30 Af 49/2014 - 57

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Petra Kuchynky a soudců JUDr. Václava Roučky a Mgr. Jaroslava Škopka v právní věci žalobce: MASOX a.s., se sídlem Václavské nám. 794/38, Praha 1, IČ 283 73 154, zastoupeného Mgr. Alešem Smetankou, advokátem Kocián Šolc Balaštík, advokátní kancelář, s.r.o., se sídlem Jungmannova 745/24, Praha 1, proti žalovanému: Magistrát města Plzně, se sídlem Škroupova 5, Plzeň, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 3. 10. 2014, čj. MMP/212763/14, a ze dne 22. 10. 2014, čj. MMP/225207/14, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Magistrátu města Plzně ze dne 3. 10. 2014, čj. MMP/212763/14, se zrušuje a věc se vrací k dalšímu řízení žalovanému.

II. Rozhodnutí Magistrátu města Plzně ze dne 22. 10. 2014, čj. MMP/225207/14, se zrušuje a věc se vrací k dalšímu řízení žalovanému.

III. Žalovaný je povinen nahradit žalobci náklady řízení ve výši 14.228,- Kč k rukám zástupce žalobce Mgr. Aleše Smetanky do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

I. Vymezení věci Mezi účastníky řízení je spor o místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu. Místní poplatky byly v rozhodné době upraveny zákonem č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „zákon o místních poplatcích“). Loterie byly v rozhodné době upraveny zákonem č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „zákon o loteriích“). Pro území města Plzně byl místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu v rozhodném období upraven vyhláškou města Plzně č. 43/1998, ve znění pozdějších předpisů, zejména vyhlášky statutárního města Plzně č. 7/2010 (dále též jen „vyhláška města Plzně“). Úřad městského obvodu Plzeň 3 (dále též jen „správce poplatku“) podle § 11 zákona o místních poplatcích, vyhlášky města Plzně a daňového řádu vyměřil žalobci platebním výměrem ze dne 30. 11. 2011, čj. UMO3/46085/11, výše uvedený místní poplatek za období od 1. 7. 2011 do 30. 9. 2011 v částce 367.392,- Kč s tím, že k úhradě zbývá 289.565,- Kč [žalobce užívá zkratku „Platební výměr I.“], a platebním výměrem ze dne 15. 11. 2012, čj. UMO3/38837/12, výše uvedený místní poplatek za období od 1. 10. 2011 do 31. 12. 2011 v částce 421.848,- Kč s tím, že k úhradě zbývá 299.646,- Kč [žalobce užívá zkratku „Platební výměr II.“]. Sumárně zde žalobce hovoří o „Platebních výměrech“. Proti těmto platebním výměrům správce poplatku se žalobce odvolal. Rozhodnutím ze dne 3. 10. 2014, čj. MMP/212763/14 [žalobce hovoří o „Rozhodnutí I“], Magistrát města Plzně (dále též jen „odvolací orgán“) podle § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu změnil platební výměr ze dne 30. 11. 2011, čj. UMO3/46085/11, tak, že se žalobci vyměřuje výše uvedený místní poplatek za období od 1. 7. 2011 do 30. 9. 2011 v částce 384.566,- Kč s tím, že k úhradě zbývá 306.739,- Kč. Rozhodnutím ze dne 22. 10. 2014, čj. MMP/225207/14 [žalobce hovoří o „Rozhodnutí II“], Magistrát města Plzně podle § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu změnil platební výměr ze dne 15. 11. 2012, čj. UMO3/38837/12, tak, že se žalobci vyměřuje výše uvedený místní poplatek za období od 1. 10. 2011 do 31. 12. 2011 v částce 421.848,- Kč s tím, že k úhradě zbývá 292.151,- Kč. Sumárně zde žalobce užívá zkratku „Rozhodnutí“. II. Žalobní body V části I. žaloby [Nezákonnost Rozhodnutí I. z důvodu prekluze poplatkové povinnosti] žalobce namítá, že žalovaný neměl Platební výměr I. potvrdit z důvodu prekluze poplatkové povinnosti ve vztahu ke zpoplatňovanému období od 1. 7. 2011 do 30. 9. 2011. Ustanovení § 148 daňového řádu pro zpoplatnění jiných technických herních zařízení za období od 1. 1. 2011 jasně stanovuje tříletou prekluzivní lhůtu, po jejímž uplynutí již místní poplatek nelze vyměřit. Podle daňového řádu platí, že za počátek prekluzivní lhůty se považuje okamžik splatnosti poplatkové povinnosti ohledně jednotlivých jiných technických herních zařízení. Okamžik splatnosti poplatkové povinnosti upravují v souladu s § 14 odst. 2 zákona o místních poplatcích jednotlivé obecně závazné vyhlášky obcí. Za konec prekluzivní lhůty dle daňového řádu je pak považován okamžik, ke kterému uběhla doba tří let od okamžiku splatnosti poplatkové povinnosti. Dle čl. 7 vyhlášky města Plzně, který je nadepsán nadpisem „Splatnost poplatku“, je poplatek splatný „čtvrtletně, vždy do 15 dnů po skončení příslušného kalendářního čtvrtletí“. Místní poplatek ohledně herních zařízení zpoplatněných Platebním výměrem I. za období od 1. 7. 2011 do 30. 9. 2011 byl tedy splatný do 15. 