30 Af 42/2011 - 93

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Milana Procházky a soudců JUDr. Petra Polácha a Mgr. Petra Sedláka v právní věci žalobce EKOFILTR spol. s r.o., IČ: 45467587, se sídlem Slavičín, Divnice č. e. 0122, zastoupený JUDr. Lenkou Vincencovou, advokátkou se sídlem Vysoké Mýto, Vraclavská 200/II, proti žalovanému Celnímu ředitelství Brno, se sídlem Brno, Koliště 17, o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu ze dne 30.12.2010, č.j. 6962-8/2010-010100-21 takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá .

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Předmět řízení Žalobou, podanou ke Krajskému soudu v Brně dne 25.2.2011, se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 30.12.2010, č.j. 6962-8/2010-010100-21. Žalovaný svým rozhodnutím změnil rozhodnutí Celního úřadu Jihlava ze dne 8.2.2008, č.j. 292/08- 216300-021, kterým došlo k zajištění zástavy – dovezeného zboží, nákladního automobilu tov. zn. IVECO, typ 35 C 13 V, č. karoserie ZCFC3591005368930. . II. Obsah žaloby Žalobce napadl rozhodnutí žalovaného z následujících důvodů. Úvodem žaloby žalobce namítl, že žalovaný poté, co předcházející rozhodnutí věci samé bylo zrušeno pro vady řízení, v podstatě pouze změnil výši dlužné částky cla a daně a vypustil příslušenství cla a daně. Dále žalobce shodně jako v předcházejícím řízení namítl, že DPH, která byla celním dluhem, byla celním dlužníkem zaplacena, a to dokonce ve vyšší částce. V této souvislosti se žalobce opětovně neztotožnil s hodnocením usnesení Kriminální policie Brno ze dne 31.7.2007, č.j. OKFK 41/7-2006 ML, o odložení věci podezření z trestného činu zkrácení daně, poplatku a povinné platby podle ust. § 148 odst. 1,2, 4 trestního zákona, kterého se měl dopustit zástavní dlužník V. M., tak jak jej provedl žalovaný. Podle názoru žalobce je ve výroku usnesení přesně popsán skutkový stav, kdy zástavní dlužník nedodržel zákonné podmínky pro zboží dovážené ze SRN, propuštěné do režimu uskladňování v celním skladu a toto zboží bez přidělení jiného celně schváleného určení vyskladnil a prodal, čímž ho nezákonně odňal celnímu dohledu a zároveň neuhradil clo a DPH. Právě z těchto důvodů byl také vydán platební výměr, č.j. W2163115-00033-i, ze dne 13.4.2005, kterým byla dlužníkovi vyměřena DPH a clo. Policejní orgán (na rozdíl od celních orgánů) zaměřil svou pozornost nejen k porušení celních předpisů, ale také k daňovým přiznáním zástavního dlužníka. Znalecký posudek shrnul, že vyměřené clo bylo možno snížit k hodnotě nula a příslušná daň byla na výstupu odvedena, takže nemohlo dojít ani ke krácení DPH. Zdanitelná plnění vznikla na základě dodání zboží, ale nebyly splněny podmínky pro prokázání nároku na odpočet daně. Plátce vystavil doklady na uskutečněná zdanitelná plnění, na základě kterých odvedl DPH z hodnoty zboží navýšené o marži, tedy vyšší, než by odvedl při proclení celnímu úřadu. Na základě toho znalec uzavírá, že na výstupu byla příslušná daň odvedena, proto nedošlo ke krácení daně. Když nebyla krácena daň, nemohla být ani zákonným způsobem doměřena. Žalobce z uvedených důvodů považoval platební výměr za nezákonný a tedy na jeho základě nebylo možno vydat rozhodnutí o zajištění zástavy vůči třetí osobě. Opět shodně jako v předchozím řízení namítl žalobce, že zástava byla zajištěna až v únoru roku 2008. Odstavením vozidla pak vzniká každý měsíc škoda ve výši vynaložených nákladů, ušlého zisku i na hodnotě samotného vozu. Výše této škody způsobené třetí osobě je nepřiměřená k výši celního dluhu. Zajištění mohlo být provedeno také jiným způsobem, než celním zástavním právem, např. ručením. Neexistovalo žádné nebezpečí náhlého znehodnocení zástavy pod hodnotu celního dluhu ani nebezpečí prodlení, které by odůvodňovalo tak ekonomicky devastační postup vůči vlastníkovi. V doplnění