30 Ca 231/2008 - 48

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Milana Procházky a soudců Mgr. Petra Kobylky a JUDr. Petra Polácha v právní věci žalobce ENVIRO-EKOANALITIKA, s.r.o., se sídlem ve Velkém Meziříčí, Nad Kunšovcem 1405/2, právně zast. JUDr. Jaroslavem Kobíkem, daňovým poradcem, se sídlem v Praze 3, Bořivojova 21, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4, o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 19.8.2008, č.j. 14042/08-1200- 702170, se zrušuje pro vady řízení a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen ve lhůtě do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku uhradit žalobci prostřednictvím jeho právního zástupce JUDr. Jaroslava Kobíka, daňového poradce, se sídlem v Praze 3, Bořivojova 21, náklady řízení v částce 9 200,- Kč.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Žalobce tvořil rezervu na opravy hmotného majetku nemovitosti Bobrová v celkové výši 2 551 000,- Kč, z toho v r. 2004 ve výši 1 275 500,- Kč. Uvedenou rezervu měl žalobce tvořit na opravu stodoly s chlévem – inventární číslo 57, oprava měla být zahájena v roce 2006. Prvostupňový správní orgán uvedenou rezervu vyloučil z daňových nákladů předmětného zdaňovacího období, protože stodola s chlévem byly v období od července 2002 do jara 2003 zbourány (zbyla pouze část zdi) a dále také proto, že některé položky z plánovaného rozpisu nákladů by měly charakter technického zhodnocení. Žalobci byla dodatečným platebním výměrem ze dne 4.10.2007, č.j. 47557/07/353920/4596, vydaným prvostupňovým správním orgánem – Finančním úřadem Velké Meziříčí dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období r. 2004 ve výši 359 240,- Kč. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce odvolání, které bylo žalovaným dne 19.8.2008 pod č.j. 14042/08-1200-702170 zamítnuto.

II. Stručné shrnutí argumentů obsažených v napadeném rozhodnutí žalovaného

2. Napadené rozhodnutí žalovaného je založeno na následující argumentaci: Žalobce vlastnil a užíval od roku 2000 nemovitost, původní zemědělskou usedlost v Bobrové. V r. 2002 provedl opravu a stavební úpravy této usedlosti (Statek Bobrová – inventární číslo 55) tak, aby mohla sloužit jako penzion. Na tyto provedené opravy tvořil od r. 2000 rezervu, kterou v r. 2002, tedy v roce provedení celkové opravy, rozpustil do výnosů. Žalobce v r. 2004 zaúčtoval do nákladů tvorbu další rezervy na opravu nemovitosti v Bobrové ve výši 1 275 500,- Kč. Předložil rozpis plánovaných nákladů na opravu nemovitosti, u něhož byly jednotlivé položky obdobné jako v rozpisu nákladů, které byly vynaloženy na opravu stejné stavební části již v r. 2002, a proto byl vyzván k prokázání odůvodněnosti tvorby rezervy a k prokázání, které části penzionu vyžadovaly v r. 2006 provedení oprav a v jaké výši. Žalobce argumentoval, že tvorba rezervy v r. 2004 a 2005 se netýkala opravy zemědělské usedlosti – statku Bobrová, inventární číslo 55, ale jiného hmotného majetku – stodoly s chlévem (inventární číslo 57) a, že předpokládal rozšířit činnost penzionu o agroturistiku – chov koní, proto na opravu stodoly s chlévem začal v r. 2004 tvořit rezervu, kterou však v r. 2006, kdy předpokládal zahájit opravy, z důvodu přehodnocení svého původního podnikatelského záměru zrušil. Na základě výpovědi svědků V. B., J. M., J. D. a I. Č. a dále místního šetření správní orgány vzaly za prokázáno, že žalobce tvořil v r. 2004 předmětnou rezervu na majetek uvedený pod inventárním číslem 57, který zahrnoval stodolu s chlévem, u něhož již nebylo evidentně patrné dispoziční řešení prvního nadzemního podlaží a u něhož došlo k destrukci obvodového zdiva pod úroveň stropu nad prvním nadzemním podlažím. Podstatná část tohoto objektu byla zbourána úplně (stodola) a další část byla zbourána z velké části (chlév). Rezerva byla tvořena na destruovaný majetek, který nebyl věcí ve smyslu práva a který nelze považovat za hmotný majetek ve smyslu ust. § 26 odst. 2, § 26 odst. 10 zákona č. 586/1992 Sb. o daních z příjmů, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „ZDP“) a § 7 odst. 11 vyhl. č. 500/2002 Sb., kterou se provádí některá ustanovení zákona o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „VoÚ“). V předmětném roce nebylo možno uvažovat o opravách takového majetku ve smyslu ust. § 47 odst. 2 písm. a) VoÚ, kterými by došlo pouze k odstranění účinků částečného fyzického opotřebení nebo poškození za účelem uvedení do předchozího nebo provozuschopného stavu. Nebylo proto možné také uplatnit předmětnou tvorbu rezervy v rámci daňově účinných výdajů (nákladů) ve smyslu § 24 odst. 2 písm. i) ZDP, neboť tato rezerva byla tvořena v rozporu s § 7 odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb. o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZoR“), podle něhož lze tvořit zákonnou rezervu pouze na opravu a nikoliv na znovuvybudování nového (dispozičně naprosto odlišného) hmotného majetku.

