30 Ca 67/2008 – 63

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu Mgr. Milana Procházky a soudců Mgr. Petra Kobylky a JUDr. Petra Polácha v právní věci žalobce České asociace pro čipové karty, o.s., se sídlem ve Zlíně, Budovatelská 4821, zast. Evou Čižmářovou, daňovou poradkyní, se sídlem Mokrá 311, 760 05 Zlín proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, nám. Svobody 4 o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu takto:

Výrok

I. Žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 21.1.2008, č.j. 733/08–1700–708238, se zamítá.

II. Žaloba proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 21.1.2008, č.j. 1127/08–1700–708238, se zamítá.

III. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobou ze dne 24.4.2008 se žalobce domáhal přezkoumání rozhodnutí žalovaného ze dne 21.1.2008, č.j. 733/08–1700–708238 a č.j. 1127/08–1700–708238. Prvně uvedeným rozhodnutím zamítl žalovaný odvolání žalobce proti předchozímu prvostupňovému rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně – platebnímu výměru č. 23/2007 na odvod za porušení rozpočtové kázně, vydanému dne 14.5.2007, pod č.j. 131317/07/303980/1603, kterým byla žalobci podle ust. § 44 odst. 2 a 4 zák. č. 218/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů („rozpočtová pravidla“), ve znění zákona č. 479/2003 Sb., podle ust. čl. II. bod 1 zák. č. 482/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a podle § 46 zák. č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „daňový řád“) uložena povinnost odvést zpět do státního rozpočtu odvod za porušení rozpočtové kázně ve výši 247 200,– Kč; druhé žalobou napadené rozhodnutí zamítlo odvolání žalobce proti předchozímu prvostupňovému správnímu rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně – platebnímu výměru č. 28/2007 na penále za porušení rozpočtové kázně za období od 18.2.2003 do 14.5.2007, vydaného 14.5.2007, pod č.j. 131324/07/303980/1603, kterým byl žalobci podle ust. § 44 odst. 2 a 4 rozpočtových pravidel a podle § 63 daňového řádu sdělen předpis penále ve výši 247 200,– Kč. V odůvodnění napadených rozhodnutí žalovaného je m.j. uvedeno, že žalobce obdržel na základě Smlouvy č. GK MPSV–01–77/02 o poskytnutí prostředků na řešení projektu výzkumu a vývoje „Revize praktického využití technologie IT/čipových karet“, uzavřené s objednatelem a současně poskytovatelem dotace Ministerstvem práce a sociálních věcí, podepsané dne 8.1.2002, ze státního rozpočtu v roce 2002 neinvestiční dotaci na úhradu nákladů nutných pro řešení projektu specifikovaných jako „osobní náklady na výzkumné a vývojové zaměstnance techniky a další pomocný personál včetně zaměstnanců dělnických profesí podílejících se na řešení projektu zahrnující i povinné zákonné odvody v celkové výši 900 000,– Kč. Dne 28.2.2002 byl podepsán Dodatek č. 1 k výše uvedené smlouvě upravující znění čl. IV. a V. smlouvy, včetně zrušení odstavce 5 čl. VI. Předmětem Smlouvy č. GK MPSV–01–77/02, o poskytnutí prostředků na řešení a vypracování projektu „Revize praktického využití technologie IT/čipových karet“ (dále jen „Smlouva“), je stanovení rozsahu termínů a splnění dalších podmínek stanovených touto smlouvou žalobci. Cíle a předpokládané výsledky projektu, termíny řešení a další údaje o projektu jsou v přílohách č. 2, 3 a 4, které jsou nedílnou součástí Smlouvy. Správce daně prvého stupně zahájil 17.1.2007 u žalobce daňové řízení, jehož předmětem byla kontrola skutečností rozhodných pro stanovení povinnosti odvodu za porušení rozpočtové kázně u dotace poskytnuté v roce 2002. Kontrolou bylo zjištěno porušení rozpočtové kázně, spočívající v nedodržení podmínky čl. V. odst. 5 Smlouvy, v němž je uvedeno, že poskytnuté prostředky podléhají zúčtování se státním rozpočtem. Nedočerpání prostředků v běžném roce se nepovažuje za neplnění smlouvy, nezakládá však právo zhotovitele na jejich dočerpání v následujícím roce. Nevyčerpané prostředky vrátí zhotovitel (ve stejném termínu se zúčtováním) zpět objednateli na účet podle jeho dispozic. Žalobce vyčerpal v roce 2002 z celkové výše finančních prostředků, které mu byly poskytnuty, částku 652 800,– Kč. Částka neinvestiční dotace ve výši 247 200,– Kč, která nebyla do konce kalendářního roku 2002 vyčerpána, měla být vrácena na účet MPSV ČR. Tím, že žalobce nesplnil shora uvedenou podmínku, dopustil se porušení rozpočtové kázně při nakládání s prostředky státního rozpočtu a byl mu v souladu s ust. § 44 odst. 2 a 4 rozpočtových pravidel uložen odvod zpět do státního rozpočtu za porušení rozpočtové kázně ve výši 247 200,– Kč. U předchozí kontroly, zahájené 15.3.2005, se dopustil správce daně procesního pochybení tím, že zahájil kontrolu poskytnuté dotace s žalobcem, aniž by přizval, nebo alespoň následně vyrozuměl o zahájení kontroly, jeho daňového zástupce. Vzhledem k tomu, že uvedené pochybení nebylo možno v dalším průběhu kontroly odstranit, bylo daňové řízení, které trpělo touto procesní vadou, od počátku zrušeno. V odvolání proti prvostupňovému platebnímu výměru používal žalobce označení „podjaté pracovnice“ – toto označení není v souladu s rozhodnutími vydanými ředitelem Finančního úřadu ve Zlíně, která řešila podjatost pracovnic provádějících kontrolu a která konstatovala, že se u jmenovaných pracovnic o podjatost nejedná. Uvedený závěr obsahuje rozhodnutí, která žalobce obdržel. I z tohoto důvodu je uvedená formulace neodůvodněná. Žalobcem uvedený argument, že kontrola byla zahájena platně a námitky měly být vyřízeny jiným způsobem, nekoresponduje s kroky žalobce, prováděnými v průběhu této kontroly, především se stanoviskem, že byla daňová kontrola zahájena v rozporu se zákonem a že došlo k porušení práv žalobce. K vyřízení námitek podaných žalobcem jiným způsobem by mohlo dojít pouze za přispění žalobce – především jeho vstřícností a snahou nastalý problém řešit. Žalobce v odvolání proti prvostupňovému správnímu rozhodnutí namítal nemožnost zrušení daňového řízení s poukazem na ust. § 27 daňového řádu, v němž je uvedeno, ve kterých případech dojde k zastavení daňového řízení. Vyjmenované případy však neobsahují ustanovení zahrnující skutečnost, na jejímž základě došlo ze strany finančního úřadu ke zrušení kontroly. Daňová kontrola je dílčím procesním postupem odehrávajícím se obvykle v rámci daňového řízení. Daňová kontrola nebyla protokolem ze dne 15.3.2005 vůbec platně zahájena, do jisté míry lze souhlasit s tím, že vydání rozhodnutí č.j. 46145/06/303980/1466 bylo nadbytečné, bylo však vydáno z důvodu zachování právní jistoty žalobce a z výše uvedených důvodů. Správce daně v tomto rozhodnutí uznal, že došlo k neodstranitelnému procesnímu pochybení a že za této situace nelze v řízení pokračovat. Nelze přisvědčit žalobci, že kontrola byla zrušena neplatně a že tedy kontrola zahájená 17.1.2007 nebyla zahájena platně. Uznané náklady na řešení projektu podle Přílohy č. 3, která byla nedílnou součástí Smlouvy měly být celkové uznané náklady ve výši 900 000,– Kč vyúčtovány jako OSO (= osobní náklady na výzkumné a vývojové zaměstnance techniky a další pomocný personál, vč. zaměstnanců dělnických profesí podílejících se na řešení projektu zahrnující i povinné zákonné odvody). Uvedenou podmínku splňovala pouze část nákladů ve výši 26 268,– Kč. Přesto správce daně akceptoval i jiné náklady, a to v souvislosti s dopisem MPSV ČR ze dne 11.1.2007, č.j.: 2007/1477–611. Příjemce dotace účtoval v podvojném účetnictví, poskytnutá dotace nebyla zaúčtována na účet 346–Dotace ze státního rozpočtu, ale na účet 31110–Pohledávky za odběrateli a správně ve výši 900 000,– Kč do výnosů na účet 64890–Ostatní provozní výnosy – studie MPSV. Požadavek žalobce o uznání dalších nákladů byl akceptován ve výši 5 195,30 Kč. Samotný význam termínů čerpání, nedočerpání, nevyčerpání a vyčerpání, použití resp. „čerpání dotace“ nebo „použití peněžních prostředků dotace“, není řešen zákonnou normou, není jasný jejich obsah – a to i s přihlédnutím k podmínkám Smlouvy, které použití prostředků státního rozpočtu časově i účelově vymezují — a tedy nelze ani konstatovat, že stanovisko FÚ je výkladem nad rámec zákona. Pojem použití prostředků není totožný s pojmem účtování o nich — nelze např. pouhým zaúčtováním faktury prokazovat použití těchto prostředků – a nezáleží na tom, zda subjekt účtuje v soustavě jednoduchého nebo podvojného účetnictví. Použití dotačních prostředků lze dokladovat pouze datem jejich reálné spotřeby — tedy příkladně datem odepsání z účtu subjektu, tak jak to v tomto případě správce dotace posoudil. Jakým způsobem mělo být s prostředky naloženo bylo stanoveno v článku V. Smlouvy, ve kterém je uvedeno: v odst. 1) „Na řešení projektu se poskytují zhotoviteli účelové finanční prostředky formou neinvestiční dotace ze státního rozpočtu.“, v odst. 2) „Dotace bude poskytnuta do výše 900 000,– Kč, odpovídající uznaným nákladům podle nařízení vlády, které schválil jako nutné pro řešení projektu.“, v odst. 3) „Prostředky dotace budou uvolňovány z účtu objednatele převodem na běžný účet zhotovitele za podmínek, v termínech a výši podle splátkového kalendáře v příloze č. 2., v odst. 4) „Zhotovitel vede pro projekt oddělenou evidenci podle zvláštního právního předpisu (zákon č. 218/2000 Sb. a zákon č. 563/1991 Sb.) o všech uznaných nákladech a v rámci této evidence o výdajích a nákladech hrazených z účelových prostředků.“, v odst. 5) ‚.Poskytnuté prostředky podléhají zúčtování se státním rozpočtem. Nedočerpání prostředků v běžném roce se nepovažuje za neplnění smlouvy; nezakládá však právo zhotovitele na jejich dočerpání v následujícím roce. Nevyčerpané prostředky vrátí zhotovitel (ve stejném termínu se zúčtováním) zpět objednateli na účet dle jeho dispozic.“ Podpisem Smlouvy se daňový subjekt zavázal plnit stanovené podmínky. V § 21 zák. č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění zákona č.479/2003 Sb., je uvedeno: „nestanoví–li tento zákon jinak, mohou být prostředky státního rozpočtu použity pouze v příslušném rozpočtovém roce k účelům, na které byly určeny zákonem o státním rozpočtu.