30 Af 46/2010 - 52

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Kuchynky a soudců JUDr. Václava Roučky a Mgr. Jaroslava Škopka v právní věci žalobkyně: auta&auta, s.r.o., se sídlem Lochotínská 18, 301 00 Plzeň, IČ 252 15 876, zastoupené Mgr. Lukášem Zscherpem, advokátem, Prime Legal s.r.o., se sídlem Lochotínská 18, 301 00 Plzeň, proti žalovanému: Finanční úřad v Plzni, se sídlem nám. Českých bratří 8, 306 16 Plzeň, v řízení o žalobě ze dne 2.12.2010 doručené soudu dne 6.12.2010 proti nezákonnému zásahu Finančního úřadu v Plzni, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení .

Odůvodnění

Žalobou ze dne 2.12.2010 doručenou soudu dne 6.12.2010 a po výzvě soudu doplněnou podáním ze dne 27.1.2011 se žalobkyně domáhala ochrany proti nezákonnému zásahu Finančního úřadu v Plzni ve smyslu § 82 a násl. soudního řádu správního. Žalobkyně dovozovala nezákonný zásah žalovaného z jeho rozhodnutí ze dne 1.10.2010 č.j. 312434/10/138933401082, jímž nebylo vyhověno námitce žalobkyně týkající se neústavnosti postupu správce daně v probíhající daňové kontrole. Žalobkyně s výše specifikovaným rozhodnutím nesouhlasila a konstatovala, že postupem žalovaného došlo a stále dochází k zásahu do jejích ústavně zaručených práv a svobod. Žalobkyně uvedla, že žalovaný zahájil na základě protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 18.1.2010 daňovou kontrolu, žalobkyni však nesdělil žádné důvody, které ho k zahájení daňové kontroly vedly. Žalobkyně proto napadala neústavnost postupu správce daně v dané věci, která spočívá především v porušení čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod (dále též jen „Listina“). Žalobkyně připomněla, že Ústavní soud ČR jednoznačně a nepřekročitelně vymezil mantinely ústavně konformního procesu daňové kontroly ve smyslu § 16 daňového řádu, a to svým rozhodnutím ze dne 18.11.2008 sp.zn. I. ÚS 1835/07 (dále též jen „Nález“). V něm Ústavní soud ve skutkově totožné věci dospěl k závěru, že daňovou kontrolu, kterou je nutno samu o sobě považovat za jeden z nejzávažnějších legálních zásahů do vlastnického práva jednotlivce v souladu s čl. 11 odst. l Listiny, lze považovat za legální a jsoucí s ústavním pořádkem České republiky toliko za předpokladu, že důvody a podezření pro zahájení daňové kontroly existovaly již při jejím zahájení a zároveň správce daně jednoznačně formuloval, daňovému subjektu sdělil a objektivně zachytil tyto důvody a podezření v protokolu o zahájení kontroly (odkaz na bod č. 39 Nálezu). Žalobkyni nebyla oznámena žádná konkrétní podezření ani žádné konkrétní pochybnosti, které by zdůvodňovaly zahájení předmětné daňové kontroly. Žalovaný při zahájení daňové kontroly neodkázal na žádná další probíhající daňová řízení ani konkrétní závěry, které si předběžně učinil. Žalobkyně vyslovila přesvědčení, že Nález v plném rozsahu dopadá na posuzovanou věc s tím, že by měl být aplikován v souladu s čl. 89 odst. 2 Ústavy. Žalobkyni nebyly sděleny žádné konkrétní důvody ani podezření pro zahájení daňové kontroly a v protokolu o zahájení daňové kontroly nebyly zaznamenány žádné skutečnosti rozhodné pro zahájení daňové kontroly. Žalobkyně tedy shledávala v postupu žalovaného porušení čl. 2 odst. 2 Listiny. Žalobkyně dále uvedla, že na této skutečnosti nic nemění ani fakt, že daňová kontrola byla částečně ukončena na základě protokolu o ústním jednání ze dne 24.8.2010, a to z důvodu dodatečného stanovení daně za použití pomůcek za zdaňovací období říjen 2007 až prosinec 2007 a leden 2008 až březen 2008. Žalobkyně byla naopak přesvědčena, že tato skutečnost jen dokládá, že předmětná daňová kontrola je zcela bezpředmětná, když vůči žalobkyni probíhá paralelně i jiné řízení dle daňového řádu. Žalobkyně prohlásila, že trváním daňové kontroly, která probíhá v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny, je podstatným způsobem zatížena a bez racionálních důvodů dochází k zásahu do její autonomní sféry. Žalobkyně rovněž nesouhlasila s názorem žalovaného, který v rozhodnutí o námitkách ze dne 1.10.2010 konstatoval, že v daném případě není postup žalovaného v rozporu s Nálezem. Dle žalobkyně je tomu právě naopak - Nález je plně aplikovatelný na daný případ a žalovaný by ho měl respektovat, a to v souladu s čl. 89 odst. 2 Ústavy. Žalobkyně se proto jednak domáhala toho, aby soud zakázal žalovanému pokračovat u žalobkyně v daňové kontrole daně z přidané hodnoty, která byla zahájena na základě protokolu o ústním jednání ze dne 18.1.2010 č.j. 206/10/138933403004, a to za zdaňovací období leden 2007 až září 2007 a duben 2008 až listopad 2009 (dále též jen „Daňová kontrola“), a dále aby soud přikázal žalovanému obnovit stav před zahájením Daňové kontroly. Žalovaný ve vyjádření k žalobě připomněl, že daňová kontrola na dani z přidané hodnoty byla u žalobkyně zahájena protokolem č.j. 206/10/138933403004 ze dne 18. ledna 2010, a to za zdaňovací období leden 2007 až listopad 2009. Na základě rozhodnutí Finančního ředitelství v Plzni bylo nařízeno přezkoumání dodatečného stanovení daně