10. 2011. V posuzované věci žalobce provedl ohlášení a poté platil místní poplatek vždy ve výši, která se zakládala na jeho právním názoru, a to jako součin počtu centrálních loterijních systémů provozovaných na území správce poplatku a sazby 5.000,- Kč za příslušné tříměsíční zpoplatňované období. Žalobce tak při výpočtu výše místního poplatku vycházel ze svého právního názoru obsahujícího i výklad neurčitého právního pojmu jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu, který je obsažen v zákoně o místních poplatcích a který byl následně převzat do textu vyhlášky města Plzně. Žalobce také místní poplatek správci poplatku vždy platil ve výši dle své interpretace a zároveň se správcem poplatku plně spolupracoval. Naproti tomu správce poplatku zaujal jiný právní názor na to, co je předmětem místního poplatku za jiná technická herní zařízení, a místní poplatky za předmětné období vyměřil Platebním výměrem I. vydaným v roce 2011 s tím, že v návaznosti na odvolání žalobce byl Platební výměr I. přezkoumán žalovaným a právní moci tak nabyl až v návaznosti na doručení Rozhodnutí I. žalobci. Žalobce však byl seznámen s Rozhodnutím I. až dne 22. 10. 2014, tj. až po 15. říjnu 2014, tedy více než 3 roky od splatnosti místního poplatku. Dle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu platí, že z hlediska běhu prekluzivní lhůty je rozhodné až pravomocné vyměření, tj. v případech, kdy probíhá odvolací řízení, až okamžik doručení rozhodnutí o odvolání proti příslušnému platebnímu výměru (viz např. rozsudek ze dne 18. 3. 2014, čj. 2 Afs 79/2012-49). Ve vztahu k poplatkové povinnosti za zpoplatňované období třetího čtvrtletí roku 2011 došlo k pravomocnému vyměření poplatkové povinnosti za předmětná herní zařízení až po uplynutí prekluzivní lhůty, neboť předmětná poplatková povinnost se za zpoplatňované období prekludovala ke dni 15. 10. 2014. Žalovaný proto zásadním způsobem pochybil, když v rozporu se zákonem o místních poplatcích a daňovým řádem nezrušil Platební výměr I. a poplatkové řízení nezastavil z důvodu prekluze předmětné poplatkové povinnosti. V část II. žaloby [Nepřezkoumatelnost Rozhodnutí pro nesrozumitelnost a nedostatek důvodů] se předesílá, že rozhodnutí, kterým se rozhoduje o právech a povinnostech poplatníka, musí být srozumitelné a současně musí být náležitě odůvodněno, jinak takovéto rozhodnutí nelze považovat za zákonné rozhodnutí ve smyslu § 101 odst. 1 daňového řádu. Srozumitelné správní rozhodnutí nemůže obsahovat vnitřní a vzájemné rozpory a nelogičnosti. Řádné odůvodnění rozhodnutí musí být přesvědčivé a musí z něj být jasně seznatelné důvody a úvahy, kterými se správce poplatku, resp. odvolací orgán, při rozhodování řídil. Žalobce tu poukázal na ustálenou rozhodovací praxi Nejvyššího správního soudu, zejména na rozsudky ze dne 21. 12. 2005, čj. 1 As 39/2004-75, a ze dne 3. 7. 2009, čj. 9 As 71/2008-109. Sub II./1) žaloby [Nepřezkoumatelnost Rozhodnutí v (ne)určení doby zpoplatnění ve vztahu k jednotlivým zpoplatněným koncovým zařízením] se uvádí, že rozhodnutí žalovaného (a to ani ve spojitosti s Platebními výměry) uvedeným požadavkům na přezkoumatelnost správního rozhodnutí nevyhovují. Z výroku Rozhodnutí, ani z jejich odůvodnění, není zřejmé, resp. jakkoli seznatelné, za jakou konkrétní část zpoplatňovaného období žalovaný (resp. správce poplatku) vyměřil místní poplatek u jednotlivých zpoplatněných koncových zařízení. Z Rozhodnutí totiž nelze dovodit, jakým způsobem žalovaný dospěl k výši jednotlivých hodnot místního poplatku za jednotlivá herní zařízení. Z tabulek, které žalovaný v obou Rozhodnutích uvádí na str. 2, 3 a 4 nelze určit, za jaká období je každé konkrétní herní zařízení zpoplatněno, a nelze tedy přezkoumat, zda výše poplatku, ke které žalovaný, resp. správce poplatku, v jednotlivých případech dospěl, je správná či nikoliv. Jedná se přitom o zásadní součásti Rozhodnutí, resp. Platebních výměrů, které jsou pro jakoukoliv možnost skutečného ověření daného rozhodnutí klíčové. Je tudíž evidentní, že Rozhodnutí v tak zásadní otázce, jakou je určení doby zpoplatnění místním poplatkem, resp. počátek a konec poplatkové povinnosti, jsou vnitřně rozporná a nesrozumitelná, neboť z nich není žádným způsobem (natož jasně) seznatelné, jak žalovaný dospěl u každého jednotlivého koncového terminálu uvedeného v Rozhodnutí k výši vyměřeného místního poplatku. Rozhodnutí proto musí být již z tohoto důvodu hodnocena jako nepřezkoumatelná. Judikatura správních soudů v oblasti místních poplatků po správních rozhodnutích vyžaduje jasné vymezení předmětu zpoplatnění, včetně doby, za kterou je poplatek vyměřován (viz např. rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 30. 