30 Ca 116/2009 - 59

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Milana Procházky a soudců Mgr. Petra Kobylky a JUDr. Petra Polácha v právní věci žalobce: CDZ, a.s., se sídlem v Ostravě, Mariánské Hory, 28. října 438/219, zast. JUDr. Lenkou Faltýnovou, advokátkou, se sídlem v Domažlicích, nám. Míru 143, proti žalovanému: Celní ředitelství Brno, se sídlem v Brně, Koliště 21, o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Celního ředitelství Brno ze dne 3.7.2009, č.j. 4446-2/2009-010100-21 a platební výměr Celního úřadu Brno, č. 7256330023 ze dne 1.4.2009, č.j. 2478-06/09- 016200-021, se zrušují pro vady řízení a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci na náhradě nákladů řízení částku 6 800,- Kč ve lhůtě do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám právní zástupkyně JUDr. Lenky Faltýnové, advokátky, se sídlem v Domažlicích, nám. Míru 143.

Odůvodnění

Shora uvedeným rozhodnutím žalovaný změnil na základě odvolání žalobce a rozhodnutí Celního úřadu Brno, platební výměr č. 7256330023, ze dne 1.4.2009, č.j. 2478- 06/09-016200-21, kterým byla žalobci jako ručiteli vyměřena z dovezeného zboží – tvářecí linka na výrobu trubek – daň z přidané hodnoty ve výši 18 990 862,- Kč a uložena povinnost uhradit ji za dlužníka – obchodní společnost LIMART, a.s. K odvolací námitce týkající se tříleté propadné lhůty stanovené ust. § 268 odst. 2 zák. č. 13/1993 Sb., celní zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „celní zákon“) ve znění platném před 1.5.2004, resp. § 47 odst. 1 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), ve znění platném před 1.5.2004, žalovaný uvedl, že ust. § 47 odst. 1 daňového řádu, ve znění platném před 1.5.2004 na daný případ nedopadá, neboť speciální úprava ohledně lhůty pro vyměření celního dluhu je obsažena již v ust. § 268 odst. 2 celního zákona, ve znění platném do 1.5.2004. Dle žalovaného vznikl celní dluh dne 5.9.2003. S ručitelem (žalobcem) bylo vedeno řízení ve věcech daní, když mu bylo dne 1.11.2004 doručeno rozhodnutí Celního úřadu Brno ze dne 25.10.2004, č.j. R/400217/2004, ve kterém celní úřad požadoval po ručiteli splnění celního dluhu, a to zaplacením daně z přidané hodnoty za dlužníka. Po dobu řízení vedeného podle soudního řádu správního jakékoliv lhůty pro zánik práva ve věcech daní neběžely. Lhůta pro vyměření daně z přidané hodnoty z dovozu uvedená v ust. § 268 odst. 2 celního zákona by tak marně uplynula v říjnu 2010. Proti tomuto rozhodnutí byla podána žaloba, ve které žalobce k otázce stavení prekluzivní lhůty v důsledku řízení vedeného podle soudního řádu správního namítl, že žalovaný opomíjí, že předchozí postup celních orgánů byl součástí řízení vymáhacího, vedeného proti obchodní společnosti LIMART, a.s., v rámci kterého byl žalobce jako třetí osoba a nikoliv jako daňový subjekt toliko vyzván k zaplacení za LIMART, a.s. a tato výzva k zaplacení byla jediným úkonem, který byl ze strany celních orgánů vůči žalobci učiněn. S žalobcem nebylo vedeno žádné řízení o vyměření DPH. Proto navazující soudní řízení nemohou mít účinky stavení prekluzívní lhůty u práva celních orgánů vyměřit DPH žalobci jako údajnému ručiteli. Celní úřad Brno zahájil řízení o vyměření celního dluhu proti žalobci až oznámením ze dne 16.2.2009, č.j. 2478-02/09-016200-021 a v jeho rámci vydal nové rozhodnutí o vyměření DPH. Pokud je napadeným rozhodnutí žalovaného schválený platební výměr Celního úřadu Brno úkonem v řízení vyměřovacím zahájeném proti žalobci oznámením ze dne 16.2.2009, pak jsou rozhodnutí celních orgánů nezákonná pro prekluzi práva vyměřit DPH žalobci jako ručiteli, když soudní řízení o správní žalobě a kasační stížnosti byla vedena ohledně jiných právních vztahů mezi žalobcem a celními orgány. Žalovaný ve vyjádření k žalobě zopakoval ohledně stavení prekluzívních lhůt argumenty uvedené v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, odkázal na předchozí vývoj soudní judikatury v dané věci, zejména na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16.10.2008, č.j. 9 Afs 58/2007 – 96. Uzavřel, že soudem přezkoumávaná předchozí rozhodnutí celních orgánů se týkala uplatnění práva ve věcech daní, a proto lze na daný případ aplikovat ust. § 41 soudního řádu správního. Krajský soud v Brně přezkoumal v rozsahu žalobních bodů napadené rozhodnutí žalovaného, stejně tak i řízení, které předcházelo jeho vydání a dospěl k závěru, že žaloba je důvodná. Přitom rozhodl o věci samé bez jednání za splnění podmínek v ust. § 76 odst. 1 písm. c) zákona č. 150/2002 Sb. soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“), neboť shledal podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mělo za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Ohledně aplikace příslušných právních předpisů týkající se prekluzivní lhůty pro vyměření celního dluhu soud vychází ze závěrů rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19.2.2009 č.j. 1 Afs 15/2009-105, v němž je uvedeno následující: „