z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 2007 - březen 2008 po předchozím vytýkacím řízení. V souvislosti s tímto byla protokolem o ústním jednání č.j. 281931/10/138933403004 ze dne 24. srpna 2010 ukončena kontrola daně z přidané hodnoty za období říjen 2007 - březen 2008 a v této věci běží samostatná řízení. Stále probíhá kontrola DPH za zdaňovací období leden 2007 - září 2007 a duben 2008 - listopad 2009. Námitce žalobkyně proti postupu správce daně při daňové kontrole žalovaný rozhodnutím č.j. 312434/10/138933401082 ze dne 1. října 2010 jako nedůvodné nevyhověl. K věci samé žalovaný uvedl, že daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv (§ 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, příp. § 85 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád). U žalobkyně byla zahájena daňová kontrola, přičemž zástupce daňového subjektu, který byl jednání přítomen, nenavrhl nic na doplnění protokolu a ani neměl námitky proti obsahu protokolu, což stvrdil svým podpisem. Nebyl vznesen dotaz na důvody zahájení daňové kontroly a následně probíhaly další procesní úkony mezi správcem daně a daňovým subjektem v rámci běžné daňové kontroly. Správní spis rovněž obsahuje ve všech případech reakci žalobkyně či jejího právního zástupce na konkrétní předcházející výzvu správce daně. Ke dni vyhotovení vyjádření k žalobě (20.4.2011) byla předmětná daňová kontrola ve fázi přípravy návrhu zprávy o daňové kontrole. Žalovaný v té souvislosti konstatoval, že se jedná o první kontrolu prováděnou u tohoto daňového subjektu (= žalobkyně). Žalovaný dále namítal, že rozsáhlá judikatura Ústavního soudu přisuzuje právnímu názoru obecné povahy obsaženému v odůvodnění nálezu Ústavního soudu obecnou závaznost za podmínky typově shodných případů (v případě Nálezu se soud vyjadřoval k osobě fyzické, nyní je řešen případ osoby právnické). Není tedy vyloučeno, že mohou být v opodstatněných a důkladně vysvětlených důvodech jeho závěry revidovány (odkaz na rozsudek Krajského soudu v Českých Budějovicích ze dne 10.6.2009 č.j. 10 Ca 41/2009-23 a na něj navazující rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3.12.2009 č.j. 2 Aps 2/2009-52). Žalovaný vyslovil přesvědčení, že případ řešený Ústavním soudem v Nálezu vykazuje specifika, která v projednávaném případě nejsou dána, je zde vysloven ojedinělý názor a nejedná se o konstantní judikaturu ani Ústavního soudu, ani správních soudů. Formulace konkrétních podezření správcem daně již při zahájení daňové kontroly by rovněž znamenala, že by správce daně musel již před zahájením kontroly nashromáždit důkazní prostředky, jež by k takovým pochybnostem vedly. Daňové subjekty jsou ke kontrole vybírány zejména elektronicky na základě dat a informací pořízených z daňových přiznání. Nad rámec žalovaný doplnil, že v tomto konkrétním případě navíc existovala pochybnost o správném stanovení daně, získaná v rámci mezinárodního systému na výměnu informací v oblasti DPH (VIES = VAT /value adited tax/ information exchange systém), kdy jsou informace získávány přes Stálý výbor pro administrativní spolupráci, tzv. SCAC (Standing committee on administrativě cooperation). Dle žalovaného zahájení daňové kontroly netrpělo svévolí ani libovůlí správce daně a nevykazovalo žádné zásadní nedostatky, pro které by mělo být hodnoceno jako neústavní úkon. Žalovaný dostál standardům kladeným aktuální judikaturou na procesní postup při zahajování a provádění daňové kontroly, daňová kontrola byla a je prováděna v souladu se zákonem a ústavními principy, nedošlo k porušení čl. 2 odst. 2 Listiny, tedy zahájení daňové kontroly proběhlo jako ústavně konformní, správný, určitý a srozumitelný právní úkon. Při jednání před soudem obě strany setrvaly na svých stanoviscích. Řízení ve správním soudnictví je upraveno zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „soudní řád správní“ nebo „s.ř.s.“). Správa daní a poplatků byla upravena zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném v posuzovaném období (dále též jen „daňový řád“). Žaloba není důvodná. Podle § 82 s.ř.s. každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může se žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu, trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky anebo hrozí-li jeho opakování. Podle § 87 odst. 1 s.ř.s. soud rozhoduje na základě skutkového stavu zjištěného ke dni svého rozhodnutí. Podle § 87 odst. 2 s.ř.s. soud rozsudkem zakáže správnímu orgánu, aby v porušování žalobcova práva pokračoval, a přikáže, aby, je-li to možné, obnovil stav před zásahem. Šlo-li o zásah ozbrojených sil, veřejného ozbrojeného sboru, ozbrojeného bezpečnostního sboru nebo jiného obdobného sboru, uloží soud tento zákaz nebo příkaz správnímu orgánu nebo obci, která takový sbor řídí nebo které je takový sbor podřízen. Podle § 87 odst. 3 s.