5. 2013, čj. 31 Af 25/2012-234). Sub II./2) žaloby [Nepřezkoumatelnost Rozhodnutí pro vnitřní rozpornost a nesrozumitelnost vzniklou způsobem změny Platebních výměrů] žalobce namítá nepřezkoumatelnost Rozhodnutí, resp. jimi změněných Platebních výměrů, pro vnitřní rozpornost a nesrozumitelnost danou také tím, jakým způsobem žalovaný přistoupil ke změně Platebních výměrů. Žalovaný, aniž by jakkoli vymezil, jaká část Platebních výměrů je rušena, doplnil do obou Platebních výměrů další část výroku, která stanovuje odlišnou výši a specifikaci místního poplatku, než jaká se nadále nachází v Platebních výměrech (neboť ta nebyla Rozhodnutími zrušena). Sub II./3) žaloby [Nepřezkoumatelnost Rozhodnutí pro vnitřní rozpornost výroků a odůvodnění v otázce, jaká část místních poplatků je předepisována k úhradě] žalobce namítá rozpornost výroku a odůvodnění Rozhodnutí v otázce, jaká část místních poplatků je předepisována k úhradě, neboť přestože v odůvodnění Rozhodnutí žalovaný uvádí, že vyměřovaná částka byla žalobcem již zaplacena, ba dokonce zřejmě vznikl žalobci v tomto případě přeplatek (viz str. 9 Rozhodnutí), tak ve výrocích Rozhodnutí měnících Platební výměry předepisuje k úhradě částky 306.739,- Kč, resp. 292.151,- Kč. V části III. žaloby [Další vady Rozhodnutí] je žalobce přesvědčen o tom, že správní orgány neúplně a nesprávně zjistily skutkový stav věci, když v rozporu se žalobcovým ohlášením a skutečným stavem věci dokonce zpoplatnily koncová technická herní zařízení, která byla v rozhodných obdobích povolena k provozování na jiné území než na území městského obvodu Plzeň 3. Skutečný stav věci jim přitom musel být znám z úřední činnosti, a to s ohledem na spor vedený se žalobcem ohledně předchozích zpoplatněných období roku 2011, resp. 2010. Navíc zpoplatnily i herní zařízení, která v daných obdobích již nebyla na území městského obvodu Plzeň 3 povolena nebo byla povolena pouze během části daného zpoplatňovacího období, přesto byla zpoplatněna plnou výší místního poplatku. Koncová herní zařízení, která vůbec nebyla v rozhodném období povolena na území městského obvodu Plzeň 3, jsou uvedena v tabulce na str. 9 žaloby. Případy, kdy byl vyměřen poplatek i za období, ve kterém již povolení pro herní zařízení bylo ukončeno, resp. bylo povoleno až v průběhu daného období, jsou uvedeny v další tabulce na str. 9 a 10 žaloby. Správce poplatku je přitom povinen postupovat tak, aby byl řádně zjištěn skutkový stav věci, přičemž je povinen přihlédnout ke všemu, co při správě daní vyjde najevo (srov. zejména § 8 odst. 1 daňového řádu). Navíc z odůvodnění Rozhodnutí jasně vyplývá, že odvolací orgán doplňoval dokazování, když doplňoval podklady pro rozhodnutí, ovšem nepostupoval v souladu s § 115 daňového řádu, když neseznámil žalobce před vydáním rozhodnutí se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, a tím neumožnil žalobci, aby žalovaného upozornil na chybné údaje o povolení uvedených koncových zařízení. Je tudíž zřejmé, že výše uvedené koncové terminály v každém případě neměly být Rozhodnutími vůbec zpoplatněny, resp. neměly být zpoplatněny za celé období (v případě koncového zařízení č. 3ON303123). Pokud tak žalovaný učinil, zatížil svá Rozhodnutí vadou nezákonnosti, v důsledku které došlo k nesprávnému a nezákonnému navýšení uložené poplatkové povinnosti. V části IV. žaloby [Rozpor obou Rozhodnutí s vyhláškou města Plzně v otázce vzniku poplatkové povinnosti] se namítá, že poplatková povinnost žalobce k technickým herním zařízením uvedeným na str. 11 až 13 žaloby nemohla v rozhodném období vůbec vzniknout. Žalovaný a stejně tak i správce poplatku se dopustili chybné aplikace vyhlášky města Plzně, a to zejména v otázce vzniku poplatkové povinnosti žalobce. Aniž by pro to byla v této vyhlášce opora, správní orgány bez dalšího stanovily poplatkovou povinnost v závislosti na tom, po jakou dobu bylo dané zařízení v předmětném období povoleno. Vůbec ovšem nepřihlédly ke skutečnosti, že při absenci potřebné úpravy vzniku poplatkové povinnosti, stejně jako přechodných ustanovení, je možné zpoplatnit místním poplatkem pouze taková jiná technická herní zařízení, která byla povolena až po 1. 10. 2010 (kdy uvedená vyhláška nabyla účinnosti), resp. u kterých po 1. 10. 