III. Žalobní argume ntace

3. Žalobce v rámci žalobních bodů namítal, že vyslechnutí svědkové V. B., J. M. a J. D. byli předtím, než byli slyšeni jako svědkové, vyslechnuti nesprávně jako osoby přezvědné bez účasti žalobce a správce daně se v rámci jejich výslechů jako svědků dotázal, zda trvají na své výpovědi, kterou učinili jako osoby přezvědné. Nejednalo se proto o autentickou svědeckou výpověď, ale o zjevnou manipulaci správce daně. Jejich předchozí výpovědi byly nachystány dopředu, do protokolu o výslechu svědků, tito následně k dotazům zástupce žalobce vypověděli odlišně. Hodnocení svědeckých výpovědí správcem daně je v rozporu se skutečností i daňovým řádem. Správce daně dále vyslechl jako svědkyni paní Č., ovšem nebylo vůbec přihlédnuto k doplňující svědecké výpovědi ze dne 4.2.2008. Žalobce dále namítal, že zámková dlažba na nádvoří byla ukončena u boční stěny chléva, nepřesahovala a ani dnes nepřesahuje zastávající boční zeď chléva a vůbec nezasahovala do půdorysu chléva. Teprve v letech 2005 – 2007, poté, co došlo ke zřícení zadní části chléva, zasáhla do jeho půdorysu v malé části povrchová úprava, provedená na parkovišti, která představuje rozhrnutý drobný materiál. Neobstojí proto tvrzení žalovaného, že zámková dlažba podle šetření na místě samém zasahuje do půdorysu chléva a tak musela být zadní a boční stěna chléva ubourána již v r. 2003. Žalobce dále namítal, že správce daně nesprávně odmítl vyslechnout k důkazu Ing. S., zpracovatele kalkulace nákladů jako podkladů pro tvorbu rezervy, s odůvodněním, že jmenovaný provedl rozpočet na budovy, které tam již v r. 2003 nestály. Ze shora citovaných pozdějších výpovědí svědků však jednoznačně vyplynulo, že chlév i zděná část stodoly zbourány nebyly. Tvrzení žalovaného, že obě vyjádření autora v soupisu nákladů oprav Ing. S. jsou nevěrohodná, není pravdivé a nemá oporu v daňovém spisu. Z prohlášení ze dne 3.1.2008 Ing. P. S. uvedl, že ve chlévě i garáži byly do r. 2004 rozvody elektroinstalace a při pořízení nemovitosti v r. 2000 budovy obsahovaly zbytky klempířských prvků. Přitom ještě při místním šetření v r. 2008 byl objeven zbytek elektrického vedení, na fotografiích z doby pořízení nemovitostí je jasně patrný přívod elektrické energie na střeše chléva a zbytky okapního systému. Žalovaný nesprávně hodnotil prohlášení Ing. S., nepřihlédl k fotografiím založeným ve spise, v hodnocení prohlášení použil tu část svědeckých výpovědí, která byla nepravdivá a k pravdivým částem výpovědí svědků vůbec nepřihlédl. Rezerva byla tvořena výhradně na opravy objektu – v době její tvorby na existující nemovitost, zborcená střecha chléva neměla na tuto skutečnost vliv, neboť v době tvorby rezervy byly zachovány všechny obvodové zdi objektu (mimo malé části zděné stodoly) a i klenuté stropy. Existuje nepřímý důkaz, že stropy i obvodové zdi nebyly v té době zřícené, neboť v opačném případě by bylo nesmyslné zhotovovat provizorní střechu k zakrytí chléva. Přímý důkaz –výslech svědka Ing. Severy správní orgány zmařily. Tvrzení žalovaného, že před r. 2004 byla zbourána nejen stodola, není pravdivé a nemá oporu ve zjištěních správce daně.

