30 Af 29/2017 – 169

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Jaroslava Škopka a soudců JUDr. Ondřeje Szalonnáse a Mgr. Jana Šmakala ve věci žalobkyně: Techmania Science Center o. p. s., IČ 26396645, U Planetária 2969/1, 301 00 Plzeň, zastoupené JUDr. Karlem Vodičkou, LL. M., advokátem, Kyjevská 1228/77, 326 00 Plzeň, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, IČ 72080043, Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 10. 4. 2017, č.j. 17172/17/5000–10470–702394, a č.j. 17173/17/5000–10470–702394, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

[I] Předmět řízení 1. Rozhodnutím Finančního úřadu pro Plzeňský kraj (dále jen „prvoinstanční správce daně“) ze dne 5. 4. 2016, čj. 571710/16/2300–31471–402485 (dále jen „platební výměr I“), byl žalobkyni vyměřen odvod do státního rozpočtu za porušení rozpočtové kázně ve výši 58 317 Kč. Odvolání žalobkyně bylo rozhodnutím žalovaného ze dne 10. 4. 2017, čj. 17172/17/5000–10470–702394 (dále jen „napadené rozhodnutí I“) zamítnuto a platební výměr I byl potvrzen.

2. Rozhodnutím prvoinstančního správce daně ze dne 5. 4. 2016, čj. 571711/16/2300–31471–402485 (dále jen „platební výměr II“), byl žalobkyni vyměřen odvod do Národního fondu za porušení rozpočtové kázně ve výši 330 455 Kč. Odvolání žalobkyně bylo rozhodnutím žalovaného ze dne 10. 4. 2017, čj. 17173/17/5000–10470–702394 (dále jen „napadené rozhodnutí II“) zamítnuto a platební výměr II byl potvrzen.

3. Žalobkyně se žalobou ze dne 12. 6. 2017, Krajskému soudu v Plzni (dále jen „soud“) doručenou téhož dne, domáhala zrušení napadených rozhodnutí žalovaného a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení.

4. Postup správců daní, práva a povinnosti daňových subjektů a třetích osob, které jim vznikají při správě daní, jsou upraveny zákonem č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).

5. Dotační problematika byla upravena zákonem č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o rozpočtových pravidlech“).

6. Postupy při zadávání veřejných zakázek byly v rozhodné době upraveny zákonem č. 137/2006 Sb., o veřejných zakázkách (dále jen „zákon o veřejných zakázkách“ nebo „ZVZ“). [II] Žaloba 7. Žalobkyně připomněla, že jí byla na základě rozhodnutí o poskytnutí dotace č. 0159/09/04 ze dne 13. 12. 2011, ve znění následných dodatků, poskytnuta dotace v rámci Operačního programu Výzkum a vývoj pro inovace (dále též „OP VaVpI“) na realizaci projektu „Techmania Science center“. Žalobní argumentace byla rozdělena do tří okruhů. Dodávka expozice Nové trendy v osobní dopravě 8. Žalobkyně potvrdila, že v případě jejího postupu při zadání veřejné zakázky „Dodávka expozice Nové trendy v osobní dopravě“ došlo z její strany k pochybení, které spočívalo v tom, že v oznámení o zakázce, které bylo uveřejněno ve Věstníku veřejných zakázek, byla stanovena lhůta pro podání nabídek do 5. 5. 2014 v 9:00 hod., zatímco v zadávací dokumentaci, která byla uveřejněna na internetových stránkách zadavatele, byla stanovena lhůta pro podání nabídek do 19. 5. 2014 v 9:00 hod.

9. Žalovaný i prvoinstanční správce daně vyhodnotili toto pochybení jako natolik závažné, že podle jejich názoru odůvodňuje uložení odvodu za porušení rozpočtové kázně. Postupem prvoinstančního správce daně byl žalobkyni uložen snížený odvod za porušení rozpočtové kázně ve výši 25 % z částky 1 169 245 Kč, tj. ve výši 292 311,25 Kč. Tento postup byl napadenými rozhodnutími potvrzen. NEZOHLEDNĚNÍ ZÁSADY PROPORCIONALITY 10. Žalobkyně se neztotožnila se závěry správních orgánů, neboť své pochybení považovala za pochybení administrativní povahy, které nemohlo mít vliv na výběr nejvhodnější nabídky. Tímto pochybením nemohlo být žádným způsobem ohroženo naplnění účelu dotace.

11. Při rozhodování o odvodech za porušení rozpočtové kázně je na místě aplikovat zásadu proporcionality, na což správní orgány při svém rozhodování rezignovaly. Dle žalobkyně se s ohledem na charakter posuzovaného pochybení v tomto případě vůbec nejedná o neoprávněné použití peněžních prostředků ve smyslu § 3 písm. e) zákona o rozpočtových pravidlech, neboť nelze klást automaticky rovnítko mezi zjištěné pochybení a porušení rozpočtové kázně (jak činí žalovaný). Žalovaný proto nedostál své úloze v souladu se zásadou proporcionality uvážit význam zjištěného pochybení ve vztahu k dosažení či nedosažení účelu poskytnuté dotace. Zjištěné pochybení nemohlo mít v tomto případě žádný vliv na dosažení účelu dotace, a tudíž se nemůže jednat o kvalifikované porušení rozpočtové kázně, které by zakládalo důvod pro sankční odvod. Byť tedy došlo v posuzovaném případě k administrativnímu pochybení, nemohlo toto pochybení znamenat neoprávněné použití finančních prostředků ve smyslu rozpočtových pravidel.

12. V tomto smyslu žalobkyně odkázala na rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 9 Afs 1/2008, kde kasační soud (dále též „NSS“) mj. uvedl: „Sankční odvod je třeba vždy spojovat jen s neoprávněným nakládáním s finančními prostředky státu a jeho uložení nemůže být postaveno na ryze formalistickém přístupu, bez ohledu na skutečný stav věci.“ K podobnému závěru dospěl NSS rovněž v rozsudku sp. zn. 4 As 117/2014, v němž uvedl, že uložení sankčního odvodu nemůže být postaveno na ryze formalistickém přístupu bez ohledu na skutečný stav věci a vždy musí být zohledněno, zda k použití dotace došlo v rozporu s jejím účelem. Jinými slovy, příjemce dotace nemůže být povinen k sankčnímu odvodu při jakémkoliv nedodržení dotačních podmínek. Závěr, že ne každé porušení dotačních podmínek je rovněž porušením rozpočtové kázně, vyplývá rovněž z rozsudku NSS sp. zn. 9 As 122/2014.

13. Žalobkyně odmítla, že by její jednání bylo jakkoliv motivováno snahou dosáhnout jakékoliv netransparentnosti zadávacího řízení. Ze všech podkladů, které měly správní orgány k dispozici, jednoznačně vyplývá, že pokud jde o otázku případného zavinění žalobkyně, žalobkyně zjevně nejednala ve formě úmyslu, nýbrž jednala nedbalostně. Dle názoru žalobkyně neexistuje žádný racionální důvod, proč by měla mít důvod záměrně uvádět odlišné lhůty pro podání nabídek v rámci zadávacích podmínek, neboť v rozhodné době bylo v účinnosti pravidlo obsažené v § 84 odst. 1 písm. e) zákona o veřejných zakázkách, podle něhož byl zadavatel povinen zadávací řízení zrušit, pokud obdržel pouze jednu nabídku nebo po posouzení nabídek zbyla k hodnocení pouze jedna nabídka. Jinými slovy řečeno: v rozhodné době byli zadavatelé vystaveni riziku, že budou povinni zadávací řízení rušit jen z toho prostého důvodu, že neobdrží alespoň dvě nabídky. Za této situace, kdy žalobkyně měla zájem na zadání předmětné zakázky, nelze předpokládat, že by měla jakýkoliv zájem na omezování soutěže potenciálních uchazečů.

14. Z uvedeného vyplývá, že administrativní pochybení žalobkyně bylo nedbalostního charakteru. Žalobkyně se s tedy napadeným rozhodnutím žalovaného neztotožňuje v posouzení otázky, zda intenzita jejího pochybení, které sama popisuje jako administrativní, byla natolik významná, že ospravedlňuje závěr o naplnění znaků porušení rozpočtové kázně.

15. Otázka hodnocení jednoznačnosti či nejednoznačnosti zadávacích podmínek je vždy otázkou subjektivní a není tedy výjimkou, že kontrolní orgány, které ex post dozírají na průběh zadávacího řízení, spatřují nejasnost v něčem, co nikomu v průběhu zadávacího řízení nejasné nepřipadalo. S ohledem na značnou administrativní náročnost celého procesu veřejného zadávání v režimu zákona o veřejných zakázkách se totiž nejednoznačnosti v zadávacích dokumentacích za účinnosti zákona o veřejných zakázkách běžně vyskytovaly, neboť to vyplývá z lidské přirozenosti. Lidé jsou tvorové chybující, byť zákonodárce v § 44 odst. 1 zákona o veřejných zakázkách stanovil, že zadavatel odpovídá za správnost a úplnost zadávacích podmínek. OVLIVNĚNÍ VÝBĚRU NEJVHODNĚJŠÍ NABÍDKY, DOSAŽENÍ ÚČELU DOTACE 16. Žalobkyně tvrdila, že v posuzovaném případě nemohli existovat uchazeči, kteří by mohli být uvedením odlišné lhůty pro podávání nabídek znevýhodněni či odrazeni od podání nabídky. Správní orgány dospěly k opačnému závěru, když dovozují, že v důsledku pochybení žalobkyně mohli z účasti na veřejné zakázce upustit ti uchazeči, kteří by se orientovali výlučně podle lhůty uvedené žalobkyní v oznámení o zakázce (kde byla chybně stanovena lhůta kratší).

17. Žalovaný dále tvrdila, že není vyloučena existence takových uchazečů, kteří již po pročtení oznámení o zakázce mohli mít za to, že lhůta pro podání nabídek již uplynula či uplyne v řádech několika dnů, a nenapadlo je tuto informaci kontrolovat či zkoumat v rámci zadávací dokumentace, která byla zveřejněna na internetových stránkách žalobkyně. Tento názor vychází z předpokladu, že se sice neví o žádném takovém uchazeči, avšak není možno vyloučit, že takový uchazeč existuje a že k jeho odrazení či znevýhodnění skutečně došlo a že by tedy byla bývala mohla být žalobkyni předložena nabídka výhodnější.

18. Žalobkyně považovala pátrání po takovémto „odrazeném uchazeči“ v tomto konkrétním případě za nadbytečný formalismus, neboť lze vážně pochybovat o tom, že by se jakýkoliv racionálně uvažující uchazeč o veřejnou zakázku orientoval pouze podle oznámení o zakázce. Uvedený formulář, tzv. oznámení o zakázce, má sice v zásadě zahrnovat zadávací podmínky v celé své šíři, v praxi tomu tak ovšem není, neboť tento formulář je pro potřeby běžné praxe ne zcela vhodný, pro velmi nízkou úroveň uživatelské srozumitelnosti a pro velmi nízkou úroveň uživatelské přívětivosti. V praxi tak při přípravě nabídky hrají hlavní roli zpravidla zadávací podmínky, které jsou zpravidla umístěny na profilu konkrétního zadavatele a které způsobem uživatelsky přístupným a srozumitelným poskytují uchazečům o veřejnou zakázku nezbytné informace pro přípravu jejich nabídky (na rozdíl od oznámení o zakázce, které je v tomto směru naprosto nepoužitelné).

19. S ohledem na aktuální rozvoj informačních technologií a zejm. nejrůznějších vyhledávacích nástrojů považovala žalobkyně za vyloučené, aby vůbec existoval uchazeč, který by se v posuzované věci orientoval pouze podle oznámení o zakázce, neboť pouhé zadání názvu dané veřejné zakázky do internetového vyhledávače poskytlo uchazečům (a dodnes ostatně poskytuje) jednoznačný odkaz na zadávací podmínky, v nichž byla lhůta pro podávání nabídek stanovena správně. Bazírování na oznámení o zakázce považuje žalobkyně za projev formalismu, a to s ohledem na charakter administrativního pochybení, které spočívá v pouhém překliknutí.