2010 nabylo právní moci příslušné rozhodnutí Ministerstva financí o povolení k provozu. Ve vztahu ke vzniku poplatkové povinnosti totiž vyhláška města Plzně nestanovuje, že by v případech jiných technických herních zařízení, která byla povolena (příp. uvedena do provozu) před její účinností, vznikala poplatková povinnost jiným okamžikem, např. dnem účinnosti této vyhlášky, stejně jako uvedená vyhláška neobsahuje ani žádná přechodná ustanovení ve vztahu k otázce vzniku poplatkové povinnosti. Žalobce je přesvědčen, že výklad vyhlášky města Plzně, podle kterého by poplatková povinnost byla založena na skutečnostech, které nastaly v době před její účinností, tj. právní moc povolení k provozu nastala před 1. 10. 2010, by zakládal nepřípustnou zpětnou působnost této vyhlášky, kterýžto výklad je nepřípustný. Vzhledem k obecnému zákazu retroaktivity právních předpisů (včetně obecně závazných vyhlášek obcí) nelze v žádném případě vyhlášku města Plzně aplikovat, resp. interpretovat tak, že by vznik jí ukládané poplatkové povinnosti byl zpětně dovozován od skutečností nastalých před její účinností. Na základě uvedené vyhlášky tedy poplatková povinnost mohla žalobci v případě předmětných koncových herních zařízení vzniknout pouze v těch případech, kdy za účinnosti vyhlášky města Plzně Ministerstvo financí povolilo žalobci provozování herního zařízení na území městského obvodu Plzeň 3. K tomu však v případech koncových zařízení specifikovaných na str. 11 až 13 žaloby nedošlo, a tudíž poplatková povinnost v každém případě u výše uvedených koncových zařízení nemohla žalobci vzniknout a nevznikla. Vzhledem k uvedenému je nutno uzavřít, že výklad vzniku poplatkové povinnosti dle vyhlášky města Plzně, na němž jsou založeny Rozhodnutí a Platební výměr, je v příkrém rozporu nejen s ústavně zakotvenou zásadou právního státu a právní jistoty, ale též např. se zásadou in dubio pro mitius či zásadou ochrany důvěry občanů v právo, a proto je nutné jej jednoznačně odmítnout. III. Vyjádření žalovaného správního orgánu V písemném vyjádření k žalobě Magistrát města Plzně dne 17. 12. 2014 odkázal na právní názor vyjádřený v odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí ze dne 3. 10. 2014, čj. MMP/212763/14, a ze dne 22. 10. 2014, čj. MMP/225207/14. IV. Posouzení věci krajským soudem IV.1 Prekluze poplatkové povinnosti za 3. čtvrtletí roku 2011 (část I. žaloby) Žalobce namítá, že lhůta pro stanovení poplatku za 3. čtvrtletí 2011 marně uplynula (prekludovala). Žalovaný správní orgán se k této námitce nijak nevyjádřil: ač jde o skutečnost, k níž mělo dojít až po vydání rozhodnutí o odvolání, žalovaný ve vyjádření k žalobě vlastně jen odkázal na právní názor vyjádřený v odůvodnění žalobou napadených rozhodnutí. Soud tu tedy nemá k dispozici žádnou argumentaci žalovaného, není tedy možné posoudit její eventuální relevanci. V daném případě soud očekával od žalovaného především názor na aplikovatelnost lhůty upravené v § 148 odst. 1 daňového řádu na přezkoumávanou věc. Dále se měl žalovaný vyjádřit k tomu, zda podle jeho názoru zde došlo k nějaké modifikaci lhůty pro stanovení poplatku, tj. k jejímu prodloužení nebo novému běhu či stavění, a zda akceptuje závěr, že rozhodnutí o vyměření poplatku musí nejpozději do posledního dne lhůty pro jeho stanovení i nabýt právní moci [k tomu zdejší soud připomíná, že Nejvyšší správní soud se k této otázce ve vztahu k předchozí právní úpravě postavil takto: „Samotné vydání rozhodnutí o vyměření či doměření daně v rámci otevřené tříleté prekluzívní lhůty podle § 47 ZSDP je přitom jen jednou z podmínek, aby právo vyměřit nebo doměřit daň nebylo prekludováno. Druhou podmínkou je nabytí právní moci tohoto rozhodnutí, neboť teprve tímto okamžikem je ve věci daňové povinnosti rozhodnuto konečným způsobem.“ (rozsudek ze dne 18. 3. 2014, čj. 2 Afs 79/2012-49)]. Kdyby se ukázalo, že posledním dnem neprekludovaného oznámení rozhodnutí žalovaného ze dne 3. 10. 2014, čj. MMP/212763/14, byl 15. říjen 2014 nebo podobně relevantní datum, bylo by třeba se se vší pečlivostí zabývat tím, kdy vlastně bylo předmětné rozhodnutí jeho příjemci doručeno a tedy se stalo vůči němu účinným (§ 101 odst. 5 věta druhá daňového řádu) a tudíž nabylo právní moci (§ 103 odst. 1 daňového řádu). V tomto ohledu žalobce – bez bližšího – tvrdí, že „žalobce byl seznámen s Rozhodnutím I. až dne 22. 10. 2014“, kdežto žalovaný správní orgán – rovněž bez bližšího – na originálu rozhodnutí vyznačil tuto doložku právní moci: „Toto rozhodnutí nabylo právní moci dne 15. 10. 2014“. Zda k nabytí právní moci rozhodnutí došlo dne 15. 10. 2014 nebo dne 16. 10. 