žaloby ze dne 4.3.2011 žalobce namítl, že celní dluh vznikl dne 1.3.2004 a tudíž ke dni 14.1.2004 nemohlo vzniknout celní zákonné zástavní právo. Celní zástavní právo zajišťuje splnění celního dluhu a nemůže dle názoru žalobce vzniknout dříve, než dluh samotný (ust. § 305 odst. 1 celního zákona). Pohledávka celního dluhu tak ke dni 14.1.2004 ještě neexistovala. III. Vyjádření žalovaného Žalovaný ve svém vyjádření, doručeném soudu dne 1.7.2011, k jednotlivým námitkám uvedl následující. K námitce zaplacení DPH žalovaný uvedl, že rozhodnutí o vyměření celního dluhu je nezávislé na rozhodnutí o zajištění zástavy, přičemž se uplatňuje presumpce správnosti správního aktu. Dále žalovaný zopakoval, že ačkoliv mu nepřísluší hodnotit rozhodnutí orgánů činných v trestním řízení, považuje rozhodnutí sp.zn. OKFK 41/7-2006 za ne zcela správné s tím, že i odborná literatura akceptuje fakt, že výsledky daňového a trestního řízení se mohou lišit. Dle žalovaného se dlužník nemůže své povinnosti zprostit odvedením daně při dalším prodeji. Zároveň poukázal na skutečnost, že celnímu dlužníkovi byl přiznán na základě platebního výměru celního úřadu nárok na odpočet DPH. Pozdní zajištění zástavy nelze dle žalovaného přičítat celním orgánům, neboť v řízení docházelo k prověřování majetkové situace celního dlužníka. K zajištění zástavy přistoupil celní úřad až jako k poslední možnosti. K nepoměru zajištění žalovaný uvedl, že ze správního spisu nevyplývá, že by žalobce nabídl jiné zajištění dluhu, např. ručením. K nemožnosti vzniku celního zástavního práva pro rozpor s listinou základních práv a svobod žalovaný uvedl, že celní zástavní právo je jedním z tzv. zákonných zástavních práv, která vznikají naplněním zákonných podmínek. Výjimečnost celního zástavního práva spočívá v možnosti zásahu do majetkových práv osob odlišných od dlužníka. Dle žalovaného ust. § 305 celního zákona umožňuje zajištění zástavy po celou dobu existence celního dluhu a celní orgány mohou zajistit zástavu po celou dobu od vzniku celního zástavního práva do jeho zániku. Zástavní právo dle žalovaného vzniká v okamžiku, když zboží překročí hranice ČR, resp. Evropských společenství a zaniká až zánikem zajištěné pohledávky, zánikem zástavy nebo zajištěním celního dluhu v plné výši. IV. Posouzení věci krajským soudem Krajský soud v Brně na základě včas podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů (ust. § 75 odst. 2, věta první, s.ř.s.), jakož i řízení předcházející jeho vydání. Dospěl k závěru, že žaloba není důvodná, že napadené rozhodnutí žalovaného bylo vydáno v souladu se zákonem. O žalobě soud rozhodl po předchozím jednání, když účastníci nevyslovili souhlas s rozhodnutím ve věci za podmínek vyplývajících z ust. § 51 odst. 1 s.ř.s. O jednotlivých žalobních námitkách soud uvážil následovně. V první žalobní námitce brojil žalobce především proti zákonnosti platebního výměru č.j. W2163115-00033-i, ze dne 13.4.2005, když shrnul své argumenty proti zákonnosti doměření daně celnímu dlužníkovi. Od (ne)zákonnosti platebního výměru následně odvozoval žalobce (ne)zákonnost rozhodnutí o zajištění zástavy. Žalobní legitimace žalobce je dána ust. § 65 odst. 1 s.ř.s., dle kterého kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti, (dále jen „rozhodnutí“), může se žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení jeho nicotnosti, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak. Z uvedeného je patrné, že žalobce může brojit žalobou toliko proti rozhodnutí, které se týká jeho práv nebo povinností, resp. proti rozhodnutí, které směřuje proti němu samému. V rámci soudního přezkumu je možné přezkoumat i jiná rozhodnutí, avšak pouze taková, která odpovídají vymezení dle ust. § 75 odst. 2 věta druhá s.