30 Ca 112/2009 - 40

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedy JUDr. Jana Rutsche a soudců Mgr. Heleny Konečné a JUDr. Pavla Kumprechta ve věci žalobce ing. T. J . , zast. Mgr. Liborem Zbořilem, advokátem se sídlem v Hradci Králové, Letců 1005, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 10. srpna 2009, čj. 6150/09-1300-602331, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobce do rozhodnutí Finančního úřadu v Chrudimi (dále také jen "správce daně") ze dne 4. 2. 2009, čj. 13394/09/233911605680, kterým mu byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2005 ve výši 174.116,- Kč. V jeho odůvodnění žalovaný uvedl, že v rámci daňové kontroly správce daně mimo jiné zjistil, že si žalobce uplatnil ve zdaňovacím období 4. čtvrtletí roku 2005 nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu z výroby ocelové konstrukce, zámečnických profilů a plechových zásuvek deklarovaných na dokladech č. 120, 138, 139 a 145. Tyto doklady měla vystavit a zdanitelná plnění uskutečnit společnost -2- KASALI, s. r. o., se sídlem ve Znojmě, Jungmannova č. 9 (dále jen "společnost KASALI"). Dle správce daně i žalovaného porušil žalobce při uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu z výroby ocelové konstrukce, zámečnických profilů a plechových zásuvek podmínky pro jeho uplatnění. Poukázal na ustanovení § 72 odst. 1 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o DPH"), dle kterého má plátce nárok na odpočet daně, pokud jím přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Dle ustanovení § 73 odst. 1 téhož zákona prokazuje nárok na odpočet daně plátce daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem a byl zaúčtován podle zvláštního předpisu (§ 3 odst. 1 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů). Za daňový doklad je považován doklad, který je vyhotoven plátcem za každé zdanitelné plnění mimo jiné i pro jiného plátce, mající náležitosti stanovené v § 28 odst. 2 zákona o DPH. Nárok na odpočet daně proto vzniká plátci daně tehdy, dodrží-li všechny zákonné podmínky. Především musí prokázat, že mu bylo poskytnuto zdanitelné plnění a že ho použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Tyto podmínky musí být splněny současně. Dále musí prokázat existenci zaúčtovaného daňového dokladu vystaveného plátcem, který zdanitelné plnění uskutečnil. Po splnění všech uvedených podmínek je možné si zákonným způsobem uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu. Žalovaný uvedl, že při místním šetření u společnosti KASALI bylo při ověřování údajů v účetnictví a záznamů pro účely daně zjištěno, že tato společnost neeviduje doklady č. 120, 138, 139 a 145, které měla dle žalobce vystavit. Ani číslování a struktura daňových dokladů a otisky firemních razítek neodpovídaly číslování a struktuře daňových dokladů a otiskům razítek vydávaných společností KASALI. Správce daně vyslechl i statutárního zástupce uvedené společnosti - jednatelku P. J.. Ta potvrdila skutečnosti zjištěné již při místním šetření a vypověděla, že ani jednu z předmětných faktur za firmu nikdo nevystavil, že formulář faktur neodpovídá jejich firemnímu programu, že razítka a podpisy neodpovídají jejich používaným razítkům a podpisovým vzorům. Sdělila, že služby uvedené na dokladech č. 120, 138, 139 a 145 nikdy neprováděli, neboť jejich společnost se zabývá nákupem, úpravou a prodejem podlahových mřížových roštů a jejich komponentů. Žalovaný dále uvedl, že v souvislosti s kontrolou daně z příjmů fyzických osob byl na požadavek žalobce k prokázání dodávek ocelové konstrukce, zámečnických profilů a plechových zásuvek proveden výslech svědků D. V., M. Z., P. P.a P. M.. Tyto výslechy nebyly navrženy pro daň z přidané hodnoty, přesto by se však dle žalovaného ani pro daň z přidané hodnoty nemohly stát důkazem pro oprávněnost odpočtu daně na vstupu, a to proto, že nárok na odpočet daně nebyl uznán z jiných důvodů, než že by se dodávky předmětného zboží neuskutečnily. Žalovaný uzavřel, že z průběhu daňového řízení vyplynulo, že pokud se nějaká výroba ocelové konstrukce, zámečnických profilů nebo plechových zásuvek pro žalobce uskutečnila, nebylo prokázáno, že ji uskutečnila společnost KASALI. Aby však byla splněna možnost zákonným způsobem uplatnit nárok na odpočet daně na