30 Af 296/2011 - 153

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Milana Procházky a soudců JUDr. Petra Polácha a Mgr. Petra Sedláka v právní věci žalobce REXEL CZ s.r.o., se sídlem Vodařská 126/17, Brno, zastoupeného Ing. Zdeňkem Urbanem, daňovým poradcem, se sídlem Jungmannova 319, Jičín, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem nám. Svobody 4, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 9.4.2008, č.j. 6569/08-1200-701607 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Shora uvedeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce proti dodatečnému platebnímu výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1.1.2002 do 31.12.2002, vydaného Finančním úřadem Brno II. dne 7.9.2007 pod č.j. 150764/07/289911/3186, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob ve výši 244 900,- Kč. Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného vyplývá, že správce daně na základě svého zjištění, uvedeného ve zprávě o výsledku daňové kontroly zvýšil základ daně z příjmů právnických osob o 789 333,- Kč, což je část z faktury přijaté č. 1110007882 od dodavatele MRAW spol.s r.o. Správce daně neuznal poměrnou část nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty a snížil žalobcem uplatněný nárok na odpočet daně o částku 173 653,- Kč. Datum uskutečnění zdanitelného plnění předmětné faktury byl den 29.11.2002. K odvolací námitce, ve které žalobce požadoval zohlednění neuznané daně z přidané hodnoty jako daňově účinného nákladu dle § 24 odst. 2 písm. ch) zák. č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), na dani z příjmů právnických osob za rok 2002, žalovaný poukázal na zásadu časové a věcné souvislosti, uvedenou v § 3 odst. 1 zák. č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“) a rovněž na okamžik uskutečnění účetního případu, který je definován v čl. VII. úvodních ustanovení Opatření Ministerstva financí č.j. 281/89759/2001, od roku 2004 v Českém účetním standardu č.

1. Dále poukázal na zásadu časové a věcné souvislosti, uvedenou v § 23 odst. 1 ZDP, z čehož vyplývá, že pokud účetnictví zásadu časové a věcné souvislosti nedodržuje, v základu daně dodržena být musí. Jestliže správce daně vydal dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty, č.j. 150310/07/289911/3186 a doručil jej v měsíci září r. 2007, z účetního i daňového hlediska okamžik uskutečnění účetního případu nastal v r. 2007. Věcně a časově dle § 23 odst. 1 ZDP souvisí dle výše uvedeného s rokem 2007, neboť byl vydán a doručen v tomto roce. Na této skutečnosti nic nemění ani to, že se výše uvedený dodatečný platební výměr vztahuje ke zdaňovacímu období roku 2002, protože v případě vydání dodatečného platebního výměru na daň z přidané hodnoty se jedná o účetní případ, který je nutno posuzovat samostatně a jedná se o případ, který účetně i daňově souvisí s rokem 2007. Žalovaný dále poukázal na pokyn D- 300 Ministerstva financí, č.j. 15/107705/2006, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP, který k § 23 odst. 4 písm. f) uvádí, že rozhodným datem pro zjištění základu daně při dodatečném vyměření daně správcem daně je datum doručení rozhodnutí správce daně. V návaznosti na uvedenou skutečnost je možno uplatnit ve smyslu pokynu D-300 výklad k § 24 odst. 2 ZDP, dodatečně vyměřenou daň z přidané hodnoty, pokud souvisí s daňovými výdaji tak, jak je stanoveno pod bodem 5, který specifikuje další daně dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Proto nelze dodatečně vyměřenou daň z přidané hodnoty dodatečným platebním výměrem ze dne 6.9.2007 zohlednit jako daňový náklad ve smyslu § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP do základu daně a roku 2002. Proti tomuto rozhodnutí byla podána žaloba, ve které žalobce poukázal na § 23 odst. 1 ZDP a dále na ust. § 3 odst. 1 zákona o účetnictví. Poukázal rovněž na Opatření Ministerstva financí, kterým se stanoví účtová osnova a postupy účtování pro podnikatele č.j.: 281/89759/2001, čl. VIII. Dle názoru žalobce „podpořeného nyní již i výzkumnou prací v oblasti účetnictví“ není vhodné v roce 2007 účtovat účetní případ do