20. Žalobkyně těmito tvrzeními nezlehčovala skutečnost, že k rozporu ve stanovení konce lhůty pro podávání nabídek v rámci zadávacích podmínek došlo, ale upozornila na, dle jejího názoru, neudržitelné závěry napadeného rozhodnutí, které sice vycházejí z obecných zásad transparentnosti a nediskriminace v rámci zadávacího řízení, ale které ponechávají zcela stranou, že celá daňová kontrola se vede kvůli jednomu překliknutí žalobkyně, které spustilo lavinu úřední mašinerie (kromě úředníků finanční správy se touto administrativní chybou zabývali rovněž úředníci Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže a Ministerstva školství, mládeže a tělovýchovy). Potenciální škodní důsledky jednání považuje žalobkyně za zcela marginální ve srovnání s úsilím, které mu ex post věnuje veřejná správa.

21. Žalobkyně vycházela z (dle jeho názoru racionálního) předpokladu, že pokud by byla závažným způsobem narušena transparentnost zadávacího řízení, jistě by byl některý z uchazečů zadavatele na takovou netransparentnost upozornil. K ničemu takovému však v posuzované věci nedošlo. Žalobkyně měla za vyloučené, že by v důsledku jejího administrativního pochybení došlo k odrazení jakýchkoli potenciálních uchazečů (viz argumentace výše), a tudíž měla rovněž za vyloučené, aby byl jejím jednáním podstatně ovlivněn výběr nejvhodnější nabídky, resp. aby bylo jednáním žalobkyně ohroženo naplnění účelu dotace.

22. Za tohoto stavu pak žalobkyně pokládala závěr o porušení rozpočtové kázně za neudržitelný.

23. Dle žalobkyně bylo rovněž naprosto vyloučené, aby potenciální uchazeč, který by věděl o rozporu mezi oznámením o zakázce a zadávací dokumentací, nebyl schopen vyhodnotit, která lhůta pro podávání zakázek platí (pokud by takový potenciální uchazeč nebyl takové myšlenkové operace schopen, pak je otázka, zda je ochrana zájmů takového uchazeče dostatečným objektem, který má veřejné právo chránit). Takto ostatně uvažovali i dva uchazeči, kteří v předmětném zadávacím řízení žalobkyni podali nabídku a správně usoudili, že nabídky mají být podávány ve lhůtě, která byla uvedena v zadávací dokumentaci a nikoliv v oznámení o zakázce.

24. Kromě toho je třeba uvést, že délka lhůty pro podávání nabídek, ať už by platila kterákoliv její varianta, byla pro veřejnou zakázku malého rozsahu stanovena s ohledem na předmět veřejné zakázky naprosto dostačujícím způsobem. Rovněž proto lze pokládat za vyloučené, že by mohli existovat odrazení uchazeči. Je zřejmé, že rozdíl mezi jednotlivými lhůtami činil 14 dní, což jistě není marginální rozdíl. Avšak je třeba přihlédnout k celkové délce lhůty pro podávání nabídek, která vycházela ze lhůty uvedené v § 39 odst. 3 písm. a) bod 1. zákona o veřejných zakázkách, tj. ze lhůty 52 dnů. Žalobkyně nepochybovala o tom, že rozumný uchazeč o veřejnou zakázku malého rozsahu, u které jsou jinak běžné lhůty pro podávání nabídek 10 – 15 dnů, musí být tedy schopen připravit nabídku jak za 52 dnů, tak za 38 dnů. K VÝŠI SANKČNÍHO ODVODU 25. I pokud by bylo pochybení žalobkyně přece jen ze strany soudu shledáno porušením rozpočtové kázně, pak se žalobkyně neztotožnila s odůvodněním uložení sníženého odvodu ve výši 25 % z částky dotace, neboť i v tomto ohledu žalobkyně shledala nedodržení zásady proporcionality.

26. Pokud by toto pochybení skutečně bylo porušením rozpočtové kázně, pak bylo možno uložit (jak uvádí žalovaný) snížený odvod za porušení rozpočtové kázně ve výši 10 – 25 % z částky dotace. I přes opakovanou argumentaci žalobkyně o nízké závažnosti předmětného pochybení byl žalobkyni uložen snížený odvod za porušení rozpočtové kázně, avšak v maximální možné výši, tj. ve výši 25 % z částky dotace.

27. Z argumentace správních orgánů vyplývá, že ze strany žalobkyně se jedná o tak závažné pochybení, že si jinou alternativu ani nelze představit, neboť jak žalovaný uvádí, předmětné pochybení nelze považovat za méně závažné. Dle názoru žalovaného mohlo mít toto pochybení vliv na průběh veřejné zakázky, a proto nelze přistoupit ke stanovení nižší výměry sníženého odvodu. Tato argumentace je pro žalobkyni nesrozumitelná.

28. Žalobkyni není zřejmé, proč se žalovaný nedrží terminologie, kterou užívají rozpočtová pravidla, případně zákon o veřejných zakázkách. Žalobkyně se domnívala, že hledání takového pochybení je zhola nemožné, neboť vždy si lze představit ex post argumentaci, že příslušné pochybení mělo vliv na průběh veřejné zakázky, což však neznamená, že mohlo dojít k ohrožení účelu dotace či k ovlivnění výběru nejvhodnější nabídky. Žalobkyně se tedy domnívala, že argumentace žalovaného je v tomto směru zcela lichá a pouze zastírá naprostou rezignaci žalovaného i prvoinstančního správce daně na hodnocení míry závažnosti zjištěného pochybení žalobkyně. V tomto smyslu žalobkyně odkázala na rozsudek NSS sp. zn. 5 Afs 90/2012, kde soud mj. uvedl: „Nelze uplatnit odvod vůči příjemci dotace ve výši nezohledňující závažnost porušení rozpočtové kázně a případné ohrožení naplnění účelu poskytnuté dotace.“ 29. Žalobkyně měla za to, že u předmětného pochybení je zcela jasná jeho administrativní povaha a rovněž zcela jasné je, že se jedná o pochybení neúmyslné, neboť toto pochybení bylo identifikováno až po skončení zadávacího řízení, a to ve fázi jeho ex post kontroly ze strany poskytovatele dotace (nikdo z účastníků zadávacího řízení si tohoto pochybení nevšiml). Za této situace pak žalobkyně nechápala, proč je pochybení takovéhoto charakteru automaticky klasifikováno jako nejzávažnější možné pochybení. Žalobkyně si v tomto smyslu celkem logicky klade otázku, zda je vůbec reálné, aby při takto nastavené laťce posuzování jednotlivých pochybení při administraci veřejných zakázek, byly ukládány snížené odvody za porušení rozpočtové kázně v jiné než v maximální možné výměře (tedy 25 % z částky dotace). Smysl procentuálního rozpětí sníženého odvodu by se tak zcela vytratil. Dodávka a instalace inverzního planetária – dodatečné dodávky 30. Žalobkyně potvrdila, že postupem v jednacím řízení bez uveřejnění podle § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách zadala veřejnou zakázku s názvem „Dodávka a instalace inverzního planetária – dodatečné dodávky“, a to vítěznému uchazeči původní veřejné zakázky. Žalobkyně odůvodnila tento postup naplněním podmínek uvedených v § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách. Dodatečné dodávky spočívaly v dodávce zábradlí a ozvučení k původní unikátní dodávce tzv. inverzního planetária. Jedná se o systém projekce na kulovou plochu, jehož pomocí lze na kulovou plochu promítat vesmírná tělesa – např. Zemi, Měsíc, Slunce apod. a který je žalobkyní užíván pro edukační účely v rámci science centra, které provozuje. Dodávka inverzního planetária byla žalobkyní vysoutěžena v nadlimitním otevřeném řízení – vybraným uchazečem se stala společnost AV MEDIA, a.s., se sídlem Pražská 1335/63, Hostivař, 102 00 Praha 10, IČ: 48108375. Inverzní planetárium bylo dodávkou unikátní technologie, která až do té doby neměla v České republice obdoby. Teprve v průběhu plnění původní veřejné zakázky byla žalobkyně upozorněna na skutečnost, že kulová plocha, která tvoří hlavní část původní zakázky, je velmi křehká (je tvořena z uhlíkových vláken) a mohla by být nenávratně poškozena, pokud nebude zamezeno vzniku rizika kontaktu návštěvníků s projekční plochou. Jako nejvhodnější řešení se ukázala být instalace zábradlí. Bohužel, tento poznatek žalobkyně získala až při instalaci původní dodávky, neboť s inverzním planetáriem a s jeho instalací dosud žalobkyně zkušenost neměla, stejně jako nikdo jiný ve střední Evropě.

31. Žalobkyně dovozovala naplnění podmínek § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách z provázanosti předmětu původní dodávky a dodávky navazující. Předmětem navazující dodávky byla mj. dodávka zábradlí (jedná se o svařovanou konstrukci), jehož dílčí součástí jsou však i ovládací panel a stupínek, které byly předmětem původní dodávky. Současné působení dvou dodavatelů bylo proto dle názoru žalobkyně vyloučeno, neboť část jedné svařené konstrukce by musel dodávat původní dodavatel, zatímco druhou část konstrukce by napojoval jiný dodavatel. Součástí dodatečné konstrukce zábradlí byla i nezbytná úprava elektroinstalace, kterou musel dle názoru žalobkyně zapojovat původní dodavatel, aby nedošlo k obtížně řešitelným technickým potížím.

32. Pokud se týká té části dodatečné dodávky, která představuje ozvučení, tak toto bylo nezbytné dodat v rámci dodatečné dodávky proto, že žalobkyně předpokládala, že ozvučení bude součástí původní dodávky, což však nebyl správný předpoklad. Projektory, které tvořily součást původní dodávky (pomocí těchto projektorů je promítán obraz na kulovou plochu), nebyly vybaveny reproduktory. Z tohoto důvodu bylo nutno v rámci dodatečné dodávky dodat kompatibilní ozvučení. Dalším důvodem, proč dle názoru žalobkyně nebylo možné dodatečné dodávky zadat v otevřené formě zadávacího řízení jinému dodavateli, byla skutečnost, že pokud by dodatečné dodávky realizoval jiný dodavatel, došlo by k zásahu do záruky za jakost, kterou žalobkyni v rámci původní veřejné zakázky poskytl dodavatel původní veřejné zakázky, společnost AV MEDIA, a.s. Žalobkyně by se tak vystavovala riziku, že dodavatel původní zakázky by odmítl svoji odpovědnost za záruční vady s poukazem na zásah třetí osoby do předmětu původní zakázky. Důvodem, proč se žalobkyně domnívala, že dodatečné dodávky mohl realizovat pouze původní dodavatel, je tedy jednak požadavek kompatibility (slučitelnosti) obou dodávek a jednak požadavek na zachování záruky za jakost původní dodávky.

33. Správní orgány shledaly v postupu žalobkyně pochybení spočívající v údajném nenaplnění podmínek uvedených v § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách. Konkrétně bylo postupu žalobkyně vytýkáno, že se nemělo jednat o dodávky, které jsou určeny jako částečná náhrada původní dodávky, nebo jako rozšíření stávajícího rozsahu dodávky. Podle názoru žalovaného prezentovaného v napadených rozhodnutích je z vymezení předmětu veřejné zakázky zřejmé, že se nejedná o částečnou náhradu původní nabídky ani o její rozšíření. Žalovaný v tomto postupu žalobkyně shledal porušení zásady rovného zacházení, a tedy porušení rozpočtové kázně. Postupem prvoinstančního správce daně byl žalobkyni uložen snížený odvod za porušení rozpočtové kázně ve výši 25 % z částky 358 919 Kč, tj. ve výši 89 729,75 Kč. Tento postup byl napadenými rozhodnutími žalovaným potvrzen.