ř.s. soud zamítne žalobu, není-li důvodná. Mezi stranami nebylo sporné a z obsahu správního spisu vyplývá, že žalovaný zahájil u žalobkyně dne 18.1.2010 daňovou kontrolu (protokolem č.j. 206/10/138933403004), jejímž předmětem byla daň z přidané hodnoty za zdaňovací období leden 2007 až listopad 2009. Žalobkyně brojila proti zahájené kontrole námitkou, která se obsahově shodovala s námitkami uplatněnými v žalobě. Žalovaný rozhodnutím ze dne 1.10.2010 č.j. 312434/10/138933401082 námitce jako nedůvodné nevyhověl. K věci pak v rozhodnutí uvedl: „Podané námitce nelze vyhovět, neboť správce daně má za to, že postupoval při zahájení daňové kontroly v souladu se zákonem. Jednáním správce daně nedošlo k porušení autonomní sféry jednotlivce, ani tím nebyla realizována pravomoc v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. (...) Nejvyšší správní soud se v rozsudku 8 Afs 46/2009 - 46 ze dne 26.10.2009 zabýval tím, zda daňová kontrola, při jejímž zahájení správce daně daňovému subjektu nesdělil konkrétní pochybnosti či podezření, že původně přiznaná a vyměřená daň je nižší než měla být, vyhoví ústavní kautele proporcionality zásahu veřejné moci do autonomní sféry jednotlivce, kterou pro účely daňového řízení vymezuje i § 2 odst. 2 daňového řádu. Daňová kontrola je institutem upraveným v části první daňového řádu, tedy institutem obecným, který může najít svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového řízení (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13.5.2003, sp. zn. II. ÚS 334/02, http://nalus.usoud.cz, nebo usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2005, čj. 2 Afs 144/2004 - 110, č. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce daně, resp. soubor úkonů, jímž dle § 16 odst. 1 daňového řádu „pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona." Tímto účelem je podle § 2 odst. 2 daňového řádu „stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy". Daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv. Z § 16 zákona o správě daní a poplatků neplyne, že daňovou kontrolu lze zahájit a provádět pouze v případě pochybností správce daně o správnosti údajů uváděných daňovým subjektem. Účelem daňové kontroly není samo o sobě posouzení viny daňového subjektu či jeho usvědčení z daňového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnění jeho daňové povinnosti. Správce daně tím, že přistoupí k daňové kontrole, v žádném případě nepředjímá, že daňový subjekt, u něhož probíhá kontrola, zkrátil svou daňovou povinnost. Správce daně pouze prověřuje, zda kontrolovaný daňový subjekt si daň stanovil správně. Možnost takové kontroly je přitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daňového řízení, jež je založeno na tom, že je to daňový subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto také musí být správce daně být oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně, či nikoliv (8 Afs 46/2009-46). (...) Správce daně, je toho názoru, že při kontrole společnosti auta&auta, s.r.o. respektuje zásady daňového řízení a volí jen prostředky nejméně zatěžující daňový subjekt a provádí daňovou kontrolu v nezbytně nutném rozsahu ve vztahu k dosažení účelu daňového řádu (§ 16 odst. 1 věta druhá ZSDP). Dále NSS ve výše citovaném rozsudku uvedl, že minimalizace zásahů do autonomní sféry daňového subjektu v rámci provádění daňové kontroly je proto naplněna již tím, že správce daně plně respektuje mantinely, které jsou mu určeny daňovým řádem a rozhodovací praxí Ústavního soudu a správních soudů. Požadavek, aby správce daně disponoval při zahájení daňové kontroly konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti nemá opodstatnění a je v rozporu s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu jako takové. Navíc by znamenal negaci institutu daňové kontroly v daňovém řízení. Správce daně, je toho názoru, že vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani požadovat, aby v protokolu o zahájení daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl. Z výše uvedeného vyplývá, že předmětná daňová kontrola (...) výše uvedeného daňového subjektu byla zahájena (...) zákonným způsobem, celý její následný průběh je rovněž v souladu se zákonem a ze strany pracovníků Finančního úřadu v Plzni při jednání s daňovým subjektem nedošlo k rozporu s nálezem Ústavního soudu I. ÚS 1835/07 ze dne 18.11.2008, na nějž se zástupce daňového subjektu odvolává v podané námitce.“. Stran věci samotné soud předně konstatuje, že zde byl prostor k projednání žaloby v řízení o ochraně před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu ve smyslu § 82 a násl. s.ř.s. [k tomu srov. závěry vyslovené v rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2005 č.j. 2 Afs 144/2004-110 (in: č. 735/2006 Sb. NSS, tento i další zde citované rozsudky Nejvyššího správního soudu k dispozici rovněž na www.nssoud.cz): „I. Zahájení i provádění daňové kontroly (§ 16 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle § 82 a násl. soudního řádu správního. II. Taková žaloba je přípustná pouze poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčerpal právní prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně (§ 85 s. ř. s.). Tímto právním prostředkem jsou námitky podle § 16 odst. 4 písm. d) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. III. Lhůta pro podání takové žaloby (§ 84 s. ř. s.) počíná běžet od okamžiku, kdy se daňový subjekt dozvěděl o vyřízení námitek (§ 16 odst. 6 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), popřípadě od okamžiku marného uplynutí lhůty pro vyřízení námitek. IV. Nestanoví-li daňový řád lhůtu pro vyřízení námitek, užije se o délce této lhůty per analogiam iuris ustanovení § 49 zákona č. 71/1967 Sb., správního řádu.