nákladů žalobce a zkreslovat tak nejen náklady, ale především i hospodářský výsledek tohoto roku. Žalobce odkázal na obsah protokolu o ústním jednání ze dne 8.8.2007 a uvedl, že nadále zastává názor, že něco jiného je údajný účetní případ, který je odvozen od vydání platebních výměrů a jejich doručení, neboť tyto výměry nepravomocně ukládají určitou povinnost a jednak ukládají termín, ve kterém má být doměřená daň v náhradní lhůtě žalobcem uhrazena. Platební výměry nezpochybňují skutečnost, že jde o daň, která se vztahuje ke zdaňovacímu období roku 2002 a 2003, daně z příjmů právnických osob, naopak tuto skutečnost výslovně potvrzují. Doručení dodatečných platebních výměrů je sice okamžikem uskutečnění účetního případu, avšak nevede ke vzniku nového nákladu, pouze určuje termín náhradní splatnosti daně. Doručení dodatečného platebního výměru má vazbu na výdaj, který má být vynaložen, nikoliv však na náklad. Náklad se vztahuje k období, ke kterému je daň doměřována. Ust. § 23 odst. 1 ZDP počítá s alternativou, že není účtováno do období, se kterým tato skutečnost souvisí s ohledem na okamžik jejího zjištění. Postupem žalovaného je rovněž porušována zásada rovnosti daňových subjektů, což lze odvodit z rozdílné sazby daně z příjmů, kdy např. v roce 2002 činila sazba daně 31 % ze základu daně, v roce 2007 ovšem 24 %. Daňový dopad by tak dle žalovaného nebyl u daňových subjektů ke shodnému zdaňovacímu období stejný, ale byl by zcela závislý na okamžiku doměření, který vyplývá z předchozí činnosti správce daně. Pokyn MF D-300 není závazným právním předpisem a nelze striktně podle tohoto pokynu postupovat, pokud žalobkyně na časové vazbě trvá a náklad se zcela jistě vztahuje k období, ke kterému je daň doměřována a je možno v rámci daňové kontroly tento náklad posoudit ve smyslu § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP a současně s přihlédnutím k § 16 odst. 8 a § 31 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový zákon“) promítnout tuto skutečnost v rámci vyměřovacího řízení dle § 46 daňového řádu do dodatečně doměřené daně, zvláště když tento jediný zákonný postup žalobce v daňovém řízení opakovaně zdůrazňoval. Žalovaný ve vyjádření k žalobě především poukázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Uvedl, že meritum sporu spočívá v právním posouzení, zda lze daň z přidané hodnoty dodatečně vyměřenou dodatečným platebním výměrem ze dne 6.9.2007 zohlednit jako daňový náklad ve smyslu ust. § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP do základu daně z příjmů právnických osob roku 2002. Dále uvedl, že dle ust. § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, lze jako daňově účinné uznat ostatní daně, které specifikuje pokyn D-300 Ministerstva financí k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP k § 24 odst. 2 bod 5. Dodatečně doměřená daň z přidané hodnoty ve výši 173 653,- Kč za rok 2002 nemohla být v tomto roce nákladem, neboť byla z hlediska účetního zaúčtována na účet 343022-Daň z přidané hodnoty a z hlediska daňového byla uplatněna jako odpočet daně na vstupu. Z tohoto důvodu byla také žalobci daň vrácena finančním úřadem. Žalovaný v této souvislosti dále uvedl, že § 23 odst. 1 ZDP by bylo možno aplikovat, pokud by např. žalobci vznikl v roce 2002 skutečný náklad, např. opomenutá dodavatelská faktura za provedení služby, která nebyla v roce 2002 zaúčtována. V uvedeném příkladu by o této faktuře bylo účtováno až v roce, kdy byla zjištěna tato skutečnost. Daňově by se musel podle dikce § 23 odst. 1 ZDP uplatnit náklad ve věcné a časové souvislosti do roku, kam patří, a to dodatečným daňovým přiznáním, tj. mimoúčetně. Žalovaný konstatoval, že se musí jednat vždy o skutečný náklad. Daň z přidané hodnoty však u plátce DPH není nákladem, pokud si z ní uplatní nárok na odpočet daně na vstupu (což žalobce uplatnil). Nákladem se stává až v případě vymezeném v § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP. Žalovaný rovněž popřel porušení zásady rovnosti daňových subjektů. Usnesením Krajského soudu v Brně ze dne 14.5.2010, č.j. 30 Ca 118/2008 – 57, bylo rozhodnuto o