15. Jak uvádí ústavní judikatura, „[p]odstatou ochrany vlastnického práva v oblasti stanovení a vybírání daní a poplatků není pouze formální podřazení určité daně konkrétnímu ustanovení zákona, nýbrž tato ochrana se v materiálním právním státě [...] musí vztahovat také na případy aplikace a interpretace určitého zákonného ustanovení, jež stanoví daňovou nebo poplatkovou povinnost“ (nález ze dne 1. 6. 2005 sp. zn. IV. ÚS 29/05, Sb. ÚS sv. 37, č. 113, s. 463, na s. 469). Conditio sine qua non výkonu státní moci v podmínkách demokratického právního státu je podřízení státní moci obecným pravidlům právního řádu. Proto ani při vyměření celního dluhu nemohou jednat státní orgány bez omezení, přičemž právě stanovení doby, během níž lze celní dluh vyměřit, je významným limitem jinak neomezené státní moci (srov. k tomu též závěry generálního advokáta W. van Gervena cit. v bodě [25] níže).

16. Promlčení stejně jako prekluze patří k těm nejobecnějším kategoriím právního řádu. Představují jeden z klíčových právních následků marného uplynutí času v právu, přičemž absence jeho legislativního zakotvení může mít významné ústavněprávní konsekvence.

17. Zdejší soud uvedl v rozsudku ze dne 7. 5. 2008, čj. 1 As 35/2008 - 51, právní řád bude potud plnit svou společenskou funkci, pokud bude srozumitelný, přehledný, ale též bezrozporný. To platí o to více pro tak obecné instituty, jako je nutná obrana, které lze bez nadsázky označit za historické, a které lidé vnímají a používají odjakživa zcela přirozeně na ochranu svých práv, aniž by si vůbec uvědomovali jejich přesné vymezení v právu občanském, správním nebo trestním, natož aby rozlišovali jejich odvětvové „odlišnosti“[část III/c c)]. Tyto teze lze jistě vztáhnout též na jiné obecné instituty práva, jako je promlčení nebo prekluze. Ke stejnému pojetí práva, které je prozařováno pojivem obecných principů právních, které dávají právnímu řádu jeho vnitřní uspořádanost a racionalitu, se nedávno výslovně přihlásil též rozšířený senát NSS v usnesení ze dne 16. 10. 2008, čj. 9 Afs 58/2007 – 96 (věc Čechofracht, a. s.), publ. pod č. 1754/2009 Sb. NSS. Jednotlivé odvětvové odlišnosti promlčení nebo prekluze nemohou vést proto k závěru, že celní právo bude ve srovnání s jinými odvětvími právního řádu zcela unikátním odvětvím, v němž jako v jediném bude zásah veřejné moci do subjektivní sféry jednotlivce časově zcela neomezen.