34. Žalobkyně namítala, že se správní orgány věcně nezabývaly hodnocením pojmů užitých v § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách, tj. hodnocením pojmů „náhrada původní dodávky“ (žalovaný v napadeném rozhodnutí chybně uvádí „náhrada původní nabídky“) a „rozšíření stávajícího rozsahu dodávky“ (žalovaný v napadeném rozhodnutí chybně uvádí „rozšíření původní nabídky“). Ve zprávě o daňové kontrole sice prvoinstanční správce daně odkazuje na rozhodnutí Krajského soudu v Brně a ÚOHS, avšak tato rozhodnutí nepokládá žalobkyně za relevantní, neboť skutkové okolnosti těchto odkazovaných případů jsou zcela odlišné. Kromě toho je třeba uvést, že ÚOHS tento případ na základě podnětu poskytovatele dotace posuzoval, a nedospěl k závěru, že by v posuzovaném případě nedošlo k naplnění všech podmínek uvedených v § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách (viz dále).

35. Žalobkyně namítala, že správní orgány nechápou věcné a technické souvislosti původní veřejné zakázky a veřejné zakázky dodatečné, neboť jejich argumentace (vykazující rysy extrémního formalismu) je založena toliko na jazykovém izolování předmětu dodatečné veřejné zakázky (zábradlí a ozvučení) od původní veřejné zakázky. Technické souvislosti byly odborně vysvětleny ve znaleckém posudku Ing. Jindřicha Kandlera, CSc., kterým se však správní orgány věcně nezabývaly. Ze znaleckého posudku Ing. Jindřicha Kandlera, CSc. jsou přitom jasně podávány souvislosti původní a dodatečné veřejné zakázky, jakož i kumulativní splnění veškerých podmínek uvedených v § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách. Za této situace je více než zarážející, že správní orgány nezaložily svůj závěr na nenaplnění podmínek § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách na konkrétním posouzení skutkových okolností, tj. nijak konkrétně neodůvodnily, proč dle jejich názoru bylo možné zajistit kompatibilitu obou dodávek i neporušenost původní záruky za jakost i v případě, že by dodatečné dodávky žalobkyni dodal jiný dodavatel. Žalobkyně namítala, že podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem. V posuzovaném případě se dle názoru žalobkyně nepodařilo správcům daně výše uvedený důkazní prostředek (znalecký posudek) relevantně vyvrátit, neboť správní orgány daně nemají k dispozici žádné relevantní důkazní prostředky, které by tento důkazní prostředek předložený žalobkyní vyvracely.

36. Je zřejmé, že posouzení naplnění podmínek dle § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách záleží mimo jiné rovněž na míře porozumění osoby, která naplnění či nenaplnění těchto podmínek posuzuje, pokud jde o věcné souvislosti původní a dodatečné dodávky. Správní orgány zcela rezignovaly na pochopení těchto souvislostí, neboť pouze opakují svoji ryze formalistickou argumentaci.

37. Prvoinstanční správce daně se alespoň na místě samém s oběma dodávkami seznámil. I přesto se však odmítl věcně podstatou problému zabývat a vystačil si s plochou a ryze formalistickou argumentací. Žalovaný, který není zjevně seznámen s předmětem původní ani dodatečné dodávky, natož aby s nimi byl seznámen prostřednictvím vlastních smyslů, formalistickou argumentaci prvoinstančního správce daně zcela převzal, aniž k ní cokoliv vlastního přidal a aniž by uvedl jakýkoliv věcný či technický důvod, proč podle jeho názoru nedošlo k naplnění podmínek uvedených v § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách.

38. Na rozdíl od žalovaného, žalobkyně nepovažovala odůvodnění prvoinstančního správce daně na str. 9 – 11, 25 a 30 zprávy o daňové kontrole za dostatečné. Žalobkyně opětovně a důkladně podrobila zprávu o daňové kontrole analýze, avšak neidentifikovala v jejím obsahu sebemenší náznak úvah prvoinstančního správce daně o tom, z jakých konkrétních důvodů (věcných a technických) nepovažuje podmínky dle § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách za naplněné. Žalobkyně tak nemůže než setrvat na svém názoru, že jako argument rozhodně nepostačí lapidární úvaha správce daně v tom smyslu, že v rámci původní veřejné zakázky „Dodávka a instalace inverzního planetária“ nebyla dodávka ozvučení a zábradlí požadována, a proto nemůže dodatečná dodávka původní plnění „nahrazovat“ ani jeho rozsah jakkoliv „rozšiřovat“. Tuto argumentaci považuje žalobkyně za výraz naprosté rezignace správních orgánů na hodnocení konkrétních skutkových okolností posuzovaného případu. Ve svém důsledku se jedná pouze o hru se slovy zcela odtrženou od skutkových okolností posuzovaného případu.

39. Žalobkyně dále namítala, že její postup v rámci této veřejné zakázky byl na základě podnětu poskytovatele dotace předmětem přezkumu rovněž ze strany Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže, který však v posuzované věci sdělil, že neshledal důvody, pro které by mělo být se žalobkyní zahájeno správní řízení pro porušení zákona o veřejných zakázkách. Žalobkyně v průběhu daňové kontroly odmítla argument prvoinstančního správce daně v tom smyslu, že ÚOHS k tomuto závěru dospěl nejspíše proto, že dodatečná dodávka byla pouhou veřejnou zakázkou malého rozsahu. Žalobkyně pokládala tento argument za nesprávný, neboť dle rozsudku NSS čj. 2 Afs 132/2009–275 je ÚOHS povinen zabývat se i veřejnými zakázkami malého rozsahu. Žalobkyně tedy dovodila, že v posuzovaném případě je zcela relevantní tvrdit, že ÚOHS v postupu žalobkyně neshledal žádné pochybení, neboť v opačném případě by byl ÚOHS povinen zahájit vůči žalobkyni řízení o uložení pokuty za porušení zákona o veřejných zakázkách. Tento argument potvrzuje též postup ÚOHS, který vedl se žalobkyní správní řízení za porušení zákona o veřejných zakázkách, pokud se jedná o veřejnou zakázku – Dodávka expozice Nové trendy v osobní dopravě, byť tato byla dle výše své předpokládané hodnoty rovněž veřejnou zakázkou malého rozsahu.

40. Žalobkyně dále uvedla, že stanovisko žalovaného prezentované v napadených rozhodnutích považuje za nesrozumitelné, když žalovaný argumentaci žalobkyně odkazující na stanovisko ÚOHS v této záležitosti paušálně odmítá s poukazem, že žalobkyně nepředkládá závěr ÚOHS vztahující se k dodatečné veřejné zakázce. Žalobkyně stanovisko ÚOHS v této věci v průběhu daňové kontroly předkládala, a proto jí není známo, proč se s ní žalovaný neseznámil, byť tak zjevně mohl učinit. Žalobkyně připomněla, že ÚOHS je výsostně kvalifikovaným správním orgánem, pokud se jedná o identifikaci případů porušení zákona o veřejných zakázkách. Pokud by byla v posuzovaném případě relevantní rozhodnutí, na která prvoinstanční správce daně odkazoval ve zprávě o daňové kontrole, pak by ÚOHS v posuzované věci zcela jistě zahájil se žalobkyní řízení o uložení pokuty za porušení zákona o veřejných zakázkách.

41. Pochybení nebylo v této veřejné zakázce nakonec shledáno ani ze strany poskytovatele dotace, který je původním autorem podnětu k zahájení daňové kontroly i podnětu adresovanému ÚOHS. Poskytovatel dotace přehodnotil své stanovisko k otázce naplnění či nenaplnění podmínek dle § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách poté, co se seznámil se znaleckým posudkem Ing. Jindřicha Kandlera, CSc. a se stanoviskem ÚOHS. O této změně stanoviska poskytovatele dotace byla žalobkyně informována dopisem poskytovatele dotace ze dne 19. 1. 2016, čj. MSMT–56/2016–1. Žalovaný však na svém stanovisku o nenaplnění podmínek dle § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách v posuzovaném případě setrval s argumentem, že rozhodovací činnost ÚOHS či názory poskytovatele dotace pro něj nejsou relevantní. Žalobkyně však měla za to, že se žalovaný nijak věcně nevypořádal s její argumentací a své závěry založil toliko na formalistickém výkladu, který nijak neodráží skutkový stav posuzovaného případu. Nezpůsobilý výdaj – prémie za svatbu 42. Žalobkyně potvrdila, že své zaměstnankyni Ing. K. D., která byla zaměstnána na pozici administrátor projektu, vyplatila mimořádnou odměnu – odměnu za svatbu. Jednalo se o částku 6 728 Kč hrubého. Správce daně hodnotil tento výdaj jako výdaj nezpůsobilý, neboť se domníval, že se nejedná o výdaj nezbytný pro realizaci projektu. Správce daně hodnotil tento výdaj jako odporující čl. VI. rozhodnutí o poskytnutí dotace, a tedy jako porušení rozpočtové kázně. Odvod za porušení rozpočtové kázně byl správcem daně stanoven ve výši 100 % částky, ve které byla rozpočtová kázeň porušena. Žalovaný toto stanovisko prvoinstančního správce daně v napadených rozhodnutích potvrdil a ztotožnil se s ním.

43. Žalobkyně s tímto stanoviskem správců daně nesouhlasila. Především nechápala, na základě jakých úvah žalovaný dospěl k závěru, že předmětná částka vyplacená zaměstnankyni měla představovat dar nebo ostatní sociální výdaj, jak uváděl prvoinstanční správce daně během daňové kontroly. Správce daně odkazuje na verzi 3.1 přílohy č. 14b Příručky pro žadatele a příjemce OP VaVpI – výklad pravidel způsobilosti výdajů (prioritní osa 3), která byla platná od 1. 9. 2014. Ve vztahu k tomuto dokumentu odkázal správce daně na zde uvedené nezpůsobilé výdaje, mezi které náleží mj. dary k životním jubileím. Žalobkyni nebylo zřejmé, na základě jaké myšlenkové úvahy správní orgány dospěly k závěru, že se nejedná o prémii, ale o dar k životnímu jubileu (které zaměstnankyně evidentně neměla).

44. Žalobkyně naopak tento výdaj považovala za prémii, která byla zaměstnankyni vyplacena v souvislosti se mzdou za měsíc červen 2014. Tato prémie souvisela se mzdou, která souvisela s prací, kterou zaměstnankyně v rámci projektu v měsíci červnu 2014 pro zaměstnavatele odvedla. Žalobkyně přitom vycházela z výše citovaného výkladu pravidel způsobilosti výdajů, který tvořil součást dotačních podmínek, a z nichž vyplývalo, že „mzdy realizačního týmu musí být v místě a čase obvyklé“. Ve výkladu pravidel způsobilosti výdajů se dále uvádí, že „přiměřené odměny mohou být ve způsobilých výdajích zahrnuty pouze za mimořádných okolností a s příslušným odůvodněním“.

45. Žalobkyně vycházela z předpokladu, že u jiných zaměstnavatelů je obvyklé, že zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci prémii ke mzdě v souvislosti s uzavřením manželství. Tato okolnost je dle názoru žalobkyně mimořádnou okolností, na kterou pravidla způsobilosti výdajů odkazují. Žalovaný ani prvoinstanční správce daně nijak nehodnotili otázku, zda je v Plzeňském kraji v místě a čase obvyklé v souvislosti se vstupem do manželství zaměstnancům poskytovat prémie či nikoliv, ani se nijak nevypořádali se zněním výkladu pravidel způsobilosti výdajů. Argument, že tento výdaj měl být ze strany žalobkyně údajným darem ve prospěch zaměstnankyně, pokládala žalobkyně za lichý, neboť v takovém případě by o tomto plnění žalobkyně neúčtovala jako o prémii (součást mzdy) a neprováděla by zákonem stanovené srážky ze mzdy zaměstnankyně.