vstupu, muselo by být nezvratným způsobem prokázáno, že jeho dodávku uskutečnila společnost KASALI. To se však nestalo a tím došlo k porušení § 73 odst. 1 a § 28 odst. 2 zákona o DPH. K odvolací námitce žalobce, že mu nebylo umožněno účastnit se šetření u společnosti KASALI, žalovaný uvedl, že správce daně provedl u této společnosti místní šetření prostřednictvím dožádaného správce daně, v rámci kterého bylo nahlédnutím do účetních evidencí a do záznamů pro účely daně z přidané hodnoty ověřováno, zda se žalobcem obchodovala. K tomu byla vyslechnuta i jednatelka uvedené společnosti P. J.. O výslechu této svědkyně byl žalobce řádně vyrozuměn, avšak sdělil, že se výslechu nezúčastní, přičemž nežádal změnu termínu konání výslechu. Dle žalovaného byly důkazní prostředky od společnosti KASALI získány v souladu se zákonem. K další odvolací námitce žalobce, že správce daně nijak nezdůvodnil upřednostnění jednoho tvrzení před druhým, poukázal na obsah zprávy o daňové kontrole, ve které bylo provedeno vyhodnocení výslechu jím navržených svědků v porovnání se zjištěními ve společnosti KASALI a výpovědí svědkyně Jílkové. Při hodnocení jednotlivých důkazních prostředků správce daně výslovně uvedl, že šetření ve společnosti KASALI tvrzení svědků vyvrátilo. Včas podanou žalobou se žalobce domáhal přezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí, navrhl jeho zrušení a vrácení věci žalovanému, jakož i zrušení jemu předcházejícího rozhodnutí orgánu prvého stupně. Žalobce předně namítl, že správce daně u něho zahájil daňovou kontrolu dne 23. 5. 2008 nezákonně, neboť mu nesdělil jakékoliv podezření, jež by vzbuzovalo pochybnosti o řádném splnění jeho daňové povinnosti. Odkázal přitom na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Postupu správce daně dále vytkl vadu procesního rázu spočívající v tom, že mu za celou dobu provádění kontroly legální formou (výzvou) nesdělil, jaké má pochybnosti o žalobcem uplatněných přijatých zdanitelných plněních. O těchto pochybnostech se tak žalobce dozvěděl až ze zprávy o daňové kontrole, resp. rozhodnutí žalovaného. Žalobce má zato, že mu tak nebylo umožněno, aby ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), a § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH prokázal oprávněnost jím uplatněných nároků na odpočet daně. Poukázal současně na jedinou výzvu, a to ze dne 13. 10. 2008, která však byla vydána toliko za účelem předložení a upřesnění důkazních prostředků a nikoliv za účelem prokázání oprávněnosti uplatněných odpočtů. Nadto se jednalo o výzvu z řízení (daňové kontroly) daně z příjmů. Žalobce má zato, že správce daně tak postupoval v rozporu s ustanovením § 2 odst. 2 a 9 daňového řádu, tudíž i zpráva o daňové kontrole, která vzešla z nezákonného provádění daňové kontroly, je tak důkazem nezákonným. -4- Žalobce rovněž uvedl, že správní orgány vyšly z nedostatečně zjištěného skutkového stavu věci a tudíž i dovodily nesprávný právní závěr. Má totiž zato, že předložené listinné důkazy (faktury a výdajové doklady) i výpovědi svědků (např. P. M., M. V., Z. L., D. V. a P. P.) jednoznačně prokazují nejen faktické uskutečnění přijatého plnění, ale také to, že finanční prostředky byly žalobcem uhrazeny plátci daně. Rovněž má zato, že v průběhu kontroly bylo dostatečně prokázáno, že toto prokazatelně nakoupené zboží dále jednoznačně použil pro svou ekonomickou činnost. Na to však nebylo při dodatečném stanovení daně správními orgány reflektováno. Proto správní orgány postupovaly v rozporu s ustanoveními § 2 odst. 1, 2, 7 a 9 a § 31 odst. 2 daňového řádu. Správce daně jej přitom ke splnění jeho důkazní povinnosti nevyzval, i když jeho povinností bylo konkretizovat, čeho se jeho pochybnosti týkají, v čem jsou spatřovány a co má být prokazováno, neboť jen tak mohl žalobce zjistit, o jakých skutečnostech má správce daně pochybnosti a zvážit volbu důkazních prostředků, kterými hodlá své tvrzení prokázat. Správce daně i žalovaný také všechny zjištěné skutečnosti vyhodnotili dle žalobce nesprávně. Připomenul, že ke sporným dokladům předložil veškeré faktury a výdajové doklady a zdůraznil, že svědecké výpovědi potvrdily, že zboží do firmy dovážela vozidla dodavatele - společnosti KASALI, svědci zboží přebírali a se zástupcem dodavatelské společnosti jednali. Správce