2014, tu tak může být naprosto klíčové. Soudu, jak už vyjevil, nebyly úvahy správního orgánu zpřístupněny. S vědomím uvedeného, ale i toho, že jde o záležitost nesnadnou a patrně rozhodující (zda předmětné rozhodnutí nabylo právní moci již před 16. 10. 2014 nebo až po 15. 10. 2014), soud podle stavu spisu uvádí, že zásilka s tímto rozhodnutím byla zástupkyni žalobce Mgr. Tereze Schestagové doručována poštou; podle údajů pošty adresátka nebyla zastižena, byla vyzvána k vyzvednutí zásilky a bylo zanecháno poučení a zásilka byla připravena k vyzvednutí dne 6. 10. 2014 a z důvodu nevyzvednutí byla zásilka vrácena odesílateli dne 17. 10. 2014. Nabízí se, že odvolací orgán aplikoval zákonnou fikci doručení (§ 47 odst. 2 daňového řádu). Podle § 47 odst. 2 daňového řádu nevyzvedne-li si adresát uloženou písemnost ve lhůtě 10 dnů od jejího uložení, považuje se písemnost posledním dnem této lhůty za doručenou, i když se adresát o uložení nedozvěděl. A podle § 24 odst. 1 správního řádu jestliže si adresát uložené písemnosti písemnost ve lhůtě 10 dnů ode dne, kdy byla k vyzvednutí připravena, nevyzvedne, písemnost se považuje za doručenou posledním dnem této lhůty. Zásadní tu je, zda se na tuto desetidenní lhůtu použijí pravidla počítání času stanovená v daňovém řádu v § 33 a ve správním řádu v § 40. Podle § 33 odst. 2 daňového řádu lhůta stanovená podle dní počíná běžet dnem, který následuje po dni, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek běhu lhůty. Podle § 40 odst. 1 písm. a) části věty před prvním středníkem správního řádu pokud je provedení určitého úkonu v řízení vázáno na lhůtu, nezapočítává se do běhu lhůty den, kdy došlo ke skutečnosti určující počátek lhůty. I když dikce příslušných ustanovení v daňovém řádu a ve správním řádu není identická, jejich význam je podle názoru soudu zcela srovnatelný. Je pravdou, že na uvedenou otázku nebyly vždy poskytovány jednotné odpovědi. Soud se tu dovolává tohoto názoru odborné literatury: „Pro běh úložní doby (lhůty) se uplatní obecný režim počítání času zakotvený v § 33, neboť ustanovení upravující doručování v tomto ohledu nestanoví žádnou speciální úpravu. Lhůta tedy začne běžet dnem, který následuje po okamžiku doručení.“ (Josef Baxa a kol.: Daňový řád. Komentář. I. díl. 1. vyd. Praha 2011, str. 264). Nejvyšší správní soud se ke sporné otázce – byť pro prostředí správního řádu – vyslovil takto: „Vyvstává otázka, zda § 40 správního řádu o lhůtách a počítání času lze aplikovat na desetidenní lhůtu, jejímž posledním dnem nastává tzv. fikce doručení (náhradní doručení) podle § 24 odst. 1 správního řádu, je-li § 40 uvozen slovy "pokud je provedení určitého úkonu v řízení vázáno na lhůtu…“, přičemž je evidentní, že nastoupení fikce doručení není žádným úkonem. Zdejší soud dospěl k závěru, že pravidla pro počítání času formulovaná v § 40 správního řádu jsou zcela použitelná i na běh a počítání lhůty podle § 24 odst. 1 citovaného zákona. Zdejší soud předně vzal v potaz, že správní řád nestanoví žádná jiná pravidla pro počítání času než ta, jež jsou formulována v § 40 správního řádu. Odmítnutí jejich aplikace by pak vedlo k nežádoucí právní nejistotě o tom, jak se při nedostatku speciální právní úpravy lhůta podle § 24 odst. 1 správního řádu, od níž se odvíjí fikce doručení, vlastně počítá, tj. zejména kdy tato lhůta nejen končí, ale i počíná. Tedy striktně vzato, za situace, kdy zákon výslovně nestanoví žádná pravidla pro počítání lhůty stanovené v § 24 odst. 1 správního řádu, lze hovořit o mezeře v zákoně. Tuto mezeru je podle názoru zdejšího soudu třeba vyplnit per analogiam legis, in concreto analogickou aplikací pravidel pro počítání času stanovených v § 40 správního řádu, neboť jedině takovýto postup je plně v souladu s principem právní jistoty a předvídatelnosti veřejné správy.“ (rozsudek ze dne 29. 8. 2008, čj. 4 Ads 83/2008-39; obdobně rozsudek ze dne 27. 5. 2010, čj. 9 As 55/2009-45). Co to znamená pro projednávanou věc, je nasnadě. Soud mohl vést argumentaci v této poněkud hypotetické rovině, neboť v daném případě existuje jiný důvod pro zrušení rozhodnutí (viz níže). Odvolací orgán se však bude muset v dalším řízení možnou prekluzí zcela konkrétně zabývat a následně z toho vyvodit patřičné závěry pro svůj postup. IV.2 Nepřezkoumatelnost napadených rozhodnutí (část II. žaloby) V této části žaloby žalobce brojí proti nekonkretizaci doby zpoplatnění u některých herních (koncových) zařízení a proti způsobu provedení změny platebních výměrů v rozhodnutích odvolacího orgánu. K námitce nekonkretizace zpoplatňovaného období u některých herních (koncových) zařízení soud konstatuje, že správce poplatku