“ Časové určení použití dotace vycházející z § 21 zák. č. 218/2000 Sb. o rozpočtových pravidlech, bylo aplikováno ve Smlouvě o poskytnutí dotace podmínkou časově omezující použití dotačních prostředků na rozpočtový rok 2002. Česká asociace pro čipové karty vyčerpala v roce 2002 z celkové výše finančních prostředků, které jí byly poskytnuty Ministerstvem práce a sociálních věcí na řešení předmětného projektu, částku 652 800,– Kč. Částka neinvestiční dotace ve výši 247 200,– Kč, která nebyla do konce kalendářního roku 2002 vyčerpána, měla být v souladu s výše uvedeným článkem V. odst. 5) Smlouvy, Českou asociací pro čipové karty vrácena na účet MPSV ČR. Tím, že Česká asociace pro čipové karty nesplnila výše uvedenou podmínku, dopustila se porušení rozpočtové kázně při nakládání s prostředky poskytnutými ze státního rozpočtu a byla jí v souladu s ustanovením § 44 odst. 2 a 4 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění zákona č. 479/2003 Sb., podle ustanovení čl. 11, bodu 1 zákona č. 482/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, a podle § 46 ZSDP, uložena povinnost odvést zpět do státního rozpočtu odvod za porušení rozpočtové kázně ve výši 247 200,– Kč. V odvolání popisovaný právní názor na způsob účtování nákladů odpovídá používání vlastních prostředků subjektu, není však v souladu s pravidly, která upravují použití prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu – především se zák. č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla) a není ani v souladu s podmínkami, které stanovovala Smlouva. Žalobci nebylo uloženo, aby vrátil do státního rozpočtu vlastní prostředky, ale prostředky, které byly ze státního rozpočtu poskytnuty za stanovených podmínek a tyto podmínky žalobce porušil. Zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, stanoví v § 3 význam jednotlivých pojmů, které se v nakládání s prostředky státního rozpočtu používají a především stanovuje, co je neoprávněným použitím nebo zadržením prostředků státního rozpočtu. Neoprávněným použitím je dle § 3 písm. e) mimo jiné „porušení podmínek, za kterých byly příslušné peněžní prostředky poskytnuty“. Nedodržením odst. 5) Smlouvy podmínky, za které byly prostředky státního rozpočtu poskytnuty, se příjemce dotace dopustil porušení rozpočtové kázně neoprávněným použitím prostředků státního rozpočtu ve výši stanoveného odvodu. Zadržením peněžních prostředků poskytnutých ze státního rozpočtu je porušení povinnosti jejich vrácení ve stanoveném termínu – § 3 písm. f). Stanoví–li podmínka Smlouvy povinnost nevyčerpané prostředky vrátit poskytovateli prostředků v rámci zúčtování se státním rozpočtem, je jejich nevrácení porušením rozpočtové kázně zadržením prostředků státního rozpočtu. Finančním vypořádáním dotace (zúčtování se státním rozpočtem) je dle § 3 písm. d) zák. č. 218/2000 Sb. přehled o čerpání a použití prostředků a vrácení nepoužitých prostředků. Aplikací obsahu těchto pojmů lze potvrdit závěr, že se žalobce dopustil porušení rozpočtové kázně při nakládaní s prostředky státního rozpočtu. Samotné projednávání zprávy z kontroly ze dne 18.4.2007 je zachyceno v Protokolu o ústním jednání, č.j. l04965/07/303980/1603. V něm je uvedeno, že žalobce požadoval předání zprávy z kontroly v písemné podobě bez toho, aby ji podepsal. Skutečnost, že daňovému subjektu nebyla předána nepodepsaná zpráva, nelze považovat za pochybení správce daně. Seznámení daňového subjektu se zprávou o daňové kontrole probíhá v okamžiku, kdy definitivní znění podepisované zprávy není známo, neboť text návrhu, se kterým je daňový subjekt seznamován — využije–li daňový subjekt svého oprávnění a vyjádří se k návrhu zprávy o daňové kontrole — musí být dále doplňován minimálně o vyjádření daňového subjektu a stanovisko správce daně. ZSDP nestanoví správci daně povinnost poskytnout subjektu písemný koncept zprávy, projednání probíhá obvykle formou ústního jednání. V posuzovaném případě nedošlo ani k projednání zprávy z kontroly. V dané věci nebyla kontrola platně zahájena a daňovému subjektu nevznikly v této souvislosti žádné povinnosti. K platnému zahájení kontroly dle § 16 zák. č. 337/1992 Sb., ve znění platném pro projednávanou věc (dále jen „ZSDP“), došlo až 17.1.2007 – nejedná se tedy o kontrolu opakovanou. S předmětem kontroly zahájené 17.1.2007 byl daňový subjekt seznámen v Protokolu o ústním jednání č.j. 601/07/303980/1603. V témže protokolu si daňový subjekt vymínil nepoužití dokladů z předchozí kontroly a odsouhlasil doklady, které ponechal na FÚ ve Zlíně. Z výše uvedených důvodů nelze kontrolu zahájenou správcem dne 17.1.2007 považovat za nezákonně opakovanou. Zákonným způsobem bylo rozhodnuto o nepodjatosti Ing. Š. B.‚ ved. odd. dotací (rozhodnutí č.j. 53089/07/303940/1892 ze dne 7.3.2007) – o této skutečnosti byl daňový subjekt vyrozuměn. Odvolací orgán v souladu s ust. § 50 odst. 3 ZSDP přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu požadovaném v odvolání a došel k závěru, že důvody uváděné daňovým subjektem jsou neopodstatněné. Tím, že Česká asociace pro čipové karty nesplnila podmínku uvedenou v článku V. Smlouvy, dopustila se porušení rozpočtové kázně při nakládání s prostředky poskytnutými ze státního rozpočtu a byla jí oprávněně správcem daně v souladu s ustanovením § 44 odst. 2 a 4 zákona č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a o změně některých souvisejících zákonů (rozpočtová pravidla), ve znění zákona č. 479/2003 Sb., podle ustanovení čl. II bodu 1 zákona č. 482/2004 Sb., kterým se mění zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech a podle § 46 ZSDP uložena povinnost odvést zpět do státního rozpočtu odvod za porušení rozpočtové kázně ve výši 247 200,– Kč. V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného ze dne 21.1.2008, č.j. 1127/08–1700–708238, je mimo jiné uvedeno, že v odvolání proti platebnímu výměru na penále, které je součástí odvolání proti platebnímu výměru na odvod i jeho doplnění, neuvedl žalobce žádné argumenty směrující k platebnímu výměru na penále. Argumentace uvedená v odvolání se vztahuje (je totožná) k argumentaci uvedené v odvolání proti platebnímu výměru č. 23/2007 na odvod. S touto argumentací se odvolací orgán vypořádal v rámci Rozhodnutí č. 733/08– 1700–708238. Odvolací orgán v souladu s ust. § 50 odst. 3 ZSDP, přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu požadovaném v odvolání a došel k závěru, že důvody uváděné daňovým subjektem jsou neopodstatněné. Česká asociace pro čipové karty se dopustila porušení rozpočtové kázně ve výši 247 200,– Kč. Na základě této skutečnosti, v souladu s ustanovením § 44 odst. 2 zákona č. 218/2000 Sb. jsou „Fyzické osoby, právnické osoby nebo organizační složky státu, které porušily rozpočtovou kázeň, povinny odvést do státního rozpočtu,…odvod za porušení rozpočtové kázně ve stejné výši, v jaké byla porušena rozpočtová kázeň. Zároveň jsou povinni zaplatit do státního rozpočtu,… penále ve výši 1 promile denně z částky, která se týká porušení rozpočtové kázně, nejvýše však do výše této částky. Penále se počítá ode dne, kdy došlo k porušení rozpočtové kázně, do dne, kdy byly prostředky odvedeny nebo vráceny.“ Podle § 2 odst. 3 vyhlášky Ministerstva financí ČR č. 12/2001 Sb., kterou se stanoví zásady a termíny finančního vypořádání vztahů se státním rozpočtem‚ jsou příjemci dotací povinni předložit příslušnému správci kapitoly (poskytovateli dotace) údaje o finančním vypořádání dotací týkajících se předchozího rozpočtového roku v termínu do 15. února následujícího roku, současně ve stejném termínu převedou na depozitní účet poskytovatele případnou vratku dotace. Vzhledem k tomu, že Česká asociace pro čipové karty neprovedla ve stanoveném termínu vratku dotace nevyčerpané v roce 2002, je penále vypočteno od 18.2.2003. Protože subjekt nevrátil prostředky ani později, je penále vypočteno do data vystavení platebního výměru na penále, t.j. do 14.5.2007. Ve včas podané žalobě žalobce uvedl, že dne 15.3.2005 byla na základě protokolu o ústním jednání s žalobcem zahájena daňová kontrola za účelem prověření skutečností rozhodných pro stanovení povinnosti odvodu za porušení rozpočtové kázně v roce 2002. Tato kontrola byla ukončena bez nálezu na základě rozhodnutí, č.j. 46145/06/303980/1466, ze dne 1.3.2006. Dne 17.1.2007, tedy bezmála po roce, byla na základě protokolu o ústním jednání, č.j 601/07/303980/1603, s žalobcem zahájena daňová kontrola s totožným účelem jako v předchozí daňové kontrole, tedy za účelem prověření skutečností rozhodných pro stanovení povinnosti odvodu za porušení rozpočtové kázně v roce 2002. Na základě této opakované daňové kontroly došlo k vydání platebních výměrů za porušení rozpočtové kázně, č.j. 131317/07/303980, a na penále za porušení rozpočtové kázně, č.j. 131324/07/303980/1603, vydaných Finančním úřadem ve Zlíně. Proti těmto rozhodnutím podal žalobce odvolání k žalovanému, který je žalobou napadenými rozhodnutími zamítl. Předně žalovaný pochybil, když nezrušil rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně z důvodu, že ten při prověření skutečností rozhodných pro stanovení povinnosti odvodu za porušení rozpočtové kázně postupoval podle špatného zákona. Zákon č. 337/1992Sb., o správě daní a poplatků (dále jen ZSDP), se totiž na prověřování skutečností rozhodných pro stanovení povinnosti odvodu za porušení rozpočtové kázně vůbec nevztahuje. Dle jeho ustanovení § 1 odst. 1 platí, že „tento zákon upravuje správu daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně“, kterým je zavedena legislativní zkratka daň. O prověřování skutečností rozhodných pro stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně zde není zmínka, ZSDP je proto příslušným procesním předpisem pouze v těch případech, kdy již ke zjištění a stanovení odvodu za porušení rozpočtové kázně došlo. K obdobnému závěru došla také odborná veřejnost, např. v publikacích: Kindl, M. a kol. Zákon o správě daní a poplatků. Komentář 1. vydání Praha: C.H.Beck, 2002, s. 24 — 25, či Kobík, J., Jungwirth J., Spurná J., Šperl, J., Daňové spory, jejich prevence a řešení. Praha: Codex Bohemia, 1998, s. 13 — 16. Ačkoliv od vydání těchto publikací došlo jak v ZSDP, tak v zákoně č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech (dále jen „zákon o rozpočtových pravidlech“) k novelizacím, situace a výklad zůstává stále stejný. Co se novelizací ZSDP týče, došlo zde pouze zákonem č. 479/2003 Sb. k technické novele a bližší specifikaci příjmů z důvodu novelizace zákona o rozpočtových pravidlech — legislativní zkratka daň zůstala nezměněna, tudíž tato novelizace je irelevantní. Naproti tomu zákon o rozpočtových pravidlech doznal větších změn, a to v důsledku přijetí zákona č. 482/2004 Sb. Tímto zákonem došlo k nahrazení původního ustanovení: „Odvod za porušení rozpočtové kázně, jakož i penále uloží finanční úřad, v jehož obvodu územní působnosti má fyzická osoba, právnická osoba nebo organizační složka státu trvalý pobyt nebo sídlo, v řízení podle zvláštního právního předpisu.“ ustanovením následujícím: „Správu odvodů za porušení rozpočtové kázně a penále vykonávají územní finanční orgány podle zvláštního právního předpisu.“ Z hlediska jazykového výkladu, aby bylo možno nad odvody vykonávat správu, je nutno, aby tyto odvody či podklady pro uvalení těchto odvodů již existovaly. Nicméně pro bližší pochopení a přesnější interpretaci je v tomto případě účelné vyjít také z jiné metody interpretace, a to z historického výkladu. V důvodové zprávě k zákonu č. 482/2004 Sb., ze dne 19.1.2004 je uvedeno, že: „ustanovení, podle nějž odvod za porušení rozpočtové kázně, jakož i penále uloží finanční úřad“, se mění tak, že „správu odvodů za porušení rozpočtové kázně a penále vykonávají územní finanční orgány“ (odstavec 8). Původní ustanovení vedlo někdy k dojmu, že povinnost provést odvod za porušení rozpočtové kázně vzniká až jeho uložením finančním úřadem a že porušitel nemůže zaplatit odvod hned, jak porušení zjistí, aby mu nenabíhalo penále, nýbrž že musí čekat až na výměr finančního úřadu. Účelem novelizace a úmyslem zákonodárce tak bylo zpřesnit úpravu ohledně možnosti úhrady odvodů za porušení rozpočtové kázně ještě před jejich vyměřením finančním úřadem. Nešlo tak rozhodně o úmysl zákonodárce změnit něco na stávající právní úpravě, která nestanovuje oprávnění postupovat dle ZSDP při prověřování skutečností rozhodných pro stanovení povinnosti odvodu za porušení rozpočtové kázně. Tudíž ani tato provedená novela se nedotkla původního významu zákona rozhodného pro věc žalobce. Chtěl–li Finanční úřad ve Zlíně prověřovat skutečnosti rozhodné pro stanovení povinnosti odvodu za porušení rozpočtové kázně, měl postupovat dle zákona č. 552/1991 Sb., o státní kontrole, kde přípustnost tohoto předpisu vyplývá z jeho ustanovení § 3 odst. 1, či dle zákona č. 320/2001 Sb., o finanční kontrole, kde přípustnost tohoto předpisu vyplývá z jeho ustanovení § 1 odst.