daně přitom přikládal zásadní váhu pouze výpovědi jediného svědka, a to jednatelky deklarovaného dodavatele, a to i přesto, že právě v jejím zájmu bylo tvrdit, že žádné zboží nedodala. Žalobce označil napadené rozhodnutí i za nepřezkoumatelné, neboť dle jeho názoru není vůbec zřejmé, jak žalovaný uvážil rozhodné skutečnosti, zejména jednotlivé svědecké výpovědi, které důkazy vzal za rozhodné, které nikoliv, a jakou jim přikládal váhu. Dle jeho názoru není ani pravdou, že by výpovědi jím navržených svědků bylo možno vztahovat pouze ke kontrole daně z příjmů, a to proto, že po celou dobu provádění daňových kontrol obou daní, resp. mezi jednotlivými úkony, nečinil žádné rozdíly a nevedl je odděleně. Žalobce dále zdůraznil, že správní orgány se při hodnocení důkazů upjaly na svědeckou výpověď dodavatele a okolnost, že tento nemá vystavené doklady ve svém účetnictví. Správce daně však rezignoval na důsledné prověření uskutečněných zdanitelných plnění dodavatele. Žalobce současně poukázal na skutečnost, že správci daně nic nebránilo, aby mu stanovil daň podle pomůcek, při kterém by zohlednil i nezbytnost pořízení přijatých plnění. V tomto směru poukázal na usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75. Žalobce dále upozornil, že mu nebylo umožněno zúčastnit se výslech svědka jednatelky dodavatelské společnosti KASALI. Uvedl, že za situace, kdy byl jako daňový subjekt pro řízení před správcem daně zastoupen zmocněným zástupcem, příslušelo právo vyplývající z ustanovení § 16 odst. 4 písm. e/ daňového řádu konzumovat toliko tomuto zástupci. Správce daně přitom nejednal s jeho oprávněným zástupcem, ale s žalobcem samotným, přičemž jakékoliv tlumočené sdělení ze strany žalobce, je pouhým sdělením z doslechu žalobce a nikoliv výslovným souhlasem zástupcem žalobce, že nemá námitek, aby byl úkon učiněn bez jeho účasti. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby. V reakci na žalobní námitky uvedl, že správce daně dle jeho názoru provedl daňovou kontrolu zákonným způsobem. Daňová kontrola byla zahájena, probíhala a byla ukončena zcela v souladu s ustanovením § 16 daňového řádu v návaznosti na základní zásady daňového řízení a zcela v souladu s rozsáhlou judikaturou správních soudů i rozhodovací činností soudu Ústavního v dřívějších řízeních. Po věcné stránce dodal, že v daňovém řízení jak na dani z příjmů fyzických osob, tak na dani z přidané hodnoty správce daně zkoumal skutkovou podstatu věci, tj. zda předmětná zdanitelná plnění, ze kterých si žalobce uplatnil nárok na odpočet na vstupu, uskutečnila společnost deklarovaná na dokladech, tj. společnost KASALI. Žalobce byl v průběhu daňového řízení s výsledky zjištění seznamován, o čemž mimo jiné svědčí jím podané návrhy důkazních prostředků - výslechy svědků, které správce daně za přítomnosti žalobce uskutečnil. Při seznámení s výsledky daňové kontroly byl pak žalobce podrobně seznámen s průběhem daňového řízení, převzal zprávu o daňové kontrole, která obsahuje konkrétní zjištění s odkazem na porušení ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty Při jednání soudu konaném dne 12. 10. 2010 setrvaly obě strany sporu na svých argumentech a procesních návrzích. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), dospěl přitom k následujícím skutkovým zjištěním a právním závěrům, přičemž žalobu neshledal důvodnou. Mezi účastníky řízení nebylo sporu o tom, že správce daně sepsal se žalobcem dne 23. 5. 2008 protokol o zahájení daňové kontroly, jejíž výsledky byly zapracovány do konečné zprávy o daňové kontrole. Žalobce vyslovil přesvědčení, že procesní úkony správce daně neprobíhaly v souladu s daňovým řádem, což dle jeho názoru mělo v končené fázi za následek nezákonnost těchto úkonů s konečným dopadem na nezákonnost samotného napadeného rozhodnutí. Krajský soud tedy v přezkumném řízení prvotně řešil žalobní námitku dotýkající se zákonnosti zahájení daňové kontroly. Žalobce s poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, namítl, že daňová kontrola u něho byla zahájena nezákonně, když mu správce daně nesdělil jakékoliv konkrétní skutečnosti podložené podezřením, že daňová povinnost nebyla ze strany žalobce splněna v souladu se zákonem. Pro posouzení této námitky vycházel krajský soud zejména z již ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu řešící právě otázku absence důvodů pro zahájení daňové kontroly (viz např. rozsudek NSS ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009-52). Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku připustil, že zahájení i provádění daňové kontroly dle § 16 daňového řádu může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle § 82 a násl. s. ř. s. Taková žaloba je přípustná pouze poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčerpal právní prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně (§ 85 s. ř. s.). Tímto právním prostředkem jsou námitky podle § 16 odst. 4 písm. d/ daňového řádu. Nejvyšší správní soud učinil dílčí závěr, že on sám ani krajský soud nemusí mechanicky převzít právní názor obsažený v žalobcem citovaném nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, pokud neopomene ústavní dimenzi věci a nabídne opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Nejvyšší správní soud uvedl, že je v tomto směru třeba vycházet ze skutečnosti, že daňová kontrola je institutem upraveným v části první daňového řádu, tedy institutem obecným, který může najít svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů přitom plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového řízení, jedná se o úkon správce daně, resp. soubor úkonů, jímž dle § 16 odst. 1 daňového řádu „pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona.“ Tímto účelem je podle § 2 odst. 2 daňového řádu „stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy“. Kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatků, které vyplynuly z daňové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím ve smyslu § 32 daňového řádu. Zpráva je pouhým podkladem pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení. Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím, když se dle ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu správou daně rozumí mj. právo kontrolovat splnění daňových povinností ve stanovené výši a době. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že tento výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a eventuelně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy správního práva označují jako kontrolu, např. kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí, Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti (podobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2009, sp. zn. 8 Afs 46/2009). Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce zachycený v důvodové zprávě k daňovému řádu (tisk č. 691, ČNR 1990 - 1992, www.psp.cz). Podle ní „nedílnou součástí správy daní je daňová kontrola, jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné pro stanovení daňové povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle řízení a k omezení daňových úniků“. Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatřuje v preventivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem. Dále Nejvyšší správní soud zdůraznil, že právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje daňovou kontrolu od vytýkacího řízení dle ustanovení § 43 daňového řádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení daňovému subjektu jsou pojmově spjaty právě s vytýkacím řízením. Nejvyšší správní soud v tomto směru poukazuje v kontextu systematického výkladu daňového řádu na právní závěry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Nejvyšší správní soud uvedl, že ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely postupu správních orgánů v daňovém řízení. V daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný způsob dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu, nicméně toto respektování nelze dle jeho názoru zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal právě s citovanou judikaturou NSS, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly. Nejvyšší správní soud dospěl v citovaném rozsudku k závěru, že samotná a zcela obecná námitka stěžovatele, že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nemůže uspět. Především proto, že – jak plyne ze shora provedené argumentace – nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné. Ke stejnému závěru dospěl krajský soud i v projednávané věci. Žalobcem namítaná samotná absence důvodů pro zahájení daňové