“]. Středobodem žaloby žalobkyně učinila námitku, že jí při zahájení Daňové kontroly nebyla žalovaným oznámena žádná konkrétní podezření ani žádné konkrétní pochybnosti, které by zdůvodňovaly zahájení Daňové kontroly, přičemž žalovaný neodkázal na žádná další probíhající daňová řízení ani konkrétní závěry, které si předběžně učinil. Žalobkyně proto napadala neústavnost postupu správce daně v dané věci, která spočívá především v porušení čl. 2 odst. 2 Listiny, když odkázala na mantinely ústavně konformního procesu daňové kontroly vymezené Nálezem. Ten, dle žalobkyně, v plném rozsahu dopadá na posuzovanou věc a měl by být aplikován v souladu s čl. 89 odst. 2 Ústavy. Pro úplnost soud na tomto místě připomíná základní teze, které Ústavní soud vyslovil v odůvodnění Nálezu (k dispozici na www.nalus.usoud.cz): „ (...) státní moc si při stanovení a vybírání daní a poplatků musí počínat v mezích stanovených zákonem, který již svou povahou představuje zásah do základního práva na vlastnictví, jejž zároveň legitimuje. V podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená tzv. informační autonomie jednotlivce (...) Z těchto ústavněprávních hledisek se daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. (...) jedním z procesních oprávnění, jímž je správce daně v průběhu daňového řízení nadán, je i daňová kontrola. (...) Daňová kontrola je z tohoto pohledu specifická v tom, že "vyšetřovací" charakter daňového řízení je v ní výrazně posílen. Daňová kontrola proto představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry jednotlivce. (...) Takové omezení, kromě toho, že musí být stanoveno zákonem, musí současně sledovat určitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli přiměřené. V podmínkách materiálního právního státu je proto nezbytné trvat na požadavku, aby takové omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce mělo jasný a předem seznatelný důvod, legitimující použití takového omezení, a takový důvod musí spočívat v konkrétních skutečnostech. Jinak řečeno, v případě daňové kontroly nemůže být takovým důvodem obecně formulovaný zájem státu na výběru daní, který je účelem zákona o správě daní a poplatků, nýbrž musí zde existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována zřejmě svou daňovou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší než by měl. (...) Každý zásah do osobní sféry jednotlivce, ať už je činěn v rámci jakéhokoliv postupu státu vůči jednotlivci, musí být ospravedlněn konkrétní skutečností, resp. důvodem takového omezení a nikoliv proveden pouze proto, že orgán státu je takovou pravomocí formálně nadán. Takové obecné oprávnění je pouze předpokladem realizace takové omezovací pravomoci, nikoliv měřítkem jeho intenzity. (...) v případě daňového řízení to znamená, že použití daňové kontroly nemůže být zcela svévolné, nýbrž je třeba vyžadovat existenci správcem daně formulovaných důvodů k jejímu zahájení, tj. existenci konkrétních pochybností či podezření, že daňovým subjektem původně přiznaná a správcem daně vyměřená (byť i jen konkludentně) daň je nižší, než by měla být. Šlo by o realizaci svévole, kdyby správce daně mohl provádět daňovou kontrolu kdykoliv a bezdůvodně u libovolných daňových subjektů, resp. v případech, kdy sám uzná za vhodné a takříkajíc "na zkoušku". Vyloučení svévole zde má pak ještě jeden rozměr. V případě akceptace zcela volné úvahy správce daně o tom, zda zahájí daňovou kontrolu, by byl vlastně takový postup správce daně založen na "presumpci viny", resp. na předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné - bez toho, že by zde existovalo konkrétní podezření správcem daně formulované - jeho daňovou povinnost přezkoumat a prověřit. Takový přístup by ovšem předpokládal, že daňovou kontrolu by měli správci daně provádět automaticky u všech daňových subjektů. Prvek libovůle a nahodilosti by byl v takovém případě dán i výběrem subjektů, u nichž je daňová kontrola prováděna, není-li a nemusela-li by být odůvodněna existencí konkrétního podezření.“. Stran aplikace Nálezu ve smyslu čl. 89 odst. 2 Ústavy („Vykonatelná rozhodnutí Ústavního soudu jsou závazná pro všechny orgány i osoby“) zdejší soud odkazuje mj. na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3.12.2009 č.j. 2 Aps 2/2009-52, kde je konstatováno: „[19] (...) Platí totiž, že právní názor, obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenční dopady, je obecně závazný při řešení typově shodných případů, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto principů totiž plyne právo každého na stejné rozhodování v typově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci práva.