4. V doplňujícím procesním podání ze dne 8.7.2009 žalobce dále namítl, že v předmětné věci byla zahájena daňová kontrola protokolem o ústním jednání, který neosvědčuje existenci důvodů, či podezření správce daně, že v protokolu uvedené druhy daně za příslušná zdaňovací období byly kráceny. Zahájení daňové kontroly bylo proto pouze formálním a neústavním úkonem, jak vyplývá z nálezu Ústavního soudu, sp. zn. I.ÚS 1835/07. Žalobce dále namítal, že prekluzívní lhůta pro vyměření daně pro předmětné zdaňovací období uplynula marně dne 31.12.2007. S ohledem na shora uvedenou námitku formálního a neústavního zahájení daňové kontroly není daňová kontrola úkonem ve smyslu ust. § 47 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků ve znění platném pro projednávanou věc, dále jen „daňový řád“.

IV. Stanovisko žalovaného

5. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný, ve vztahu k žalobním bodům setrval na argumentaci použité v odůvodnění jeho žalobou napadeného rozhodnutí. Doplnil dále, že bylo na žalobci prokázat svá tvrzení, správce daně se v průběhu kontroly nedostal do situace, kdy by na něj měla přejít povinnost prokázat skutečnosti podle ust. § 31 odst. 8 daňového řádu, žalobce měl opakovaně možnost plnit svoji důkazní povinnost ohledně zákonnosti tvorby rezervy. Přímé důkazní prostředky žalobce nepředložil, jeho reakce byly pouhými tvrzeními, případně prohlášeními. Žalovaný ve svém rozhodnutí řádně hodnotil svědecké výpovědi. Z výpovědí svědků po předložení fotografií jednotlivých objektů žalobcem vyplynulo, že v době jejich působení v objektu v r. 2002 byla zbourána stodola a část garáže, v r. 2003 byl částečně zbourán i chlév. Výpověď koresponduje s kolaudačním rozhodnutím Městského úřadu v Novém Městě na Moravě ze dne 20.11.2002, kterým se povolilo užívání stavby penzionu, v němž se m.j. nařizuje, že terénní úpravy okolo objektu budou dokončeny do 30.6.2003. Podle šetření na místě samém zasahuje zámková dlažba do půdorysu chléva a musela být tedy zadní a boční část chléva ubourána již v r. 2003. Ze skutečností, uvedených v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí, vyplývá zjevná nevěrohodnost prohlášení Ing. S., provedení svědecké výpovědi by proto bylo zbytečné. Svědecká výpověď I. Č. v podstatě jen potvrdila předchozí výpovědi svědků, ani z jejího následujícího podání nelze dovodit, že celá budova (kůlna – „sklad“, chlév a stodola) v r. 2004 stála, nezměněna zůstala výpověď, že půdorys budovy byl v r. 2004 stejný, jako v době místního šetření 28.1.2004. Z fotografií z let 2000 – 2001 je zřejmé, že garáž tvořila převážnou část stodoly a byla ubourána podstatná část zdiva, neboť garáž měla zcela jistě i boční zdivo směrem ke dřevěné části. Z garáže bylo ponecháno pouze původní boční zdivo, společné se zachovanou místností s klenutým stropem a zadní část obvodového zdiva, což je patrné na fotografiích z r. 2007 i 2008, předložených zástupcem žalobce a pořízených správcem daně. Argument, že rezerva tvořená za dva roky po zbourání (v r. 2002) dřevěných částí objektu měla sloužit k uvedení zděných částí do původního stavu, je účelový, neboť kdyby se opravy uskutečnily podle plánu až v r. 2006, byl by objekt ponechán minimálně tři roky bez zastřešení, došlo by nutně k další devastaci objektu. Žalovaný proto navrhl, aby soud žalobu zamítl.