kontroly nemohla způsobit nezákonnost tohoto zásahu. Krajský soud proto označil žalobní námitku dotýkající se nezákonného zahájení daňové kontroly za nedůvodnou. Další procesní námitka směřovala proti postupu správce daně, který žalobce označil za nesprávný a v rozporu s daňovým řádem, když v průběhu daňového řízení legální formou (výzvou) nesdělil, jaké má pochybnosti o žalobcem uplatněných přijatých zdanitelných plněních. Ani tuto námitku nemohl krajský soud označit za důvodnou. Z průběhu daňového řízení vyplynulo, že před konečným projednáním zprávy o daňové kontrole správce daně se žalobcem několikrát jednal. Z protokolu o jednání ze dne 19. 12. 2008 vyplývá, že žalobci byl předán zpracovaný návrh zprávy, který při jednání převzal. Tento návrh zprávy není obsažen ve správním spise, proto krajský soud nemůže posoudit, co bylo jeho obsahem. Návazně na toto jednání však zaslal žalobce správci daně své stanovisko ze dne 2. 1. 2009, ve kterém se ke zjištěním správce daně vyjádřil a vznesl proti jeho hodnocení důkazů námitky opřené o citaci judikatury. Dne 6. 1. 2009 proběhlo projednání zprávy z kontroly daně z přidané hodnoty i kontroly daně z příjmů, při kterém správce daně uvedl zároveň své stanovisko k písemnému vyjádření žalobce, které předal správci daně dne 6. 10. 2008 sice pouze k dani z příjmů, avšak které se rovněž týkalo otázky dodávek od společnosti KASALI. Teprve dne 3. 2. 2009 proběhlo konečné projednání zprávy z kontroly daně z přidané hodnoty, při němž reagoval správce daně na vyjádření žalobce ke kontrole daně z přidané hodnoty ze dne 2. 1. 2009. Dne 4. 2. 2009 vydal správce daně dodatečný platební výměr, kterým žalobci daň z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2005 doměřil. Z uvedeného je zřejmé, že žalobce věděl, které skutečnosti jsou v jeho věci sporné, aktivně i na stanoviska, příp. požadavky správce daně reagoval, neboť navrhoval důkazy k odstranění pochybností o předmětném plnění. Podstatné tedy je, že veškeré pochybnosti správce daně byly podrobně shrnuty ve zprávě o daňové kontrole, k jejímuž konečnému projednání došlo dne 3. 2. 2009. Snaha správce daně odstranit pochybnosti, které mu v průběhu kontroly vznikly se tak prolíná celým daňovým řízením, i když jeho procesní postup mohl být důraznější a pečlivější. Z naznačeného tak lze uzavřít, že postup správce daně nebyl v rozporu s ustanovením § 2 odst. 2 a 9 daňového řádu, neboť právě i v případě, že správce daně vyjeví své pochybnosti o určitých skutečnostech až ve zprávě o daňové kontrole, nedojde tím ke zkrácení práv daňového subjektu vyplývajících mu z ustanovení § 16 odst. 4 a § 31 odst. 9 daňového řádu, protože daňový subjekt stále ještě může navrhnout důkazy vyvracející pochybnosti správce daně. Projednání zprávy o daňové kontroly totiž představuje součást daňové kontroly a daňový subjekt má v této fázi řízení stále ještě zákonnou možnost zpochybnit zjištění správce daně a navrhnout jeho další doplnění. Krajský soud nepřisvědčil ani námitce žalobce, dle níž mělo dojít k porušení jeho práv vyplývajících z ustanovení § 16 odst. 4 písm. e/ daňového řádu, když mu, resp. jeho zástupci, nebylo umožněno zúčastnit se výslechu svědka – jednatelky společnosti KASALI, P. J.. K této námitce krajský soud z obsahu správního spisu zjistil, že dožádaný správce daně vydal dne 23. 7. 2008 oznámení o výslechu svědka, které žalobci doručil dne 4. 8. 2008. Z úředního záznamu ze dne 18. 8. 2008 vyplynulo, že tohoto dne žalobce telefonicky správci daně sdělil, že se výslechu nezúčastní, neboť jeho zástupce, který se měl tohoto jednání rovněž zúčastnit, je mimo území ČR. Dále měl správci daně sdělit, že po konzultaci se svým zástupcem nežádá změnu termínu konání výslechu svědka. Dále krajský soud zjistil, že ve správním spise není založena plná moc svědčící o zastoupení žalobce v daňovém řízení. Z uvedených okolností krajský soud dovodil, že správci daně nelze vytknout žádné pochybení, jestliže následně svědka vyslechl bez účasti žalobce. Není totiž pochyb o tom, že ten o výslechu svědka věděl (příslušné oznámení mu bylo řádně doručeno), v průběhu celého daňového řízení nenamítl, že dožádaný správce daně měl jednat s jeho zástupcem, nezpochybnil ani skutečnost, že se správcem daně telefonicky jednal, anebo že by obsahem