ř.s, dle kterého byl-li závazným podkladem přezkoumávaného rozhodnutí jiný úkon správního orgánu, přezkoumá soud k žalobní námitce také jeho zákonnost, není-li jím sám vázán a neumožňuje-li tento zákon žalobci napadnout takový úkon samostatnou žalobou ve správním soudnictví. V rozhodnutí ze dne 25.9.2008, č.j. 1 Afs 77/2008-43, Nejvyšší správní soud uvedl: „Jako problematickou lze vnímat i obranu proti zajištění v rámci celního řízení, jehož výsledkem je platební výměr na clo a daň z přidané hodnoty za dovezené zboží, jež je zástavou: toto řízení je totiž na zajištění zástavy zcela nezávislé. V projednávaném případě bylo navíc rozhodnutí o zajištění zástavy vydáno až poté, co nebyl včas splněn celní dluh již vyměřený platebním výměrem. Kromě toho vlastník zástavy (žalobkyně) zde není celním dlužníkem a nemá tedy vůbec možnost napadnout předmětný platební výměr, který je podkladem pro rozhodnutí o zajištění zástavy.“ Soud se zcela ztotožňuje se závěrem Nejvyššího správního soudu stran vzájemné nezávislosti řízení, jehož výsledkem je vydání platebního výměru a řízení, jehož výsledkem je vydání rozhodnutí o zajištění zástavy. Důsledkem této nezávislosti řízení pak je, že nelze platební výměr chápat jako podkladové rozhodnutí ve smyslu ust. § 75 odst. 2 věta druhá s.ř.s., neboť platební výměr lze napadnout samostatnou žalobou ve správním soudnictví a navíc se platební výměr nevztahoval k povinnostem žalobce. S ohledem na to, že žalobce nebyl účastníkem řízení o vydání platebního výměru, nemůže soud k jeho námitkám přezkoumat rozhodnutí, které se vztahuje k jiným subjektům a k jejich povinnostem, neboť je ve smyslu ust. § 75 odst. 1 s.ř.s. povinen vycházet ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, tedy přihlédnout i k presumpci správnosti správního aktu – platebního výměru na celní dluh. Skutečnost, že rozhodnutí o zajištění zástavy bylo vydáno na podkladě platebního výměru, resp. na podkladě nesplnění povinností stanovených v platebním výměru, má odraz v námitkách, které může žalobce proti rozhodnutí o zajištění zástavy ve vztahu k platebnímu výměru uplatnit. Žalobci proto svědčí proti jak zástavnímu právu tak existujícímu, pravomocnému a vykonatelnému platebnímu výměru, resp. ve vztahu k povinnostem stanoveným existujícím, pravomocným a vykonatelným platebním výměrem, pouze ty námitky, kterými může namítat, že došlo k zániku zástavního práva, případně že mu nesvědčí povinnosti vyplývající z ust. § 305 celního zákona. K zániku zástavního práva může dojít i zánikem zajištěné pohledávky. Tuto skutečnost je samozřejmě žalobce oprávněn tvrdit, nicméně zánik zajištěné pohledávky nemůže žalobce dovozovat na základě jím tvrzené nezákonnosti platebního výměru, neboť se jedná o rozhodnutí orgánu veřejné moci v jiné věci mezi jinými účastníky a možnost zpochybňovat závěry správního orgánu mají toliko účastníci předmětného řízení. Žalobci tak zůstává jedině možnost tvrdit a prokázat, že zanikla pohledávka poté, co byl dluh vyčíslen platebním výměrem. K námitce žalobce, že zástava byla zajištěna až v únoru 2008, přičemž odstavením vozidla vzniká každý měsíc škoda ve výši vynaložených nákladů, ušlého výdělku i na hodnotě samotného vozu, přičemž výše škody způsobené třetí osobě je nepřiměřená k výši celního dluhu a že zajištění mohlo být provedeno jiným způsobem soud uvádí následující. Nejdříve se soud vysloví k otázce oprávněnosti rozhodovat v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu dle ust. § 65 a násl. zák. č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen s.