto povinností plátce došel Nejvyšší správní soud k řadě závěrů: „Pro posouzení oprávněnosti nároku na odpočet daně z přidané hodnoty (§ 19 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty) není důležité, aby správce daně určil přesně typ smlouvy, na jejímž základě bylo poskytnuto plnění, ale je rozhodující, aby daňový subjekt prokázal, že byly splněny podmínky, za nichž lze odpočet uplatnit, a vyvrátil veškeré pochybnosti, které správce daně vyjádřil.“ (rozsudek ze dne 16. 3. 2005, čj. 5 Afs 23/2003- 122, publikovaný pod č. 1254/2007 Sb. NSS), „III. Daňový subjekt je povinen na výzvu správce daně zajistit doplnění chybějících náležitostí daňového dokladu od toho, kdo uskutečnil zdanitelné plnění (§ 19 odst. 2 zákona ČNR č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty). Není-li to možné (zde: prohlášený konkurs), umožní správce daně, aby daňový subjekt chybějící náležitosti prokázal dokazováním (§ 31 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků).“ (rozsudek ze dne 31. 8. 2005, čj. 1 Afs 15/2004-89, k dispozici na www.nssoud.cz) a „I. Zákon č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, nepovažuje za rozhodné, že bylo formálně vykázáno zdanitelné plnění; rozhodný je stav faktický. Nestačí proto předložit pouze doklady se všemi předepsanými náležitostmi, nýbrž tu musí být soulad stavu skutečného a stavu formálně právního. Nárok na odpočet podle § 19 tohoto zákona nemůže být uznán, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo právě tak, jak je v dokladech uvedeno.“ (rozsudek ze dne 6. 3. 2007, čj. 2 Afs 148/2006-54, k dispozici na www.nssoud.cz). Finanční ředitelství v Plzni se provedenými důkazy a skutkovými zjištěními, jakož i jejich právním posouzením, v žalobou napadených rozhodnutích ze dne 10. 5. 2012, čj. 1271/12-1300-401781, a ze dne 10. 5. 2012, čj. 1272/12-1300-401781, podrobně zabývalo. V odůvodnění těchto obsáhlých rozhodnutí mj. uvedlo, že plátci daně vzniká nárok na odpočet daně pouze za předpokladu, že splní všechny podmínky pro uplatnění tohoto nároku zákonem předepsané. Na rozdíl od § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., který stanoví podmínky materiální (přijetí plnění a použití plnění k dosažení obratu za plátcova zdanitelná plnění), předepisuje ust. § 19 odst. 2 téhož zákona podmínky formální, tj. způsob (formu), kterým je daňový subjekt povinen svůj nárok na odpočet daně prokázat. Jako výlučný důkazní prostředek zákon označuje daňový doklad, který musí být řádně zaúčtován podle zvláštního právního předpisu, musí mít zákonem o dani z přidané hodnoty stanovené náležitosti a musí být vydán plátcem daně. Daňový subjekt nesl v souladu s citovanými ustanoveními důkazní břemeno k prokázání svých tvrzení, tj. že nárok na odpočet daně tvrzený (uvedený) v přiznání k dani z přidané hodnoty byl uplatněn v souladu s hmotně-právními podmínkami stanovenými zákonem č. 588/1992 Sb. Daňový subjekt za účelem prokázání skutečnosti, že při provedených opravách prováděných firmou Stavební stroje - servis a opravy, s.r.o., které byly doloženy v napadených rozhodnutích specifikovanými doklady, byly použity náhradní díly, které dodávala společnost H.G.H. ROYAL, spol. s r.o., navrhl provést svědecké výpovědi zástupců odběratelů. Na to Finanční ředitelství v Plzni zrekapitulovalo to, co podle jeho názoru bylo provedenými svědeckými výpověďmi zástupců odběratelů prokázáno. Daňovým subjektem navržené důkazní prostředky - výslechy svědků pana S., pana F., Ing. P., pana S., pana O., pana V., pana S., pana P. a pana Š. neosvědčil odvolací orgán jako důkaz prokazující oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně deklarovaného v napadených rozhodnutích specifikovanými doklady od společnosti H.G.H. ROYAL, spol. s r.o., neboť neprokazují, že náhradní díly použité při opravách provedených daňovým subjektem ve prospěch níže uvedených odběratelů: Keramika Horní