procesním nástupnictví na straně žalobce s tím, že v řízení bude dále pokračováno na straně žalobce se společností REXEL CZ s.r.o., se sídlem Vodařská 126/17, Brno, neboť v průběhu soudního řízení došlo u žalobce k přeměně podle zák. č. 125/2008 Sb., o přeměnách obchodních společností a družstev, ve znění pozdějších předpisů, a to fůzí sloučením se společností REXEL CZ s.r.o. V replice ze dne 17.6.2010 žalobce především zopakoval důvody již uvedené v žalobě. Kromě toho upozornil, že propojení pokynu D-300 v části ust. § 23 odst. 4 písm. f) s § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP je zavádějící. Pokud jde o pokyn v části § 23, bodech 1-3, neřeší se zde otázka dalších daní, ale jiné položky, m.j. i dohadné položky a kurzové rozdíly. K uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty ve zdaňovacím období listopad 2002 dle § 19 odst. 1 zák. č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), došlo na základě daňového dokladu č. 11100007882 ze dne 14.12.2002 (datum uskutečnění zdanitelného plnění 29.11.2002), který zněl na celkovou částku 2 166 720,-, z toho základ daně (22 %) 1 776 000,- Kč a DPH (22 %) 390 720,- Kč. Žalobce požadoval pouze zohlednění částky 173 653,- Kč, uvedené v bodě II. písm. e) zprávy o daňové kontrole, kterou žádal zohlednit dle § 16 odst. 8 daňového řádu v protokolu o ústním jednání ze dne 27.4.2007 a v podání ze dne 18.6.2007, na která je odkazováno v protokolu o ústním jednání ze dne 8.8.2007, tj. při projednání a podpisu zprávy o daňové kontrole. Logickým výkladem lze dospět k závěru, že jde o náklad, týkající se shodného zdaňovacího období daně z příjmů, tj. z roku 2002. K témuž závěru lze dojít s odkazem na znění § 24 odst. 1 ZDP, které obecně vymezuje účel nákladů tak, že tyto náklady musí být vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení příjmů, když je možno logicky dovodit, že jak vynaložení, tak i účel nákladů, musí být dány ve shodném zdaňovacím období. Při ústním jednání dne 23.6.2010 zástupkyně žalovaného zdůraznila datum vydání dodatečného platebního výměru na daň z přidané hodnoty (6.9.2007), který byl doručen žalobci 13.9.2007. K žalobní námitce, že nebyla respektována úprava § 16 odst. 8 daňového řádu, podotkla, že daňová kontrola byla ukončena 8.8.2007 projednáním a spolupodepsáním zprávy o daňové kontrole. Krajský soud v Brně rozhodl ve věci samé poté, co přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí žalovaného, včetně jemu předcházejícího řízení, a to v mezích uplatněných žalobních bodů (§ 75 odst. 2 s.ř.s.) a v rozsudku ze dne 23.6.2010, č.j. 30Ca 118/2008 – 83, dospěl k závěru, že žaloba je důvodná, když uvedl, že „citovaného ust. § 24 odst. 2 písm. ch) věta první ZDP vyplývá, že výdajem (nákladem) podle odst. 1 § 24 jsou také další daně, tedy daně vyjma v tomto ustanovení již vyjmenované (zaplacená daň z nemovitostí, z převodu nemovitostí, zaplacené poplatky a silniční daň). Předmětná daň z přidané hodnoty (tedy tzv. další daň ve smyslu ust. § 24 odst. 2 písm. ch) věta první ZDP) byla dodatečně vyměřena za zdaňovací období měsíce listopadu roku 2002. Z ust. § 23 odst. 1 ZDP jednoznačně vyplývá, že při stanovení základu daně je nutno respektovat věcné a časové souvislosti příjmů a výdajů v daném zdaňovacím období; uvedená časová a věcná souvislost tak musí být z hlediska daňového při stanovení základu daně dodržena vždy. Krajský soud v Brně má zato, že ze znění ust. § 23 odst. 1 a § 24 odst. 1 písm. ch) ZDP je možno dovodit jejich interpretaci, jak se jí žalobou domáhá žalobce (v daném případě se jedná o daňově účinný náklad vztahující se ke zdaňovacímu období roku 2002), přičemž současně tvrdí, že došlo k poškození práv žalobkyně (což vyplývá z napadeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti dodatečně vyměřené dani z příjmů právnických osob, přičemž žalobou napadené rozhodnutí žalovaného se otázkou případného zohlednění sporného daňového nákladu za jiné zdaňovací období nezabývá). Zároveň není vyloučená ani interpretace uvedených ustanovení, jak se jí dovolává žalovaný se shora již vysvětlenou úvahou, vyúsťující v tvrzení, že