20. Z rozhodovací praxe Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu nicméně zároveň plyne, že ústavní kautela závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkově obdobných případů neplatí bezvýjimečně. Ústavní soud tak např. v odůvodnění nálezu ze dne 13.11.2007, sp.zn. IV. ÚS 301/05 (http://nalus.usoud.cz), konstatoval, že „(o)becný soud je povinen respektovat vyložené a aplikované nosné právní pravidlo (rozhodovací důvod), o něž se opíral výrok nálezu Ústavního soudu, při rozhodování následujících skutkově obdobných případů. Postup obecného soudu, jenž právní názor v nálezu vyjádřený odmítne respektovat, není v rozporu s čl. 89 odst. 2 Ústavy, pokud je z opodstatněných a důkladně vysvětlených důvodů přesvědčen o tom, že je nutno právní závěry prezentované Ústavním soudem revidovat. Důvodem ospravedlňujícím takový postup však nejsou pouhá tvrzení obecného soudu, že právní názory Ústavního soudu jsou argumentačně nezpochybnitelné, že judikatura Ústavního soudu je v připodobnitelných věcech nekonzistentní a že je respektuhodná jen tehdy, naznačuje-li podrobně další rozhodovací praxi. Reflektování ústavněprávních výkladů Ústavního soudu nemůže záviset na tom, zda jsou orgány veřejné moci subjektivně přesvědčeny o jeho správnosti a dostatečné přesvědčivosti. Obecné soudy musí zajistit užitím interpretačních principů rozumnou aplikaci nálezů Ústavního soudu i v případě, že jeho judikatura není zcela jednotná a konzistentní, přičemž nalézání konzistentní linie v ústavní judikatuře musí být činěno v dobré víře.“ Ústavní soud dovodil, že „samotná polemika Nejvyššího správního soudu s ústavněprávním výkladem Ústavního soudu…“ a jeho nereflektování v napadeném rozsudku, nemohou být považovány bez dalšího za odmítnutí respektovat Ústavní soud nebo dokonce za porušení článku 89 odst. 2 Ústavy.

21. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 14.9.2005, č. j. 2 Afs 180/2004-44 (www.nssoud.cz), konstatoval, že „setrvalou a vnitřně nerozpornou judikaturu Ústavního soudu nelze vnímat jako naroveň postavenou právním předpisům (zákonům), nýbrž jako závazná interpretační vodítka při rozhodování ve skutkově a právně obdobných věcech, od nichž je sice možný odklon, to však pouze ve výjimečných a racionálně odůvodněných případech…“. Těmi mohou být dle Nejvyššího správního soudu výjimečné případy, „a to např. … pokud by došlo ke změně právní úpravy; tato judikatura by byla vnitřně nesourodá a nepředstavovala by proto tzv. ustálenou (konstantní) judikaturu; nevypořádávala by se dostatečně se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň by bylo z obsahu takovéhoto rozhodnutí a z konkrétních okolností věci patrno, že k tomuto nevypořádání nedošlo záměrně, nýbrž v důsledku opomenutí anebo by došlo k zásadní změně společenských či ekonomických poměrů, což by obecný soud ve svém rozhodnutí přesvědčivě odůvodnil“.

22. Lze tak učinit dílčí závěr, že krajský soud i Nejvyšší správní soud nemusí mechanicky převzít právní názor obsažený v citovaném nálezu Ústavního soudu sp.zn. I. ÚS 1835/07; to však pouze za naplnění některé ze shora naznačených podmínek. Jinak řečeno, obecné soudy nesmí opomenout ústavní dimenzi věci a relevantní ústavněprávní výklady Ústavního soudu a musí nabídnout opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Při tom jsou vedeny úvahou, prezentovanou již v rozsudku sp.zn. 2 Afs 79/2008 (www.nssoud.cz), podle níž „z ústavních norem plyne toliko cíl a nikoliv nutně i jediná cesta k tomuto cíli vedoucí. Jinak řečeno, úkolem Ústavního soudu v rovině ústavního pořádku je garantovat, aby v těchto případech nedocházelo k jevu označovanému jako denegatio iustitiae; úkolem správních soudů je pak podrobně vyargumentovat, které z možných řešení soudní ochrany je nejen ústavně konformní, nýbrž také nejefektivnější a nejracionálnější.“. A v rozsudku ze dne 3.12.2009 č.j. 2 Aps 2/2009-52 se Nejvyšší správní soud zásadním způsobem vymezil i k žalobkyní akcentovanému Nálezu, když konstatoval: „

25. Rozhodovací praxe Ústavního soudu týkající se institutu daňové kontroly zdůrazňuje ústavněprávní mantinely, v nichž jsou daňové orgány povinny pohybovat se v souladu s článkem 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Ústavní soud opakovaně judikoval, že „této ústavní kautele odpovídá subjektivní právo jednotlivce na všeobecnou ochranu svobodné sféry osoby. Z tohoto úhlu pohledu se jedná o "sběrné" či generální právo na autonomii osob, které logicky reaguje na nemožnost předvídat při formulování základních práv všechny v budoucnu se vyskytující zásahy do svobodného prostoru osoby. Do oblasti svobodné sféry jednotlivce pak spadá i právo jednotlivce na takzvané informační sebeurčení. Jen osoba sama je oprávněna rozhodnout o tom, jaké údaje o sobě poskytne včetně údajů o své pracovní, ekonomické či podnikatelské aktivitě, pokud zákon neukládá v tomto směru osobě povinnost tak, jak to předvídá čl. 4 odst. 1 Listiny. Přesněji řečeno čl. 4 odst. 1 Listiny působí komplementárně ve vztahu k čl. 2 odst. 2 Listiny v tom smyslu, že zpřesňuje dopad ustanovení čl. 2 odst. 2 na individuální osoby“ (nález ze dne 21.4.2009, sp.zn. II. ÚS 703/06, www.nalus.usoud.cz). Ústavní soud zdůraznil, že „(v) podmínkách materiálního právního státu je navíc nezbytné toto ustanovení vykládat nikoliv pouze v tom smyslu, že orgán veřejné moci je oprávněn uplatnit vůči jednotlivci zákonem konstituovanou pravomoc jakýmkoliv způsobem, nýbrž je třeba jej vykládat v materiálním smyslu, tj. tak, aby orgán veřejné moci při výkonu své pravomoci co nejvíce respektoval ochranu základních práv jednotlivce, v daném případě autonomní sféru jednotlivce, jejíž součástí je též shora uvedená tzv. informační autonomie jednotlivce“ (srov. nález ze dne 1.6.2005, sp.zn. IV. ÚS 29/05, tamtéž).

26. K otázce střetu zájmů na stanovení a výběru daní a na ochraně autonomní sféry jednotlivce Ústavní soud dovodil, že se „daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento ústavněprávní rozměr má ostatně svůj odraz přímo v normách jednoduchého práva, a to v § 2 odst. 1 daňového řádu, podle něhož jednají správci daně v řízení o daních tak, že chrání zájmy státu, avšak dbají přitom na zachování práv a právem chráněných zájmů daňových subjektů a ostatních osob zúčastněných na daňovém řízení. Je přesto povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Pokud správce daně tyto ústavněprávní a vlastně též zákonné mantinely nerespektuje, je ústavní povinností správních soudů, aby jednotlivci poskytly ochranu jeho základnímu právu (čl. 4 Ústavy ČR)“ (shora cit. nález sp. zn. II. ÚS 703/06).