ř.s.). K otázce, zda rozhodnutí o zajištění zástavy dle ust. § 305 odst. 3 zák č. 13/1993 Sb., celního zákona, ve znění pozdějších předpisů (dále jen celní zákon) není vyloučeno z přezkumu v řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu se vyjádřil Nejvyšší správní soud rozsudkem rozšířeného senátu ze dne 27.10.2009 č.j. 2 Afs 186/2006 – 54, ve kterém bylo vysloveno, že rozhodnutí dle ust. § 305 odst. 3 celního zákona o zajištění zástavy svojí povahou nesplňuje znaky rozhodnutí předběžné povahy, tudíž nemůže být soudem toto rozhodnutí vyloučeno z přezkumu před správními soudy a o žalobě tudíž nesmí být rozhodnuto jejím odmítnutím. Na základě výše uvedeného soud tedy mohl přistoupit k vypořádání této žalobní námitky. Otázka celního zástavního práva byla v tehdy platném celním zákoně upravena v ust. § 305 následovně. Dle ust. § 305 odst. 1 celního zákona celní zástavní právo slouží k zajištění pohledávky pro případ, že celní dluh, který jí odpovídá, nebude řádně a včas splněn s tím, že v tomto případě lze dosáhnout uspokojení ze zástavy. Dle ust. § 305 odst. 2 celního zákona zástavou je dovážené zahraniční zboží. Celní zástavní právo vzniká v okamžiku vstupu zástavy do tuzemska. Dle ust. § 305 odst. 3 celního zákona celní orgány mohou zástavu do doby, než bude celní dluh splněn nebo zajištěn v plné výši, zajistit, a to bez ohledu na práva třetích osob. Za zajištění zástavy se považuje rovněž rozhodnutí celních orgánů, kterým uloží osobě, která zástavu drží, že ji nesmí používat, prodávat nebo s ní jiným způsobem nakládat. Dle ust. § 305 odst. 4 celního zákona celní zástavní právo zaniká zánikem zajištěné pohledávky; promlčením zajištěné pohledávky však celní zástavní právo nezaniká. Celní zástavní právo zaniká i zánikem zástavy nebo zajištěním celního dluhu v plné výši. Dle ust. § 305 odst. 5 celního zákona pro realizaci celní zástavy se použije ust. § 313 odst. 3 obdobně. Pro danou žalobní námitku je nosným ust. § 305 odst. 2 celního zákona, podle kterého vzniká zástavní právo okamžikem vstupu zástavy do tuzemska. Z daného ustanovení je patrné, že celní zástavní právo vzniká ex lege a k jeho vzniku tudíž není třeba rozhodnutí celního orgánu. Rozhodnutí celního orgánu o zřízení zástavního práva k předmětnému nákladnímu automobilu tedy má pouze informativní charakter. Tímto aktem nedochází ke zřízení celního zástavního práva, neboť to vzniká ex lege tím, že určité zboží překročí hranice společenství, resp. tuzemska. Shodně se k této otázce vyjádřil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 29.5.2008, č.j. 1 Afs 77/2008-43. Jelikož není zákonem stanovena žádná lhůta správce daně pro zajištění zástavy, pak nelze o námitce žalobce ohledně doby, kdy byla zástava celním orgánem zajištěna, rozhodnout jinak, než ji označit jako nedůvodnou. Celní orgán tedy může zajistit zástavu po celou dobu existence zástavního práva. Zánik celního zástavního práva, jak již soud výše konstatoval, je upraven v ust. § 305 odst. 4 celního zákona, který stanoví, že celní zástavní právo zaniká zánikem zajištěné pohledávky; promlčením zajištěné pohledávky však celní zástavní právo nezaniká. Celní zástavní právo zaniká i zánikem zástavy nebo zajištěním celního dluhu v plné výši. Z výše uvedeného tedy vyplývá, že jedinou událostí, jež může vést k zániku oprávnění celního orgánu zajistit předmět zástavního práva je zánik celního zástavního práva dle ust. § 305 odst. 4 celního zákona a nikoli plynutí času. K námitce škody vznikající na předmětném automobilu soud uvádí, že z ust. § 305 odst. 3 věty první celního zákona, dle kterého celní orgány mohou zástavu do doby, než bude celní dluh splněn nebo zajištěn v plné výši, zajistit, a to bez ohledu na práva třetích osob plyne, že celní orgány jsou oprávněny k zajištění zástavy kdykoli za trvání zástavního práva bez ohledu na skutečnost, kdo je v určitém časovém okamžiku vlastníkem zástavy. Tímto však není dotčeno žalobcovo právo požadovat náhradu škody. Otázku náhrady škody však soud v tomto řízení není oprávněn řešit, neboť se jedná o otázku nespadající do působnosti soudu v rámci přezkumu správních rozhodnutí. K námitce žalobce, že zajištění celního dluhu mohlo být provedeno jinými