předmětný případ souvisí s rokem 2007 nejenom účetně, ale i daňově. Jak vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 28.7.2005, č.j. 5 Afs 151/2004 – 73, přístupný na www.nssoud.cz, v případě, kdy právní úprava svojí nejednoznačností umožňuje několik možných výkladů a postupů, nelze při výkonu veřejné správy při respektování čl. 2 odst. 3 Ústavy aplikovat takový výklad, který jde k tíži občana (platí totiž zásada in dubio mitius). Žalovaným podpůrně využívaný odkaz na pokyn D-300 ministerstva financí, č.j. 15/107 705/2006, je nutno v uvedené souvislosti hodnotit tak, že pokyny Ministerstva financí ČR řady D nejsou obecně závaznými právními předpisy, proto jejich znění nemůže mít vliv na shora uvedenou úvahu ohledně nutnosti respektování zásady in dubio mitius při zjištění nejednoznačnosti právní úpravy umožňující několik možných výkladů a postupů.“ Citovaný rozsudek napadl žalovaný kasační stížností, o níž rozhodl Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 9.11.2011, č.j. 1 Afs 66/2011-107, ve kterém uvedl, že „přezkoumávaný rozsudek krajského soudu však těmto požadavkům (na přezkoumatelnost rozhodnutí soudu – pozn. soudu) nevyhoví. Nelze z něj totiž seznat, proč k závěru o možnosti dvou paralelních výkladů dotčených ustanovení krajský soud dospěl, neboť sám žádný výklad neprovedl, nenastínil ani v nejmenším své úvahy, z nichž mělo vyplynout, že obě interpretace jsou možné a vzájemně se nevylučující. Krajský soud pouze bez dalšího komentáře odkázal na konkurující názory žalobce a stěžovatele, což nelze v žádném případě považovat za dostatečné. Nadto nelze z odůvodnění vysledovat, proč má krajský soud za prokázané, že výklad provedený stěžovatelem jde k tíži žalobce a naopak z jakého důvodu naplňuje interpretace žalobce požadavky principu in dubio pro mitius. Námitka nepřezkoumatelnosti rozsudku krajského soudu je tedy důvodná.“ Shodně jako v rámci předchozího rozhodnutí ve věci soud konstatuje, že mezi účastníky řízení je spor, zda daň z přidané hodnoty vyměřená na základě dodatečného platebního výměru správce daně prvého stupně ze dne 6.9.2007, č.j. 150310/07/289911/3186, je daňově účinným nákladem, který lze ve smyslu ust. § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP uplatnit u daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2002. Zvýšení základu daně z příjmů právnických osob za předmětné zdaňovací období činilo u žalobce částku 789 333,- Kč, což je část faktury přijaté č. 1110007882 od dodavatele MRAW, s.r.o., kdy správce daně neuznal poměrnou část nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty a snížil žalobci jím uplatněný nárok na odpočet této daně o částku 173 653,- Kč. Datum uskutečnění zdanitelného plnění z předmětné faktury je 29.11.2002. V případě uvedené přijaté faktury se jedná o účetní případ, který podle § 23 odst. 1 ZDP věcně a časově patřil do roku 2002. Žalobce za zdaňovací období měsíce listopadu roku 2002 uplatnil nárok na odpočet daně z přidané hodnoty a žalobci byla jím uplatněná částka vrácena Finančním úřadem. Zbývající částka z předmětné faktury (základ daně) byla zaúčtována do nákladů roku 2002; přijatá faktura byla součástí základu daně z příjmů právnických osob a daně z přidané hodnoty v roce 2002. Na základě uvedených skutečností a v souladu s ust. § 17 odst. 3 a odst. 7 zákona o účetnictví žalovaný dovodil, že uvedený účetní případ (přijatá faktura) byl z účetního hlediska vypořádán a uzavřen v roce 2002. Žalovaný dále dovodil, že pokud účetnictví zásadu časové a věcné souvislosti nedodrží, tak v základu daně dodržena být musí (viz ust. § 23 odst. 1 ZDP); z ust. § 23 odst. 10 ZDP vyplývá, že při zjištění základu daně se vychází z účetnictví a musí proto být dodržena zásada časové a věcné souvislosti, pokud dodržena není, musí se provádět mimo účetní opravy základu daně. Žalovaný také dovodil, že jestliže správce daně vydal dodatečný platební výměr na daň z přidané hodnoty a doručil jej v měsíci září roku 2007, z účetního a daňového hlediska okamžik uskutečnění účetního případu nastal v roce 2007, věcně a časově souvisí dle § 23 odst. 1 ZDP s