V. Právní hodnocení soudu

6. Při přezkoumání napadeného rozhodnutí žalovaného soud vycházel z původní žaloby i doplňujícího procesního podání, dospěl přitom k závěru, že ač toto bylo podáno po zákonné dvouměsíční lhůtě pro možnost uplatnění nových důvodů žaloby, je nutno se těmito námitkami zabývat, neboť námitky uvedené v doplňujícím procesním podání vychází z názoru Ústavního soudu, vyjádřeného v nálezu sp. zn. I.ÚS 1835/07, které je možno označit za zásadní a s ohledem na předchozí výklad ust. § 16 a § 47 odst. 2 daňového řádu překvapivé (Ústavní soud m.j. v uvedeném nálezu vyslovil, že pokud správce daně nemá konkrétní podezření o zkrácení daňové povinnosti daňovým subjektem a toto podezření daňovému subjektu nesdělí, nelze zahájení daňové kontroly považovat za úkon směřující k vyměření daně, který by dle § 47 odst. 2 daňového řádu přerušil běh prekluzívní lhůty. V případě, že správce daně na základě takto zahájené daňové kontroly vyměří daň po lhůtě k tomu určené, porušuje právo na ochranu vlastnického práva zaručené čl. 11 odst. 1 Listiny). Soud také zohlednil, že k námitce prekluze lhůty pro vyměření daně je třeba přihlédnout z úřední povinnosti bez ohledu na lhůtu pro uplatnění žalobních důvodů (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 2.4.2009, č.j. 1 Afs 145/2008-135, přístupný na www.nssoud.cz).

V. A Námitka nezákonného zahájení daňové kontroly

7. Soud se nejprve zabýval námitkou, že při zahájení daňové kontroly nebyly žalobci sděleny její důvody. Uvedená skutečnost vyplývá z protokolu o ústním jednání ze dne 1.11.2006, č.j. 54335/06/353930/2320, který byl sepsán správcem daně v sídle žalobce, kde je jako hlavní předmět jednání uvedeno: potvrzení fyzického zahájení kontroly podle § 16 daňového řádu. Dnem 1.11.2006 byla u žalobce zahájena daňová kontrola, m.j. daně z příjmů právnických osob za předmětné zdaňovací období. Z uvedeného protokolu, ani z dalšího obsahu správního spisu, nevyplývá, že by správce daně žalobci sdělil konkrétní podezření o zkrácení daňové povinnosti. Jak vyplývá z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, s níž se Krajský soud v Brně ztotožňuje (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3.12.2009, č.j. 2 Afs 2/2009 – 52, ze dne 24.3.2010, č.j. 8 Afs 7/2010 – 70, ze dne 27.5.2010, č.j. 2 Afs 10/2010 – 71, 13.5.2010, č.j. 1 Afs 28/2010 – 107, přístupném na www.nssoud.cz), krajský ani Nejvyšší správní soud nemusí mechanicky převzít právní názor, obsažený v posledně citovaném nálezu Ústavního soudu. Samotná a zcela obecná žalobní námitka, že daňová kontrola byla u žalobce zahájena svévolně, bez předchozího uvedení důvodů, nemůže uspět. Nelze totiž vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26.10.2009, č.j. 8 Afs 46/2009 – 46, navíc vyplývá, že správce daně nemusí při zahájení daňové kontroly u právnické osoby disponovat konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění kontrolované daňové povinnosti. Uvedené rozhodnutí bylo publikováno ve sbírce rozhodnutí Nejvyššího správního soudu pod č. rozhodnutí 1983, ročník 2010. Ani v projednávané věci nemůže samotná a zcela obecná námitka, že daňová kontrola byla u žalobce zahájena svévolně, bez předchozího uvedení důvodů uspět. Navíc žalobce je právnickou osobou, proto správce daně u něj nemusel disponovat konkrétním podezřením a pochybnostmi o řádném splnění kontrolované daňové povinnosti. Uvedenou žalobní námitku shledal tedy Krajský soud v Brně jako nedůvodnou.