tohoto rozhovoru měly být jiné skutečnosti. Pokud žalobce až v podané žalobě tvrdí, že mělo být jednáno s jeho zástupcem, pak je nutno zopakovat, že o takovém jeho zastoupení není ve správním spise žádná zmínka, přičemž toto svoje nové tvrzení o zastoupení nedoložil ani v soudním řízení. Krajský soud tak nemá důvod pochybovat o věrohodnosti úředního záznamu a má zato, že právo být účasten výslechu svědka nebylo v dané věci žalobci upřeno. Neshledal proto ani důvod pro opakování výslechu před soudem. Další žalobní námitky vytýkaly správním orgánům nedostatečné, resp. nesprávné zjištění skutkového stavu věci a jeho nesprávné vyhodnocení po provedení důkazního řízení. Dle ustanovení § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH má plátce daně nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti, přičemž nárok na odpočet prokazuje daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem. Prokazování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je tedy prvotně záležitostí dokladovou, kdy plátce uplatňující nárok na odpočet je povinen předložit řádné daňové doklady se všemi předepsanými náležitostmi. Důkazní řízení jako stadium daňového řízení je pak konkretizováno v ustanovení § 31 daňového řádu. Z tohoto ustanovení nepochybně vyplývá, že dokazování provádí správce daně, který vede daňové řízení, event. z jeho pověření správce dožádaný, přičemž jeho povinností je dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Přitom dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Daňové řízení je přitom ovládáno zásadou, dle níž důkazní břemeno vázne na poplatníkovi. Správce daně zároveň při rozhodování hodnotí všechny důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo (§ 2 odst. 3 daňového řádu). Z uvedeného je zřejmé, že na žalobci spočívalo důkazní břemeno prokázání splnění nároku na odpočet daně podle § 72 a § 73 zákona o DPH. Pouze listinné materiály (faktury, výdajové pokladní doklady, atd.) však nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo fakticky tak, jak je deklarováno. Navíc daňové doklady nejsou průkaznými jen proto, že obsahují všechny zákonem stanovené náležitosti, protože formální náležitosti daňového dokladu a jeho průkaznost jsou zcela rozdílné věci. Jak je již shora uvedeno, správce daně sice samostatnou výzvou žalobce výslovně k prokázání naplnění ustanovení § 72 a § 73 zákona o DPH nevyzval, avšak při jednáních v průběhu kontroly jej seznámil se všemi jím učiněnými zjištěními a jejich hodnocením, přičemž zcela jednoznačně a konkrétně vyjádřil důvody, pro které shledal v daňovém přiznání uvedené tvrzení žalobce o řádném uplatnění nároku na odpočet za neprokázané a uplatnění nároku za neoprávněné (viz zpráva o kontrole). Správce daně ve zprávě z kontroly stručně zhodnotil i důkazní prostředky, které žalobce navrhoval v řízení o kontrole daně z příjmů k prokázání, že fakticky došlo k uskutečnění předmětných plnění a že byly přijaty od společnosti KASALI (výslechy žalobcem navržených svědků a v návaznosti na ně provedené další místní šetření u společnosti KASALI). Dle názoru krajského soudu za popsané situace již na celkové posouzení věci nemá vliv samotná otázka vydání výzvy správcem daně, kterou by byla žalobci výslovně uložena povinnost prokázat oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně. Žalobci totiž bylo opakovaně sděleno, proč má správce daně zato, že u předmětného nároku nebylo prokázáno splnění podmínek pro jeho uplatnění a nelze rovněž pominout, že již samotná ustanovení § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH stanoví tyto podmínky, které musí být splněny, aby plátce mohl uplatnit nárok na odpočet daně, tzn. že povinnost jejich splnění tedy ukládá přímo zákon o DPH. Pokud jde o samotné důkazní řízení a hodnocení důkazních prostředků, správce daně prostřednictvím dožádaného Finančního úřadu ve Znojmě provedl šetření ohledně jemu místně příslušné společnosti KASALI. Tak zjistil, že zmíněná společnost o žalobcem předložených dokladech neúčtovala, že předmětné doklady číslováním, strukturou ani otisky razítek neodpovídaly dokladům, které uvedená společnost vystavovala a že předmětem její činnosti byl v rozhodném období nákup, úprava a prodej podlahových mřížových roštů a jejich komponentů. Tyto skutečnosti potvrdila