rokem 2007, neboť byl vydán a doručen právě v tomto roce; vydání dodatečného platebního výměru na daň z přidané hodnoty je účetním případem, který je nutno posuzovat samostatně, bez ohledu na skutečnost, že se tento dodatečný platební výměr vztahuje ke zdaňovacímu období roku 2002. Soud však v rámci opětovného rozhodnutí ve věci vyšel z názoru, který Nejvyšší správní soud uvedl ve svém kasačním rozhodnutí a to, že vnímá „jako potřebné zdůraznit, byť pouze jako obiter dictum, k otázce údajně konkurujících výkladů § 23 odst. 1 ve spojení s § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, že je při interpretaci těchto ustanovení nutno dbát zejména smyslu a účelu úpravy daňově účinných výdajů (nákladů), tedy zohlednit důvody, pro které zákonodárce umožňuje daňovému subjektu snížit si pomocí těchto výdajů (nákladů) základ daně, a to zejména ve vztahu k základnímu principu věcné a časové souvislosti uvedenému v § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů.“ Jakkoliv skutečnost, že posuzovaná otázka byla v určité době předmětem diskuzí, je zřejmá např. z článku Nesrovnal, Nesrovnalová: Několik zamyšlení nad novým pokynem D-300 se zaměřením na zdaňování právnických osob I. část, Daňový expert 2007/1, ve kterém autoři uvádí: „V daném případě je řešena otázka, kdy je nutné zohlednit dodatečně doměřené daně, které jsou daňově uznatelné dle § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP a podmínkou daňové uznatelnosti není jejich zaplacení. To je v zásadě daň z přidané hodnoty (k případům, kdy je DPH považována za daňově relevantní náklady viz edále část 2.1.6.

1. DPH /části K § 23 body 9., 10., 11., K § 24 odst. 2 body 5., 6., 7., 8., 11., 12, K § 25 bod 8. K § 29 body 2., 3., 5. pokynu D-300/) a daň silniční. Výklad v zásadě vychází z toho, že jde o okamžik dodatečného doměření, ať již na základě úkonu správce daně nebo úkonu daňového subjektu. To v zásadě znamená zohlednění v aktuálním období. V této souvislosti se domníváme, že by bylo z hlediska principů zdanění v těchto případech lépe, kdyby byla, minimálně jako variantní řešení, připuštěna možnost se „daňově vracet“. Pokud totiž vyjdeme například z doměření daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) z titulu špatně uplatněné snížené sazby místo správné sazby základní a dále budeme předpokládat, že cena je sjednána jako celková v úrovni včetně DPH (to je například při prodeji neplátcům), má doměření rozdílu mezi základní a sníženou DPH z ekonomického hlediska za následek de facto nižší marži, která by se měla v souladu s § 23 odst. 1 ZDP i z hlediska daňového projevit v tom období, kdy došlo k prodeji. Nicméně MF tato doporučení na variantní řešení těchto případů neakceptovalo a řešení uvedené v bodech f) a g) je dle MF považováno za jediné správné.“, dospěl soud k závěru, že interpretací věcné a časové souvislosti ve smyslu zákona o daních z příjmů lze dospět k řešení sporné právní otázky, aniž by soud opětovně dospěl k závěru o konkurujících si výkladech práva. Soud především zohlednil ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, dle kterého se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak, anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem, přičemž s ohledem na toto ustanovení přistoupil soud k interpretaci následujících ustanovení. Podle ust. § 23 odst. 1 ZDP je základem daně rozdíl, o který příjmy s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně, příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období, upravený podle následujících odstavců. Podle ust. § 24 odst. 1 věta první a druhá ZDP platí, že výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečtou ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů nelze uplatnit výdaje, které již byly v předchozích zdaňovacích obdobích ve výdajích na dosažení, zajištění a udržení příjmů uplatněny. Podle ust. § 24 odst. 2 písm. ch) věta první ZDP jsou výdaje (náklady) podle odst. 1 také zaplacená daň z nemovitostí, zaplacená daň z převodu nemovitostí, a to i v případě, bude- li zaplacena ručitelem za původního vlastníka a zaplacené poplatky vztahující