1. I kdyby bylo přípustné aplikovat na prověřování skutečností rozhodných pro stanovení povinnosti odvodu za porušení rozpočtové kázně ZSDP, tak také zde žalovaný, potažmo Finanční úřad ve Zlíně, pochybili, když připustili provedení nezákonné opakované daňové kontroly, na jejímž základě došlo k vydání platebního výměru. První daňová kontrola byla započata dne 15.3.2005, a to na základě protokolu o ústním jednání, č.j. 53682/05/303980/7247. Během kontroly byla žalobcem namítána mnohá procesní pochybení Finančního úřadu ve Zlíně, včetně námitek podjatosti. Své pochybení si nakonec uvědomil také finanční úřad a daňovou kontrolu ukončil bez nálezu rozhodnutím, č.j. 46145/06/303980/1466, ze dne 1. 3. 2006. V tomto rozhodnutí finanční úřad konstatoval, že vyhovuje námitkám žalobce ohledně mnohých pochybení a daňové řízení od počátku zrušil. V ZSDP však není nikde zakotveno oprávnění správce daně daňové řízení rušit. Toto oprávnění se vztahuje pouze k rozhodnutím v daňovém řízení. Chtěl–li tak finanční úřad něco rušit, mohl tak učinit pouze u rozhodnutí. V daňovém řízení také platí předpoklad správnosti úředních rozhodnutí až do doby, než je jakékoliv rozhodnutí zrušeno či prohlášeno za neplatné, je nutné na toto rozhodnutí hledět jako na rozhodnutí platné. Této zásadě odpovídá koncepce samotného ZSDP, kde oprávnění rušit rozhodnutí je připuštěno jen na několika málo místech. První možností je ověření neplatnosti dle ustanovení § 32 odst. 7 ZSDP. Tato možnost je však přípustná pouze v případě, že v rozhodnutí chybí některá z náležitostí uvedená v taxativním výčtu ustanovení § 32 odst. 2 ZSDP. Tomuto však v případě žalobce neodpovídalo žádné z rozhodnutí, která zahajovala a upravovala průběh daňové kontroly. Všem těmto rozhodnutím nechyběla žádná z náležitostí ustanovení § 32 odst. 7 ZSDP, tudíž ani nebylo možno tímto postupem ověřit jejich neplatnost. Druhou možností je ověření neplatnosti v rámci odvolacího řízení, a to autoremedurou či rozhodnutím odvolacího orgánu. Ani tato možnost nepřichází v úvahu, jelikož předmětná rozhodnutí se do odvolacího řízení nikdy nedostala. Odvolací řízení vztahující se pouze k první daňové kontrole totiž nikdy zahájeno nebylo. Třetí možností je pak tzv. nicotnost rozhodnutí, neboť je–li rozhodnutí nicotné, pak zde není nic, co by mohlo způsobovat právní účinky. K nicotnosti rozhodnutí se vyjádřil rozšířený senát Nejvyššího správního soudu ve svém rozsudku ze dne 22.7.2005, č.j. 6 A 76/2001–96. Z tohoto rozsudku vyplývá, že u nicotnosti jsou kladeny vysoké nároky na intenzitu vad, které však u předmětných rozhodnutí rozhodně nenastaly. Správce daně neměl možnost daňové řízení zrušit, jeho povinností a také jedinou zákonnou možností bylo pokusit se odstranit namítané vady a poté daňovou kontrolu ukončit případným nálezem (tuto skutečnost mj. žalobce bezúspěšně namítal již ve svém odvolání k žalovanému). To však finanční úřad neudělal, čímž v důsledku společně s jeho roční nečinností došlo, jak de iure, tak de facto, k ukončení daňové kontroly bez nálezu. Následná daňová kontrola byla daňovou kontrolou opakovanou a tudíž nezákonnou. K této otázce se vyjadřoval Ústavní soud ve svém nálezu ze dne 15.5.2003, sp. zn. III. US 510/02, i Nejvyšší správní soud, který ve svém rozsudku ze dne 24.1.2006, sp. zn. 2 Afs 31/2005. Správce daně má daňovou kontrolu provádět napoprvé, jelikož samotné provádění daňové kontroly je významným zásahem do subjektivních práv daňového subjektu. Daňová kontrola pokažená v důsledku neodborného či neprofesionálního přístupu pak nemůže být předčasně ukončena a napravena daňovou kontrolou novou, tentokráte snad již bez pochybení. V takovémto případě by totiž mohl správce daně kdykoliv daňovou kontrolu pro své vlastní přehmaty od počátku zrušit a opětovně začít, přičemž počet těchto kontrol by nebyl shora nijak omezen. Na základě výše uvedeného je třeba druhou daňovou kontrolu prováděnou u žalobce nutno považovat za daňovou kontrolu opakovanou, která již následovala po kontrole ukončené pravomocným rozhodnutím. Při projednávání zprávy o daňové kontrole odepřel Finanční úřad ve Zlíně žalobci právo na spravedlivý proces a porušil také zásadu úzké součinnosti, zakotvenou v ustanovení § 2 odst. 2 ZSDP, neboť nepředal žalobci k seznámení zprávu o provedené daňové kontrole, jak vyplývá z protokolu o ústním jednaní, č.j. 111281/07/303980/1603, ze dne 23.4.2007. Tato zpráva nebyla ani součástí spisu, žalobci bylo odepřeno právo na seznámení se se zprávou, jak vyplývá z ustanovení § 16 odst. – písm. f) a § 16 odst. 8 ZSDP. Žalobce v této souvislosti poukázal na rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 21.9.2005, sp. zn. 30 Ca 382/2003. Žalobce se i přes vznesené námitky svého práva na seznámení se se zprávou nedovolal a ochranu jeho práv mu v tomto případě nakonec nepřiznal ani žalovaný. Žalobci tak nezbylo, než se pokusit si 9 listů zprávy opsat, kdy se mu po několikahodinovém jednání také podařilo pár listů zprávy od správce daně získat. Žalobce byl zbytečně zatěžován opětovným doprošováním a chozením na finanční úřad za účelem získání zprávy, s čímž mj. daňovému subjektu vznikaly navíc nemalé náklady za služby daňového poradce. K problematice projednání zprávy o daňové kontrole se také vyjadřoval ve svém rozhodnutí ze dne 27.8.2001, sp. zn. IV.US 121/01 Ústavní soud. Uvedeným postupem došlo k zásadnímu porušení ZSDP a práva na spravedlivý proces a ani nelze přezkoumat, zda byly platební výměry vydány na základě řádně zjištěného skutkového stavu, projednaného ve zprávě a projednaného s daňovým subjektem. Žalobce má zato, že dotace čerpal v plné výši. Jak smlouva, tak zákon o rozpočtových pravidlech, nikde neuvádějí definici pojmu čerpání či použití dotace. Žalobce již ve svém odvolání k žalovanému zaujal právní názor, že pojem čerpání či použití dotace není totožný s pojmem proplacení nákladů. Naopak zaúčtováním nákladů ve věcné a časové souvislosti dochází k čerpání dotace. Pro vedení účetnictví žalobce platilo kromě zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, také Opatření, kterým se stanoví účtová osnova, postupy účtování, uspořádání položek účetní závěrky a obsahové vymezení těchto položek pro nevýdělečné organizace, vydané Ministerstvem financí pod č.j. 283/76102/2000 ze dne 10. listopadu 2000, publikované ve Finančním zpravodaji číslo 11/2000, ve znění č.j. 283/77 225/2001 platném od 1.1.2002, publikované ve Finančním zpravodaji číslo 12/2001 (dále jen Opatření). V Opatření čl. VIII je uvedeno: „Zásady pro účtování nákladů (výdajů) a výnosů (příjmů) a pro jejich časové rozlišování v odst. 1: Náklady a výnosy zachycují účetní jednotky podle těchto zásad: a) náklady a výnosy se účtují zásadně do období, s nímž časově a věcně souvisí, b) opravy nákladů nebo výnosů minulých účetních období se účtují na účtech nákladů a výnosů, kterých se týkají, c) náhrady vynaložených nákladů minulých účetních období se účtují do výnosů běžného roku, d) náklady a výdaje, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě – nákladů příštích období (účet 381), – výdajů příštích období (účet 383), e) výnosy a příjmy, které se týkají budoucích období, je nutno časově rozlišit ve formě – výnosů příštích období (účet 384), – příjmů příštích období (účet 385).“ Dále je v Opatření v čl. IX – Přechodné účty aktiv a pasiv v odstavci 10 uvedeno: „389 – Dohadné účty pasivní. Účtují se zde k poslednímu dni daného účetního období dohadné položky pasivní, které nelze vyúčtovat jako obvyklý závazek, jako např. nevyfakturované dodávky.“ Při vedení účetnictví žalobce postupoval podle výše uvedených ustanovení. Náklady na studii i výnos z poskytnuté dotace byly zaúčtovány ve věcné a časové souvislosti s rokem 2002, což žalobce prokázal jednoznačně účetnictvím a správce daně to nezpochybnil. V případě, že by např. některý z dodavatelů své služby nevyfakturoval do konce roku 2002, byly by náklady zaúčtovány v souladu s výše uvedeným ustanovením jako nevyfakturovaná dodávka. Kdyby některý z dodavatelů svoje služby vůbec v roce 2002 nevyfakturoval, neměla by asociace vůbec možnost mu jeho služby zaplatit v roce 2002, přesto by jeho právní nárok na zaplacení služby nezanikl. Avšak dle rozhodnutí žalovaného by i v tomto případě zanikl nárok na dotaci ve výši této nevyfakturované částky, která by byla vyfakturována např. až v roce 2003, i když by žalobce nic nezavinil. S tím nelze naprosto souhlasit. Tiskopis, kterým byla asociace ze zákona povinna dotaci vyúčtovat se jmenuje „Vyúčtování vynaložených nákladů na řešení projektu“. Nejedná se o vyúčtování výdajů. I z hlediska názvu tohoto tiskopisu žalovaný zastává názor, že čerpání dotace znamenají vynaložené náklady, nikoliv výdaje. Žalovaný a Finanční úřad ve Zlíně však pod pojmem čerpání dotace chápou institut výdajů, nikoliv nákladů. Tento výklad by se však mohl týkat daňových subjektů vedoucích jednoduché účetnictví. Podle všech účetních předpisů pro podvojné účetnictví a v tomto případě také podle výše uvedeného opatření, účtují subjekty