i jednatelka společnosti Pavlína Jílková, která byla následně vyslechnuta jako svědek. Z její svědecké výpovědi dále vyplynulo, že žalobce není zanesen v databázi společnosti KASALI, že předmětné doklady - faktury společnost nevystavila (faktury vystavuje a podepisuje jednatelka osobně), přičemž ani jejich forma neodpovídá programu používanému společností. Svědkyně rovněž uvedla, že společnost KASALI plechové zásuvky, násypky ani mostní konstrukce nikdy nevyráběla. Jak vyplynulo ze správního spisu i souběžně probíhajícího sporu týkajícího se daně z příjmů fyzických osob u žalobce (vedené u zdejšího krajského soudu pod sp. zn. 30 Ca 107/2009), na návrh žalobce v řízení o dani z příjmů provedl správce daně výslech dalších svědků, a to M. Z., P. P., P. M., D. V., Z. L. a M. V.. Protokoly o jejich výslechu jsou obsahem i předloženého správního spisu ohledně daně z přidané hodnoty a správce daně je ve zprávě z kontroly stručně vyhodnotil. Z výslechů svědků krajský soud zjistil, že Z. L. a M.V. nevypovídali ke kontrolovanému zdaňovacímu období roku 2005, neboť Z. L. pracoval pro společnost Stavima, ve které byl žalobce jednatelem, až od září 2006 a M. V. ve své výpovědi uvedl, že se zástupcem společnosti KASALI jednal pouze jednou v roce 2006. Jejich výpovědi tedy už z toho důvodu nemohly prokazovat, že v roce 2005, kdy mělo dojít k uskutečnění předmětných plnění, k nim také fakticky došlo. Další ze jmenovaných svědků uvedli, že skládali zboží (konkrétně ocelové prvky) nebo byli přítomni jeho přebírání z modré Avie označené logem společnosti KASALI a že ocelové prvky natírali a kompletovali. Svědek Z. navíc uvedl, že dvakrát až třikrát jednal se zástupcem společnosti KASALI panem H., jehož jméno bylo uvedeno na faktuře, a že mu předával peníze. Jejich výpovědi ohledně dodání zboží do společnosti KASALI však neobstály ve světle dalších zjištění správce daně, který při dalším místním šetření zjistil, že žádný pan H. nebyl zaměstnancem ani osobou, která by měla nějaký smluvní vztah se společností KASALI a že společnost KASALI evidovala v obchodním majetku pouze osobní automobily, přičemž přepravu zboží a materiálu zajišťovala prostřednictvím přepravců. Na vozidle přepravců však logo společnosti KASALI vyobrazeno nebylo. Nelze současně přehlédnout, že ani na žádné z předmětných faktur (č. F120, F138, F139 a F145) jméno pana H., jak tvrdil svědek Z., uvedeno není a podpisy jsou nečitelné. Krajský soud se proto neztotožnil s názorem žalobce, že jím navržení svědci potvrdili oprávněnost uplatněného nároku, tj. že fakticky obdržel plnění v množství, za cenu a zejména od dodavatele tak, jak bylo deklarováno na předložených dokladech. Při tomto posouzení je totiž nutno vycházet ze znění shora citovaných ustanovení § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH a hodnotit splnění jednotlivých podmínek pro nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Přitom je nutno zdůraznit, že pro přiznání nároku na odpočet daně musí být splněny všechny podmínky současně. Nesplněním byť jen jedné z nich nárok na odpočet daně plátci nevznikne a tedy nesplnění i jen jedné z podmínek postačuje pro závěr o neuznání nároku na odpočet daně. Přitom zejména právě podmínku, že plnění bylo přijato od plátce, žalobce rozhodně neprokázal, resp. správce daně zcela jednoznačně vyvrátil tvrzení, že dodavatelem a výstavcem dokladů byla společnost KASALI. Jestliže žalobce stále zdůrazňoval, že se dodávka ocelových prvků, zámečnických profilů a plechových zásuvek pro něho uskutečnila, když dále tyto výrobky prokazatelně zpracoval a prodal, taková skutečnost již sama o sobě na shora uvedený závěr o neprokázání podmínky přijetí plnění od plátce, nemohla mít vliv. K již uvedenému je nutno současně podotknout, že dokonce sám žalobce ve svém stanovisku k předloženému návrhu zprávy o daňové kontrole na daň z přidané hodnoty ze dne 2. 1. 