18. Smyslem prekluze stejně jako promlčení je jednak přispívat k právní jistotě účastníků právních vztahů, jednak stimulovat věřitele (ať již jím je subjekt soukromého práva nebo veřejná moc) k včasnému uplatnění jeho práv (srov. k tomu v občanskoprávní rovině výklad M. Knappové, P. Tégla a K. Eliáše in: Eliáš, K. Občanský zákoník. Velký akademický komentář. Praha: Linde 2008, s. 408 násl.). V případě nároků veřejné moci nadto prekluze, případně promlčení, snižuje možnost svévolných zásahů do právní sféry fyzických a právnických osob. Neomezená možnost uplatnění určitých majetkových práv vůči dlužníkovi bez ohledu na běh času by jednak zásadním způsobem zvýšila transakční náklady adresátů veřejných subjektivních práv a povinností, a to již jen s ohledem na neomezenou dobu, po kterou by museli vést určitou evidenci relevantní pro potenciální uplatnění nároku, jednak by vytvořila totální právní nejistotu ohledně jejich majetkové situace a těch závazků, které vznikly třebas i velmi dávno v minulosti. Jak v daňovém kontextu judikoval Ústavní soud, lhůty k vyměření daně mají významný vliv na právní jistotu: „Účelem zavedení prekluzívních lhůt pro vyměření bylo stimulovat správce daně k včasnému výkonu jeho práv a povinností a z hlediska právní jistoty daňových subjektů pak nastolit situaci,kdy po jejich uplynutí zanikají i jejich povinnosti, které zejména pokud jde o povinnost prokazovat,jsou po uplynutí delší doby vždy spjaty s určitými problémy“ [viz nález sp. zn. II. ÚS 493/05 ze dne 11. 1. 2007, přístupné na http://nalus.usoud.cz/ (věc PRIOR ČESKÁ REPUBLIKA,a.s.)]. Časově neomezená možnost určitý druh závazků uplatnit by jistě vedla k problematickému rozhodování orgánů státní správy i soudů, které by byly nuceny rozhodovat i o velmi starých pohledávkách, na které již neexistují dostatečné důkazní prostředky, což by ohrozilo právní jistotu nejen dlužníka, ale v posledku i věřitele. V neposlední řadě by byla favorizace státní moci uplatnit určitou majetkovou pohledávku kdykoliv bez ohledu na běh času nepřípustná též s ohledem na ústavní požadavky rovnosti a zákazu diskriminace.

19. Institut časově podmíněného uplatnění majetkových pohledávek se sice může zdát často nespravedlivý, jeho finalita by však neměla zastřít základní, a možno říci ústavní hodnotu, totiž, že přináší do společnosti stabilitu a jistotu, a umožňuje tak dlužníkům plánovat si své životy s vědomím, že v důsledku uplynutí času již proti nim nelze určitý nárok uplatnit. Prekluze nebo promlčení nejsou v tomto pojetí samoúčelné, ale naopak reflektují přirozený běh ekonomického života jako takového.

20. Nejen české právo proto vychází z pozice, že zásahy veřejné moci do soukromé sféry jsou v zásadě vždy limitovány během času. Pokud zákon směřuje k opaku a vytváří zvláštní skupinu majetkových pohledávek státu, jejichž uplatnění nepodléhá žádné časové limitaci, ohrožuje právní jistotu a oprávněná očekávání adresátů právních norem (čl. 1 odst. 1 Ústavy).

21. Pro ilustraci lze ukázat na právní úpravu běhu času a promlčení (event. prekluze) majetkových nároků v jiných právních odvětvích. Obecná promlčecí doba v občanskoprávní sféře je tři roky – tedy jen v této době může věřitel prostřednictvím soudu jako orgánu veřejné moci úspěšně uplatnit svou majetkovou pohledávku proti vůli dlužníka (§ 101 obč. zák.). Judikatura Nejvyššího soudu dnes podmiňuje v podstatě všechny občanskoprávní majetkové nároky promlčením (srov. např. rozsudek velkého senátu NS sp. zn. 31 Cdo 3161/2008 ze dne 12. 11. 2008, www.nsoud.cz, který dovozuje, že „je-li obsahem nároku na náhradu nemajetkové újmy požadavek na zaplacení peněžní částky, pak princip právní jistoty vylučuje, aby plynutí času nebyly přiznány žádné právní účinky“). Podobné úvahy platí v právu veřejném. Podle daňového řádu nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat (§ 47 odst. 1).