vedoucí podvojné účetnictví o nákladech a o výnosech. Naproti tomu v jednoduchém účetnictví účtují účetní jednotky ve svém peněžním deníku o příjmech a výdajích. Z výše uvedeného je zřejmé, že příjmy a výdaje jsou částky zaplacené, zatímco náklady a výnosy ještě nemusejí být uhrazeny. Protože náklady žalovaného zaúčtované ve věcné a časové souvislosti převýšily výnosy z dotace v roce 2002, nezbyly žalovanému žádné prostředky, které by měl vracet. Tento názor však žalovaný nesdílí a dle jeho názoru je čerpáním dotace teprve okamžik odepsání z účtu. Jako odůvodnění žalovaný ve svém rozhodnutí, č.j. 733/08–1700– 708238, na str. 7 in fine uvádí následující: „Pojem použití prostředků není totožný s pojmem účtování o nich — nelze např. pouhým zaúčtováním faktury prokazovat použití těchto prostředků a nezáleží na tom, zda subjekt účtuje v soustavě jednoduchého nebo podvojného účetnictví. Použití dotačních prostředků lze dokladovat pouze datem jejich reálné spotřeby — tedy příkladně datem odepsání z účtu subjektu, tak jak to v tomto případě správce dotace posoudil“. Pojem čerpání dotace je odlišný. Použití dotace znamená, zda byly prostředky vynaloženy na účel, pro který byla poskytnuta dotace, tzn. zda tyto prostředky byly použity výhradně na zpracování studie a ne např. na činnost asociace. Použití prostředků žalobce prokázal nejen zaúčtováním faktury, ale i doklady o zaplacení, i když některé platby by uskutečněny až v roce 2003. Správce daně se nevypořádal řádně s vysvětlením toho, co je použití dotačních prostředků, není jasné, proč uvádí pouze jako příklad datum odepsání z účtu subjektu. Tím, že uvádí slovo příkladně, se lze domnívat, že dokladovat lze i jinými způsoby, tedy také vznikem nákladů a doklady prokazujícími tyto náklady. Pokud žalovaný uvádí, že pojem použití prostředků není totožný s pojmem účtování o nich a nezáleží na tom, v jaké soustavě účetnictví subjekt účtuje, proč tedy prováděl kontrolu účetnictví a potřeboval ke kontrole účetní sestavy jako předvahu, výkaz zisků a ztrát, rozvahu, daňovou výsledovku, stavy účtů, účetní deník, knihu přijatých faktur, daňovou výsledovku střediska 002, výkaz zisků a ztrát střediska 002, účtovou osnovu, účetní deník — vše k 31.12.2002. Podle toho, jak žalobce odůvodňuje doměrek, by stačilo pouze předložit doklady o zaplacení — výpisy z banky a výdajové pokladní doklady, kterými byly platby uskutečněny a faktury a paragony. Všechny výše uvedené účetní sestavy musely být pro rozhodování správce daně zbytečné, pokud nezáleží na tom, v jaké soustavě žalobce účtuje. Namísto toho však finanční úřad požadoval předložení veškerých dokladů. Samotný zákon o rozpočtových pravidlech ve svém ustanovení § 3 odst. 1 písm. f) rozumí finančním vypořádáním dotace nebo návratné finanční výpomoci, přehled o čerpání a použití prostředků a vrácení nepoužitých prostředků. Zákon tedy pravděpodobně rozlišuje mezi čerpáním a použitím a ukládá povinnost vrátit nepoužité prostředky. Toto ustanovení však do celé situace vnáší ještě více zmatků a dává větší prostor pro více možností interpretace. Žalobce poukázal na rozhodnutí Ústavního soudu ze dne 15.12.2003, sp. zn. IV. US 666/02, a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14.7.2005, sp. zn. 2 As 49/2004. Žalobce také poukázal na písemné vyjádření Ministerstva práce a sociálních věcí, č.j. 2007/1477–611, ze dne 11.1.2007, na základě kterého ministerstvo konstatuje, že zákon č. 218/200 Sb., a ani vnitřní předpisy ministerstva, nebyly dle názoru ministerstva nikdy porušeny. Žalovaný se dostatečně nevypořádal s odvolacím bodem v odůvodnění svého rozhodnutí. Za situace, kdy existuje více možností interpretace, bylo povinností žalovaného uplatnit zásadu in dubio mitius. To také souvisí s tím, že samotná právní úprava je nejednoznačná a nejasná, což však nelze klást k tíži daňového subjektu. Žalovaný pochybil, neboť nectil zásadu přiměřenosti a naopak zbytečně zatěžoval daňový subjekt v rámci kontroly. Žalobce v daňovém řízení prokázal, že celkové náklady na studii byly 921 943,27 Kč, což nebylo nikdy správcem daně rozporováno. K této konečné částce v daňovém řízení došlo na základě podání žalobce ze dne 2.5.2007, kde žalobce upozornil Finanční úřad ve Zlíně na skutečnost, že z jeho strany došlo k nesprávnému zaúčtování nákladů v celkové výši 27 138,57 Kč, které je ještě nutno přičíst k do té doby celkovým nákladům na studii ve výši 894 804,70 Kč (894 804,70 Kč + 27 138,57 = 921 943,27 Kč). Finanční úřad, a následně také žalovaný, tento požadavek akceptoval, avšak pouze v částce 5 193,30 Kč. To s odůvodněním, že „kontrola správce daně má prověřit, jakým způsobem bylo nakládáno s prostředky poskytnutými ze státního rozpočtu, zda byly splněny podmínky a účel, za nichž byla dotace poskytnuta. Náklady přesahující částku poskytnuté dotace musí být hrazeny z jiných zdrojů, než z poskytnuté dotace. Pokud není výše vlastních zdrojů, resp. jiných zdrojů, stanovena jako závazná podmínka smlouvy, není jejich výše předmětem kontroly ze strany správce daně.“ Žalovaný tak na jednu stranu tvrdí, že náklady ve výši 27 138,57 Kč byly vynaloženy v souladu se smlouvou a zákonem o rozpočtových pravidlech, avšak uzná z nich jen část do výše dotace, tj. 900 000,– Kč. Potud by to nebylo nic zvláštního, kdyby však na druhou stranu z nákladů nevyloučil náklady proplacené až v roce 2003, čímž celkové náklady klesly hluboko pod výši dotace. V tomto případě tak bylo jeho povinností částku 27 138,57 Kč uznat v plné výši, jelikož na základě zjištění proplacené náklady v roce 2002 zdaleka nedosahovaly výše dotace, tj. 900 000,– Kč. Nejen, že tímto postupem tak došlo k vyměření odvodu za porušení rozpočtové kázně v nesprávné, v tomto případě vyšší výši (konkrétně o 21 945,27 Kč, jakožto rozdíl částek 27 138,57 Kč a 5 193,30 Kč plus penále ve stejné výši), ale zároveň tímto nelogickým postupem zatížil žalovaný svá rozhodnutí nepřezkoumatelností spočívající v nesrozumitelnosti těchto rozhodnutí. Žalovaný, potažmo Finanční úřad ve Zlíně, zatížil své rozhodnutí dalšími vadami řízení. Ve svých rozhodnutích napadených žalobou vycházel ze špatného znění zákona o rozpočtových pravidlech, neboť na titulních stranách svých rozhodnutí uvedl, že vycházel ze zákonů v předmětné době ještě neexistujících. Konkrétně se jedná o zákon č. 479/2003 Sb. a zákon č. 482/2004 Sb. V doplnění odvolání ze dne 26.7.2007 žalobce uváděl, že se 23.4.2007 na jednání dostavil zástupce ředitele Ing. K. S., účastnil se jednání 19 minut a odešel, přičemž odmítl podepsat protokol o ústním jednání č.j. 111281/07/303980/1603, čímž porušil ustanovení § 12 odst. 4 ZSDP. K tomuto bodu odvolání se žalovaný ve svých rozhodnutích nijak nevyjádřil. V průběhu daňového řízení žalobce mnohokrát namítal podjatost pracovníků správce daně. S ohledem na žalobní body se tyto námitky žalobce jeví jako velmi opodstatněné. Je tak otázkou, zda v daňovém řízení opravdu rozhodovali nepodjatí pracovníci správce daně, když konec daňového řízení v prvém stupni se de facto zvrhl v nedůstojný inkviziční proces. V souvislosti s doměřením odvodu za porušení rozpočtové kázně vznikly daňovému subjektu následné problémy. Při první daňové kontrole, která trvala od 15.3.2005 do 1.3.2006, a ve které chtěl Finanční úřad ve Zlíně doměřit dle protokolu o ústním jednání, č.j.: 13 1205/05/303980/7247, částku 875 425,– Kč, došlo k tomu, že Ing. H., předseda České asociace pro čipové karty, seznámil výkonný výbor České asociace pro čipové karty se situací při daňové kontrole. Výboru oznámil, že bude podána žaloba na Finanční úřad ve Zlíně. Ing. J., člen výkonného výboru, se ihned zeptal, kolik bude z tohoto doměrku platit on sám s tím, že má obavy, že to pro něj bude vysoká částka. Toto může dosvědčit další člen výkonného výboru Ing. A. T. Následně Ing. J. požádal Ing. H., aby v žalobě, která byla postavena na tom, že správce daně nepřizval k daňové kontrole Ing. J., tehdejšího zástupce daňového subjektu, nebylo vůbec zmiňováno jeho jméno a ani firma Monet +‚ a.s. To z důvodu, že měl obavy z problémů, které by mohl správce daně způsobovat společnosti Monet +‚ a.s. Tomu však Ing. H. nemohl vyhovět, neboť to byl stěžejní žalobní důvod. Z uvedeného důvodu, 2 dny před podáním žaloby (Ing. J. věděl přesný termín, kdy bude žaloba podána), odstoupil Ing. J. z výkonného výboru a současně přerušila firma Monet +, a.s. své členství v asociaci. Jednalo se o jednoho z nejvýznamnějších členů asociace. Asociaci vznikla i finanční škoda z důvodu nemožnosti účtovat členské příspěvky Monetu +, a.s. Navíc, protože se jedná o renomovanou společnost, došlo i k poklesu renomé asociace a de facto také k poškození dobré pověsti žalobce. Dále v souvislosti s první daňovou kontrolou, podanou žalobou na tuto kontrolu dle ustanovení § 82 s.