2009 uvedl, že byl zástupcem společnosti KASALI úmyslně oklamán, neboť se mu prokázal občanským průkazem, o kterém bylo následně zjištěno, že byl odcizen, a při žádosti o doložení jeho zmocnění předal k telefonu smluvenou osobu, která vystupovala jako statutární orgán společnosti KASALI a zmocnění potvrdila. Krajský soud nepřisvědčil ani námitce nepřezkoumatelnosti rozhodnutí, která měla pramenit z toho, že dle žalobce není vůbec zřejmé, jak žalovaný uvážil rozhodné skutečnosti, zejména svědecké výpovědi a které skutečnosti vzal za rozhodné. Z odůvodnění napadeného rozhodnutí, byť je poměrně stručné, je patrné, v čem spatřovaly správní orgány obou stupňů nesrovnalosti u sporných dodávek, proč nemohly provedené důkazy prokázat jejich uskutečnění od společnosti KASALI a proč tedy dle jejich názoru nebylo prokázáno splnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet daně. Na několika místech přitom žalovaný zdůraznil právě podmínku prokázání existence zaúčtovaného daňového dokladu vystaveného plátcem, který zdanitelné plnění uskutečnil, což, jak uvedl, nebylo prokázáno ani -12- výslechy svědků provedených v souvislosti s kontrolou daně z příjmů, protože pro uznání nároku na odpočet daně nebylo významné, zda se dodávka zboží uskutečnila či nikoliv, ale kdo byl dodavatelem, tj. zda to byl plátce daně. Přitom již i při projednání zprávy o kontrole dne 3. 2. 2009 i ve zprávě samotné správce daně odůvodnil svůj závěr, že doklady, na základě kterých žalobce uplatňoval nárok na odpočet daně, deklarovaný plátce (společnost KASALI) nevystavil a zdanitelná plnění na nich uvedená neuskutečnil. Ostatně právě i ve svém stanovisku ze dne 2. 1. 2009 žalobce sám připustil, že neznámá osoba, která se vydávala za zástupce společnosti KASALI, úmyslně podvedla nejen jeho osobně, ale i řadu jeho zaměstnanců. Nelze rovněž přehlédnout, že kvalita, resp. obsah rozhodnutí o odvolání je odvislý od kvality a uplatněných námitek v podaném odvolání. V odvolání ze dne 12. 2. 2009 žalobce uvedl, že namítá rozpor s právními předpisy, a odkázal na argumentaci ve svém stanovisku ze dne 2. 1. 2009. V rozhodnutí o odvolání pak žalovaný reagoval právě na jím takto uplatněné námitky a byť velmi stručně, nejde v tomto směru o rozhodnutí nepřezkoumatelné. Krajský soud se neztotožnil ani s názorem žalobce, že v jeho případě měla být daň stanovena za pomocí pomůcek. Tento způsob stanovení daně ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 daňového řádu je způsobem náhradním, k němuž může správce daně přistoupit pouze a jen za splnění dvou základních podmínek, tj. když daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností a daňovou povinnost proto není možno stanovit dokazováním. Ze zprávy o daňové kontrole nevyplývá, že by u žalobce v jím předložených dokladech a záznamech byly shledány takové nesrovnalosti, že by nebylo možno za kontrolované zdaňovací období stanovit daňovou povinnost dokazováním. Sporným zůstal pouze nárok na odpočet daně za plnění, které měla uskutečnit společnost KASALI, a ten se žalobci prokázat nepodařilo. Takovéto dílčí neprokázání konkrétního nároku na odpočet daně nemůže být samo o sobě důvodem pro stanovení daně podle pomůcek. Jestliže žalobce namítl, že v jeho případě měla být zohledněna i nezbytnost pořízení přijatých plnění, pak je nutno zdůraznit, že není přípustný postup, kdy by byly za pomocí pomůcek stanoveny výdaje (a tomu odpovídající nárok na odpočet daně na vstupu) pouze u sporných dodávek. Daňová povinnost jako celek musí být stanovena v jednom režimu (buď dokazováním nebo podle pomůcek), v žádném případě však nelze část daňové povinnosti stanovit dokazováním (tj. na základě správných a nesporných dokladů) a částečně (tj. u sporných dokladů) přejít do režimu pomůcek. Není totiž přípustné kombinovat dokazování a pomůcky. Krajský soud s ohledem na shora uvedené dospěl k závěru, že žalobce neprokázal, že plnění uvedená na dokladech č. 120, 138, 139 a 145 pro něj uskutečnila společnost KASALI, a že uvedené doklady, kterými nárok na odpočet daně na vstupu prokazoval, jsou daňovými doklady vystavenými plátcem daně, který zdanitelná plnění uskutečnil. Jestliže však uplatnil nárok na odpočet daně, měl mít k dispozici takové důkazy, kterými by dostatečným způsobem prokázal přijetí plnění od plátce daně. To se mu však nepodařilo. Krajský soud proto žalobu v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl. -13- Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobce neměl ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný při jednání před soudem prohlásil, že mu náklady s tímto řízením nevznikly. Proto krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.

Poučení