22. Stěžovatel velmi případně činí paralelu též ve vztahu k jiným zásahům státní moci do sféry jednotlivce, jako je např. trestní represe, jejíž uplatnění je zásadně rovněž časově omezené. Trestnost činu zaniká uplynutím promlčecí doby, jež činí dvacet let, jde-li o trestný čin, za který trestní zákon ve zvláštní části mj. dovoluje uložení výjimečného trestu, dvanáct let, činí-li horní hranice trestní sazby odnětí svobody nejméně deset let, pět let, činí-li horní hranice trestní sazby odnětí svobody nejméně tři léta, a tři léta u ostatních trestných činů (§ 67 odst. 1 zákona č. 140/1961, trestní zákon, ve znění pozdějších předpisů). Výklad, podle něhož v době do roku 2002 nebyly celní orgány v úspěšném uplatnění celního dluhu omezeny jakoukoliv lhůtou, by tak zcela absurdně stavěl celní dluh do stejné roviny, jako jsou trestné činy taxativně uvedené v § 67a tr. zák., tedy vedle jednání naplňujících např. skutkovou podstatu válečného zločinu nebo zločinu proti lidskosti podle předpisů mezinárodního práva. V těchto zvláštních případech se však do značné míry setkává právo pozitivní s elementárními požadavky práva přirozeného, které zde výjimečně promlčení vylučuje (srov. např. nález Pl. ÚS 19/93 ze dne 21. 12. 1993 – ústavnost zákona č. 198/1993 Sb. o protiprávnosti komunistickéhorežimu a o odporu proti němu, publ. pod č. 14/1994 Sb.). III/3

23. Na shora uvedených závěrech se nic nemění ani tehdy, pokud celní dluh vznikl v souvislosti s trestným činem. Dostatečné příklady poskytuje bohatá judikatura Soudního dvora, kterou zde Nejvyšší správní soud cituje toliko podpůrně, neboť na věc přímo nedopadá s ohledem na časovou působnost evropského práva (srov. k tomu rozsudek NSS ze dne 29. 9. 2005, čj. 2 Afs 92/2005 - 45, publ. pod č. 741/2006 Sb. NSS). Jak je patrné z ústavní judikatury, základní zásady evropského práva jistě do českého práva pronikají i pro právní případy mající původ v období před 1. 5. 2004, a to nepřímo, prostřednictvím obecných ústavních principů (srov. k tomu nález Pl. ÚS 5/01 ze dne 16. 10. 2001, publ. pod č. 410/2001 Sb. – Mléčné kvóty, část VI., kde ÚS mj. uvedl, že „komunitární právo tedy není Ústavnímu soudu cizí, ale prozařuje - zejména v podobě obecných právních zásad evropského práva - v široké míře do jeho vlastní rozhodovací činnosti“).

24. Nařízení Rady (EHS) č. 2913/92, kterým se vydává celní kodex společenství [v češtině publikováno ve Zvláštním vydání Úř. věst., kap. 2, sv. 4, s. 307 - 356 (dále jen „Celní kodex Společenství“)], upravuje běh lhůty pro právo vyměřit dlužné clo v čl. 221, jenž stanoví, že jakmile je částka cla zaúčtována, musí být odpovídajícím postupem sdělena dlužníkovi. Sdělení dlužníkovi nelze provést po uplynutí lhůty tří let ode dne vzniku celního dluhu. Avšak jestliže celní orgány nemohly určit přesnou částku cla následkem trestného činu, lze toto sdělení provést i po uplynutí zmíněné tříleté lhůty, pokud to platné předpisy dovolují. Implicitní předpoklad, podle něhož by celní orgány mohly vyměřit celní dluh kdykoliv po uplynutí zmíněné tříleté lhůty, je však v podmínkách evropského ústavního státu zcela nepřijatelný, neboť ani o takto kvalifikovaných celních dluzích jistě neplatí závěr, že je lze vyměřit v jakkoliv neomezené lhůtě. Nejvyšší správní soud odkazuje na svou judikaturu, ve které již vyslovil, byť jen jako obiter dictum, že „závěr, dle kterého je možné vyměřit celní dluh v neomezených lhůtách, není v právním státě udržitelný“, přičemž tato teze se uplatní též na výjimku z tříleté lhůty uvedené v čl. 221 Celního kodexu Společenství. Maximální lhůtu pro vyměření celního dluhu vzniklého v souvislosti s trestným činem určí vnitrostátní právní řád každého členského státu (viz rozsudek NSS ze dne 19. 6. 2008, čj. 9 Afs 211/2007 - 74; obecně k tomu srov. rozsudek ESD ve věci C- 62/06 ZF Zefeser ze dne 18. 12. 2007, Sb. s. r. s. I-11995).