ř.s. a žádostí na Ministerstvo financí o náhradu škody způsobené rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem dle zákona č. 82/1998 Sb., o odpovědnosti za škodu, způsobenou při výkonu veřejné moci rozhodnutím nebo nesprávným úředním postupem, vznikly asociaci zbytečné náklady na daňové poradenství, na právní služby a na služby Ing. H., které činily 188 273,– Kč, přičemž přiznaná náhrada škody od ministerstva financí činila jen 9 618,– Kč. Další problémy a náklady vznikly daňovému subjektu v souvislosti s druhou daňovou kontrolou, jak již bylo dříve v této žalobě naznačeno. V případě neúspěchu v rámci soudního přezkumu bude odvod za porušení rozpočtové kázně včetně penále bezesporu likvidační, což je rozporné s judikaturou Ústavního soudu, v níž je dovozováno, že stanovená daňová povinnost by neměla mít nikdy likvidační charakter. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný uvedl, že ZSDP je příslušným procesním předpisem i pro prověřovaní skutečností rozhodných pro stanovení povinnosti odvodu za porušení rozpočtové kázně. V ust. § 1 odst. 1 ZSDP je obsažena legislativní zkratka pojmu daň. Jelikož ZSDP upravuje správu daně ve smyslu výše uvedené legislativní zkratky, je nutno definovat samotný pojem „správa daně“. Definici poskytuje ust. § 1 odst. 2 ZSDP, kde se správou daně rozumí „právo činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době“. Stejným způsobem vymezoval ZSDP pojmy daň a správa daně i v rozhodném období, kdy byla zahájena daňová kontrola, 7.1.2007. Specifikování porušení rozpočtové kázně je obsahem ust. § 44 zákona o rozpočtových pravidlech. Za porušení rozpočtové kázně se tak mimo jiné považuje neoprávněné použití peněžních prostředků státního rozpočtu, kterými se rozumí i dotace (viz ust. § 3 písm. a) a písm. e) zákona o rozpočtových pravidlech). Správu odvodů za porušení rozpočtové kázně pak vykonávají územní finanční orgány podle zvláštního právního předpisu (viz ust. § 44a odst. 8 zákona o rozpočtových pravidlech). Tímto zvláštním právním předpisem nelze rozumět žádný jiný než ZSDP. Za pravdu dává žalovanému i judikatura. Nakonec i sám žalobce připouští pro danou věc aplikaci ZSDP. Ze spisového materiálu plyne, že dne 15.3.2005 byla u žalobce zahájena daňová kontrola. Dne 9.5.2005 byla paní E. Č., daňový poradce, zplnomocněna žalobcem k zastupování ve věci výše uvedené daňové kontroly (viz Protokol o ústním jednání, č.j. 64605/05/303980/7247, ze dne 9.5.2005). Ve fázi projednání zprávy o daňové kontrole vyvstaly u správce daně pochybnosti o tom, který subjekt je způsobilý k zastupovaní žalobce v daňových věcech. Tyto pochybnosti se Finanční úřad ve Zlíně snažil odstranit pomocí Výzvy k vysvětlení, doplnění a doložení údajů při registraci daňového subjektu, č.j. 165096/05/303980/143,1 ze dne 12.8.2005. Na tuto výzvu reagoval žalobce dopisem ze dne 31.8.2005, ve kterém sdělil, že do data doručení dopisu správci daně byl zplnomocněn k zastupování v daňových věcech Ing. M. J. Na základě těchto nově zjištěných faktů podal žalobce námitku proti postupu pracovníků správce daně, která spočívala ve skutečnosti, že o zahájení daňové kontroly u žalobce nebyl vyrozuměn zástupce žalobce a bylo tak porušeno ust. § 10 odst. 4 ZSDP. Rozhodnutím správce daně, č.j. 198963/05/303980/1466, nebylo výše uvedené námitce vyhověno. Jelikož však rozhodnutí neobsahovalo všechny zákonné náležitosti, byla rozhodnutím, č.j. 217152/05/303980/1466, ze dne 21.11.2005 ověřena jeho neplatnost a následně vydáno rozhodnutí stejného znění pod č.j. 217170/05/303980/1466 ze dne 21.11.2005. Na základě nových skutečností, sdělených žalobcem správci daně podáním ze dne 3.11.2005, však bylo správcem daně vydáno rozhodnutí, č.j. 46145/06/303980/1466, ze dne 1.3.2006, kterým se na základě výše uvedené námitky daňové řízení od prvopočátku ruší. Samotný způsob zahájení daňové kontroly není v ZSDP vymezen. Využívá se tedy obecného znění ust. § 21 odst. 1 ZSDP. O samotném úkonu zahájení daňové kontroly bývá zpravidla sepisován protokol o ústním jednání ve smyslu ust. § 12 ZSDP. Daňová kontrola je ukončena podpisem zprávy o daňové kontrole. Zprávu o daňové kontrole je nutno nejprve s daňovým subjektem projednat (viz ust. § 16 odst. 8 ZSDP). O projednání zprávy o daňové kontrole je sepsán protokol o ústním jednání. K podepsání zprávy o daňové kontrole nedošlo. V procesu projednávání zprávy o daňové kontrole byly žalobcem vzneseny námitky, které byly Finančním úřadem ve Zlíně posouzeny za natolik závažné, že byl nucen daňovou kontrolu zrušit. Učinil tak na základě námitek obsažených v podání žalobce ze dne 6.10.2005 a 3.11.2005. V obou žalobce shodně tvrdí, že „daňová kontrola byla zahájena v rozporu se zákonem“. Dle ust. § 16 odst. 6 ZSDP nadřízený pracovník správce daně námitce vyhoví a zajistí nápravu nebo daňovému subjektu sdělí důvody, proč není možno námitce vyhovět. Z přihlášky k registraci ze dne 6.10.1997 plyne, že žalobce si zvolil jako osobu oprávněnou jednat jménem právnické osoby v daňových záležitostech společnost Monet s.r.o.. Dne 9.5.2005 byla paní E. Č., daňový poradce, zplnomocněna žalobcem k zastupování ve věci výše uvedené daňové kontroly . Tuto skutečnost potvrdil žalobce i v Protokolu o ústním jednání, č.j.131205/05/303980/7247, ze dne 13.6.2005. Až na základě Výzvy k vysvětlení, doplnění a doložení údajů při registraci daňového subjektu, č.j. 165096/05/303980/1431, ze dne 12.8.2005 a skutečností zjištěných daňovou poradkyní při nahlížení do spisu (viz Protokol o ústním jednání, č.j. 191001/05/303980/7247), vznesl žalobce předmětnou námitku, když tvrdí, že o zahájení kontroly nebyl v rozporu se ZSDP vyrozuměn jeho zástupce. Je zajisté nerozporovatelné, že se prvostupňový správce daně dopustil procesní chyby a zástupce daňového subjektu nevyrozuměl. Když tuto skutečnost zjistil, snažil se zjednat nápravu, avšak žalobce si v průběhu daňové kontroly již zvolil jiného zástupce. Na výše uvedenou výzvu však žalobce zareagoval podáním námitky proti postupu pracovníků správce daně. Z jednání žalobce je však nepochybné, že si ani sám nebyl vědom, že spol. Monet, s.r.o. je zplnomocněna jej v daňových věcech zastupovat. Navíc dopisem ze dne 31.8.2005 žalobce sdělil, že do data doručení dopisu správci daně byl zplnomocněn k zastupování v daňových věcech Ing. M. J. a od tohoto data je zplnomocněna daňová poradkyně. Je tedy zřejmé, že se tímto žalobce snažil účelově vyvolal stav, ze kterého plyne nezákonnost zahájení daňové kontroly. Správce daně se tak ocitl v situaci, kdy by bylo bezúčelné kontaktovat původního zástupce (jelikož je zvolen již nový) a nový zástupce podává námitku, tzn. ačkoliv je s průběhem řízení seznámen, nemá žádný zájem na zhojení závadného stavu. Prvostupňový správce daně tak byl nucen předmětnou situaci řešit zrušením daňové kontroly pro nezákonnost jejího zahájení. Vyhověl tedy plně námitce žalobce a daňová kontrola tak nemohla být ukončena. Jak již bylo uvedeno výše, daňová kontrola slouží ke zjištění nebo prověření daňového základu nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně. Postup prvostupňového správce daně tak byl sice nestandardní, ale zcela v pořádku. Z výsledků do té doby provedené daňové kontroly bylo zřejmé, že pravděpodobně dojde k vydání platebního výměru na odvod za porušení rozpočtové kázně a na penále za toto porušení. Daňová kontrola je pouze dílčí součástí daňového řízení. V rámci institutu zajištění nápravy (viz ust. § 16 odst. 6 ZSDP ) je správce daně oprávněn zrušit daňovou kontrolu. Nic na tom nemění ani skutečnost, že v předmětném rozhodnutí správce daně nesprávně uvedl, že daňové řízení se tímto ruší. Z textu rozhodnutí je zřejmé, že je tímto myšlena daňová kontrola a ne celé daňové řízení s žalobcem. Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že daňová kontrola není zahajována žádným rozhodnutím. Daňová kontrola byla zrušena v rámci institutu zajištění nápravy a byla tak ukončena bez nálezu. Nutno dodat, že byla zrušena na základě námitky žalobce, které bylo tímto vyhověno. Dále je nutno odmítnout, že daňová kontrola, zahájená dne 17.1.2007, byla kontrolou opakovanou. První kontrola byla totiž zrušena a těžko lze i přes obsáhlý rozbor žalobce namítat opakování kontroly. Nelze automaticky argumentovat judikaturou týkající se opakovaných daňových kontrol, ale je třeba ke každému případu přistupovat ad hoc. Jak bylo již uvedeno, ke zrušení daňové kontroly nedošlo jen na základě procesní chyby správce daně, ale také pozdějším jednáním žalobce. Daňová kontrola je nepochybně složitý proces, v jehož průběhu se nelze plně vyhnout určitým pochybením. Od toho je také v zákoně zavedený institut námitek a následně zajištění nápravy. Tyto instituty sice slouží daňovým subjektům, ale nelze je na druhou stranu zneužívat. Namítl–li žalobce procesní pochybení správce daně, měl také v souladu se zásadou uvedenou v ust. § 2 odst. 9 ZSDP se správcem daně spolupracovat a dosáhnout tak správného stanovení daně. Kontrolovaný subjekt má právo na vyjádření se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění, o výsledku zjištění sepíše pracovník správce daně zprávu o daňové kontrole po projednání této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daňový subjekt a pracovník správce daně. Kontrola