46. Žalobkyně měla za to, že žalovaný nijak v napadených rozhodnutích neodůvodnil svůj závěr o tom, že se nemělo jednat o výdaj, který nebyl nezbytným pro realizaci projektu. Žalobkyně se domnívá, že se jednalo o výdaj, který byl pro realizaci projektu nezbytný, podobně jako další celá řada mzdových výdajů, která nebyla ze strany poskytovatele dotace nikdy zpochybňována. Žalobkyně neposkytovala tuto prémii zaměstnankyni jen proto, že v rozhodné době vstupovala do manželství, ale především proto, že se jednalo o zaměstnankyni podávající zcela mimořádné výkony, kterými se o realizaci projektu zasloužila. I přesto, že zaměstnankyně podávala zcela nadstandardní výkony, které by si již samy o sobě ze strany zaměstnavatele zasloužily odměnu, zvládala zaměstnankyně kromě své pracovní role, i svoji roli společenskou, kdy zvládla i obvyklé rituály související se vstupem do stavu manželského.

47. Za této situace by žalobkyně jako zaměstnavatel pokládala za krajně společensky nevhodné zaměstnankyni nijak neocenit. Vzhledem k tomu, že hlavní činnost zaměstnankyně spočívala v práci projektové manažerky v rámci projektu „Techmania Science Center“, je logické, že za tímto účelem byly žalobkyní použity právě dotační prostředky. Žalobkyně přitom vycházela z předpokladu, že výklad pravidel způsobilosti výdajů žalobkyni poskytuje relevantní nástroj k uskutečnění tohoto výdaje, který žalobkyně hodnotila jako způsobilý a současně jako vhodný nástroj motivace zaměstnanců.

48. Za nepřípadnou považovala žalobkyně argumentaci prvoinstančního správce daně, která je obsažena ve zprávě o daňové kontrole, a která vychází z předpokladu, že odměna za svatbu je „darem k životnímu jubileu“. Žalovaný se s touto argumentací ztotožnil. Tuto argumentaci považuje žalobkyně sice za pozoruhodnou, ale zcela nesprávnou.

49. Z etymologického významu slova „jubileum“ nelze než dovodit, že jubileum označuje výročí narození určité osoby. Správci daně obou stupňů vycházejí ze zcela netradičního a zcela zkresleného významu slova „jubileum“. Svatbu v českém jazyce zkrátka za jubileum označit nelze, byť se správci daně z neznámých důvodů domnívají opak. Je zřejmé, že výklad pravidel způsobilosti výdajů byl správci daně obou stupňů vyložen zcela svévolně (dokonce proti jazykovému významu slov zde užitých). Za zcela nepřípadné úvahy pak považuje žalobkyně úvahy prvoinstančního správce daně vyjádřené na str. 33 zprávy o daňové kontrole. Žalovaný se však s těmito úvahami prvoinstančního správce daně ztotožnil. Správci daně zde zastávají názor, že není až tak podstatné, jak je ten který nezpůsobilý výdaj popsán, ale rozhodující je, jak si ten který výdaj posoudí dle svých měřítek správce daně. Takové stanovisko pokládá žalobkyně v právním státě za neobhajitelné, neboť je zcela vyloučeno, aby se jazykový výklad zcela míjel s textem, který je vykládán. [III] Vyjádření žalovaného k žalobě 50. Žalovaný se k žalobě vyjádřil v podání ze dne 11. 8. 2017, v němž nejprve shrnul dosavadní průběh správního řízení, vymezil předmět sporu a shrnul žalobní námitky. Žalobu navrhoval zamítnout, když argumentačně vycházel z obsahu napadeného rozhodnutí a závěrů vyjevených prvoinstančním správcem daně. [IV] Replika 51. Žalobkyně v replice ze dne 19. 9. 2017 uvedla, že stran veřejné zakázky „Dodávka expozice Nové trendy v osobní dopravě“ žalovaný pouze zopakoval své stanovisko a nijak věcně neargumentoval ve vztahu k žalobním tvrzením uplatněným žalobkyní v jí podané žalobě na str. 3 – 7.

52. Stran veřejné zakázky „Dodávka a instalace inverzního planetária – dodatečné dodávky“ se žalobkyně neztotožnila s obranou žalovaného v tom směru, že v průběhu dokazování bylo zjištěno, že dodatečné plnění nebylo součástí původní veřejné zakázky a že tedy nešlo ani o částečnou náhradu původní dodávky, ani o rozšíření stávajícího rozsahu dodávky, nýbrž o doplnění nových součástí. Žalobkyni nebylo zřejmé, co má žalovaný na mysli, pokud uvedl, že z dokazování tyto skutečnosti „vyplynuly“. Žalobkyně měla za to, že žalovaný, ani prvoinstanční správce daně nebyli vybaveni dostatečnou odborností, aby byli schopni tuto sofistikovanou otázku hodnotit. Z tohoto důvodu si rovněž žalobkyně nechala zpracovat znalecký posudek Ing. Jindřicha Kandlera, CSc., který potvrdil její stanovisko. Žalobkyni nebylo známo, že by si žalovaný nechal v průběhu daňové kontroly vypracovat jakékoliv odborné vyjádření či znalecký posudek, který by závěry znaleckého posudku Ing. Jindřicha Kandlera, CSc. vyvrátil. Za tohoto stavu tedy nelze než dospět k závěru, že postup žalobkyně dle § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách byl v posuzovaném případě správný.

53. Ve vztahu k odkazovanému rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 334/2016 žalobkyně uvedla, že nikdy netvrdila, že by stanovisko poskytovatele dotace či Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže mělo být pro žalovaného závazné. Pokud žalobkyně uváděla, že v jejím postupu nebylo shledáno pochybení ze strany poskytovatele dotace, ani ÚOHS, jednalo se o tvrzení, kterým žalobkyně podporovala svá tvrzení o tom, že v posuzovaném případě postupovala v souladu s § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách. Toto podpůrné tvrzení indikuje, že dvě jiné veřejnoprávní instituce (byť s odlišnou působností a jinými úkoly) neshledaly v postupu žalobkyně žádné pochybení. Tím není řečeno, že by správci daně byli těmito stanovisky vázáni.

54. Žalobkyně uvedla, že argument žalovaného o tom, že v praxi je nezřídka konstatováno porušení rozpočtové kázně, ačkoli ÚOHS neshledá důvody pro uložení sankce za spáchání správního deliktu, v posuzovaném případě neobstojí. Pokud by totiž v posuzovaném případě skutečně došlo k takovému pochybení, které mohlo mít vliv na výběr nejvhodnější nabídky, pak by nebyl žádný důvod, aby ÚOHS ex officio neaplikoval skutkovou podstatu správního deliktu podle § 120 odst. 1 písm. a) zákona o veřejných zakázkách, kde je stanoveno, že zadavatel se dopustí správního deliktu tím, že nedodrží postup stanovený tímto zákonem pro zadání veřejné zakázky, přičemž tím podstatně ovlivnil nebo mohl ovlivnit výběr nejvhodnější nabídky, a uzavře smlouvu na veřejnou zakázku. Argumentace žalovaného je tak logicky vadná.

55. Ve vztahu žalobním tvrzením stran nezpůsobilého výdaje – prémii za svatbu žalovaný žádnou novou argumentaci nepřinesl a odkázal na předešlá rozhodnutí a zprávu o daně kontrole. Na podanou žalobu žalovaný nijak nereaguje. Žalobkyně proto rovněž setrvala na svých žalobních tvrzeních, s nimiž se však žalovaný dle jejího názoru nijak věcně nevypořádal. [V] Původní rozsudek krajského soudu, rozsudek NSS 56. Krajský soud ve věci rozhodl rozsudkem ze dne 30. 5. 2019, č.j. 30 Af 29/2017–114 (dále jen „původní rozsudek KS“), kterým žalobu zamítl. Nejvyšší správní soud ke kasační stížnosti žalobkyně rozsudkem ze dne 14. 5. 2021, č.j. 3 Afs 312/2019–44 (dále jen „zrušující rozsudek“) původní rozsudek KS zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení. [VI] Nový rozsudek krajského soudu 57. Řízení ve správním soudnictví je upraveno zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „soudní řád správní“ nebo „s. ř. s.“).

58. Podle § 75 odst. 1 soudního řádu správního, soud při přezkoumání rozhodnutí vychází ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu.

59. Podle § 75 odst. 2 věty prvé soudního řádu správního, soud přezkoumá napadené výroky rozhodnutí v mezích žalobních bodů.

60. Podle § 110 odst. 4 soudního řádu správního, zruší–li Nejvyšší správní soud rozhodnutí krajského soudu a vrátí–li mu věc k dalšímu řízení, je krajský soud vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí.

61. Soud rozhodl v souladu s § 51 odst. 1 s. ř. s. o věci samé bez jednání, neboť žalobkyně i žalovaný vyslovili s takovým postupem opakovaně souhlas.

62. Žaloba není důvodná.

63. Stran skutkového stavu soud připomíná, že žalobkyni byla na základě rozhodnutí o poskytnutí dotace č. 0159/09/01 ze dne 13. 12. 2011 ve znění dodatků č. 0159/09/02, č. 0159/09/03, č. 0159/09/04, č. 0159/09/05, č. 0159/09/06, č. 0159/09/07 a č. 0159/09/08 (dále jen „Rozhodnutí o poskytnutí dotace“) poskytnuta v rámci Operačního programu Výzkum a vývoj pro inovace dotace, a to Ministerstvem školství, mládeže a tělovýchovy (dále jen „MŠMT“ nebo „poskytovatel“) na realizaci projektu „TECHMANIA SCIENCE CENTER“ (dále jen „Projekt“). Žalobkyně byla povinna řídit se Pravidly pro výběr dodavatelů v rámci OP VaVpl verze 4 (dále jen „Pravidla“) uvedenými v Příloze č. 2 příruček pro výběr dodavatelů. Rozhodnutím o poskytnutí dotace byla žalobkyni poskytnuta dotace v celkové maximální výši 576 987 447 Kč, z toho maximálně 86 548 117,05 Kč z ostatních prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu na část národního spolufinancování, tj. 15 % výše dotace, a maximálně 490 439 329,95 Kč z prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu na předfinancování výdajů, které mají být kryty prostředky z rozpočtu Evropské unie, tj. 85 % výše dotace.

64. Na základě podnětu poskytovatele provedl prvoinstanční správce daně daňovou kontrolu, v rámci které zjistil, že žalobkyně jako veřejný zadavatel zadávala veřejnou zakázku malého rozsahu „Dodávka expozice Nové trendy v osobní dopravě“ (dále též jen „VZ Nové trendy“), u které nepostupovala v souladu s kapitolou 2 oddílem I bodem 2.3 Pravidel – zásadou rovného zacházení, když v oznámení o zakázce uveřejněném ve Věstníku veřejných zakázek byla stanovena lhůta pro podání nabídek do 5. 5. 2014 v 9:00 hod., ale v zadávací dokumentaci uveřejněné na internetových stránkách zadavatele byla stanovena lhůta pro podání nabídek do 19. 5. 2014 v 9:00 hod. Žalobkyně prostředky související s financováním VZ Nové trendy uplatnila v žádosti o platbu č. 012/059. Prvoinstanční správce daně dospěl k závěru, že stanovením rozdílných lhůt pro podání nabídek žalobkyně nepostupovala v souladu s kapitolou 2 oddílem I bodem 2.3 Pravidel – zásadou rovného zacházení, nedodržela článek XII Rozhodnutí o poskytnutí dotace a úhradou faktury dodavateli vybranému v nesprávně provedeném výběrovém řízení došlo k neoprávněnému použití prostředků ve smyslu § 3 písm. e) zákona o rozpočtových pravidlech, a tím k porušení rozpočtové kázně dle § 44 odst. 1 písm. b) uvedeného zákona ve výši 1 169 245 Kč, tj. částky dotace použité na financování veřejné zakázky. Prvoinstanční správce daně v souladu s článkem II bodem 7 Přílohy č. 3 „Sankce (snížené odvody) za porušení rozpočtové kázně v důsledku porušení pravidel pro zadávání zakázek“ (dále jen „Příloha č. 3“), jež tvoří přílohu Rozhodnutí o poskytnutí dotace (resp. Dodatku č. 0159/09/02), stanovil porušení rozpočtové kázně ve výši 25 % z částky 1 169 245 Kč, tj. 292 311,25 Kč.