Bříza a.s., divize HOB PRIMA, Chlumčanské keramické závody, a.s., závod Poběžovice, ZUD a.s., závod Zbůch, Sokolovská uhelná a.s., divize Jiří, Chlumčanské keramické závody, a.s., divize Těžby a úpravny, Vojenské lesy a statky ČR, s.p., Divize Hořovice, Stavby silnic a železnic a.s., závod 06 Karlovy Vary a Doprastav a.s. Bratislava, Odštěpný závod Žilina byly pořízeny od dodavatele H.G.H. ROYAL, spol. s r.o. Provedené svědecké výpovědi ve většině případů potvrdily, že fakturované opravy byly daňovým subjektem provedeny, přičemž tato skutečnost nebyla v průběhu daňového řízení odvolacím orgánem zpochybněna. Finanční ředitelství v daňovém řízení neposuzovalo, zda lze určitou součástku použít při konkrétní opravě fakturované daňovým subjektem, neboť takové posouzení nemohlo určit, zda plnění přijaté od H.G.H. ROYAL, spol. s r.o. se stalo součástí fakturované opravy. Odvolací orgán však požadoval prokázat skutečnosti dané ust. § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb., které jsou rozhodné pro správné uplatnění nároku na odpočet daně, tj. že přijatá zdanitelná plnění byla použita k dosažení obratu za zdanitelná plnění daňového subjektu. Uskutečněné svědecké výpovědi zástupců odběratelů však tuto skutečnost neprokázaly, tudíž daňový subjekt neprokázal, že v případě přijatých zdanitelných plnění od dodavatele H.G.H. ROYAL, spol. s r.o., deklarovaných v napadených rozhodnutích specifikovanými daňovými doklady, byl nárok na odpočet daně uplatněn v souladu s § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. Daňový subjekt dále navrhl provést výslech svědka pana S., jednatele společnosti H.G.H. ROYAL, spol. s r.o., který měl dosvědčit, že přijetí předmětných zdanitelných plnění deklarovaných v napadených rozhodnutích specifikovanými daňovými doklady bylo uskutečněno. Ze svědecké výpovědi jednatele společnosti H.G.H. - ROYAL, spol. s r.o. je zřejmé pouze to, že pan S. předpokládá, že předmětné faktury jsou společnosti H.G.H. - ROYAL, spol. s r.o., a že předpokládá, že zdanitelná plnění uvedená na dokladech se uskutečnila, neboť firmě Stavební stroje - servis a opravy, s.r.o., náhradní díly dodávali, ale po dvanácti letech nemůže tyto skutečnosti říci přesně. Pan S. správci daně nesdělil žádné podrobnější údaje týkající se dodávky předmětných náhradních dílů, např. kdy byly náhradní díly pořízeny, kde byly skladovány, komu a kde byly náhradní díly u odběratele Stavební stroje - servis a opravy, s.r.o., předávány. Na otázky správce daně svědek ve většině případů odpovídal nekonkrétně, neurčitě a nejasně: „nevím, nepamatuji se, nevzpomínám si, předpokládám, že ano“. Prohlášení pana S. učiněná na otázky zástupce daňového subjektu v tom smyslu, že si nepamatuje na žádnou reklamaci ze strany odběratele Stavební stroje - servis a opravy, s.r.o., že nemá žádný důvod pochybovat o předložených fakturách, neprokazují dle odvolacího orgánu v kontextu celé svědecké výpovědi uskutečnění deklarovaných zdanitelných plnění, neboť ačkoli na otázky zástupce daňového subjektu č. 1, 2, 3 a 9 svědek uvedl, že „nemá důvod pochybovat o úplnosti a správnosti faktur, ... v žádném případě si nevzpomíná žádnou reklamaci ze strany Stavebních strojů, ... Stavební stroje vždy platily tak, jak měly, tedy řádně, ... samozřejmě náhradní díly byly nakupovány pro opravy a servis“, na otázky správce daně svědek odpovídal: „nevím, nepamatuji se, nevzpomínám si, předpokládám, že ano“. Například na otázku správce daně č. 1: Vystavila společnosti H.G.H. - ROYAL, spol. s r.o. předložené faktury?, svědek odpověděl: „Předpokládám, že jsou to moje faktury. Já vám po dvanácti letech samozřejmě neřeknu nic absolutně přesně.“ Na otázku správce daně č. 2: Uskutečnila společnost H.G.H. - ROYAL, spol. s r.o., zdanitelná plnění uvedená na daňových dokladech?, svědek odpověděl: „Předpokládám, že ano. Stavebním strojům jsme dodávali náhradní díly.