je tedy ukončena podpisem zprávy o daňové kontrole. Zprávu o daňové kontrole je třeba s daňovým subjektem projednat a umožnit mu tak realizovat práva uvedená v ust. § 16 odst. 4 písm. 1) ZSDP. Předloží–li daňový subjekt v den projednání zprávy další důkazní prostředky, je správce daně povinen se jimi zabývat, popř. je zohlednit v samotné zprávě. O projednání zprávy o daňové kontrole se sepisuje protokol o ústním jednání. Správce daně je také oprávněn poskytnout daňovému subjektu na jeho žádost lhůtu k vyjádření se. Pokud se daňový subjekt v této lhůtě vyjádří, budou jeho poznatky zaznamenány v novém protokolu o ústním jednání a popř. implementovány do zprávy o daňové kontrole. Ze spisového materiálu vyplývá následující vývoj ve věci. Dne 18.4.2007 byl sepsán Protokol o ústním jednání, č.j. 104965/07/303980/1603, jehož předmětem bylo vyjádření se k výsledkům a projednání zprávy o výsledku daňové kontroly, č.j. 104931/07/303980/1603. Obsahem protokolu je průběh jednání, kdy daňový subjekt požadoval po správci daně vydání písemné podoby zprávy o daňové kontrole bez toho, aby ji podepsal. Činil tak s úmyslem, že se k výsledkům uvedeným ve zprávě vyjádří písemně. Toto správce daně odmítl. Dne 23.4.2007 tak následovalo další ústní jednání (viz Protokol o ústním jednání, č.j. 111281/07/303980/1603). Předmětem ústního jednání bylo nejprve nahlížení do spisu daňovým subjektem, ale jelikož součástí spisu nebyla zpráva o daňové kontrole, byl předmět jednání na základě žádosti daňového subjektu změněn na projednávání zprávy. Následně byla zpráva daňovému subjektu předložena a její části byly na jeho žádost nakopírovány do protokolu o ústním jednání. Dne 2.5.2007 byl správci daně doručen dopis, ve kterém se daňový subjekt vyjadřuje k výsledkům kontroly. Následně byla dne 7.5.2007 zpracována definitivní verze Zprávy o výsledku daňové kontroly, č.j. 10493 1/07/303980/1603, ve které byly promítnuty námitky daňového subjektu vyjádřené dopisem ze dne 2.5.2007. Zpráva byla s daňovým subjektem projednána a následně podepsána dne 9.5.2007 (viz Protokol o ústním jednání, č.j. 130366/07/303980/1603). Z výše uvedeného vyplývá, že je nutno odmítnout námitky daňového subjektu, tomu byla dne 18.4.2007 předložena Zpráva o výsledcích daňové kontroly a byla mu správcem daně nabídnuta možnost delšího jednání a vysvětlení obsahu zprávy. Daňový subjekt ale trval na fyzickém předání zprávy bez jejího podepsání a oznámil, že se k dané věci vyjádří do 3.5.2007. Postup správce daně tak byl v souladu se zákonem, když mu ZSDP nestanoví povinnost poskytnout koncept zprávy v písemné podobě. Naopak ust. § 16 odst. 8 ZSDP hovoří o předání vyhotovení zprávy až po větách týkajících se projednání a podepsání zprávy. Po naléhání daňového subjektu na správce daně mu bylo vyhověno alespoň tím, že byly požadované části zprávy nakopírovány do protokolu o ústním jednání. Následně se daňový subjekt vyjádřil k výsledkům kontroly a využil tak svého práva svěřeného mu ust. § 16 odst. 4 písm. 1) ZSDP. Poté byla zpracována zpráva o daňové kontrole, do jejíhož obsahu se promítly námitky daňového subjektu a jako taková pak byla dne 9.5.2007 projednána a podepsána. Daňová kontrola tak byla řádně ukončena. Námitky žalobce jsou tak nedůvodné, napadá postup správce daně, který byl zcela v souladu se zákonem. Správce daně zvolil cestu projednání zprávy o daňové kontrole na finančním úřadě s tím, že daňovému subjektu vše podstatné objasní. Tento to ale i přes účast kvalifikované daňové poradkyně odmítal. Nakonec přesto správce daně daňovému subjektu vyhověl a umožnil mu nakopírování části zprávy do protokolu o ústním jednání. Žalobce tak plně využil svá práva uvedená v ust. § 16 odst. 4 písm. 1) a ust. § 16 odst. 8 ZSDP. Způsob účtování nákladů v účetnictví subjektu odpovídá používání vlastních prostředků subjektu, není však v souladu s pravidly, která upravují použití prostředků ze státního rozpočtu — v tomto případě jde o zákon o rozpočtových pravidlech a Smlouvou č. GK MPSV–O 1–77/02 o poskytnutí prostředků na řešení projektu výzkumu a vývoje „Revize praktického využití technologie IT/čipových karet“, uzavřené s objednatelem a současně poskytovatelem dotace — Ministerstvem práce a sociálních věcí, podepsané dne 8.1.2002 (dále jen Smlouva). Způsob naložení s prostředky poskytnutými ze státního rozpočtu byl stanoven v čl. V. Smlouvy. Ust. § 21 zákona o rozpočtových pravidlech, ve znění platném a účinném pro rok 2002, zase stanoví podmínku, že „prostředky státního rozpočtu mohou být použity pouze v příslušném rozpočtovém roce k účelům, na které byly určeny zákonem o státním rozpočtu “. Ust. § 2 odst. 2 zákona o rozpočtových pravidlech ve znění platném a účinném pro rok 2002 zase stanoví, že „rozpočtový rok je shodný s rokem kalendářním“. Z článku IV. bodů 1) a 2) Smlouvy, Přílohy č. 2 písm. A, bodu 3. Smlouvy a písm. c) Smlouvy, Přílohy č. 4 části I. řádku P27 Smlouvy plyne, že dotace byla poskytnuta na dobu jednoho roku, a to roku 2002. V Části V. Smlouvy je stanoveno, že „poskytnuté prostředky podléhají zúčtování se státním rozpočtem a nevyčerpané prostředky vrátí zhotovitel ve stejném termínu zúčtování (30.11.2002, viz část. IV bod 2) Smlouvy) zpět objednateli na účet“. K vyčerpání dotace v roce 2002 nedošlo, jelikož faktury č. 7/2002, 02/01/207, 200201 ze dnů 30.12.2002, 20.12.2002, 30.12.2002 byly uhrazeny až dne 25.2.2003, 14.1.2003 a 14.1.2003. Celkem nebyla dotace v roce 2002 vyčerpána ve výši 247 200,– Kč. Nelze souhlasit s argumenty žalobce, že k čerpání dotace dochází zaúčtováním prostředků. Nelze totiž pouhým zaúčtováním faktury prokazovat použití prostředků a nezáleží přitom, v jaké soustavě účetnictví se účtuje. Použití dotačních prostředků lze dokladovat pouze datem jejich reálné spotřeby, tedy např. odepsáním z učtu. Správce daně má právo požadovat v průběhu daňové kontroly po kontrolovaném subjektu potřebné dokumenty (viz ust. § 16 odst. 2 písm. c) ZSDP). Tyto dokumenty slouží k prokázání hospodářské a účetní situace kontrolovaného subjektu. Za tímto účelem si správce daně vyžádal i zmiňované dokumenty v průběhu předmětné kontroly. V průběhu daňové kontroly vyvstaly pochybnosti o správném zaúčtování jednotlivých nákladů. Pochybnosti byly nakonec odstraněny až dopisem Mgr. K. L. ze dne 11.1.2007, č.j. 2007/1477–611 (viz Zpráva o daňové kontrole, č.j.104931/07/303980/1603, ze dne 7.5.2007). Zásada přiměřenosti tak nebyla porušena, protože správce daně vyžádáním těchto dokumentů sledoval správné a úplné vyměření daně. Ze Zprávy o výsledku daňové kontroly, č.j. 104931/07/303980/1603, ze dne 7.5.2007 vyplývá, že celkové uznané náklady na zpracování studie dle Smlouvy činily 894 804,70 Kč. Na základě vyjádření kontrolovaného subjektu k výsledkům kontroly ze dne 2.5.2007, kdy tento uvedl, že účetní omylem chybně zaúčtovala doklady FD8, V 14, V16, FD 26 v celkové výši 27 138,57 Kč, akceptoval správce daně částku 5 195,30 Kč jako uznaný náklad (900 000,– — 894.804,70). Náklady přesahující částku poskytnuté dotace musí být hrazeny z jiných zdrojů, než z poskytnuté dotace, tedy většinou z vlastních. Pokud není výše těchto zdrojů stanovena jako závazná podmínka smlouvy, není předmětem kontroly. Došel–li tak správce daně k závěru, že žalobce řádně vyčerpal částku 652 800,– Kč, pak správně stanovil odvod za porušení rozpočtové kázně z rozdílu mezi částkou poskytnuté dotace a řádně vyčerpanou častí dotace. Zbylá částka 21 945,27 Kč (27 138,57 — 5 195,30) byla považována za vlastní zdroje, stojící mimo dotaci, tedy i mimo kontrolu a zájem správce daně při stanovení výše odvodu. Výpočet správce daně tak není nesrozumitelný a rozhodnutí jsou přezkoumatelná. Správce daně opravdu uvedl v žalobou napadených rozhodnutích odkaz na zákony č. 479/2003 Sb., a č. 482/2004 Sb., které měnily zákon č. 218/2000 Sb., o rozpočtových pravidlech, ve znění pozdějších předpisů, konkrétně na ust. § 44 odst. 2 a 4. Jelikož daňovou kontrolou prověřoval správce daně skutečnosti, které nastaly v roce 2002, měl se také řídit právními předpisy platnými v té době. Konkrétně ust. § 44 zákona o rozpočtových pravidlech bylo v té době platné a účinné ve znění novely č. 320/2001 Sb. I přesto se však žalovaný nedomnívá, že jde o vady podstatné, že by způsobovaly neplatnost rozhodnutí. Konkrétně novela č. 482/2004 Sb. obsahuje přechodná ustanovení, jejichž obsahem je text „Právní vztahy vzniklé podle rozpočtových pravidel, účinných do dne nabytí účinnosti tohoto zákona z neoprávněného použití nebo zadržení peněžních prostředků poskytnutých přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona se posuzují podle dosavadních právních předpisů“. Daná novela tak stejně odkazuje na starší právní úpravu. V případě novely č. 479/2003 Sb. jde o pochybení správce daně, který vycházel z premisy, že pokud předpis neobsahuje přechodná ustanovení, je automaticky platný a účinný pro rozhodné období. Správce daně odkázal na ust. odst. 2 § 44, které má prakticky stejné znění jako v případě před novelou a na ust. § 44 odst.