se k činnostem, z nichž příjmy podléhají dani, dále silniční daň, jakož i další daně s výjimkou uvedenou v § 25. Podle ustanovení § 3 odst. 1 zákona o účetnictví účtují účetní jednotky podvojnými zápisy o skutečnostech, které jsou předmětem účetnictví, do období, s nímž tyto skutečnosti časově a věcně souvisí; není-li možno tuto zásadu dodržet, mohou účtovat i v účetním období, v němž zjistily uvedené skutečnosti. V účetním období účetní jednotky účtují o uvedených skutečnostech v souladu s účetními metodami (§ 4 odst. 8); přitom o veškerých nákladech a výnosech účtují bez ohledu na okamžik jejich zaplacení nebo přijetí. Je třeba souhlasit s žalovaným, že s ohledem na ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů a ustanovení § 3 odst. 1 zákona o účetnictví je zásada věcné a časové souvislosti v zákoně o daních z příjmů upravena bez možnosti výjimek. Právě v této souvislosti nabývá na významu ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, neboť v rámci interpretace toho, zda při stanovení základu daně lze vyjít ze zásady věcné a časové souvislosti podle účetních předpisů nebo zda je nutno respektovat přísnější daňový režim, je třeba přiklonit se k závěru o respektování předpisu daňového. Zákon o daních z příjmů upravuje zásadu věcné a časové souvislosti odlišně od zákona o účetnictví, pročež je nutné, při zohlednění ustanovení § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů, vyjít z úpravy daňové. Jinými slovy, základ daně z příjmů vychází z účetního výsledku hospodaření, pokud je v účetnictví dodržena zásada časové a věcné souvislosti, jinak musí dojít k mimoúčetní úpravě základu daně. Při střetu daňového a účetního pohledu na shodnou otázku je třeba oba pohledy od sebe vzájemně odlišit. Jakkoliv je soudu zřejmé, že následně užitý případ není totožný s posuzovanou situací, lze na něm doložit, že i Nejvyšší správní soud v otázkách věcné a časové souvislosti dospěl k závěru o nutnosti rozlišovat pohled daňový a účetní. Již v rozsudku ze dne 23.12.2005, č.j. 4 Afs 32/2004-94 totiž konstatoval: „V kasační stížnosti stěžovatelka dále namítala, že správce daně pochybil, když neuznal jako položku snižující základ daně částku ve výši 1.097.162,60 Kč zúčtovanou do účetních výnosů roku 1998 jako opravu chybného účtování roku 1994. Městský soud se přiklonil k názoru správce daně. Stěžovatelka vycházela z ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, když nezahrnula příjmy za rok 1994 do svého daňového základu za rok 1998. Zdůrazňovala přitom věcnou a časovou souvislost těchto příjmů s rokem 1994. Stěžovatelka uzavřela v roce 1993 smlouvu o pronájmu nebytových prostor se společností Komerční banka, a.s. V roce 1994 byla stěžovatelce ze strany této společnosti poskytnuta záloha na investice, včetně interiérového vybavení, ve výši 4.750.000 Kč. Část této zálohy byla stěžovatelkou proúčtována do výnosů v roce 1997, část poté v roce 1998-jde o částku 1.097.162,60 Kč. Tato částka byla v roce 1998 převedena na účet mimořádné výnosy, čímž se stala součástí hospodářského výsledku za rok 1998. Účetním dokladem pro tuto účetní operaci je faktura vydaná stěžovatelkou dne 25. 3. 1998 s datem uskutečnění zdanitelného plnění též 25. 3. 1998. […………] Nejvyšší správní soud nemůže akceptovat argument stěžovatelky, že příjmy za rok 1994 nemohou vytvářet věrný obraz o jejím hospodaření v roce 1998. Stěžovatelka totiž směšuje daňový a účetní pohled na vzniklou situaci. Z hlediska daňového není podstatný věrný obraz o hospodaření stěžovatelky v roce 1998, ale řádné určení základu daně dle stanovených kritérií. Naopak z účetního hlediska, dle § 7 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, jsou účetní jednotky povinny vést účetnictví tak, aby účetní závěrka sestavená na jeho základě podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Tento zákonný požadavek byl v případě stěžovatelky naplněn, neboť mimořádný výnos ve výši 1.097.162,60 Kč byl zaúčtován proti zrušení zálohy přijaté v roce 1994. Účetnictví stěžovatelky tedy poskytuje věrný obraz o hospodaření stěžovatelky v roce 1998.