“ Na otázku správce daně č. 4: Jaká osoba konkrétně dopravovala náhradní díly a materiál?, svědek uvedl: „Opravdu si nevzpomenu.“ Na otázku správce daně č. 5: Kdo převzal materiál a náhradní díly uvedené na předmětných fakturách za společnost Stavební stroje - servis a opravy s.r.o.?, svědek odpověděl: „Nevím“. Na otázku správce daně č. 6: Kde došlo k převzetí předmětného materiálu a náhradních dílů?, svědek odpověděl: „Nevzpomenu si.“ Na otázku správce daně č. 8: Kdy jste předmětný materiál a náhradní díly nakoupil?, svědek odpověděl: „Nevzpomenu si.“ Rovněž tak na otázku zástupce daňového subjektu č. 6: Zda se může vyjádřit k tomu, za jakých okolností byl vyslechnut dne 15. 4. 2002 na Finančním úřadě Plzeň-sever?, svědek uvedl: „Nepamatuji se, že jsem byl vůbec vyslechnut.“. Z výše uvedených důvodů, kdy je z kontextu celé svědecké výpovědi zřejmé, že prohlášení pana S. týkající uskutečnění deklarovaných předmětných zdanitelných plnění ve prospěch odběratele Stavební stroje - servis a opravy s.r.o. jsou neurčitá, nejednoznačná, nejasná a nepřesná, neosvědčil odvolací orgán výpověď pana S. za důkaz prokazující skutečnost, že daňový subjekt přijal předmětná zdanitelná plnění deklarovaná v napadených rozhodnutích specifikovanými doklady, tj. že byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně ve smyslu ustanovení §19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. Dle závěru finančního ředitelství daňový subjekt během kontroly a odvolacího řízení neprokázal faktické přijetí dodávek od společnosti H.G.H. ROYAL, spol. s r.o., neboť doložil pouze daňové doklady na přijatá zdanitelná plnění od výše uvedeného dodavatele, aniž by doložil důkazní prostředky prokazující přijetí konkrétních náhradních dílů (např. skladní karty, skladovou evidenci), respektive jejich zůstatek na skladě k 31. 12. 1998 (např. inventarizace, položkový výpis účtu zásob). Nejednoznačná, nepřesná, neurčitá a nekonkrétní svědecká výpověď pana S. nemůže prokázat přijetí předmětných dodávek a tudíž splnění podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně ve smyslu § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. Naopak v průběhu daňového řízení vyšly najevo skutečnosti, které znemožňují prokázat, zda předmětná zdanitelná plnění byla daňovým subjektem přijata, neboť jak prohlásila zplnomocněná zástupkyně daňového subjektu, v roce 1998 nebylo vedeno skladové hospodářství (protokol o ústním jednání ze dne 13. 6. 2001, čj. 39162/01/145930) a údaje o stavu zásob byly dle účetního společnosti Ing. P. při sestavení daňového přiznání k dani z příjmů vykázány dle ústního sdělení tehdejšího jednatele společnosti, přičemž účetní společnosti se nikdy nezúčastnil žádné fyzické inventury stavu zásob (protokol o výslechu svědka ze dne 1. 10. 2001, čj. 55331/01/145930). Daňový subjekt rovněž neprokázal použití přijatých zdanitelných plnění k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, neboť neprokázal, že při opravách deklarovaných doloženými doklady za uskutečněná zdanitelná plnění dle jejich specifikace v napadených rozhodnutích byly použity náhradní díly, které dodávala společnost H.G.H. ROYAL, spol. s r.o., přičemž tuto skutečnost neprokázaly ani daňovým subjektem navržené svědecké výpovědi zástupců odběratelů. Na základě výše uvedeného je nutné konstatovat, že daňový subjekt neprokázal přijetí zdanitelných plnění deklarovaných v napadených rozhodnutích specifikovanými doklady od společnosti H.G.H. ROYAL, spol. s r.o. a zároveň neprokázal ani jejich použití k dosažení obratu za svá zdanitelná plnění, tj. neprokázal v případě výše uvedených přijatých plnění oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně dle § 19 odst. 1 zákona č. 588/1992 Sb. K tomuto shrnutí soud uvádí, že plátce byl podle § 19 odst. 2 zákona č. 588/1992 Sb. povinen prokázat nárok na odpočet daně daňovým dokladem zaúčtovaným podle zákona o účetnictví a v