V. B Námitka daňové prekluze

8. Námitka tzv. daňové prekluze souvisí úzce s námitkou předchozí. Jak bylo již shora řečeno, nepovažuje Krajský soud v Brně zahájení daňové kontroly bez sdělení konkrétních podezření o zkrácení daňové povinnosti žalobcem za protiprávní, proto také nelze vyloučit předmětnou daňovou kontrolu z úkonů směřujících k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení ve smyslu ust. § 47 odst. 2 daňového řádu. Nedošlo tedy z namítaného důvodu k zahájení daňové kontroly v rozporu se zákonem či ústavním pořádkem, a proto daňová kontrola založila běh nové prekluzívní lhůty, která uplynula dnem 31.12.2009. Daň z příjmů právnických osob za kontrolované zdaňovací období byla žalobci pravomocně doměřena před uplynutím uvedené lhůty a tedy došlo k doměření daně v rámci běhu této prekluzívní lhůty. Ke stejnému závěru dospěl v obdobném případě Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 13.5.2010, č.j. 1 Afs 28/2010 – 107 (přístupný na www.nssoud.cz). Ani tato námitka proto není důvodná.

V. C Námitka nezákonného výslechu svědků

9. Soud se dále zabýval námitkami týkajícími se výslechu svědků V. B., J. M. a J. D. Výpovědi uvedených svědků proběhly 29.8.2007, svědkové po konstatování jejich předchozích vyjádřeních, kdy v dané věci vypovídali jako osoby přezvědné, sdělili, že na předchozích výpovědích trvají. Svědek V. B. vypověděl, že opravy na hlavní budově byly dokončeny v říjnu nebo listopadu 2002, zámkovou dlažbu na nádvoří dokončili na jaře r. 2003, přičemž v té době byly již chlév se stodolou zbourány a zbyla zde pouze část zdi. Opravy prováděl na hlavní budově, kolně, ovšem nikoli na rozpadlé ruině. Svědek dále k dotazu zást. žalobce po předložení fotografií 4 pohledů na objekty uvedl, že v r. 2002 již byla zbourána kolna, stodola, část garáže. Svědek M. jako přezvědná osoba vypověděl, že chlév zboural v červenci r. 2002, srovnal terén, zasypal ho štěrkem, čímž vzniklo parkoviště. J. D. jako přezvědná osoba vypověděl, že v objektu byla rozpadená stodola s chlévem, kterou zbořil J. M. v červenci r. 2002. K dotazu zást. žalobce po předložení 4 fotografií, které tvoří přílohu protokolu o výslechu uvedených svědků (údajně pořízených v r. 2000, či 2001), bylo uvedeno, že v r. 2002 již byla zbourána kolna, stodola, část garáže, střechy nad chlévem byly buď spadeny, nebo zbourány (svědek V. B.), v r. 2002 byla zbourána kolna, stodola, část garáže (svědek J. M.) a že byla zbourána stodola a část garáže (svědek J. D.). Z výpovědi svědků vyplynulo, že v r. 2002 byla zbourána stodola, část garáže (svědek B., M. a D.), kolna (svědek B. a M.) a svědek B. dále uvedl, že v r. 2002 byly střechy nad chlévem buď spadeny, nebo zbourány. K námitce žalobce, že v případě výslechu svědků se nejednalo o jejich autentickou (tedy původní, pravou) výpověď, soud uvádí, že daňový řád, který je procesní normou pro vedení daňového řízení (viz § 1 a § 99 tohoto zákona), nevylučuje při provádění důkazů svědeckou výpovědí, aby byla svědkovi předestřena jeho předchozí výpověď, byť učiněná v postavení osoby přezvědné. Zástupce žalobce měl navíc možnost klást svědkům otázky, neboť se jejich výslechu účastnil a tohoto práva také využil. Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí uvedl podstatné části výpovědi svědků, vč. toho, co jim bylo předestřeno jako jejich výpověď, coby osob přezvědných a dále též vycházel z odpovědí svědků na doplňující dotazy zástupce žalobce. Z nich správně citoval, co svědkové vypověděli (v r. 2002 byla zbourána kolna, stodola, část garáže a stál tam také chlév bez střechy). Správce daně prvého stupně dovodil, že stodola s chlévem byly v období od července r. 2002 do r. 2003 zbourány, přičemž zde zbyla pouze část zdi, žalovaný dovodil, že zbourány byly stodola, část garáže, což vyplývá z odpovědí svědků na doplňující dotazy zástupce žalobce, zbourán byl i částečně chlév (což vyplývá z odpovědi svědka B. na doplňující dotaz zástupce žalobce) a dokončena byla zámková dlažba na jaře r. 2003 (rovněž výpověď svědka B.). Pro přehlednost soud dodává, že žalobcem je předmět, na který byla tvořena rezerva, označen inventárním číslem 57 a má tvořit stodolu a chlév. Stodola byla zčásti dřevěná a zčásti zděná, přičemž dřevěná část měla být zbourána, té se tvorba rezervy netýká a omylem měl být ubourán i kus zděné části stodoly (tvrzení žalobce). Žalovaný přímo nedovozoval z výpovědi svědka B., že by ve chlévě, či ve zděné části stodoly byly spadlé klenuté stropy a že nemovitost po právní stránce v r. 2004 již neexistovala. Uvedená námitka proto nebyla shledána důvodná. V. D Námitka nesprávného hodnocení výpovědi svědkyně Č.