“ V obecné rovině vycházel z odlišnosti mezi účetním a daňovým pohledem Nejvyšší správní soud i v rozsudku ze dne 19.4.2012, č.j 5 Afs 45/2011-94, ve kterém uvedl: „Určité položky lze zaúčtovat z pohledu účetního výkaznictví, pro daňovou „uznatelnost“ však stanovuje pravidla zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů. Odlišné cíle daňového systému a účetního výkaznictví vyžadují, aby jednotlivá pravidla nebyla přespříliš ovlivněna požadavky druhého ze systémů. Pro závěr o tom, zda určitý účetní případ (plnění) podléhá dani, resp. zda jej lze považovat za příjem, který je předmětem daně dle příslušného daňového zákona a který z materiálního a ekonomického hlediska za příjem považovat lze, není a nemůže být zásadně určující to, na jaký účet je daný účetní případ účtován; samotná skutečnost, že je účtován na účet výnosů z něj ještě sensu stricto zdanitelný příjem nečiní.“ S ohledem na to, že nelze směšovat účetní a daňový pohled, dospěl soud k závěru, že je v souzené věci třeba aplikovat daňový pohled na časovou a věcnou souvislost ve smyslu ustanovení § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ve spojení s ustanovením § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů. V důsledku toho se soud přiklonil v rámci posouzení věci k názoru žalovaného. Soud dále při řešení věci vycházel z konstitutivní povahy dodatečného platebního výměru (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29.12.2009, č.j. 8 Afs 27/2008 – 51). Z konstitutivní povahy dodatečného platebního výměru plynou dva závěry. Za prvé tím, že teprve právní mocí dodatečného platebního výměru vzniká povinnost zaplatit daň, tak je z daňového hlediska dána věcná i časová souvztažnost s rokem 2007, jakkoliv je doměřována daň za rok 2002. Odpovídá to tak konstrukci základu daně, kdy k příjmům toho kterého roku mají být uplatněny výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. V případě doměrku DPH se jedná o zákonem výslovně uznaný výdaj prokazatelně vynaložený na dosažení, zajištění a udržení, nicméně je zřejmé, že tento výdaj byl prokazatelně vynaložen až v roce 2007, tedy v roce, kdy vznikl a byl uhrazen. Za druhé tím, že má dodatečný platební výměr konstitutivní povahu a byl vydán a nabyl právní moci až po projednání zprávy o daňové kontrole na daň z příjmů, byla v době projednání této zprávy daň z přidané hodnoty stále řádně stanovena tak, jako v roce 2002, tedy stále platně existoval nadměrný odpočet, který byl žalobci vyplacen. Žalobce chtěl, aby mu potencionálně nově stanovená DPH byla zohledněna již ve zprávě o daňové kontrole na daň z příjmů v situaci, kdy nebyla ještě projednána. K takovému kroku ale nelze přistoupit, neboť nelze při projednání zprávy o daňové kontrole na daň z příjmů předjímat, zda doposud nevydaný platební výměr na DPH nabyde právní moci (a to jakkoliv byla již projednána zpráva o daňové kontrole na DPH). Dle soudu není důvodem, aby doposud nevyměřená DPH byla zohledněna ve zprávě o daňové kontrole na daň z příjmů, ani ustanovení § 16 odst. 8 věta sedmá zákona o správě daní a poplatků („Při dodatečném stanovení daně správce daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny.“), neboť výdaj (náklad) vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů se pro zjištění základu daně odečte ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Výdaj na DPH však v době projednání zprávy o daňové kontrole nebyl ani prokazatelně vynaložen, ani stanoven. S ohledem na vše shora uvedené dospěl soud k závěru, že rozhodnutí žalovaného, kterým bylo odvolání žalobce zamítnuto, bylo vydáno v souladu se zákonem a shora uvedené žalobní námitky uplatněné žalobcem nejsou důvodné. Soudu tedy nezbylo, než žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 zamítnout. Výrok o nákladech řízení má oporu v ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce v řízení úspěšný nebyl, proto mu právo na náhradu nákladů řízení nepřísluší. Žalovanému, který měl v řízení plný úspěch, však žádné náklady spojené s tímto řízením nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že žádný z účastníků právo na náhradu nákladů řízení nemá.

Poučení