i odvolací orgán uvedli ve výroku svých rozhodnutí – kromě jiného – „Čísla rozhodnutí MF“ a „Seznam povolených zařízení“ se sloupci Název zařízení, Typ zařízení, Výrobní číslo a Poplatek. Podle názoru soudu je doba zpoplatnění údajem velice relevantním. V případě, že ve sloupci „Poplatek“ je uvedena částka 5.000,- Kč, lze mít za to, že je uvažována celá tříměsíční lhůta (čl. 5 odst. 1 věta prvá vyhlášky města Plzně), avšak v případě, že v onom sloupci je uvedena částka nižší částka, není možno v některých případech dovodit konkrétní zpoplatňované období u předmětných jiných technických herních zařízení. Je sice pravda, že vcelku jednoduchým početním úkonem i v takových případech lze dojít k počtu zpoplatněných dní (viz čl. 5 odst. 1 věta druhá vyhlášky města Plzně), není zde však možno bez dalšího zjistit správními orgány uvažovaný den vzniku nebo den zániku anebo obojí poplatkové povinnosti. Ba co víc, uvedené nelze zjistit nejen z výroku rozhodnutí, ale v některých případech ani z jejich odůvodnění. Soudu je z úřední činnosti známa značná variabilita rozhodnutí správních orgánů ve věcech místního poplatku za jiná technická herní zařízení povolená Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu. Ne vždy jsou údaje, o něž je spor v této námitce, obsaženy ve výroku rozhodnutí, někdy bývají uvedeny v jejich odůvodnění. Obvykle však jsou příjemcům rozhodnutí vyjeveny. I když délka poplatkové povinnosti je primárně založena ohlašovací povinností, nelze nevidět, že zejména u jiných technických herních zařízení povolených Ministerstvem financí tu může být a bývá neakceptace správními orgány jak co do počátku, tak co konce zpoplatňované doby. Z tohoto důvodu nutno trvat na naprosté seznatelnosti toho, jaká zjištění tu správní orgán učinil, přímo z příslušného rozhodnutí (lépe z výroku, stačily by podle názoru tohoto soudu ovšem i úplné informace uvedené v odůvodnění rozhodnutí). Že by si poplatník nebo přezkoumávající soud měli správními orgány zjištěný vznik a zánik poplatkové povinnosti sami rekonstruovat podle podaných ohlášení, výsledků součinnosti mezi správcem poplatku a poplatníkem a/nebo různých poznámek správce poplatku, by byl názorem evidentně vybočujícím z mantinelů požadavků na českou daňovou (poplatkovou) správu. Soud tedy souhlasí s žalobcem, že Rozhodnutí i Platební výměry jsou v zásadní otázce, jakou je určení doby zpoplatnění místním poplatkem, resp. počátek a konec poplatkové povinnosti, částečně nesrozumitelné, neboť z nich není ve všech případech zjistitelné, jak žalovaný správní orgán dospěl u každého jednotlivého koncového terminálu uvedeného v Rozhodnutí k výši vyměřeného místního poplatku. Z tohoto důvodu skutečně musí být předmětná rozhodnutí hodnocena jako nepřezkoumatelná. K námitkám směřujícím proti podobě změny napadených platebních výměrů soud uvádí, že podle § 116 odst. 1 písm. a) daňového řádu odvolací orgán napadené rozhodnutí změní. Daňový řád neupravuje podobu změny napadeného rozhodnutí. Ta může mít podle soudu v zásadě tři podoby: do rozhodnutí je možné něco doplnit nebo část textu je možné nahradit jiným textem (aniž se něco ruší) anebo z rozhodnutí je možné něco vypustit (tj. částečně je zrušit). Tyto tři možnosti samozřejmě lze v konkrétních případech kombinovat. Formální stránka změny rozhodnutí není v právních předpisech rozpracována, inspiraci by tudíž bylo možno hledat zejména v čl. 56 až 58 legislativních pravidel vlády (schválených usnesením vlády ze dne 19. 3. 1998 č. 188 a změněných řadou dalších usnesení vlády) [viz www.vlada.cz]. Základním požadavkem je tu podle soudu úplnost, určitost a srozumitelnost změny rozhodnutí. V daném případě odvolací orgán změnil platební výměry tak, že výrok správce poplatku nahradil svým vlastním – jen z části odlišným – výrokem. Současně odvolací orgán v odůvodnění svého rozhodnutí zareagoval na platby, které byly žalobcem uhrazeny do vydání žalobou napadeného rozhodnutí o odvolání. Soud má za to, že zde byla použita adekvátní podoba změny. Za této situace není zřejmo, že by žalovaný správní orgán v tomto ohledu své rozhodnutí, resp. jím změněné platební výměry zatížil nepřezkoumatelností spočívající ve vnitřní rozpornosti a nesrozumitelnosti. Vzhledem k uvedenému shledal soud žalobní body sub II. žaloby částečně důvodnými. IV.3 Další vady napadených rozhodnutí (část III. žaloby) V této části žaloby žalobce namítá zpoplatnění herních zařízení, která vůbec nebyla v rozhodném období na území městského obvodu Plzeň 3 povolena, a zpoplatnění herních zařízení i za období, ve kterém již povolení pro ně bylo ukončeno, resp. herního zařízení, které bylo povoleno až v průběhu daného období (viz str. 9 a 10 žaloby). K tomu soud uvádí, že předložený spisový materiál poskytuje oporu jen pro toto stanovisko: Ohledně herních zařízení ProLink v. č. 0905S0031 a v. č. 0905S0039 měly správní orgány k dispozici zřejmě toliko původní rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 28. 