10. K žalobní námitce, že žalovaný nezohlednil při hodnocení výpovědi svědkyně Č. její doplnění ze dne 4.2.2008, soud uvádí následující. Svědkyně I. Č. ve výpovědi uvedla, že v penzionu pracovala od r. 2004, 3,5 roku zde pracovala na částečný úvazek a od 1.7.2007 na plný úvazek jako vedoucí rekreačního zařízení. V době jejího nástupu do pracovního poměru v r. 2004 byly v areálu venkovní úpravy, parkové úpravy, okrasné dřeviny a bazén. V době, kdy byla svědkyně zaměstnána v penzionu, proběhla pouze přístavba kiosku a upravilo se parkoviště a dále se postupně upravovaly parkové plochy. Svědkyně dále vypověděla, že chlév k datu výslechu (28.1.2008) stojí v podstatě ve stejném stavu, jako od r. 2004, kdy svědkyně začala pracovat v penzionu, půdorys budovy je stejný, strop je ve stejném stavu, pouze vlivem počasí nějaký kámen nebo cihla upadly. Ve svém písemném vyjádření ze dne 4.2.2008, označeném jako „doplnění protokolu o ústním jednání“ svědkyně m.j. sdělila, že doplňuje svoji svědeckou výpověď tak, že z venkovních úprav se ještě v r. 2006 dokončilo hřiště a provedlo se odstranění zříceného skladu. Od Ing. B. zjistila, že část budovy, která sloužila jako skladiště, byla původně část chléva. V tom případě se větší část chléva postupně v letech 2005 - 2007 zřítila. Uvedená listina, podepsaná svědkyní, byla doručena správci daně dne 7.2.2008. Žalovaný se v odůvodnění napadeného rozhodnutí zabýval pouze obsahem a hodnocením výpovědi svědkyně z 28.1.2008, ale nevypořádal se s doplňujícím prohlášením svědkyně z 4.2.2008, které by mohlo do podstatné míry znamenat odlišné tvrzení svědkyně, oproti původnímu výslechu. Poté, co jmenovaná měla na základě informací Ing. B. zjistit, že část chléva měla sloužit jako skladiště, následně uvedla, že pokud by tomu tak bylo, pak se větší část chléva v r. 2005 – 2007 zřítila. Žalovaný vyšel pouze z původní výpovědi svědkyně a zdůraznil z ní, že chlév stál v objektu v r. 2004 v podstatě ve stejném stavu, jako v době výpovědi svědkyně, pouze vlivem počasí nějaký kámen nebo cihla upadly. Jinak půdorys budovy je stejný a strop je ve stejném stavu. Jak bylo shora již uvedeno, spor mezi účastníky je veden především v tom směru, zda, kdy a v jakém rozsahu byl zbourán chlév, který byl předmětem tvorby rezervy. Okruh důkazních prostředků není ve smyslu ust. § 31 odst. 4 daňového řádu v daňovém řízení omezen výčtem taxativních druhů důkazních prostředků, ale z tohoto ustanovení vyplývá, že jako důkazních prostředků lze užít všech prostředků, jimiž lze ověřit skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti a které nejsou získány v rozporu s obecně závaznými právními předpisy. Citování pouze původní výpovědi svědkyně a opomenutí zhodnotit její doplňující písemné vyjádření, které