27. Tyto ústavní mantinely postupu orgánů veřejné moci v rámci daňového řízení nalezly odraz v bohaté rozhodovací praxi Ústavního soudu a Nejvyššího správního soudu, týkající se institutu daňové kontroly. V tomto směru je třeba vycházet ze skutečnosti, že daňová kontrola je institutem upraveným v části první daňového řádu, tedy institutem obecným, který může najít svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů přitom plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového řízení (srov. např. nález Ústavního soudu ze dne 13.5.2003, sp.zn. II. ÚS 334/02, www.nalus.usoud.cz, nebo usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31.8.2005, sp.zn. 2 Afs 144/2004, in: č. 735/2006 Sb. NSS). Jedná se o úkon správce daně, resp. soubor úkonů, jímž dle § 16 odst. 1 daňového řádu „pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona.“ Tímto účelem je podle § 2 odst. 2 daňového řádu „stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy“.

28. Kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatků, které vyplynuly z daňové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím, na jejím základě ještě nejsou daňovému subjektu ukládány povinnosti nebo přiznávána práva ve smyslu § 32 daňového řádu. Zpráva je pouhým podkladem pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení. „Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím“ (viz citované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu sp.zn. 2 Afs 144/2004, v němž byl převzat právní názor vyslovený Ústavním soudem v nálezu ze dne 13.5.2003, sp.zn. II. ÚS 334/02). Pro úplnost lze dodat, že dle ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu se správou daně rozumí mj. právo kontrolovat splnění daňových povinností ve stanovené výši a době.

29. Tento výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a eventuelně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy správního práva označují jako kontrolu, např. kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí, Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti (podobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2009, sp. zn. 8 Afs 46/2009 (www.nssoud.cz).

30. Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce zachycený v důvodové zprávě k daňovému řádu (tisk č. 691, ČNR 1990 - 1992, www.psp.cz). Podle ní „nedílnou součástí správy daní je daňová kontrola, jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné pro stanovení daňové povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle řízení a k omezení daňových úniků.“. Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatřuje v preventivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem.

31. Právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje daňovou kontrolu od vytýkacího řízení dle ustanovení § 43 daňového řádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení daňovému subjektu jsou pojmově spjaty právě s vytýkacím řízením. Nejvyšší správní soud v tomto směru poukazuje v kontextu systematického výkladu daňového řádu na právní závěry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, podle kterého „(o)ba instituty přitom slouží zcela odlišnému účelu, což se nutně projevuje také v předpokladech pro jejich použití a v náležitostech kladených na procesní úkon správce daně, jimiž se postup podle obou ustanovení začíná. Daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiných okolností rozhodných pro správné stanovení daně. Zjištění nebo prověření rozhodných okolností přitom vůbec neznamená, že správce daně má podezření o zkrácení daňové povinnosti; může jít o nahodilé prověření toho, zda daň byla stanovena správně, či nikoliv. Na situaci, kdy takové pochybnosti vyvstanou, nedopadá § 16 odst. 1, ale § 43 odst. 1 daňového řádu, v němž je upraveno vytýkací řízení. (…) Vzhledem k tomu, že zákonným předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení daně, nelze po správci daně ani požadovat, aby v protokolu o zahájení daňové kontroly jakékoliv pochybnosti uváděl. Většinový názor tím, že existenci "podezření" a jeho sdělení v protokolu o zahájení daňové kontroly vyžaduje, přisuzuje daňové kontrole funkci vytýkacího řízení, a v konečném důsledku tak podstatně - v rozporu s jejím účelem - omezuje prostor pro uplatnění daňové kontroly.“

32. Nejvyšší správní soud je rovněž přesvědčen, že daňová kontrola nemůže být nazírána ani jako forma trestního obvinění dle čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Účelem daňové kontroly není samo o sobě posouzení viny daňového subjektu či jeho usvědčení z daňového deliktu, ale pouhá (preventivní) kontrola plnění jeho daňové povinnosti. Z odlišného stanoviska lze opět citovat, že „(u)platnění veřejné moci v trestním řízení a při daňové kontrole má podstatně odlišnou povahu a obsah, jejím předmětem je zcela něco jiného a diametrálně rozdílné je také postavení orgánů, které ji uplatňují, a těch, vůči nimž směřuje. Právě úvaha o presumpci viny (předpokladu, že každý daňový subjekt svou daňovou povinnost zkrátil, a proto je možné jeho daňovou povinnost prověřit; viz bod 32 nálezu), je jednoznačným dokladem toho, k čemu takové povrchní připodobnění vede. Správce daně tím, že přistoupí k daňové kontrole, v žádném případě nepředjímá, že daňový subjekt, u nějž probíhá kontrola, zkrátil svou daňovou povinnost…správce daně pouze prověřuje, zda kontrolovaný daňový subjekt si daň stanovil správně. Možnost takové kontroly je přitom nutno chápat v souvislosti s celkovou koncepcí daňového řízení, jež je založeno na tom, že je to daňový subjekt, kdo daň sám přiznává. Proto také musí správce daně být oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně, či nikoliv.“