65. Dále prvoinstanční správce daně zjistil, že žalobkyně uveřejnila ve Věstníku veřejných zakázek veřejnou zakázku na dodávky s názvem „Dodávka a instalace inverzního planetária – dodatečné dodávky“ (dále též jen „VZ dodatečné dodávky“), zadávanou v jednacím řízení bez uveřejnění dle § 31 a § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách. VZ dodatečné dodávky zadala žalobkyně vítěznému uchazeči původní veřejné zakázky. Předmětem VZ dodatečné dodávky bylo dodatečné dodání zábradlí a ozvučení. Žalobkyně dle prvoinstančního správce daně nepostupovala v souladu s podmínkami uvedenými v § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách, když nesplnila jednu z tam stanovených podmínek. Z požadovaného plnění VZ dodatečné dodávky je zřejmé, že nejde o částečnou náhradu původní nabídky, ani o její rozšíření. Ve VZ dodatečné dodávky nebyla dodávka ozvučení a zábradlí požadována. Nesprávným postupem při zadávání VZ dodatečné dodávky (na požadované dodatečné dodávky uzavřela smlouvu o plnění s již vybraným uchazečem) žalobkyně nepostupovala v souladu s kapitolou 2 oddílem I bodem 2.3 Pravidel – zásadou rovného zacházení, nedodržela článek XII Rozhodnutí o poskytnutí dotace a úhradou faktury dodavateli vybranému v nesprávně provedeném zadávacím řízení došlo k neoprávněnému použití prostředků ve smyslu § 3 písm. e) zákona o rozpočtových pravidlech, a tím k porušení rozpočtové kázně dle § 44 odst. 1 písm. b) uvedeného zákona ve výši 358 919 Kč, tj. částky dotace použité na financování veřejné zakázky. Prvoinstanční správce daně v souladu s článkem II bodem 7 Přílohy č. 3 stanovil porušení rozpočtové kázně ve výši 25 % z 358 919 Kč, tj. 89 729,75 Kč.

66. Dále prvoinstanční správce daně zjistil, že žalobkyně vyplatila Ing. K. D. zaměstnané na pozici administrátor Projektu nezpůsobilé výdaje (mimořádnou odměnu – prémii za svatbu) v celkové výši 6 700 Kč. Uvedený výdaj nebyl dle správce nezbytný pro realizaci Projektu, byl vydán v rozporu s článkem VI Rozhodnutí o poskytnutí dotace a článkem III bodem c) Rozhodnutí o poskytnutí dotace, tím došlo ve smyslu § 3 písm. e) zákona o rozpočtových pravidlech k porušení rozpočtové kázně dle § 44 odst. 1 písm. b) uvedeného zákona. Podle článku XXIII bodu 2 Rozhodnutí o poskytnutí dotace došlo k porušení rozpočtové kázně ve výši 6 700 Kč (100 % částky, ve které byla porušena rozpočtová kázeň). Závěry správce daně byly vyjeveny ve Zprávě o daňové kontrole ze dne 23. 3. 2016, čj. 362428/16/2300–31471–401770 (dále jen „Zpráva).

67. Žalobkyni byl platebními výměry ve spojení s napadenými rozhodnutími vyměřen odvod do státního rozpočtu za porušení rozpočtové kázně ve výši 58 317 Kč a odvod do Národního fondu za porušení rozpočtové kázně ve výši 330 455 Kč.

68. Dle § 44 odst. 1 písm. a) zákona o rozpočtových pravidlech, porušením rozpočtové kázně je neoprávněné použití peněžních prostředků státního rozpočtu a jiných peněžních prostředků státu.

69. Dle § 3 písm. e) zákona o rozpočtových pravidlech se rozumí neoprávněným použitím peněžních prostředků státního rozpočtu, jiných peněžních prostředků státu, prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu, státních finančních aktiv, státního fondu nebo Národního fondu, jejich výdej, jehož provedením byla porušena povinnost stanovená právním předpisem, rozhodnutím, případně dohodou o poskytnutí těchto prostředků, nebo porušení podmínek, za kterých byly příslušné peněžní prostředky poskytnuty; dále se jím rozumí i to, nelze–li prokázat, jak byly tyto peněžní prostředky použity.

70. Stran žalobních námitek týkajících se veřejné zakázky „Dodávka expozice Nové trendy v osobní dopravě“ soud uvážil následovně.

71. Kasační soud vytkl ve zrušujícím rozsudku krajskému soudu následující: „

30. Krajský soud se žalobní argumentací týkající se této veřejné zakázky zabýval na stranách 12 až 14 napadeného rozsudku. Zde obecně uvedl, že nelze vyloučit, že určitá skupina potenciálních uchazečů (byť mohla být malá) skutečně vycházela z dřívějšího termínu pro podání nabídek, který byl uveden v oznámení o zakázce ve Věstníku veřejných zakázek, a neověřovala jej v jiných zdrojích. Dodal, že tito potenciální uchazeči pak mohli být od účasti odrazeni, k čemuž by nemuselo dojít, kdyby věděli, že ve skutečnosti mohou využít ještě dva týdny navíc. Již však nereagoval na argumenty stěžovatele, že v praxi potenciální uchazeči vychází z informací obsažených v zadávací dokumentaci dostupné na internetových stránkách zadavatele, nikoli z oznámení o zakázce (které stěžovatel označil za uživatelsky „nepřátelský“ formulář), a proto neexistuje žádný potenciální uchazeč, který by mohl být odrazen kratším termínem pro podání nabídek. Jinak řečeno, pokud se stěžovatel snažil konkrétními argumenty vyvrátit závěr žalovaného, že ve skutečnosti nemohli existovat žádní uchazeči, kteří byli odrazeni kratším termínem k podání nabídek, a tím pádem ani nemohl být podstatně ovlivněn výběr nevýhodnější nabídky (viz předcházející odstavec tohoto rozsudku), bylo povinností krajského soudu na ně reagovat. Pokud tak neučinil, napadený rozsudek je i v této části nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů.“.

72. Mezi stranami není sporné, že ze strany žalobkyně došlo k pochybení spočívajícím v odlišném stanovení lhůt pro podání nabídek ve Věstníku veřejných zakázek a zadávací dokumentaci uveřejněné na internetových stránkách zadavatele (viz výše).

73. Předně, soud, ve shodě s žalovanou stranou, nepovažuje uvedené pochybení pouze za pochybení „administrativní povahy, které nemohlo mít vliv na výběr nejvhodnější nabídky“. Naopak, soud se plně ztotožnil s tím, jak na závažnost takového pochybení nahlížel žalovaný v napadených rozhodnutích, kde vyjevil mj. toto: „Možní uchazeči na základě data uvedeného ve Věstníku veřejných zakázek mohli od účasti ve veřejné zakázce upustit, i když lhůta pro podání nabídek končila až 19. 5. 2014. Námitku odvolatele, že jde o administrativní pochybení, odvolací orgán nemůže přijmout, neboť nelze vyloučit, že toto pochybení mohlo ovlivnit, omezit možné uchazeče při podání nabídek, resp. jejich nepodání (v důsledku uvedení kratší lhůty), a tak jej nelze považovat za pochybení méně závažné, tedy bez vlivu na průběh veřejné zakázky.“ 74. Prvoinstanční správce daně pak ve Zprávě uvedl mj. následující (str. 5 – 6): Skutečnost, že daňový subjekt vymezil konec lhůty pro podání nabídek jinak v oznámení o zakázce (konec lhůty stanoven na den 5. 5. 2014 v 9.00) a jinak v zadávací dokumentaci (konec lhůty stanoven na den 19. 5. 2014 v 9.00), přičemž dle výše uvedené terminologie zákona o VZ oba dokumenty spadají pod legislativní pojem ,zadávací podmínky‘, je třeba posuzovat pohledem základních zásad zadávacího řízení (zásad rovného zacházení, transparentnosti a nediskriminace) a právě podle intenzity, jakým jsou základní zásady zadávacího řízení atakovány, je třeba dovodit následek případného porušení. Správce daně v daném případě tedy musel posoudit, zda výše uvedený rozpor v ,zadávacích podmínkách‘ mohl způsobit porušení základních zásad zadávacího řízení dle § 6 zákona o VZ. Daňový subjekt v posuzovaném případě stanovil rozdílně konec lhůty pro podání nabídek v oznámení o zakázce a v zadávací dokumentaci. Tímto postupem došlo ke znejasnění podmínek zadávacího řízení, neboť potencionálním dodavatelům nemuselo být zřejmé, v jakém termínu mají předložit svoji nabídku. Současně mohlo v důsledku tohoto rozporu dojít k situaci, že nabídku nepodali ti dodavatelé, kteří se s oznámením o zakázce seznámili až po konci lhůty v něm obsaženém tj. po 5. 5. 2014, přestože lhůta pro podání nabídek ve skutečnosti dle zadávací dokumentace končila až 19. 5. 2014 v 9.

0. Při posuzování postupu daňového subjektu se správce daně zabýval zejména smyslem a účelem zákona o VZ, respektive účelem zadávacího řízení a zásadami, které je nutno při zadávání veřejných zakázek dodržovat. Účelem zadávacího řízení je zabezpečit hospodářskou soutěž o předmět veřejné zakázky, tedy volnou a efektivní soutěž dodavatelů o zakázky, a tím také dosáhnout efektivního nakládání s prostředky z veřejných rozpočtů. Při zadávání veřejných zakázek je tedy nutno zajistit, aby veřejné rozpočty byly spotřebovávány řádně a efektivně, na základě seriózního hodnocení nabídek a bez jakéhokoliv druhu zvýhodňování nebo protihodnoty finanční nebo politické. Konkurence nutí uchazeče o veřejnou zakázku, aby si počínali jako v každém jiném obchodně právním vztahu, tj. nabídli kvalitní výkon za odpovídající cenu. Veškeré úkony zadavatele by proto měly být činěny takovým způsobem, aby zadávání veřejných zakázek bylo transparentní a byly při něm dodržovány zásady stejného zacházení a nediskriminace zájemců a uchazečů o veřejné zakázky (rozsudek NSS ze dne 9. 7. 2009, čj. 9 Afs 87/2008–89). (…) V posuzovaném případě došlo k situaci, kdy daňový subjekt svým postupem znejasnil podmínky zadávacího řízení a prakticky znemožnil podání nabídky těm dodavatelům, kteří se s oznámením o zakázce seznámili až po konci lhůty v něm obsaženém tj. po 5. 5. 2014 (a následkem toho již nenahlíželi do zadávací dokumentace), přestože lhůta pro podání nabídek ve skutečnosti (dle zadávací dokumentace) končila až 19. 5. 2014 v 9.

0. Výše uvedeným postupem došlo ze strany daňového subjektu v daném případě k nedodržení základních zásad uvedených v § 6 zákona o VZ, a to konkrétně k porušení zásady transparentnosti, rovného zacházení a nediskriminace zájemců a uchazečů o veřejnou zakázku ,Dodávka expozice Nové trendy v osobní dopravě‘.“.

75. Soud se se závěry správců daně obou stupňů ztotožnil. Nelze bagatelizovat závažnost onoho pochybení konstatováním, že se jedná o pouhý neúmyslný administrativní nedostatek. Není podstatné, že se tak nestalo úmyslně, příp. s cílem dosáhnout netransparentnosti zadávacího řízení. To ostatně žalobkyni nikdo neklade k tíži. Důležité je, že ono pochybení skutečně mohlo odradit potenciální uchazeče od podání nabídky [mezi zveřejněnými daty (5. 5. 2014, resp. 19. 5. 2014) byl dvoutýdenní rozdíl], když není zapotřebí nijak složitých úvah nad tím, jak k takovému následku mohlo dojít.