podstatným způsobem změnilo výpověď svědkyně, je procesní vadou napadeného rozhodnutí žalovaného. Pozměněné vylíčení sporných skutečností svědkyní odpovídá verzi tvrzené žalobcem. Bylo povinností žalovaného uvést v odůvodnění napadeného rozhodnutí, zda k tomuto doplňujícímu podání svědkyně přihlížel, pokud ano, proč ho neshledal důvodné (tedy zda a jak toto podání hodnotil, zda ho učinil součástí důkazního řízení a pokud nikoli, z jakých důvodů). Podle ust. § 31 odst. 4 čtvrtá a pátá věta daňového řádu totiž platí, že jednotlivé skutečnosti rozhodné pro daňové řízení se prokazují v rámci důkazního řízení; provedené důkazní řízení pak osvědčí, které z předložených důkazních prostředků se staly skutečně důkazem. Podle ust. § 2 odst. 3 daňového řádu platí, že při rozhodování hodnotí správce daně důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo. Platí přitom, že příslušnou správní úvahu ve smyslu posledně citovaného ustanovení daňového řádu je třeba v odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného řádně vylíčit. Pokud jde o doplňující prohlášení svědkyně, jedná se v podstatě o správci daně předestřený důkazní prostředek svědčící ve prospěch žalobce, případně o doplňující podání korigující původní svědeckou výpověď. Přitom platí, že neakceptování předloženého důkazu lze založit pouze argumentem, podle něhož tvrzení skutečnosti, k jejímuž ověření nebo vyvrácení je důkaz navrhován, nemá relevantní souvislosti s předmětem řízení, či nedisponuje vypovídací schopností, či je nadbytečné, a to v případě, pokud byla skutečnost, která v ní má být dokazována, bez důvodných pochybností v dosavadním řízení najisto zjištěna. Obdobně je nutno trvat na úplném a správném hodnocení výpovědi svědka, v daném případě s ohledem na doplňující a ve své podstatě zcela měnící jeho následné prohlášení odůvodňované omylem v názvosloví, či funkčním určení budovy, resp. její části. Potřebné argumenty napadené rozhodnutí žalovaného neobsahuje. Chybějící řádné odůvodnění napadeného rozhodnutí vede k jeho nepřezkoumatelnosti ve smyslu ust. § 76 odst. 1 písm. a) zákon č. 150/2002 Sb. soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“), neboť rozhodnutí pak nedává dostatečné záruky, že nebylo vydáno v důsledku libovůle a způsobem porušujícím ústavně zaručené právo na spravedlivý proces. V rámci přezkumu zákonnosti rozhodnutí správního orgánu přitom platí, že soud nemůže chybějící volnou správní úpravu nahrazovat úvahou vlastní. Uvedenou námitku soud shledal důvodnou, a proto postupem ve smyslu ust. § 76 odst. 1 s.ř.s. zrušil napadené rozhodnutí žalovaného pro vady řízení bez jednání rozsudkem. V dalším řízení je třeba se s uvedeným podáním svědkyně náležitě argumentačně vypořádat ve smyslu shora uvedené úvahy soudu.