případě, že doklad neobsahoval všechny náležitosti daňového dokladu, byl povinen plátce prokázat nárok dokazováním podle § 31 zákona č. 337/1992 Sb. Prokazování nároku na odpočet daně svědeckými výpověďmi může být záležitostí málo spolehlivou a často značně problematickou. Podle § 8 odst. 1 daňového řádu správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo (zásada volného hodnocení důkazů). Tuto zásadu nelze vykládat tak, že by závěry správce daně o skutkové stránce věci mohly být výsledkem libovůle. Takové závěry musí naopak vyplynout z racionálního myšlenkového procesu odpovídajícího požadavkům formální logiky, v jehož rámci bude důkladně posouzen každý z provedených důkazů jednotlivě a zároveň budou veškeré tyto důkazy posouzeny v jejich vzájemné souvislosti. Tato úvaha musí být v konečném rozhodnutí v daňovém řízení přezkoumatelným způsobem vyjádřena a plně podléhá kognici správních soudů (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, čj. 5 Afs 5/2008-75, publikovaný pod č. 1702/2007 Sb. NSS). V daném případě má soud za to, že odvolací orgán se při aplikaci zásady volného hodnocení důkazů nedopustil žalobcem vytýkaných vad řízení. Finanční ředitelství v Plzni tu posoudilo každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti a svůj postup a výsledná zjištění zprostředkovalo v odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí. Ze shora citované soudní judikatury plyne, že „je rozhodující, aby daňový subjekt prokázal, že byly splněny podmínky, za nichž lze odpočet uplatnit, a vyvrátil veškeré pochybnosti, které správce daně vyjádřil“, a že „nárok na odpočet podle § 19 zákona č. 588/1992 Sb. nemůže být uznán, není- li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo právě tak, jak je v dokladech uvedeno“. V předmětné věci bylo sporné jak to, zda daňový subjekt přijal předmětná zdanitelná plnění deklarovaná předloženými doklady, takto, zda přijatá zdanitelná plnění byla použita k dosažení obratu za zdanitelná plnění daňového subjektu. Ani soud nedošel na základě svědeckých výpovědí, s jejichž charakteristikou podanou odvolacím orgánem se v zásadě shoduje, k přesvědčení, že by žalobce vyvrátil veškeré pochybnosti, které správce daně – v rozsahu svého zákonného zmocnění – vyjádřil, a že by prokázal, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo právě tak, jak je v dokladech uvedeno. V přezkoumávané věci tudíž není možné dospět k závěru, že žalobce prokázal nárok na odpočet daně podle § 19 zákona č. 588/1992 Sb., který územní finanční orgány zpochybnily a posléze neznaly. Za tohoto stavu věci nelze pokládat za důvodný ani žalobní bod namítající nedostatky při zjišťování skutkového stavu a jeho právního posouzení. VI.4 Zkrácení žalobce na jeho právech Vzhledem k tomu, že nebyly shledány důvodnými výše uvedené žalobní body, nelze přitakat ani tvrzenému reflexu namítaných nezákonností a vad řízení do práva žalobce na spravedlivý proces zakotveného v čl. 36 Listiny základních práv a svobod a do respektu k základním zásadám daňového řízení stanoveným v § 2 zákona č. 337/1992 Sb. a § 5 daňového řádu. VII. Celkový závěr a náklady řízení Soud přezkoumal napadené výroky rozhodnutí v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2 věta prvá s. ř. s.). Jelikož na základě výše uvedené argumentace neshledal žalobu důvodnou, podle § 78 odst. 7 s. ř. s. ji ve vztahu ke každému z napadených rozhodnutí zamítl. Účastníci řízení souhlasili s rozhodnutím soudu o věci samé bez jednání (§ 51 odst. 1 věta prvá s. ř. s.). Žalovaný správní orgán, který měl ve věci plný úspěch, má podle § 60 odst. 1 věty prvé s. ř. s. právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení před soudem proti žalobci, který ve věci úspěch neměl. Finanční ředitelství v Plzni se však práva na náhradu těchto nákladů vzdalo, a proto bylo rozhodnuto, že na náhradu nákladů řízení nemá žádný z účastníků právo.

Poučení