25. K otázce nutnosti časově limitovat možnost celních orgánů vyměřit clo se jasně vyslovil např. generální advokát W. van Gerven ve svém stanovisku ze dne 26. 9. 1991 ve věci C-273/90 Meico-Fell v Hauptzollamt Darmstadt (Recueil s. I-5569). V daném případě se předběžná otázka vztahovala k interpretaci předchůdce čl. 221 Celního kodexu Společenství, totiž čl. 3 nařízení Rady (EHS) č. 1697/79. Podle van Gervena chrání toto nařízení principy právní jistoty a ochrany legitimního očekávání tím, že možnost vyměření je limitována řadou podmínek. Jednou z těchto podmínek je tříletá lhůta pro dodatečné vyměření cla: „Ovšem uvedenou lhůtu nelze použít, jestliže bylo clo vyměřeno nesprávně či v nedostatečné výši v důsledku „jednání, které mohlo být důvodem pro zahájení trestního řízení“ vůči osobě odpovědné za splnění celního dluhu. V takovém případě dojde k vyměření cla „v souladu s příslušnými ustanoveními, která jsou v účinnosti v členských státech“ (viz čl. 3 nařízení) – jinými slovy, prekluzívní lhůta stanovená v národních právních řádech ve vztahu k tomuto úkonu (která je pravděpodobně delší) se uplatní namísto běžné (či spíše komunitární) prekluzívní lhůty o délce tří let.“ (bod 4 stanoviska).

26. Přesně v duchu těchto úvah jde též nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 450/2008 ze dne 23. 4. 2008, kterým se stanoví celní kodex Společenství (Modernizovaný celní kodex) (Úř. věst. L 145, 4. 6. 2008, s. 1—64). Ve srovnání s dosavadní úpravou totiž Modernizovaný celní kodex stanoví maximální dobu pro oznámení cla přímo v čl. 68 odst. 2: Pokud celní dluh vznikl v důsledku činu, který v době, kdy byl spáchán, mohl být důvodem pro zahájení trestního řízení, prodlouží se tříletá lhůta uvedená v odstavci 1 na deset let. Na úrovni komunitárního práva tak bude nově upravena lhůta pro vyměření cla i pro případ celního dluhu vzniklého v důsledku trestného činu.

27. Z judikatury Soudního dvora ES lze také uvést příklady jednotlivých národních úprav, které vždy stanovily maximální hranici pro vyměření celního dluhu v situaci, kdy přesnou částku cla nebylo lze určit následkem trestného činu. Například z rozsudku ve věci ZF Zefeser (cit. v bodě [24] shora) je patrné, že portugalské celní orgány mají na vyměření cla v situaci, kdy k vyměření nedošlo v důsledku podvodného jednání, maximální lhůtu deseti let (bod 7 rozsudku ZF Zefeser). V právu britském takováto lhůta činí jen šest roků (cit. v rozsudku NSS ze dne 19. 6. 2008, čj. 9 Afs 211/2007 - 74). Francouzský Code de douane stanoví v čl. 355 odst. 2, že tříletá lhůta pro vyměření cla stanovená v čl. 354 se neuplatní, pokud celní orgány nevzaly v potaz vznik celního dluhu v důsledku podvodného jednání povinného. V tomto případě činí lhůta pro vyměření celního dluhu 30 let (stejně dlouhá je i obecná promlčecí lhůta v soukromém právu), pro jeho vymáhání pak 4 roky. V Německu se uplatní podpůrně §§ 169 - 171 daňového řádu (Abgabenordnung). Dle § 169 německého daňového řádu činí lhůta k vyměření daně v případě daňového úniku 10 let, v případě lehkomyslného zkrácení daně pak 5 let. Tyto lhůty je tedy třeba aplikovat i na vyměření cla dle čl. 221 odst. 3 Celního kodexu Společenství (Alexander, S. in: Witte, P. et al. Zollkodex mit Durchführungsverordnung und Zollbefreiungsverordnung. 2., völlig neubearbeitete Auflage, München: C.H. Beck 1998, s. 1410). III/4