33. Nejvyšší správní soud ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely postupu správních orgánů v daňovém řízení. V daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním. Zde Nejvyšší správní soud opět odkazuje na svoji bohatou judikaturu, kterou definoval přísné standardy kladené na ochranu práv daňových subjektů v rámci daňové kontroly, včetně možnosti bránit se této kontrole již v jejím průběhu cestou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu (srov. např. usnesení rozšířeného senátu ze dne 31.8.2005, č.j. 2 Afs 144/2004-110, rozsudek ze dne 8.2.2006, č.j. 1 Afs 32/2005-44, rozsudek ze dne 29.3.2006, č. j. 1 Afs 55/2005-92, nebo rozsudek ze dne 14.3.2007, č.j. 2 Aps 3/2006-53, www.nssoud.cz).

34. Jinak řečeno, Nejvyšší správní soud plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu (viz body 21, 22), nicméně toto respektování nelze zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal právě s citovanou judikaturou zdejšího soudu, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly.

35. Zdejší soud tedy plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp.zn. I. ÚS 1835/07: ochrana před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů do autonomní sféry daňového subjektu. Pouze se domnívá, že ke stejnému cíli lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v něm Ústavní soud explicitně nevyvrátil, že k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv dostatečně neslouží prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, nastává situace popsaná pod bodem 21 odůvodnění tohoto rozsudku: citovaný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 se dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Za této situace se Nejvyšší správní soud domnívá, že se může od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit.“. Na rozdíl od právního názoru vyjeveného v odůvodnění Nálezu, který je v judikatuře Ústavního soudu ojedinělý (přičemž ani první senát Ústavního soudu nebyl v názoru na věc jednotný, viz odlišné stanovisko předsedkyně senátu JUDr. Ivany Janů), je judikatura Nejvyššího správního soudu připouštějící možnost odchýlení se od závěrů Nálezu četná a konstantní [krom již citovaného rozsudku ze dne 3.12.2009 č.j. 2 Aps 2/2009-52 srov. dále např. rozsudek ze dne 26.10.2009 č.j. 8 Afs 46/2009-46, podle něhož: „Správce daně nemusí při zahájení daňové kontroly u právnické osoby disponovat konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění kontrolované daňové povinnosti.“, příp. rozsudek ze dne 15.4.2010 č.j. 7 Afs 15/2010-89, dle kterého: „Ústavní kautela minimalizace zásahů do autonomní sféry daňového subjektu v rámci provádění daňové kontroly je proto naplněna již tím, že správce daně plně respektuje mantinely, které jsou mu určeny zákonem o správě daní a poplatků a rozhodovací praxí Ústavního soudu a správních soudů. Požadavek, aby správce daně disponoval při zahájení daňové kontroly konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti nemá opodstatnění a je v rozporu s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu jako takové. Navíc by znamenal negaci institutu daňové kontroly v daňovém řízení.“]. Zdejší soud se pak s právě prezentovanými názory Nejvyššího správního soudu plně ztotožňuje. A skrze optiku těchto právních názorů pak dospěl k závěru, že samotná a obecná námitka žalobkyně, že daňová kontrola byla u ní zahájena neústavně, na podporu čehož žalobkyně namítala (akcentujíc závěry Nálezu) jen nesdělení žádných konkrétních důvodů ani podezření pro zahájení daňové kontroly ze strany žalovaného, nemůže uspět. Především proto, že – jak plyne ze shora provedené argumentace – nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné. Nadto, žalobkyně ani nikterak nezpochybnila tvrzení žalovaného z jeho vyjádření k žalobě, podle něhož daňová kontrola žalobkyně probíhá poprvé. Ze všech shora uvedených důvodů zdejší soud dospěl k závěru, že žaloba není důvodná, a proto ji ve smyslu § 87 odst. 3 s.ř.s. zamítl. Na tomto závěru nemohly nic změnit ani důkazy navržené žalobkyní, které soud provedl (protokol o ústním jednání ze dne 18.1.2010 č.j. 206/10/138933403004, spis Finančního úřadu v Plzni; na provedení důkazu protokolem o ústním jednání ze dne 24.8.2010 žalobkyně při jednání netrvala). Žalovaný správní orgán, který měl ve věci plný úspěch, má podle § 60 odst. 1 věty prvé soudního řádu správního právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení před soudem proti žalobkyni, který ve věci úspěch neměla. Žalovaný se však tohoto práva vzdal, a proto bylo rozhodnuto, že na náhradu nákladů řízení nemá žádný z účastníků právo.

Poučení