prostředky, soud uvádí následující. Další možností zajištění celního dluhu jsou upraveny v ust. § 256 celního zákona – jedná se o možnost složení jistoty nebo ručení. Žalovaný uložil Celnímu úřadu Jihlava doplnění spisu za účelem ověření aktuální majetkové situace dlužníka a prověření možností vymožení celního dluhu. Celním úřadem Jihlava bylo zjištěno, že výše majetku celního dlužníka by nepokryla výši celního dluhu. K zajištění nákladního automobilu bylo celním úřadem přistoupeno jako k poslední možnosti poté, co byl celní dluh po celním dlužníkovi neúspěšně vymáhán. V případě, že celní dlužník nebyl spokojen s tímto postupem celních orgánů, kterým byl celní dluh zajištěn zástavním právem, bylo plně v jeho dispozici zajistit celní dluh do plné výše v žalobě navrhovaným ručením. Tímto postupem by zástavní právo zaniklo v souladu s ust. § 305 odst. 4 celního zákona. Celní dlužník však v řízení před celními orgány takto nepostupoval, proto námitku žalobce z výše uvedených důvodů soud neshledává důvodnou. K žalobní námitce, že celní dluh vznikl dne 1.3.2004 a celní zástavní právo nemohlo vzniknout 14.1.2004, tedy dříve, než celní dluh samotný, soud uvádí následující. Dle ust. § 238 odst. 1 písm. a) celního zákona celní dluh vzniká propuštěním zboží podléhajícího dovoznímu clu do volného oběhu. Dle ust. § 305 odst. 2 věta druhá celního zákona celní, které je pro vyřešení této žalobní námitky nosným ustanovením, zástavní právo vzniká v okamžiku vstupu zástavy do tuzemska. Obsahem spisového materiálu je tranzitní prohlášení č. 30722564-00405-5, ze kterého plyne, že nákladní automobil značky IVECO, typ 35 C 13 V, č. karoserie ZCFC3591005368930 vstoupil na území ČR dne 14.1.2004. Z výše uvedeného tedy plyne, že byla splněna zákonem stanovená podmínka pro vznik celního zástavního práva, tedy vstup zboží na území ČR, které se stalo zástavou. Je proto zcela irelevantní argumentace žalobce, že zástavní právo nemohlo vzniknout dříve, než došlo ke vzniku celního dluhu. Z výše uvedeného vyplývá, že vznik zástavního práva je závislý pouze na splnění zákonem stanovené podmínky vstupu zástavy na území tuzemska a nelze tedy podmiňovat vznik celního zástavního práva vznikem celního dluhu. Vznik celního zástavního práva a vznik celního dluhu jsou dva zcela odlišné a na sobě s ohledem na okamžik vzniku celního zástavního práva absolutně nezávislé instituty. Na základě výše uvedeného je zřejmé, že celní orgány nepochybily, celní zástavní právo vzniklo v souladu se zákonem. Výše uvedenou námitku proto soud neshledal důvodnou. Soud považuje za nutné se alespoň v krátkosti vyjádřit ke zprávě o šetření Veřejného ochránce práv ze dne 10.10.2011, sp.zn. 998/2011/VOP/PJ, kterou předložil žalobce na podporu svých tvrzení. Dle zprávy o šetření Veřejného ochránce práv vydané na základě podnětu společnosti TOP RIK, s.r.o., IČ: 28075731, se sídlem Jetřichovec 30, Pacov ze dne 17.2.2011, byl vysloven nesouhlas s výkladem ust. § 305 a násl. celního zákona celními orgány. Veřejný ochránce práv nesouhlasí s výkladem celních orgánů v otázce časově nelimitované možnosti uplatnit celní zástavní právo k zajištění celního dluhu. Takový výklad dle veřejného ochránce práv je nezákonným zásahem do vlastnického práva třetích osob, které intenzitou zásahu do práv třetích osob nelze poměřovat s požadavkem dostatečné ochrany práva státu na řádné stanovení a výběr daní, případně cel. Nezákonnost takového postupu je dle veřejného ochránce práv dosahuje vyšší intenzity v předmětné kauze, neboť zde je osoba celního dlužníka odlišná od osoby vlastníka zástavy. Dle názoru veřejného ochránce práv je možnost uplatnění celního zástavního práva celními orgány limitovány tříletou prekluzivní lhůtou pro vyměření celního dluhu uvedenou v ust. § 268 celního zákona. Jako podporu této argumentace uvádí veřejný ochránce práv usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16.10.2008, sp. zn. 9 Afs 58/2007, jehož předmětem je řešení obdobného případu s výjimkou užití institutu ručení jako zajištění celního dluhu. Soud se však s názorem veřejného ochránce práv neztotožňuje. Předně ve své argumentaci soud musí vycházet ze srovnání obou zajišťovacích prostředků a jejich využití v celním řízení. Ručení není v celním zákoně výslovně upraveno, proto je nutné na otázky ručení uplatnit ustanovení tehdy platného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů. Dle ust. § 57a zákona o správě daní a poplatků, který stanoví, že nedoplatek je povinen uhradit také ručitel, pokud mu zákon povinnost ručení ukládá a pokud jej správce daně k úhradě nedoplatku vyzve a současně stanoví lhůtu k jeho úhradě. Správce daně je oprávněn ručitele vyzvat pouze tehdy, nebyl-li nedoplatek uhrazen daňovým dlužníkem, ačkoliv byl daňový dlužník o jeho úhradu bezvýsledně upomenut a nedoplatek nebyl uhrazen ani při vymáhání, pokud není zřejmé, že vymáhání by bylo prokazatelně bezvýsledné. K výzvě správce daně připojí rozhodnutí o stanovení daně, k úhradě jejíhož nedoplatku je ručitel vyzýván. Proti této výzvě se může ručitel odvolat a včas podané odvolání má odkladný účinek. Z výše uvedeného ust. § 57a zákona o správě daní a poplatků je zřejmé, že ručení se realizuje až na základě výzvy správce daně, resp. celního orgánu k úhradě nedoplatku. Vedle toho institut zástavního práva vzniká dle ust. § 305 odst. 2 celního zákona okamžikem vstupu zboží na území společenství, resp. tuzemska. Vzniká tedy ze zákona, naprosto nezávisle na úkonu celního orgánu. Při realizaci ručitelského závazku musí dojít k vyměření daňového (celního) dluhu ručiteli, stejně jako musí dojít k vyměření daňového (celního) dluhu daňovému (celnímu) dlužníkovi. Oproti tomu při prvotní realizaci zástavního práva není nutnou podmínkou vyměření celního dluhu kterémukoliv subjektu, neboť k zajištění zástavy dochází jako k preventivnímu kroku, který má zajistit úhradu celního dluhu. K zajištění zástavy tak může dojít i dříve, než je celní dluh vyměřen platebním výměrem. Zároveň konstrukce zajištění celní zástavy umožňuje i pozdější zajištění. Není tedy vhodné tyto pojmy vzájemně ztotožňovat, neboť jejich procesní režim z pohledu celního orgánu je zcela odlišný vzhledem k úkonům správce daně a jejich důsledkům vůči dlužníkovi, resp. daňovému subjektu. Soud se tedy neztotožňuje s názorem veřejného ochránce práv, vysloveného na základě výše uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu, že od okamžiku vzniku celního dluhu běží v případě ručení i zástavního práva tříletá lhůta pro vyměření cla, uvedená v ust. § 268 odst. 2 celního zákona, pro realizaci zajištění zástavy. Skutečnost, že celní zástavní právo je výjimečné oproti jiným formám zástavního práva soud nepopírá, nicméně jeho účel je bytostně svázán s podstatou celního práva jako takového. Možnost zajistit zboží jako zástavu na celní dluh plně odpovídá skutečnosti, že zboží je pod celním dohledem od přechodu přes hranice až do uvolnění zboží do režimu volného oběhu. V. Shrnutí a náklady řízení S ohledem na vše shora uvedené dospěl soud k závěru, že rozhodnutí žalovaného, kterým bylo odvolání žalobce zamítnuto, bylo vydáno v souladu se zákonem a shora uvedené žalobní námitky, uplatněné žalobcem, nejsou důvodné. Soudu tedy nezbylo, než žalobu jako nedůvodnou podle ust. § 78 odst. 7 zamítnout. Výrok o nákladech řízení má oporu v ust. § 60 odst. 1 s.ř.s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce v řízení úspěšný nebyl, proto mu právo na náhradu nákladů řízení nepřísluší. Žalovanému, který měl v řízení plný úspěch, však žádné náklady spojené s tímto řízením nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že žádný z účastníků právo na náhradu nákladů řízení nemá.