4. Toto ustanovení bylo před účinností předmětné novely zařazeno do odst. 3, ale jeho znění je prakticky stejné. Správce daně se tímto odkazem snažil poukázat na pravomoc správce daně v předmětné problematice jednat. Pravomoc správce daně však byla stejně i před inkriminovanou novelou. Ve výsledku tedy správce daně sice odkázal na novelu, která v té době nebyla pro daný případ platná a účinná, ale text a smysl odkazu zůstal prakticky stejný jako v případě, kdy by správce daně odkázal na ust. § 44 odst. 2 a 3 zákona o rozpočtových pravidlech, ve znění novely č. 320/2001 Sb. Smysl odkazu tedy zůstal neměnný a daňový subjekt (zvláště v případě, kdy je zastoupen kvalifikovaným daňovým poradcem) jím nebyl nijak poškozen. Žalobce namítal, že se žalovaný v odvolání nevypořádal se všemi důvody v odvolání uvedenými (absence podpisu zástupce ředitele ing. K. S. v Protokolu o ústním jednání, č.j. 111281/07/303980/1603, ze dne 23.4.2007). V rozhodnutí o odvolání, č.j. 733/08– 1700–708238, ze dne 21.1.2008 je sporná situace komentovaná na straně str. 10 a 11. Přítomnost zástupce ředitele a její důvody jsou objasněny v předmětném protokolu o ústním jednání. Navíc jeho přítomnost neměla na průběh jednání žádný vliv. Žalobce také vyslovuje pochybnost o nepodjatosti pracovníků správce daně v průběhu daňového řízení. Toto je nutné odmítnout s odkazem na rozhodnutí, č.j. 164261/05/303940/1892, ze dne 6.6.2005, č.j. 164263/05/303940/1892, ze dne 6.9.2005, č.j. 224545/05/303940/1892, ze dne 30.11.2005, č.j. 224546/05/303940/1 892, ze dne 30.11.2005, č.j. 53089/07/303940/1 892, ze dne 7.3.2007. V doplňujícím procesním podání ze dne 10.11.2009 žalobce m.j. uvedl, že nezákonností nebylo neinformování zplnomocněného zástupce žalobce, ale zahájení daňové kontroly se žalobcem samotným, byť ten měl generální plnou moc na svého zplnomocněného zástupce. Správce daně neměl zahájit daňovou kontrolu se zplnomocněným zástupcem žalobce. Žalobce nově namítal, že žalovaný zahájil první daňovou kontrolu v rozporu s nálezem Ústavního soudu ze dne 18.11.2008, sp. zn. I.ÚS 1835/07. Žalobce dále poukázal na novelizaci znění ust. § 1 odst. 1 písm. b) zák. č. 531/1990 Sb., účinnou od 1.1.2006. Krajský soud v Brně přezkoumal napadená rozhodnutí správních orgánů, jakož i řízení jim předcházející v mezích žalobních bodů. Ve věci bylo rozhodnuto bez nařízení jednání, za splnění podmínek ve smyslu ust. § 51 zák. č. 150/2002 Sb. soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.). Žalobce namítal, že prvostupňový správní orgán při prověřování skutečností rozhodných pro stanovení povinnosti odvodu za porušení rozpočtové kázně postupoval nesprávně podle ZSDP, neboť měl postupovat podle zák. č. 552/1991 Sb., příp. dle zák. č. 320/2001 Sb. K této námitce soud uvádí následující. Otázkou, podle jakého právního předpisu postupují finanční orgány při prověřování skutečností, rozhodných pro stanovení povinnosti odvodů za porušení rozpočtové kázně (viz ust. § 44 rozpočtových pravidel) řeší konstantní judikatura soudů rozhodujících ve správním soudnictví, a to tak, že finanční orgány postupují v uvedeném případě podle daňového řádu, včetně využívání institutu daňové kontroly (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8.2.2007, č.j. 7 Afs 7/2006 – 84, ze dne 23.7.2009, č.j. 2 Aps 6/2008 – 86, přístupné na www.nssoud.cz). Na uvedenou judikaturu Krajský soud v Brně odkazuje a plně se s ní ztotožňuje. Vyplývá z ní, že ust. § 1 odst. 2 daňového řádu definuje pojem správy daně jako práva činit opatření potřebná ke správnému a úplnému zjištění, stanovení a splnění daňových povinností, zejména se jedná o právo vyhledávat daňové subjekty, daně vyměřit, vybrat, vyúčtovat, vymáhat nebo kontrolovat podle tohoto zákona jejich splnění ve stanovené výši a době. Z ust. § 1 odst. 1 daňového řádu vyplývá, že tento zákon upravuje správu daní, poplatků, odvodů, záloh na tyto příjmy a odvodů za porušení rozpočtové kázně. Pro všechny uvedené příjmy veřejných rozpočtů zavádí zákonodárce legislativní zkratku daň – kdekoli se potom v daňovém řádu hovoří o dani, lze mít zato, že se jedná i o odvod za porušení rozpočtové kázně. Správce daně má povinnost působit jak represivně, tak preventivně, přičemž může vést řízení s fiktivně vymezeným předmětem, kam patří právě provedení daňové kontroly, jejímž předmětem je odvod za možné porušení rozpočtové kázně, který v době zahájení kontroly ještě neexistoval. Ani změna právní úpravy, na niž poukazoval žalobce v doplňujícím procesním podání, ke které došlo v souvislosti s novelizací zákona o územních finančních orgánech k 1.1.2006 nevylučuje oprávnění finančních úřadů k provádění kontroly za účelem zjištění možného porušení rozpočtové kázně s následkem odvodové povinnosti postupem podle § 16 daňového řádu. Zákon o státní kontrole je obecným předpisem upravujícím kontrolní postupy státního orgánu, avšak existuje–li zvláštní právní úprava (jak je tomu např. v § 16 daňového řádu), pak je vždy namístě postupovat podle tohoto speciálního zákona. Pokud jde o zákon o finanční kontrole, ta je vykonávána jako součást systému finančního řízení a realizuje se tedy zásadně uvnitř organizačních struktur, či ve vztazích vnějších, které jsou však vystavěny na hierarchickém principu, byť zákon připouští její aplikaci i na vztahy mezi poskytovateli a žadateli veřejné finanční podpory, kam nepochybně patří i poskytování a příjem dotací. Finanční kontrolu rozhodně nelze ztotožnit se správou daní ve smyslu daňového řádu, neboť se zabývá širšími souvislostmi hospodaření, např. hospodárností, efektivností apod. a jejich kontrolní závěry jsou svým charakterem daleko širší, než posouzení finančního úřadu, zda došlo nebo nedošlo k porušení rozpočtové kázně. Bez významu není ani fakt, že úprava kontroly v daňovém řádu je podstatně šetrnější k právům kontrolované osoby, neboť daňový řád poskytuje kontrolovanému subjektu oproti úpravě plynoucí z ostatních zmiňovaných zákonů širší procesní prostředky k ochraně jeho práv (viz posledně poukazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23.7.2009, č.j. 2 Aps 6/2008 – 86, přístupný na www.nssoud.cz). Uvedená námitka proto není důvodná. Žalobce dále namítal, že u něj byla v rozporu se zákonem provedena opakovaná daňová kontrola, první daňová kontrola započala dne 15.3.2005 a byla ukončena nezákonným způsobem rozhodnutím prvostupňového správního orgánu ze dne 1.3.2006, č.j. 46145/06/303980/1466. Další daňová kontrola, započatá dne 17.1.2007, byla daňovou kontrolou opakovanou – nezákonnou. K této námitce soud uvádí následující. Jak bylo dříve již judikováno Nejvyšším správním soudem (viz jeho rozsudek ze dne 31.8.2004, č.j. 5 Afs 16/2004 – 60, přístupný na www.nssoud.cz), nelze pojem daňové kontroly ztotožnit s pojmem daňové řízení, daňová kontrola není řízením samostatným, ale dílčím procesním postupem v jeho rámci, který je před správcem daně zahájen zpravidla sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly a projednáním výsledků a podepsáním zprávy o daňové kontrole před správcem daně také ukončen. Podle obsahu správního spisu byla první žalobcem poukazovaná daňová kontrola zahájena dne 15.3.2005, k jejímu ukončení došlo žalobcem rovněž shora poukazovaným rozhodnutím ze dne 1.3.2006, který byl vydán Finančním úřadem ve Zlíně pod č.j. 46145/06/303980/1466, kterým bylo vyhověno námitce žalobce proti postupu pracovnic správce daně při provádění kontroly dotací u žalobce postupem ve smyslu ust. § 16 odst. 6 daňového řádu. V tomto rozhodnutí prvostupňový správní orgán uvedl, že při zahájení kontroly dotace porušily pracovnice Finančního úřadu ve Zlíně zásadu daňového řízení, uvedenou v § 10 odst. 4 daňového řádu tím, že zahájily kontrolu s daňovým subjektem, aniž by přizvaly k jednání stanoveného zástupce, ani jej následně nevyrozuměly o skutečnosti, že byla zahájena kontrola dotace; tím došlo ke zkrácení práv žalobce. Z tohoto důvodu nepovažuje prvostupňový správní orgán provedený úkon za zahájení kontroly skutečností rozhodných pro stanovení povinnosti odvodu za porušení rozpočtové kázně u žalobce ve smyslu daňového řádu a daňové řízení se tímto od prvopočátku ruší. Správní orgán prvého stupně tímto rozhodnutím vyhověl námitce žalobce, směřující do nezákonného zahájení a tím i provádění daňové kontroly, která byla zahájena u žalobce dne 15.3.2005; tímto způsobem došlo k ukončení předmětné daňové kontroly postupem podle ust. § 16 odst. 6 daňového řádu. Jestliže původní daňová kontrola nebyla dokončena, jak předpokládá ust. § 16 odst. 8 daňového řádu (zejména zprávou o daňové kontrole, včetně jejího projednání s kontrolovanou osobou), ale byla fakticky zakončena rozhodnutím prvostupňového správního orgánu o vyhovění námitce nezákonnosti zahájení kontroly postupem ve smyslu ust. § 16 odst. 6 daňového řádu, nelze označit následující daňovou kontrolu, zahájenou dne 17.1.2007, s týmž předmětem kontrolní činnosti, za nezákonnou opakovanou daňovou kontrolu. Jak bylo shora již uvedeno, způsob faktického ukončení daňové kontroly, zahájené 15.3.2005, není rozporný se zákonem a nelze proto upřít správnímu orgánu možnost procesní vadu vylíčenou v odůvodnění rozhodnutí prvostupňového správního orgánu ze dne 1.3.2006, č.j. 46145/06/303980/1466, napravit tím, že přistoupí k opětovnému zahájení daňové kontroly proto, aby žalobci nebyla upřena jemu náležející a dříve správním orgánem porušená procesní práva. Žalobcem citovaná judikatura vychází z jiných skutkových zjištění, než tomu bylo v projednávané věci (jedná se především o zakončení první daňové kontroly zprávou o této kontrole). Tato žalobní námitka není důvodná. Žalobce dále namítal, že žalovaný zahájil první daňovou kontrolu v rozporu s nálezem Ústavního soudu ze dne 18.11.2008, sp. zn. I.ÚS 1835/07. Závěry kontroly, které byly podkladem druhé daňové kontroly nelze použít jako důkaz. Tuto námitku soud připustil k projednání, ačkoli byla vznesena po zákonné dvouměsíční lhůtě v souladu s žalobcem poukazovaným rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 25.9.2008, č.j. 8 Afs 48/2006 – 155, přístupný na www.nssoud.cz. K této námitce soud uvádí následující. Předně je třeba zdůraznit, že k této námitce poukazující na nález Ústavního soudu ze dne 18.11.2008, sp. zn. I.ÚS 1835/07, neuvedl žalobce žádné skutkové tvrzení, než pouze obecné, a to že první daňová kontrola měla být zahájena žalovaným v rozporu s citovaným judikátem. Navíc to nebyl ani žalovaný, který by měl daňovou kontrolu zahajovat, ale správní orgán prvého stupně. Jelikož se jedná o námitku formulovanou zcela obecně, nemůže být žalobním bodem ve smyslu ust. § 71 odst. 1 písm. d) s.