76. Nelze akceptovat ani tvrzení žalující strany, podle něhož „lze vážně pochybovat o tom, že by se jakýkoliv racionálně uvažující uchazeč o veřejnou zakázku orientoval pouze podle oznámení o zakázce“, přičemž je „vyloučené, aby vůbec existoval uchazeč, který by se v posuzované věci orientoval pouze podle oznámení o zakázce“. Jistě, patrně naprostá většina uchazečů nevycházela stran data pro podání nabídek z jediného zdroje. Pro ně pak ovšem byly zveřejněné údaje netransparentní a matoucí. A nelze vyloučit ani skupinu potenciálních uchazečů (třeba by byla malá), která skutečně vycházela pouze z data 5. 5. 2014. Tito možní uchazeči pak mohli být od účasti odrazeni, k čemuž by nemuselo dojít, kdyby věděli, že ve skutečnosti mohou využít ještě dva týdny navíc.

77. Soud nepřitakal ani žalobní námitce, podle které potenciální uchazeči v praxi vychází z informací obsažených v zadávací dokumentaci dostupné na internetových stránkách zadavatele, nikoliv z oznámení o zakázce, kteréžto žalobkyně označila za uživatelsky „nepřátelský“ formulář, a proto neexistuje žádný potenciální uchazeč, který by mohl být odrazen kratším termínem pro podání nabídek.

78. Prezentované závěry žalobkyně soud považuje za čistě spekulativní. Žalobkyně může jen těžko za ostatní hodnotit uživatelskou vstřícnost příslušného formuláře či kategoricky určovat, z čeho potenciální uchazeči o zakázku vycházejí, a na základě takto vytvořené hypotézy vylučovat jakoukoliv možnost pomýlení mezi takovými uchazeči. Jednoznačným faktem je, že ze strany žalobkyně došlo k pochybení spočívajícím v odlišném stanovení lhůt pro podání nabídek ve Věstníku veřejných zakázek a zadávací dokumentaci uveřejněné na internetových stránkách zadavatele (viz výše). Z tohoto pohledu pak soud jako kruciální považuje výše uvedený závěr prvoinstančního správce daně vyjevený ve Zprávě, podle něhož v souzené věci došlo k situaci, kdy žalobkyně svým postupem znejasnila podmínky zadávacího řízení a prakticky znemožnila podání nabídky těm dodavatelům, kteří se s oznámením o zakázce seznámili až po konci lhůty v něm obsaženém (= po datu 5. 5. 2014), následkem čehož (logicky, podle prvotní informace již bylo „po termínu“) již nenahlíželi do zadávací dokumentace, byť lhůta pro podání nabídek ve skutečnosti (dle zadávací dokumentace) končila až dne 19. 5. 2014.

79. Shrnuto, soud dospěl k závěru o správnosti závěrů správců daně obou stupňů jak ohledně závažnosti vytýkaného pochybení, tak stran porušení rozpočtové kázně v důsledku onoho pochybení.

80. Dále, Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 9. 2014, č.j. 2 As 106/2014–46 (k dispozici na www.nssoud.cz), dospěl mj. k tomuto závěru (zvýraznění provedl krajský soud): „Judikatura zdejšího soudu je v tomto ohledu jednotná a reflektující, že při stanovení výše odvodu je třeba zvažovat okolnosti konkrétního porušení rozpočtové kázně a vycházet z principu proporcionality mezi závažností tohoto porušení a výší za ně předepsaného odvodu. Z uvedené judikatury plyne, že v každém konkrétním případě je třeba vážit, zda je důvod k odvodu v plné výši čerpaných či poskytnutých prostředků státního rozpočtu, či k odvodu odpovídajícímu konkrétnímu dílčímu pochybení.“.

81. Krajský soud je přesvědčen, že v daném případě se nelze ztotožnit s názorem žalobkyně, že výše odvodu je neadekvátní závažnosti provinění. Nejasnost u tak zásadního údaje, jakým je nejzazší termín pro podání nabídek, je nedostatkem zpochybňujícím elementární zásady, na kterých je proces výběrového řízení vystavěn (jasnost, přehlednost). Nemůže být proto řeči o dílčím, nevýznamném pochybení, a proto odvod ve výši 25 % soud nepovažuje za odvod nereflektující princip proporcionality.

82. Stran žalobních námitek týkajících se veřejné zakázky „Dodávka a instalace inverzního planetária – dodatečné dodávky“ soud uvážil následovně.

83. Předně, Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku vytkl krajskému soudu (stran této žalobní námitky) toto: „

24. Co se týče argumentace stěžovatele týkající se VZ dodatečné dodávky, stěžovatel v žalobě uplatnil podrobnou argumentaci, kterou se snažil prokázat, že v daném případě byly naplněny podmínky pro zadání veřejné zakázky v jednacím řízení bez uveřejnění dle § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách, neboť se jednalo o ,rozšíření původní dodávky‘. Namítal, že dodatečné dodávky spočívaly v zajištění zábradlí a ozvučení k původní dodávce inverzního planetária (což představuje systém projekce na kulovou plochu, jehož pomocí lze na tuto plochu promítat vesmírná tělesa a využít ji pro edukační účely). Dodal, že inverzní planetárium je unikátní technologií, která až do té doby neměla v České republice ani jinde ve střední Evropě obdoby. Teprve v průběhu plnění původní veřejné zakázky (při instalaci inverzního planetária) byl žalobce informován, že kulová plocha, která tvoří hlavní část původní zakázky, je velmi křehká (je tvořena z uhlíkových vláken), a proto je třeba zamezit vzniku rizika kontaktu návštěvníků s projekční plochou. Jako nejvhodnější řešení se ukázala být instalace zábradlí – svařované konstrukce – jehož dílčí součástí je také ovládací panel a stupínek, který byl předmětem původní dodávky. Současné působení dvou dodavatelů proto bylo dle názoru žalobce vyloučeno, neboť část jedné svařené konstrukce by musel dodávat původní dodavatel, zatímco druhou část konstrukce by napojoval jiný dodavatel. Součástí dodatečné konstrukce zábradlí byla i nezbytná úprava elektroinstalace, kterou musel zapojovat původní dodavatel, aby nedošlo k obtížně řešitelným technickým potížím. Co se týče dodatečné dodávky v podobě ozvučení, jej bylo třeba proto, že projektory, které tvořily součást původní dodávky (pomocí těchto projektorů je promítán obraz na kulovou plochu), nebyly vybaveny reproduktory. Z tohoto důvodu bylo nutné v rámci dodatečné dodávky zajistit kompatibilní ozvučení.

25. Dále stěžovatel tvrdil, že dodatečné dodávky nebylo možné zadat v otevřené formě zadávacího řízení jinému dodavateli, neboť v případě realizace dodávky jiným dodavatelem by mohlo dojít k zásahu do záruky za jakost, kterou mu v rámci původní veřejné zakázky poskytl dodavatel původní veřejné zakázky. Stěžovatel by se tak vystavoval riziku, že dodavatel původní zakázky by odmítl svoji odpovědnost za záruční vady s poukazem na zásah třetí osoby do předmětu původní zakázky.

26. Krajský soud na výše uvedenou žalobní argumentaci v napadeném rozsudku vůbec nereagoval, což ostatně stěžovatel namítal ve své kasační stížnosti (viz odstavec [17] shora). K žalobním bodům ohledně VZ dodatečné dodávky se stručně a velmi obecně vyjádřil toliko ve dvou odstavcích (v odstavcích 79 a 80 na straně 17 napadeného rozsudku).

27. Krajský soud v odstavci 79 jen konstatoval, že se ztotožňuje se závěry daňových orgánů, proč v daném případě byly naplněny podmínky pro zadání veřejné zakázky v jednacím řízení bez uveřejnění. K tomu dodal, že není pravdou, že daňové orgány nepochopily technické souvislosti původní zakázky a dodatečné dodávky a své závěry založily pouze na „jazykovém izolování předmětu dodatečné veřejné zakázky (zábradlí a ozvučení) od původní veřejné zakázky“. Nakonec uvedl, že obecně formulované závěry ve stěžovatelem předloženém znaleckém posudku nejsou způsobilé vyvrátit podrobně popsaná zjištění daňových orgánů. Ve zbylých odstavcích vypořádací části napadeného rozsudku, která se týkala VZ dodatečné dodávky, jen citoval relevantní právní úpravu, zprávu o daňové kontrole a rozhodnutí žalovaného (viz strany 14 až 16 napadeného rozsudku), jak správně upozornil stěžovatel.

28. Výše popsané závěry krajského soudu neobsahují dostatečnou odpověď na několik stěžovatelových námitek. Nejvyšší správní soud proto souhlasí se stěžovatelem, že napadený rozsudek je nepřezkoumatelný pro nedostatek důvodů, neboť z něj není patrné, jak se krajský soud vypořádal s jeho žalobními námitkami, jejichž zodpovězení může být rozhodné pro posouzení důvodnosti žaloby stěžovatele (srovnej rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 7. 2004, č.j. 4 As 5/2003–52). Pokud žalovaný dovodil, že v daném případě nebyly naplněny podmínky pro zadání veřejné zakázky v jednacím řízení bez uveřejnění dle § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách, neboť se nejednalo o rozšíření původní dodávky, a stěžovatel se tyto závěry snažil vyvrátit konkrétními argumenty (v podrobnostech viz odstavce [24] a [25] shora), bylo povinností krajského soudu na ně reagovat. Obecné a velice stručné závěry krajského soudu, které jsou obsaženy v odstavci 79 napadeného rozsudku, nejsou dostatečné, neboť z nich není patrná ani implicitní odpověď na několik žalobních námitek stěžovatele. Strohé konstatování krajského soudu, že se ztotožňuje s názorem daňových orgánů, že v daném případě nebyly naplněny podmínky pro zadání veřejné zakázky v jednacím řízení bez uveřejnění, aniž by k tomu přidal jakoukoli vlastní úvahu, není dostatečné. Jinak řečeno, krajský soud proti tvrzením stěžovatele nepostavil vlastní právní názor, v jehož konkurenci námitky jako celek neobstojí (srovnej rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, č.j. 1 Afs 92/2012–45, či ze dne 29. 6. 2017, č.j. 2 As 337/2016–64).“.

84. Krajský soud opětovně konstatuje, že podstata sporu spočívala v tomto případě ve výkladu § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách, podle něhož platí: „V jednacím řízení bez uveřejnění může být veřejná zakázka na dodávky zadána, jestliže jde o dodatečné dodávky od téhož dodavatele, s nímž již byla uzavřena smlouva, které jsou určeny jako částečná náhrada původní dodávky nebo jako rozšíření stávajícího rozsahu dodávky, a to za předpokladu, že by změna dodavatele nutila zadavatele pořizovat zboží odlišných technických parametrů, které by měly za následek neslučitelnost nebo by znamenaly nepřiměřené technické obtíže při provozu a údržbě; celková doba trvání původní smlouvy, včetně doby trvání smlouvy na dodatečné dodávky podle tohoto ustanovení, nesmí v případě veřejného zadavatele přesáhnout dobu 3 let, pokud to není odůvodněno zvláštními okolnostmi, a v případě veřejných zakázek v oblasti obrany nebo bezpečnosti dobu 5 let, kromě výjimečných okolností určených s ohledem na očekávanou provozní životnost dodávek a technické obtíže, které by mohly být změnou dodavatele způsobeny.“.

85. Pro posouzení důvodnosti předmětných žalobních námitek bylo zásadní, zda se v případě oné „dodatečné dodávky“ jednalo (zvýraznění provedl soud) o dodávku od téhož dodavatele, s nímž již byla uzavřena smlouva, která je určena jako částečná náhrada původní dodávky, nebo jako rozšíření stávajícího rozsahu dodávky.