V. D Námitky týkající se místního šetření

11. K záležitosti místního šetření a otázce, zda zámková dlažba zasahuje do půdorysu chléva, se žalovaný zabýval v rámci hodnocení výpovědi svědka B., dovodil, že jelikož zámková dlažba, kterou svědek dokončil na jaře r. 2003 podle šetření na místě samém zasahuje do půdorysu chléva, musela být zadní a boční stěna chléva ubourána již v r. 2003. Dále žalovaný konstatoval, že prohlídkou venkovních prostor správcem daně při šetření na místě samém dne 28.1.2008 bylo m.j. zjištěno, že do půdorysu chléva zasahuje příjezdová komunikace s parkovištěm (vybudovaná již v r. 2003). Argument žalobce, že jak docházelo postupně k rozpadu chléva, rozšiřovala se i cesta, byl vyvrácen žalovaným s poukazem na obsah původní výpovědi svědkyně Č. v tom směru, že s ohledem na tuto původní výpověď svědkyně není tvrzení žalobce v souladu se skutečností. Žalovaný dále ještě zdůraznil, že předmětná stodola s chlévem byla jako jeden objekt také samostatně geometricky zaměřena v rámci předloženého plánku s tím, že podstatná část tohoto objektu byla zbourána úplně (stodola) a další část byla zbourána z velké části (chlév). Žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí blíže nerozvedl, na základě jakých skutečností dospěl v rámci místního šetření k závěru, že do půdorysu chléva zasahuje příjezdová komunikace s parkovištěm, které mělo být vybudováno již v r. 2003 (jakým způsobem došlo k určení půdorysu chléva, zda je tato skutečnost mezi účastníky nesporná apod.). V případě argumentací výpovědí svědkyně Č. je třeba se nejprve vypořádat s otázkou doplnění, resp. pozměnění svědecké výpovědi, jak bylo shora již uvedeno. Není také zcela zřejmé, zda údaj žalovaného, že stodola s chlévem byla jako jeden objekt samostatně geometricky zaměřena v rámci předloženého plánku s tím, že podstatná část tohoto objektu byla zbourána úplně (stodola) a další část byla zbourána z velké části (chlév), může být relevantní vzhledem k projednávané námitce, pokud ano, pak není zřejmé, o jaký plánek by mělo jít a proč konkrétně by mělo případně z něj vyplývat, že podstatná část tohoto objektu byla zbourána úplně a další část z velké části. Shora uvedená vada rovněž zakládá nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí žalovaného, neboť místní šetření bylo jedním z důkazních prostředků a platí o něm, co bylo popsáno výše v bodě [10], tedy bylo třeba, aby nutné hodnotící úvahy, týkající se tohoto důkazního prostředku, byly přezkoumatelným způsobem vylíčeny v odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného.

V. E Ostatní námitky

12. Zda byl oprávněně odmítnut výslech svědka Ing. P. S., zpracovatele kalkulace nákladů jako podkladů pro tvorbu rezervy správními orgány, je možno zjistit až po napravení shora vytčených vad, které se podstatným způsobem mohou dotknout hodnocení, zda, kdy a v jakém rozsahu byly předmětné budovy, či jejich části, ubourány, či rozpadeny. Obdobné platí i pro úvahu žalovaného, zda vyjádření posledně citované osoby jsou věrohodná, či nikoli. Teprve poté, co budou odstraněny shora uvedené vady, je nutno přistoupit ke komplexnímu zhodnocení důkazních prostředků postupem shora již uvedeným, přičemž se jedná o správní úvahu, jejíž nahrazování soudu nepřísluší. Stejný závěr platí i pro námitku, že v rozhodné době měl mít chlév všechny obvodové zdi, včetně klenutých stropů.

VI. Závěr a náklady řízení

13. Ze shora uvedených důvodů soud napadené rozhodnutí žalovaného postupem podle ust. § 76 odst. 1 písm. a) a c) s.ř.s. zrušil. Podle ust. § 78 odst. 5 s.ř.s. je právním názorem, který vyslovil soud ve zrušujícím rozsudku, v dalším řízení správní orgán vázán.

14. Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z ust. § 60 odst. 1 s.ř.s., v jehož smyslu platí, že úspěšný účastník řízení má právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení před soudem, oproti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Náhrada nákladů řízení se sestává z náhrady za zaplacený soudní poplatek ve výši 2 000,- Kč, z náhrady za 3 úkony právní služby po 2 100,- Kč (převzetí a příprava zastoupení, žalobní návrh, doplňující žalobní podání) podle ust. §§ 7, 9 odst. 3 písm. f), 11 odst. 1 písm. a) a d) a 3 režijních paušálů po 300,- Kč podle ust. § 13 odst. 1 a 3 vyhl. č. 177/1996 Sb. o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění platném a účinném pro projednávanou věc.

Poučení