28. Zákonodárce tedy tím, že odkázal na subsidiární použití obecných předpisů o správě daní a poplatků, současně však vyloučil užití § 47 daňového řádu, vytvořil prima facie protiústavní mezeru. S ohledem na úvahy podané shora je totiž evidentní, že nelze dospět k závěru, že celní orgány mohou celní dluh vyměřit kdykoliv, neboť takovýto závěr by byl v rozporu s ústavním pořádkem.

29. Nejvyšší správní soud proto dále zvažoval, zda lze zjevně protiústavní výklad celního zákona ve znění před 1. 7. 2002 překlenout výkladem ústavněkonformním, který má přednost před postupem podle čl. 95 odst. 2 Ústavy [návrh Ústavnímu soudu na vyslovení protiústavnosti § 320 písm. b) celního zákona ve znění zákona č. 113/1997 Sb. ve slově „§ 47“]. Zjistil přitom, že protiústavní mezera je toliko zdánlivá, přičemž samotná metodologie celního zákona v relevantním znění umožnila výklad, který nebude v rozporu s ústavním pořádkem [viz část b) níže]. a)

30. Ústavněkonformní výklad práva před rokem 2002 nabízí sám stěžovatel v kasační stížnosti. Tvrdí, že krajský soud měl aplikovat analogicky § 282 odst. 1 celního zákona ve znění do 30. 4. 2004. Podle tohoto ustanovení se právo vybrat a vymáhat nedoplatek cla promlčuje po šesti letech po roce, ve kterém se stal splatným.

31. Stěžovatelem nabízená interpretační varianta nicméně není z několikero důvodů přípustná.

32. Za prvé nutno upozornit, že § 282 ve znění před 30. 4. 2004 i ve znění stávajícím upravuje promlčení práva vybrat a vymáhat nedoplatek cla, týká se tedy řízení vymáhacího, nikoliv řízení vyměřovacího (o které jde v nyní posuzovaném případě).

33. Za druhé, což je ještě mnohem důležitější než právnědogmatický rozdíl mezi lhůtou pro vyměření a lhůtou pro vymožení, lhůta pro promlčení práva v řízení vymáhacím aplikována analogicky pro řízení vyměřovací by zcela nepřípustně stanovila velmi široké časové meze pro vyměření cla (srov. také § 282 odst. 2 celního zákona). Je totiž pravidlem, že lhůta pro vymožení vyměřené pohledávky je podstatně delší než lhůta pro její vyměření (srov. poměr prekluzívní lhůty pro vyměření celního dluhu v § 268 a promlčecí lhůty pro vymožení nedoplatku cla v § 282 celního zákona ve znění od 1. 7. 2002 do 30. 4. 2004; paralelu lze najít i v jiných právních předpisech, typicky § 101 obč. zák. a § 110 obč. zák.). Samotnému stěžovateli by výkladová varianta analogické aplikace § 282 odst. 1 celního zákona ve znění do 30. 4. 2004 jistě prospívala, Nejvyšší správní soud však musí vykládat právo způsobem, který je racionálně aplikovatelný na všechny srovnatelné situace.