86. Prvoinstanční správce daně stran problematiky pojmů „náhrada původní dodávky“ a „rozšíření původní dodávky“ odkázal mimo jiné na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 1. 9. 2011, č.j. 62 Af 13/2010–169, v němž uvedený soud mj. konstatoval: „Za částečnou náhradu původní dodávky lze považovat takové plnění, které je po stránce věcné částečným substitutem plnění, jež bylo původně zadavatelem poptáváno. Musí se tedy jednat svým charakterem o plnění stejného určení; musí jít o plnění, které z pohledu zadavatele co do výsledku stejným způsobem uspokojuje jeho původní poptávku. Podstatou ,náhrady‘ je, že se část původního plnění zamění za plnění vykazující odlišné specifikace, byť nadále směřuje k uspokojení původního zadavatelova požadavku, tedy v důsledku této ,náhrady‘ se původní plnění nemůže stát plněním svým charakterem jiným, a to ani z některé jeho části. Pod pojem ,rozšíření stávajícího rozsahu dodávky‘ lze pak podřadit takové plnění, které je věcně týmž plněním, jaké bylo zadavatelem původně poptáváno, pouze se zvyšuje jeho rozsah– tj. množství. Požadavkem na náhradu původní dodávky nebo na rozšíření stávajícího rozsahu dodávky uplatnitelným v režimu § 23 odst. 5 písm. b) ZVZ nemůže být tedy požadavek zadavatele na poskytnutí plnění, jež původní plnění věcně přesahuje; v takovém případě by totiž nešlo o ,nahrazení‘ ani o ,rozšíření stávajícího rozsahu‘.“.

87. Krajský soud v Plzni se s argumentací Krajského soudu v Brně plně ztotožňuje. Aplikováno na jím souzenou věc – zábradlí a ozvučení k původní dodávce inverzního planetária nelze označit ani jako částečnou náhradu původní dodávky, ani jako rozšíření stávajícího rozsahu dodávky.

88. Částečně nahradit původní dodávku prostřednictvím postupu dle § 23 odst. 5 písm. b) ZVZ lze plněním, které bude mít stejné funkce jako to původně dodané, resp. bude splňovat stejné požadavky zadavatele stanovené v zadávacích podmínkách na dodávku původního plnění (když nově pořízené zboží se může od původního do jisté míry odlišovat).

89. Rozšířit původní dodávku lze pak o zboží, které je ve všech parametrech shodné se zbožím původním, neboť při rozšíření původní dodávky dochází „pouze“ ke zvýšení původního rozsahu dodávky, nikoliv ke změně vlastností dodávaného zboží.

90. Ergo, stran správnosti postupu žalobkyně v souzené věci je stěžejní to, že součástí původního plnění, tak jak bylo vymezeno v zadávací dokumentaci původní veřejné zakázky „Dodávka a instalace inverzního planetária“, nebyla dodávka ozvučení a zábradlí vůbec požadována, a proto ona dodatečná dodávka nemůže původní plnění „nahrazovat“ ani jeho rozsah „rozšiřovat“.

91. Zvolila–li žalobkyně postup dle § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách, bylo na ní, aby splnila všechny podmínky předmětného ustanovení. A to se zjevně nestalo (viz výše). Žalobkyně svoji argumentaci (nekompatibilita konstrukcí, záruka za jakost) cílila jen na část uvedeného ustanovení § 23 odst. 5 písm. b) ZVZ, konkrétně na text „(…) a to za předpokladu, že by změna dodavatele nutila zadavatele pořizovat zboží odlišných technických parametrů, které by měly za následek neslučitelnost nebo by znamenaly nepřiměřené technické obtíže při provozu a údržbě (…)“. Podmínky předmětného ustanovení však musí být naplněny všechny, nikoliv jen některé. V podrobnostech pak lze odkázat na napadené rozhodnutí, resp. Zprávu (str. 9 – 12, 30 – 31).

92. Soud se tedy co do podstaty věci ztotožnil se závěry správců daně. Není pravdou, že by z jejich strany došlo k „nepochopení věcné a technické souvislosti původní veřejné zakázky a veřejné zakázky dodatečné“. Stejně tak nelze souhlasit s názorem žalobkyně, podle něhož argumentace správců daně „vykazuje znaky extrémního formalismu“ a je „založena toliko na jazykovém izolování předmětu dodatečné veřejné zakázky (zábradlí a ozvučení) od původní veřejné zakázky“. Předně, není zřejmé, v čem žalobkyně spatřuje onen extrémní formalismus a jazykové izolování předmětu dodatečné/původní zakázky. Naopak, správci daně přehledně a srozumitelně osvětlili, proč dospěli k závěru o nenaplnění podmínek § 23 odst. 5 písm. b) zákona o veřejných zakázkách.

93. Žalobkyně byla sice přesvědčena, že „technické souvislosti byly přehledně vysvětleny ve znaleckém posudku Ing. Jindřicha Kandlera, CSc.“ a vytýká správcům daně, že se oním posudkem věcně nezabývali, avšak ani to není pravdou. Prvoinstanční správce daně se se znaleckým posudkem obsáhle vypořádal ve Zprávě, kde k němu mj. uvedl: „Pro zdůvodnění svého postupu (využití jednacího řízení bez uveřejnění dle ustanovení § 34 a § 23 odst. 5 písm. b) zákona o VZ) nechal daňový subjekt zpracovat znalecký posudek, ve kterém znalec Ing. Jindřich Kandler, CSc. (…) stanovuje, že:

1. Cena dodávky uvedená v kupní smlouvě ze dne 25. 1. 2013 odpovídá ceně v místě a čase obvyklé, 2. Dodatečné dodávky zahrnuté do předmětu veřejné zakázky ,Dodávka a instalace inverzního planetária – dodatečné dodávky‘ představovaly rozšíření stávajícího rozsahu dodávky zahrnuté do předmětu veřejné zakázky ,Dodávka a instalace inverzního planetária‘, 3. Změna dodavatele dodatečných dodávek zahrnutých do předmětu veřejné zakázky ,Dodávka a instalace inverzního planetária – dodatečné dodávky‘ by měla za následek nekompatibilitu se stávajícím zařízením a značné technické obtíže při provozu a údržbě předmětu původní veřejné zakázky ,Dodávka a instalace inverzního planetária‘, a to i se zárukou za dílo. (…) K výše uvedenému znaleckému posudku (…) je nutno uvést, že při zkoumání splnění podmínek § 23 odst. 5 písm. b) zákona o VZ jde v první řadě o právní posouzení. Jeho předmětem je mimo jiné i otázka, zda se při nově zadávané zakázce jedná o dodatečnou dodávku ve smyslu tohoto ustanovení. Podstata právního posouzení pak spočívá zejména v prozkoumání smluvních dokumentů (při původní a nové dodávce). Zkoumání obsahu smlouvy a jeho výklad je otázkou právní. Teprve v případě, že na základě právního posouzení by vyšlo najevo, že nelze dojít k jednoznačnému závěru o shodě plnění obou dodávek, bylo by nutno přistoupit mimo jiné i k zadání znaleckého posudku ohledně skutkových otázek.“.

94. Prvoinstanční správce daně dále konstatoval, že znalecké posouzení „(…) nelze ovšem postavit na roveň nebo dokonce nad posouzení právní, ale teprve jako podpůrný prostředek pro právní výklad. (…) Vždy je třeba mít na paměti, že znalecký posudek je pouze jedním z možných důkazních prostředků, který by měl rozhodující orgán použít teprve v případě, že nelze dospět ke spolehlivému závěru jinak (rozsudek NSS ze dne 31. 8. 2009, čj. 8 Afs 74/2007–140). (…) Jak již bylo výše uvedeno, ustanovení § 23 odst. 5 písm. b) zákona o VZ stanoví podmínky, za kterých zadavatel může zadat veřejnou zakázku v jednacím řízení bez uveřejnění. Ze znění tohoto ustanovení vyplývá, že všechny podmínky v něm uvedené musí být splněny kumulativně. Pokud by nebyla splněna byť jedna podmínka v něm uvedená, nemohl by zadavatel veřejnou zakázku v jednacím řízení bez uveřejnění zadat. V posuzovaném případě došlo k situaci, kdy daňový subjekt použil pro zadání veřejné zakázky na dodávky s názvem ,Dodávka a instalace inverzního planetária – dodatečné dodávky‘ postup dle ustanovení § 23 odst. 5 písm. b) zákona o VZ (tj. jednací řízení bez uveřejnění), aniž by pro tento postup byly splněny zákonné podmínky (konkrétně se jedná o nesplnění podmínky, že dodávky musí představovat buď částečnou náhradu původní dodávky, nebo rozšíření stávajícího rozsahu dodávky) a postupoval tedy v rozporu se zákonem o VZ (…).“. Žalovaný závěry prvoinstančního správce daně i v tomto směru aproboval.

95. Soud se s argumentací správců daně ztotožnil. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2009, č.j. 8 Afs 74/2007–140 (na který je odkazováno ve Zprávě) se mj. podává: „(…) Při zkoumání splnění podmínek § 27 odst. 2 písm. b) ZVZ jde v první řadě o právní posouzení. Jeho předmětem je mimo jiné i otázka, zda se při nově zadávané zakázce jedná o dodatečnou dodávku ve smyslu tohoto ustanovení. Podstata právního posouzení pak spočívá zejména v prozkoumání smluvních dokumentů (při původní a nové dodávce). Zkoumání obsahu smlouvy a jeho výklad je otázkou právní. Teprve v případě, že na základě právního posouzení by vyšlo najevo, že nelze dojít k jednoznačnému závěru o shodě plnění obou dodávek, bylo by nutno přistoupit mimo jiné i k zadání znaleckého posudku ohledně skutkových otázek. Znalecké posouzení tedy není, jak dovozoval stěžovatel z postupu správního orgánu, a priori vyloučeno. Nelze je ovšem postavit na roveň nebo dokonce nad posouzení právní, ale teprve jako podpůrný prostředek pro právní výklad. O takovou situaci může jít např. v případě, kdy předmět veřejné zakázky je v původní smlouvě vymezen sice dostatečně určitě, aby splňoval dikci zákona co do platnosti právního úkonu, avšak nikoliv natolik precizně, aby pod něj nebylo možno podřadit i zboží ne zcela identické s původní dodávkou. Může jít o hraniční a výjimečné případy, kdy v úvahu přichází více než jeden právní výklad. Vždy je třeba mít na paměti, že znalecký posudek je pouze jedním z možných důkazních prostředků, který by měl rozhodující orgán použít teprve v případě, že nelze dospět ke spolehlivému závěru jinak. Znalecký posudek nemůže nahradit úvahu soudu.“.

96. Byť se v případě řešeném kasačním soudem jednalo o aplikaci § 27 odst. 2 písm. b) ZVZ, lze jeho závěry přijmout i na věc souzenou krajským soudem [a tedy aplikaci § 23 odst. 5 písm. b) ZVZ]. V žalobkynině věci nešlo stran vymezení původní a dodatečné zakázky o „hraniční, výjimečné případy“, nepřicházel tu do úvahy více než jeden právní výklad. Postup správců daně byl v pořádku. Obiter dictum pak soud připomíná, že tu proti sobě stály obecná argumentace znaleckého posudku a relativně podrobná úvaha správců daně obou stupňů, které soud přitakal.

97. Soud nemohl přisvědčit ani námitkám týkajícím se odlišného pohledu na postup žalobkyně při realizaci předmětné dodatečné zakázky, a to ze strany Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže a poskytovatele dotace. Předmětem řízení ve věci souzené pod sp. zn. 30 Af 29/2017 byl přezkum rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství (včetně řízení, které jeho vydání předcházelo). Tím byly mantinely přezkumné činnosti soudu jasně nastaveny – rozhodující bylo, zda obstála argumentace správců daně. Posuzovat pohled Úřadu pro ochranu hospodářské soutěže a poskytovatele dotace na postup žalobkyně při realizaci předmětné dodatečné zakázky soudu v dané věci nepříslušelo.