4. 2008, čj. 34/33973/2008, nikoli též je doplňující rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 31. 5. 2010, čj. 34/38287/2010. Správce poplatku zpoplatnil i tato dvě herní zařízení. Žalobce však v odvoláních proti platebním výměrům proti této skutečnosti nebrojil. Odvolací orgán tak patrně neměl žádný podklad, aby se musel s uvedenou skutečností vypořádávat. Ohledně herních zařízení ProLink v. č. 0804S0020 a IconicSb v. č. 1110319 měly správní orgány k dispozici zřejmě toliko původní rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 28. 4. 2008, čj. 34/33973/2008, a ze dne 19. 3. 2009, čj. 34/18499/2009, a nikoli též je měnící (rušící) rozhodnutí Ministerstva financí ze dne 27. 9. 2009, čj. 34/44287/1/2009, a ze dne 5. 10. 2010, čj. 34/81578/2010. Správce poplatku zpoplatnil i tato dvě herní zařízení, a to prvé z nich ve 3. a 4. čtvrtletí 2011 a druhé ve 4. čtvrtletí 2011. Žalobce však v rámci odvolání proti platebním výměrům v souvislosti s touto skutečností poukazoval jenom na herní zařízení IconicSb v. č. 1110319 ve 3. čtvrtletí 2011 s tím, že provoz nebyl nikdy zahájen. Odvolací orgán pak zpoplatnil herní zařízení IconicSb v. č. 1110319 také ve 3. čtvrtletí 2011. Herní zařízení ILS v. č. 3ON303123 bylo podle zjištění soudu ve 3. čtvrtletí 2011 zpoplatněno pouze poměrně, a to poplatkem ve výši 760,87 Kč. Vzhledem k tomu, že napadená rozhodnutí se stejně ruší z důvodu uvedeného v předchozí části odůvodnění tohoto rozsudku, má soud za to, že tu stačí shrnout, že k namítaným vadám pravděpodobně došlo pro nesplnění povinností žalobce, ne pro to, že by správní orgány zásadně porušily ustanovení § 8 odst. 1 a § 115 daňového řádu. To však nic nemění na tom, že pro dalším řízení před odvolacím orgánem, kdy se věci dostávají do fáze před novým rozhodnutím o odvolání, by měl žalobce příslušné listiny správnímu orgánu předložit (§ 6 odst. 1 daňového řádu) a správní orgán by se měl s těmito skutečnostmi a důkazy o nich vypořádat (stihnou-li se nová rozhodnutí in merito vydat). IV.4 Rozpor napadených rozhodnutí s vyhláškou města Plzně (část IV. žaloby) Soud se dále zabýval aplikovatelností vyhlášky města Plzně v otázce vzniku poplatkové povinnosti, když z jejího obsahu není podle žalobce možné jednoznačně dovodit vznik poplatkové povinnosti za herní (koncová) zařízení povolená před nabytím její účinnosti. Podle § 14 odst. 2 věty prvé zákona o místních poplatcích poplatky zavede obec obecně závaznou vyhláškou, ve které upraví podrobnosti jejich vybírání, zejména stanoví konkrétní sazbu poplatku, vznik a zánik poplatkové povinnosti, lhůty pro plnění ohlašovací povinnosti, splatnost, úlevy a případné osvobození od poplatků. Bližší podobu ani nároky na znění konkrétních ustanovení vyhlášky zákon neukládá, soud se proto ztotožňuje s dříve vyslovenými názory, že z hlediska posouzení dodržení obsahových náležitostí obecně závazné vyhlášky je rozhodné, zda lze okamžik vzniku poplatkové povinnosti z obecně závazné vyhlášky určit. Absence samostatného ustanovení výslovně upravujícího vznik a zánik poplatkové povinnosti tedy nemusí automaticky znamenat neaplikovatelnost předmětné vyhlášky. Podle čl. 2 vyhlášky města Plzně [Předmět poplatku] poplatku podléhá každý povolený výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí ve smyslu ust. zákona ČNR č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění pozdějších předpisů. Ve smyslu čl. 4 odst. 1 věty druhé této vyhlášky [Ohlašovací povinnost] v případě, kdy Ministerstvo financí vydává povolení jiného technického herního zařízení, je poplatník povinen ohlásit písemně den povolení jiného technického herního zařízení, a to ve lhůtě 15 dnů. Ve smyslu čl. 6 uvedené vyhlášky [Vznik a zánik poplatkové povinnosti] poplatková povinnost vzniká dnem povolení jiného technického herního zařízení povoleného Ministerstvem financí (odst. 1) a poplatková povinnost zaniká dnem skončení platnosti povolení jiného technického herního zařízení povoleného Ministerstvem financí (odst. 2). K tomu soud konstatuje, že vztažení poplatkové povinnosti i na jiná technická herní zařízení povolená před nabytím účinnosti příslušné obecně závazné