34. Z důvodů podaných v bodě [32] a [33] shora je proto aplikace § 282 odst. 1 celního zákona per analogiam legis nepřípustná. b)

35. Ústavněkonformní alternativu nicméně nabízí subsidiární použití zákona č. 212/1992 Sb., o soustavě daní. Federální zákon o soustavě daní zůstal platný a účinný i po rozdělení České a Slovenské Federativní republiky, a to na základě ústavního zákona ČNR č. 4/1993 Sb., o opatřeních souvisejících se zánikem České a Slovenské Federativní republiky. Podle čl. 1 věty prvé citovaného ústavního zákona zůstávají nadále v platnosti ústavní zákony, zákony a ostatní právní předpisy České a Slovenské Federativní Republiky platné v den zániku České a Slovenské Federativní Republiky na území České republiky. Podle čl. 2 citovaného ústavního zákona v případě rozporu mezi právními předpisy České republiky vydanými před zánikem České a Slovenské Federativní Republiky a předpisy uvedenými v čl. 1 odst. 1 téže právní síly se postupuje podle právního předpisu České republiky (shodný závěr vyslovil NSS již v rozsudku ze dne 10. 4. 2008, čj. 7 Afs 78/2007 - 60). Zákon o soustavě daní byl zrušen teprve ke dni 1. 1. 2004 zákonem č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních.

36. Nejvyšší správní soud již ve své dřívější judikatuře připustil subsidiární použití zákona o soustavě daní ve vztahu k právní úpravě celního zákona, neboť zde není důvodu pro závěr o přednosti právní úpravy celního zákona před právní úpravou zákona o soustavě daní ve smyslu zásady lex specialis derogat legi generali za situace, kdy celní zákon v okamžiku vzniku celního dluhu neupravoval vůbec otázku zániku práva vyměřit celní dluh, resp. daň při dovozu zboží (viz rozsudek čj. 7 Afs 78/2007 - 60 cit. v bodě [35]).

37. Norma upravená § 320 písm. b) celního zákona, ve znění platném a účinném před 1. 7. 2002, předepisovala při rozhodování o vyměření cla, daní a poplatků použít obecné předpisy o správě daní a poplatků, ovšem vyjma taxativně vymezených ustanovení daňového řádu, jako § 47, které užít nelze. Přitom teprve v poznámce pod čarou 11) odkazovala co se týče těchto „obecných předpisů o správě daní a poplatků“ na daňový řád. K tomu ovšem nutno ve shodě s judikaturou Ústavního soudu upozornit, že „[p]oznámky pod čarou či vysvětlivky nejsou normativní, přesněji závaznou součástí pravidla chování […]. Proto stejně jako jiné části právního předpisu, jejichž posláním je zlepšit přehlednost předpisu a orientaci v právním řádu (nadpis právního předpisu, označení částí, hlav, dílů, oddílů, paragrafů), jsou i poznámky pod čarou pouhou legislativní pomůckou, která nemůže být závazným pravidlem pro výklad právního předpisu a stanovení pravidel chování“ (nález ÚS ze dne 30. 11. 1999, sp. zn. II. ÚS 485/98, Sb. ÚS sv. 16, č. 173, s. 259, na s. 263). Obsah poznámky pod čarou proto sám o sobě neposkytuje normativní obsah pojmu „obecné předpisy o správě daní a poplatků“ v textu § 320 písm. b).

38. Uvedenou poznámku pod čarou č. 11) jistě nelze ignorovat, představuje významnou indicii o záměru historického zákonodárce. Proto je i tato poznámka pod čarou ve spojení s dalšími právními argumenty významnou interpretační pomůckou, v daném případě je však právě s ohledem na tyto další právní argumenty nutno interpretovat pojem „obecné předpisy o správě daní a poplatků“ extenzivně, nad rámec toho, kam interpreta směřuje samotná poznámka pod čarou. Proti restriktivnímu výkladu § 320 písm. b), který by odkaz na „obecné předpisy o správě daní a poplatků“ omezil jen na daňový řád, působí shora podrobně rozebírané ústavní argumenty. Závěr, dle kterého je možné vyměřit celní dluh ve zcela neomezených lhůtách, není v právním státě udržitelný, neboť je v rozporu s postuláty právní jistoty a ochrany důvěry občana v právo, tedy s principy a hodnotami vyvěrajícími z čl. 1 odst. 1 Ústavy. Zákonné zakotvení lhůt, ve kterých je stát po určitém subjektu oprávněn vyžadovat splnění určité povinnosti, je ochranou tohoto subjektu, neboť stanoví dobu, po jejímž uplynutí je najisto postaveno, že jeho povinnost zůstane nezměněna.