98. Stran žalobních námitek týkajících se nezpůsobilého výdaje – prémie za svatbu soud uvážil následovně.

99. Předně, Nejvyšší správní soud ve zrušujícím rozsudku vytkl krajskému soudu (stran této žalobní námitky) toto: „

32. Vlastnímu hodnocení námitek ohledně nezpůsobilosti tohoto výdaje se krajský soud věnoval v odstavci 83 napadeného rozsudku. Zde de facto jen uvedl, že mu není zřejmé, jak by takový výdaj mohl přispět k realizaci projektu a jeho řádnému dokončení. Proto se dle krajského soudu jedná o nezpůsobilý výdaj dle článku VI bodu a) rozhodnutí o poskytnutí dotace. Je tedy patrné, že krajský soud na shora uvedenou argumentaci – kterou se snažil stěžovatel prokázat, že za určitých mimořádných okolností dotační podmínky připouští poskytnout realizačnímu týmu přiměřenou odměnu – vůbec nereagoval.“.

100. Ve světle předmětných výtek uvážil soud o námitce následovně.

101. Předně, jako stěžejní je třeba považovat to, co žalovaný vyjevil v bodech [25] napadených rozhodnutí I a II, totiž že při použití prostředků poskytnutých v rámci dotace musí příjemce dotace, tedy žalobkyně, plnit podmínky nastavené jejich garantem.

102. Jak vyplývá z Rozhodnutí o poskytnutí dotace, dotaci je možno použít pouze na výdaje, které splňují podmínky způsobilosti stanovené Rozhodnutím o poskytnutí dotace (článek III. Výše dotace [bod c]).

103. Za způsobilé výdaje se považují (článek VI. Způsobilé výdaje [bod a]) pouze ty výdaje, které jsou současně – nezbytné pro řádnou realizaci Projektu a jeho řádné dokončení – prokazatelně vzniknou v souvislosti s realizací Projektu a současně jsou vynaloženy během realizace Projektu – jsou vynaloženy v souladu s příslušnými právními předpisy Evropských společenství, Evropské unie a České republiky – jsou doloženy průkaznými účetními doklady a doklady obdobné důkazní hodnoty – jsou vynaloženy v souladu se závaznými metodickými předpisy upravujícími způsobilost výdajů, kterými jsou Pravidla způsobilých výdajů pro programy spolufinancované ze strukturálních fondů a Fondu soudržnosti na programové období 2007–2013, Pravidla způsobilých výdajů OP VaVpl stanovená v rámci Příručky pro příjemce OP VaVpl, příslušné Výzvy k předkládání projektů (tyto předpisy, případně odkazy na ně, jsou k dispozici na webových stránkách MŠMT) a dalších opatření, která mají dopad na implementaci OP VaVpl – a nejsou vynaloženy v rozporu s pravidly veřejné podpory.

104. Výdaje nesplňující výše uvedené podmínky způsobilosti jsou považovány za nezpůsobilé (článek VI. Způsobilé výdaje [bod b]).

105. Žalobkyně předně tvrdila, že se jednalo o výdaj nezbytný pro realizaci Projektu, podobně jako další celá řada mzdových výdajů, která nebyla ze strany poskytovatele dotace nikdy zpochybňována.

106. Deficitem tohoto žalobního tvrzení je však absence čehokoliv konkrétního, z čeho by bylo možno závěry žalobkyně dovodit. Nebylo nijak konkretizováno, jak realizace Projektu závisela na poskytnutí/neposkytnutí finančního benefitu na svatbu zaměstnankyně (na což žalovaný správně upozornil v bodu [25] napadených rozhodnutí I a II). Stejně tak žalobkyně nekonkretizovala onu „další celou řadu mzdových výdajů, která nebyla ze strany poskytovatele dotace nikdy zpochybňována“.

107. Dále, žalobkyně vycházela z předpokladu, že u jiných zaměstnavatelů je obvyklé, že zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci prémii ke mzdě v souvislosti s uzavřením manželství.

108. Ano, je docela možné, že u některých zaměstnavatelů může být zavedena praxe spočívající v poskytnutí (zaměstnanci) prémii ke mzdě v souvislosti s uzavřením manželství. Nicméně, pro souzenou věc je rozhodující, že tato argumentace je zcela mimo rámec toho, zda je to v souladu s příslušnými pravidly pro poskytnutí dotace z veřejných finančních prostředků.

109. Žalobkyně v té souvislosti rovněž uvedla, že předmětnou částku neposkytovala zaměstnankyni jen proto, že v rozhodné době vstupovala do manželství, ale především proto, že se jednalo o zaměstnankyni podávající zcela mimořádné, nadstandardní výkony, kterými se o realizaci projektu zasloužila.

110. Ani tu však žalobkyně neuvedla, v čem konkrétně spočívaly tvrzené mimořádné a nadstandardní výkony, z nichž by bylo možno dovodit „mimořádnost okolností, na kterou pravidla způsobilosti výdajů odkazují.“ 111. Oproti výše citované nekonkrétní a zčásti mimoběžné argumentaci žalobkyně pak prvoinstanční správce daně (a následně i žalovaný, který se ztotožnil s jeho závěry) vycházel ze znění Rozhodnutí o poskytnutí dotace, konkrétně článků týkajících se způsobilosti/nezpůsobilosti výdajů. Soud se plně ztotožnil se závěry vyjevenými ve Zprávě (str. 16 – 18, 33 – 34), podle kterých „se v daném případě ani nejednalo o výdaj, který by byl pro realizaci projektu nezbytným (daňový subjekt nijak neodůvodnil nezbytnost tohoto výdaje pro realizaci projektu, a tudíž se v případě daného výdaje nelze ani dovolávat ustanovení, které říká, že přiměřené odměny mohou být ve způsobilých výdajích zahrnuty pouze za mimořádných okolností a s příslušným odůvodněním).“. Ano, žalobkyně sice mohla považovat vyplacení takovéto prémie za žádoucí či sociálně potřebné, nicméně takový výdaj je nutno hradit z vlastních, nikoliv z dotačních prostředků.

112. Dále, prvoinstanční správce daně ve Zprávě odkázal na Příručku pro žadatele a příjemce OP VaVpl [příloha 14b) oddíl C) Nezpůsobilé výdaje], z něhož ocitoval, že nezpůsobilým výdajem je (i) dar i ostatní sociální výdaje na zaměstnance, ke kterým nejsou zaměstnavatelé povinni dle zvláštních právních předpisů (např. příspěvky na penzijní připojištění, životní pojištění, dary k životním jubileím, příspěvky na rekreaci apod.) Správce daně uzavřel, že „nemůže souhlasit s tím, že by tento výdaj, typově podřaditelný pod dary či ostatní sociální výdaje, bylo možno považovat za způsobilý, neboť nesplňuje podmínku způsobilosti shora uvedenou, tj. podmínku povinnosti zaměstnavatele provést tento výdaj na základě ustanovení zvláštního právního předpisu.“ 113. Byť se soud přiklání k tomu, že povaha předmětného výdaje (prizmatem Příručky pro žadatele a příjemce) svojí podstatou (nikoliv důvodem k poskytnutí, ale povahou příspěvku) tenduje spíše k příspěvku na rekreaci, nikoliv k daru k životním jubileím, nic to nemění na správnosti závěru o tom, že se jedná o výdaj nezpůsobilý. Stran toho soud doplňuje, že, vzhledem k závěrům, které správci daně co do nezpůsobilosti výdaje vyslovili, je irelevantní diskuse nad výkladem pojmu „jubileum“. Stejně tak je lhostejné, jak žalobkyně o tomto plnění účtovala, či zda je v Plzeňském kraji v místě a čase obvyklé v souvislosti se vstupem do manželství zaměstnancům poskytovat prémie či nikoliv.

114. V žádném případě tak nelze přitakat námitce žalobkyně, že se správci daně „nijak nevypořádali se zněním výkladu pravidel způsobilosti výdajů.“ Naopak, správci daně na výkladu pravidel svoji argumentaci vystavěli (na rozdíl od víceméně vágních tvrzení žalobkyně). Byť by se dalo žalobkyni přitakat v tom, že odůvodnění prvoinstančního správce daně je místy kostrbaté, nic to nemění na správnosti závěru o nezpůsobilosti předmětného výdaje. Lze tak shrnout, že ani v tomto případě správci daně nepochybili, když konstatovali porušení rozpočtové kázně ze strany žalobkyně.

115. Konečně, není pravdivé ani žalobkynino tvrzení, že správci daně obou stupňů zastávají názor, že „není až tak podstatné, jak je ten který nezpůsobilý výdaj popsán, ale rozhodující je, jak si ten který výdaj posoudí dle svých měřítek správce daně.“ Žalobkyně byla přesvědčena, že tento názor byl vyjeven prvoinstančním správcem daně na str. 33 Zprávy a žalovaný mu přisvědčil.

116. Prvoinstanční správce daně na str. 33 Zprávy vyjevil mj. toto: „Podle Příručky pro žadatele a příjemce OP VaVpl – příloha 14b) oddíl C) Nezpůsobilé výdaje – patří dar i ostatní sociální výdaje na zaměstnance, ke kterým nejsou zaměstnavatelé povinni dle zvláštních právních předpisů (např. příspěvky na penzijní připojištění, životní pojištění, dary k životním jubileím, příspěvky na rekreaci, apod.) mezi výdaje, jež nelze v žádném případě hradit z příspěvku. Textace ,apod.‘ značí, že uvedený výčet nezpůsobilých výdajů není úplný, nýbrž lze do něho zahrnout i další, typově obdobné příspěvky či dary, a z tohoto důvodu není pro posouzení nezpůsobilosti daného výdaje (tj. prémie za svatbu) až tak podstatná skutečnost, zda jej lze věcně podřadit přímo pod konkrétní vyjmenovaný nezpůsobilý výdaj (jinými slovy zda vůbec či do jaké míry lze svatbu podřadit pod slovní spojení ,životní jubileum‘), nýbrž podstatné je v daném případě posoudit, zda lze tento výdaj pod vyjmenované nezpůsobilé výdaje podřadit typově jako výdaj obdobný. Podstatnou skutečností je v daném případě tedy spíše posouzení otázky, zda lze prémii za svatbu považovat za dar či ostatní sociální výdaje na zaměstnance, ke kterým není zaměstnavatel povinen dle zvláštních právních předpisů.“.

117. Soud je přesvědčen, že prvoinstanční správce daně přesně vystihl podstatu věci. V Příručce uvedený výčet je výčtem demonstrativním. Není tedy nutné, aby vynaložené výdaje byly přesně podřaditelné pod příkladmo vyjmenované nezpůsobilé výdaje, ale rozhodující je, aby byly podřaditelné typově. Jak soud uvedl výše (bod [113]), byť povaha předmětného výdaje svojí podstatou (tedy nikoliv důvodem k poskytnutí, ale povahou příspěvku) tenduje spíše k příspěvku na rekreaci a ne k daru k životním jubileím, rozhodující je, že typově se jedná o výdaj obdobný tomu, jaké jsou Příručkou pro žadatele a příjemce vymezeny jako nezpůsobilé. Správci daně tedy rozhodně nevyslovili, že „rozhodující je, jak si ten který výdaj posoudí dle svých měřítek správce daně“, ale za rozhodující určili povahu výdaje podle Příručky pro žadatele a příjemce. A s tím soud souhlasí.

118. Vzhledem k tomu, že soud žalobním námitkám nepřisvědčil, žalobu ve smyslu § 78 odst. 7 soudního řádu správního jako nedůvodnou zamítl. [VII] Náklady řízení 119. Žalovaný správní orgán, který měl ve věci plný úspěch, má podle § 60 odst. 1 věty prvé s. ř. s. právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení před soudem proti žalobci, který ve věci úspěch neměl. Žalovanému správnímu orgánu žádné specifické náklady soudního řízení nevznikly, a proto bylo rozhodnuto, že na náhradu nákladů řízení nemá žádný z účastníků právo.

Poučení

[I] Předmět řízení [II] Žaloba Dodávka expozice Nové trendy v osobní dopravě Dodávka a instalace inverzního planetária – dodatečné dodávky Nezpůsobilý výdaj – prémie za svatbu [III] Vyjádření žalovaného k žalobě [IV] Replika [V] Původní rozsudek krajského soudu, rozsudek NSS [VI] Nový rozsudek krajského soudu [VII] Náklady řízení