vyhlášky může být upraveno naprosto explicitně nebo může být z obsahu obecně závazné vyhlášky zcela zřejmé anebo na základě obsahu obecně závazné vyhlášky lze o něm důvodně pochybovat. Z celkového kontextu ustanovení vyhlášky města Plzně vyplývá jednoznačný úmysl zpoplatnit každé jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí. Tomu odpovídá formulace ustanovení čl. 2 této vyhlášky, které předmětem poplatku činí zařízení povolená, tj. ta, která jsou po dobu účinnosti vyhlášky povolená, bez ohledu na to, kdy byla Ministerstvem financí povolena. Přijetí interpretace žalobce, že poplatkové povinnosti by měla podléhat pouze ta zařízení, která po nabytí účinnosti obecně závazné vyhlášky budou teprve povolena, by neodpovídalo jazykovému výkladu citovaného ustanovení. Výkladem zastávaným žalobcem by zcela ztratilo význam ustanovení čl. 4 odst. 4 vyhlášky města Plzně, které rozšiřuje ohlašovací povinnost i na jiná technická herní zařízení povolená před účinností této vyhlášky (bezpochyby za podmínky, že v mezidobí nedošlo k zániku poplatkové povinnosti). Také z uvedeného ustanovení vyhlášky města Plzně je zřejmá snaha postihnout obecný zákaz přímé retroaktivity spočívající v tom, že podle současné právní normy zásadně není možné posoudit lidské chování, právní skutečnosti či právní vztahy, které se uskutečnily dříve, než právní norma nabyla účinnosti. Tento zákaz souvisí s funkcí právních norem, které svým adresátům ukládají, jak se mají chovat po jejich účinnosti, a proto zásadně platí jen do budoucna. O takovou situaci se jedná i v projednávaném případě. Právní vztahy vzniklé podle předchozí (zrušené) obecně závazné vyhlášky se řídí novou vyhláškou až od účinnosti této nové právní normy. V tomto případě se tedy jedná se o tzv. retroaktivitu nepravou, která je zásadně přípustná a ve skutečnosti zpětnou účinnost zákona nepředstavuje. Na základě shora uvedeného lze tak dospět k závěru, že z obsahu vyhlášky města Plzně jako celku je zcela zřejmý úmysl zpoplatnit počínaje její účinností každé jiné technické herní zařízení povolené na území města Plzně. Poplatková povinnost přitom dopadá na všechna povolená jiná technická herní zařízení bez ohledu na den vydání či nabytí právní moci příslušného povolení Ministerstva financí. Tato skutečnost je zřejmá i z povinnosti ohlásit dle ustanovení čl. 4 odst. 4 uvedené vyhlášky i jiná technická herní zařízení povolená před nabytím účinnosti vyhlášky města Plzně, pokud je povolení i nadále platné; citované ustanovení nezakládá pouhou ohlašovací povinnost bez následné vazby na povinnost poplatkovou. Z obsahu vyhlášky města Plzně lze jednoznačně dovodit vznik i existenci poplatkové povinnosti za jiná technická herní zařízení povolená před nabytím účinnosti předmětné vyhlášky, u nichž nedošlo k zániku poplatkové povinnosti. Soud proto neshledal vyhlášku města Plzně z důvodů namítaných žalobcem neaplikovatelnou. V. Celkový závěr a náklady řízení Jelikož zde došlo k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonná rozhodnutí o věci samé, soud podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. bez jednání zrušil napadená rozhodnutí pro vady řízení a podle § 78 odst. 4 s. ř. s. současně vyslovil, že věci se vracejí k dalšímu řízení žalovanému. Právním názorem, který soud vyslovil ve zrušujícím rozsudku, je správní orgán v dalším řízení vázán (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). Žalobce, který měl ve věci plný úspěch, má podle § 60 odst. 1 věty prvé s. ř. s. proti žalovanému správnímu orgánu, který ve věci úspěch neměl, právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení před soudem v celkové výši 14.228,- Kč, skládající se ze zaplaceného soudního poplatku za žalobu ve výši 6.000,- Kč a z odměny advokáta za dva úkony právní služby po 3.100,- Kč podle § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. a) a d) advokátního tarifu (6.200,- + DPH = 7.502,- Kč) a z náhrady hotových výdajů – výdajů na vnitrostátní poštovné, místní hovorné a přepravné za dva úkony právní služby po 300,- Kč podle § 13 odst. 1 a 3 advokátního tarifu (600,- + DPH = 726,- Kč). Za úkony právní služby podle § 11 odst. 1 advokátního tarifu se považují 1) převzetí a příprava zastoupení a 2) žaloba. Ke splnění povinnosti nahradit náklady řízení bylo žalovanému určeno platební místo podle § 149 odst. 1 o. s. ř. ve spojení s § 64 s. ř. s. a stanovena pariční lhůta podle § 160 odst. 1 části věty za středníkem o. s. ř. ve spojení s § 64 s. ř. s. (s přihlédnutím k možnostem žalovaného tuto platbu realizovat).

Poučení