39. Pokud možnost vyměřit celní dluh neomezeně dlouho není ústavně konformní, je nutno zvážit, zda existují ve smyslu textu § 320 písm. b) celního zákona vedle daňového řádu další „obecné předpisy o správě daní a poplatků“, které by státní moci při vyměření celního dluhu stanovily časový limit. Zákon o soustavě daní, který byl jistě rovněž „obecným předpisem o správě daní a poplatků“, v § 4 odst. 2 stanovil, že daň nelze vyměřit ani vymáhat po uplynutí tří let od konce kalendářního roku, v němž byl poplatník nebo plátce povinen podat přiznání nebo hlášení, popřípadě dlužník srazit daň nebo zálohu na tuto daň. Protože celní zákon v relevantním znění nevyloučil použít § 4 odst. 2 zákona o soustavě daní, který byl v období do 1. 1. 2004 součástí platného práva a reguloval otázku zániku práva vyměřit daň, je nutno na nyní projednávaný případ použít přiměřeně právě toto ustanovení. Touto interpretací se vyloučí ústavně zcela nepřijatelná možnost vyměřit celní dluh kdykoliv. Takovýto závěr je sice s velkou pravděpodobností v rozporu se záměrem historického zákonodárce, jde však o jedinou interpretační alternativu, kterou je možno se vyhnout rozporu s ústavním pořádkem a současně interpretovat celní zákon konzistentně se základními principy právního řádu jako významového celku.“ Lze tedy v dané věci aplikovat ust. § 268 odst.2 a 3 celního zákona ve znění platném do 1.5.2004, kde je upravena tříletá prekluzivní lhůta pro vyměření cla, která běží od konce roku, v němž celní dluh vznikl. Celní dluh vznikl 5.9.2003 a tříletá lhůta tak uplynula 31.12.2006. Vyměřovací řízení ve vztahu k žalobci však bylo zahájeno až oznámením ze dne 16.2.2009, č.j. 2478-02/09-016200-021, které bylo žalobci doručeno 25.2.2009 a platební výměr byl vydán dne 1.4.2009, tj. po uplynutí zákonem stanovené tříleté lhůty. Nelze v dané věci argumentovat ust. § 41 s.ř.s., neboť předchozí soudní řízení podle soudního řádu správního se netýkala daně vyměřené žalobci, nýbrž jinému daňovému subjektu – LIMART, a.s. a žalobce ve vztahu k němu vystupoval toliko v roli ručitele. To vyplývá i z předchozího rozsudku Nejvyššího správního soudu v dané věci ze dne 20.11.2008 č.j. 9 Afs 98/2007-101 (č.l. 111 až 113). Protože z důvodu shora uvedené prekluze nemělo být správní řízení ani zahájeno, ani vedeno, resp. po nezákonném řízení nemůže být vydáno zákonné správní rozhodnutí, soud v uvedeném procesním postupu celních orgánů shledal podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mělo za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé (§ 76 odst.1 písm. c) s.ř.s.). Z toho důvodu soud rozhodl o zrušení rozhodnutí pro vady řízení bez jednání. Shora uvedená prekluze se týká jak rozhodnutí žalovaného, tak i předchozího rozhodnutí celního úřadu, soud proto zrušil obě uvedená rozhodnutí (§ 78 odst. 3 s.ř.s.). Z důvodu soudem shledané prekluze práva vyměřit daň z přidané hodnoty, se soud již nezabýval ostatními žalobními body. Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z ust. § 60 odst. 1 s.ř.s., podle něhož, nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce byl ve věci plně úspěšný a soud mu proto přiznal právo na náhradu nákladů řízení v plné výši, neboť současně neshledal existenci důvodů, které by měly vést, byť i jen k částečnému, nepřiznání těchto nákladů. Náhrada nákladů řízení se sestává z odměny za 2 úkony právní služby ve výši 2 100,- Kč za jeden úkon (§ 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhl. č. 177/1996 Sb., tj. převzetí a příprava zastoupení, sepis žaloby); k náhradě nákladů byla připočtena náhrada hotových výdajů za 2 úkony právní služby po 300,- Kč (§ 13 odst. 3 citované vyhlášky) a zaplacený soudní poplatek ve výši 2 000,- Kč.

Poučení