ř.s., a proto nebylo možno přezkoumat napadené rozhodnutí žalovaného z hlediska této námitky (obdobně viz v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8.11.2007, č.j. 7 As 18/2007 – 94, přístupný na www.nssoud.cz). I kdyby však soud připustil uvedenou námitku k projednání, nebyla by důvodná, neboť jak vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26.10.2009, č.j. 8 Afs 46/2009 – 46, přístupný na www.nssoud.cz, nemusí správce daně při zahájení daňové kontroly u právnické osoby disponovat konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění kontrolované povinnosti. Jak vyplývá dále z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu, nemůže pouze obecná námitka, že daňová kontrola byla zahájena svévolně, uspět, nelze totiž vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3.12.2009, č.j. 2 Aps 2/2009 – 52, přístupný na www.nssoud.cz). Jak shora uvedeno, žalobce ani netvrdil žádné konkrétní skutkové okolnosti, které by měly vést k úvaze o nezákonnosti zahájení první daňové kontroly. Žalobce dále namítal, že mu bylo upřeno právo na spravedlivý proces a došlo k porušení zásady úzké součinnosti ve smyslu ust. § 2 odst. 2 ZSDP, neboť prvostupňový správní orgán nepředal žalobci k seznámení zprávu o provedené daňové kontrole, zahájené 17.1.2007. K této námitce soud uvádí následující. Okolnosti projednání zprávy o výsledku daňové kontroly s žalobcem jsou detailně zachyceny jak v odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného, tak v písemném vyjádření žalovaného k žalobě. Uvedený popis odpovídá obsahu správního spisu (především se jedná o protokoly o ústním jednání, shora již zmiňované ze dne 18.4., 23.4. a 9.5.2007). Žalobci byl prvostupňovým správním orgánem předložen k seznámení koncept zprávy o výsledku daňové kontroly, který chtěl prvostupňový správní orgán s žalobcem projednat; zpráva o výsledku daňové kontroly pak byla s žalobcem projednána a podepsána dne 9.5.2007. V průběhu uvedených jednání se žalobce seznámil se zprávou, část zprávy byla zpřístupněna žalobci v písemné formě tím způsobem, že se stala součástí protokolu o ústním jednání ze dne 23.4.2007. Dne 9.5.2007 byla zástupkyně žalobce seznámena se zprávou o výsledku daňové kontroly, v jejímž rámci byla zapracována reakce prvostupňového správního orgánu na písemné podání žalobce ze dne 2.5.2007. Daňový řád v ust. § 16 odst. 4, písm. f) a § 16 odst. 8 zakotvuje právo kontrolované osoby vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, příp. navrhnout jeho doplnění a dále právo na projednání zprávy. Shora popsaným způsobem prvostupňový správní orgán umožnil žalobci vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě a tato zpráva byla s žalobcem projednána; žalobce měl též možnost navrhnout doplnění zprávy. Na závěr ústního jednání dne 9.5.2007, jehož předmětem bylo vyjádření se k výsledkům uvedeným ve zprávě a projednání této zprávy, žalobce uvedl, že nemá žádné jiné důkazní prostředky, které by změnily výsledek uvedený v předložené zprávě a žalobce se též ke zprávě o výsledku kontroly vyjádřil. Tímto způsobem neporušil prvostupňový správní orgán citovaná ustanovení daňového řádu. Žalobcem uváděné odkazy na rozhodnutí Krajského soudu v Brně a Ústavního soudu nejsou případné, Ústavní soud řešil věc odlišného skutkového děje a pokud jde o poukazované rozhodnutí Krajského soudu v Brně, pozdější judikatura Nejvyššího správního soudu nepožaduje před vyjádřením se kontrolované osoby k výsledkům daňové kontroly obdržení kompletního znění zprávy o výsledku daňové kontroly, resp. konceptu takové zprávy (viz např. rozsudek Nejvyššího správní soudu ze dne 17.12.2007, č.j. 1 Afs 35/2007 – 108, přístupný na www.nssoud.cz). Žalobce namítal, že poskytnutou dotaci čerpal v plné výši v roce 2002. Čerpání dotace a použití dotace jsou odlišné pojmy, použití dotace znamená, zda byly prostředky vynaloženy na účel, pro který byla dotace poskytnuta. Použití prostředků žalobce prokázal nejen zaúčtováním faktury, ale i doklady o zaplacení, i když některé platby byly uskutečněny až v roce 2003. Žalobce postupoval podle platných účetních předpisů při vedení svého účetnictví. Žalobce poukázal na ust. § 3 odst. 1 písm. f) zákona o rozpočtových pravidlech (resp. správně písm. d) – pozn. soudu). K této námitce soud uvádí následující. V této otázce soud zaujal shodné stanovisko jako žalovaný v napadeném rozhodnutí. Mezi účastníky řízení není sporné, že část faktur za poskytnuté služby byla žalobcem hrazena až v průběhu roku 2003. Z ust. § 21 zákona o rozpočtových pravidlech vyplývá, že nestanoví–li tento zákon jinak, mohou být prostředky státního rozpočtu použity pouze v příslušném rozpočtovém roce k účelům, na které byly určeny zákonem o státním rozpočtu. Ze smlouvy o poskytnutí dotace č. GK MPSV–01–77/02 vyplývá, že dotace byla poskytnuta na dobu kalendářního roku 2002 a že poskytnuté prostředky podléhají zúčtování se státním rozpočtem, přičemž nevyčerpané prostředky je povinen žalobce vrátit ve stejném termínu zúčtování zpět na účet objednatele. Nedočerpání prostředků v běžném roce se nepovažuje za nesplnění smlouvy; nezakládá však právo zhotovitele na jejich dočerpání v následujícím roce. Lze souhlasit s žalovaným, že použití dotačních prostředků je možno dokladovat pouze datem jejich reálné spotřeby, tedy např. odepsáním z účtu. Tento názor zaujal i Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 13.10.2004, č.j. 3 Afs 24/2003 – 35, z něhož vyplývá, že použitím prostředků z poskytnuté dotace v příslušném rozpočtovém roce ve smyslu § 11 zák. ČNR č. 576/1990 Sb., o rozpočtových pravidlech republiky, není nákup zboží, ale zaplacení faktur za zboží, neboť teprve tímto okamžikem byly prostředky použity, tj. přestaly být k dispozici příjemci dotace. Uvedený závěr je použitelný i pro projednávaný případ s ohledem na obdobné ustanovení v zákoně o rozpočtových pravidlech – viz citované ust. § 21 tohoto zákona. Žalobcův poukaz na ust. § 3 písm. d) tohoto zákona, podle něhož pro účely tohoto zákona se rozumí finančním vypořádáním dotace nebo návratné finanční výpomoci, přehled o čerpání a použití prostředků a vrácení nepoužitých prostředků, v souvislosti s tvrzením o možnosti různých interpretací sporné otázky není případný. Citované ustanovení nedává podklad pro zpochybnění závěru ohledně toho, že pod pojmem použití prostředků je nutno rozumět okamžik, kdy tyto prostředky přestaly být k dispozici příjemci dotace. V dané věci se nejedná o nedostatečnost, nejasnost, nevhodnost, či jinou nedokonalost právní úpravy. Otázka správnosti postupu žalobce při vedení účetnictví není v této otázce rozhodná. Případné porušení zásady přiměřenosti vyžadováním podkladů, které neměly být podle názoru žalobce pro věc rozhodné, by mohlo být důvodem pro nutnost zrušit napadené rozhodnutí žalovaného pro vady řízení pouze v případě, že by šlo o podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mohlo mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé; o takovýto případ se však v dané věci nejedná. Žalovaný se s uvedenou otázkou dostatečně vypořádal a v rámci odůvodnění jeho žalobou napadeného rozhodnutí z jeho výkladu vyplývá, proč uvedený závěr zaujal, jsou zde uvedeny jak skutkové okolnosti, tak jejich právní hodnocení. Stanovisko poskytovatele dotace ohledně neporušení zákona, či vnitřních předpisů poskytovatele, nebylo pro správní orgány závazné. Žalobce dále namítal, že povinností správních orgánů bylo uznat částku 27 138,57 Kč v plné výši, jelikož na základě zjištění proplacené náklady v roce 2002 nedosahovaly výše dotace 900 000,– Kč. K vyměření odvodu za porušení rozpočtové kázně došlo v nesprávné výši. K této námitce soud uvádí následující. Pokud jde o odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaného, vychází z názoru, že odvod za porušení rozpočtové kázně je třeba vypočítat jako rozdíl mezi výší poskytnuté dotace (900 000,– Kč) a řádným čerpáním dotace (částka 652 800,– Kč). Tento názor plně odpovídá shora již citované právní úpravě a smlouvě uzavřené mezi žalobcem a poskytovatelem dotace. Výše poskytnuté dotace není mezi účastníky řízení sporná a činí, jak je již uvedeno, částku 900 000,– Kč. Pokud však jde o pojem, resp. výši řádného čerpání, které je nutno odečíst od výše dotace, pak se názory účastníků řízení liší. Žalovaný vychází při určení částky řádného čerpání dotace z rozdílů mezi částkou zaúčtovanou k 31.12.2002 v souladu se Smlouvou, přičemž k této částce přičítá částku 5 195,30 Kč, která byla žalobci uznána jako rozdíl mezi částkou poskytnuté dotace a celkově zaúčtovanou částkou podle Smlouvy; žalovaný tedy vychází z účetních hodnot zaúčtovaných, či jím dodatečně uznaných k 31.12.2002, ovšem tato částka je omezena výší dotace. Jedná se tedy o částku 900 000,– Kč, od které žalovaný odčítá částku 247 200,– Kč jako částku, která byla uhrazena až v roce 2003. Žalovaný, pokud by byl akceptován názor žalobce, s nímž jinak nesouhlasí, ohledně řádného nečerpání částky 247 200,– Kč, pak vychází z rozdílů mezi účetním zachycením čerpání dotace k 31.12.2002 s připočtením vzneseného nároku ve výši 27 138,57 Kč; žádá tedy v podstatě, aby bylo počítáno s úhrnnou částkou bez omezení výší dotace 900 000,– Kč. Výklad, který zaujal ve zcela dostatečné a srozumitelné formě v odůvodnění jeho žalobou napadeného rozhodnutí žalovaný, se jeví soudu jako souladný s uvedenou právní úpravou a Smlouvou. Soud v této otázce souhlasí s názorem žalovaného, že případnou částku 21 943,27 Kč je nutno označit jako vlastní zdroje žalobce, použité mimo rámec výše dotace, a proto s nimi nelze v uvedené úvaze počítat. Tato žalobní námitka není důvodná. Žalobce dále namítal, že správní orgány vycházely z nesprávního znění zákona o rozpočtových pravidlech, neboť na titulních stranách svých rozhodnutí uvedli, že bylo vycházeno ze zákonů č. 479/2003 Sb. a č. 482/2004 Sb., které v té době nebyly platné, ani účinné. K této žalobní námitce soud uvádí následující. Jak vyplývá ze záhlavní napadených rozhodnutí žalovaného, jsou v něm uvedeny žalobcem poukazované zákony č. 479/2003 Sb. a č. 482/2004 Sb., přičemž předmětem daňové kontroly bylo prověřování skutečností, které se vztahují k roku 2002. Správně měl být uveden odkaz na ust. § 44 odst. 2 a 3 rozpočtových pravidel ve znění platném pro rok 2002. Podle těchto ustanovení fyzické osoby, právnické osoby nebo organizační složky státu, které porušily rozpočtovou kázeň, jsou povinny odvést do státního rozpočtu, státního fondu, státních finančních aktiv nebo Národního fondu odvod za porušení rozpočtové kázně ve stejné výši, v jaké byla porušena rozpočtová kázeň. Zároveň jsou povinny zaplatit do státního rozpočtu, státního fondu nebo státních finanční aktiv penále ve výši 1 promile denně z částky, které se týká porušení rozpočtové kázně, nejvýše však do výše této částky. Penále se počítá ode dne, kdy došlo k porušení rozpočtové kázně, do dne, kdy byly prostředky odvedeny. Odpovědnost podle zvláštního právní předpisu není tímto ustanovením dotčena. Odvod za porušení rozpočtové kázně, jakož i penále uloží finanční úřad, v jehož obvodu územní působnosti má fyzická osoba, právnická osoba nebo organizační složka státu trvalý pobyt nebo sídlo, v řízení podle zvláštního předpisu. Odvod za porušení rozpočtové kázně a penále lze vyměřit nejpozději do 10 let počítaných od 1. ledna roku následujícího po roce, v němž došlo k porušení rozpočtové kázně. Uvedená ustanovení, která měla být správně citovaná v záhlaví žalobou napadených rozhodnutí žalovaného, však nebyla žalovaným, případně prvostupňovým správním orgánem, porušena. Proto uvedená vada nemůže způsobit nezákonnost či nicotnost napadených rozhodnutí žalovaného. Žalobce dále namítal, že povinností žalovaného bylo vypořádat se se všemi důvody v odvolání uvedenými; žalovaný porušil tuto povinnost, neboť se nevypořádal s námitkou žalobce, týkající se dostavení se zástupce ředitele prvostupňového správního orgánu k ústnímu jednání dne 23.4.2007. K tomu soud uvádí, že žalovaný neporušil svoji povinnost přezkoumat napadené prvostupňové správní rozhodnutí v rozsahu jeho napadení odvoláním, neboť smyslem tohoto ustanovení je, aby se odvolací orgán vypořádal se všemi relevantními odvolacími důvody, přičemž v daném případě uvedená námitka nebyla vzhledem k předmětu dané věci podstatná. Přítomnost zástupce ředitele správce daně 1. stupně u části jednání neznamená vadu řízení, ani nezpůsobuje nezákonnost napadených správních rozhodnutí. Žalobce dále uvedl, že v průběhu daňového řízení mnohokrát namítal podjatost pracovníků správce daně, přičemž s ohledem na obsah žaloby se jeví tyto námitky jako opodstatněné. Z této části žaloby není patrno, zda se jedná o řádný žalobní bod, neboť jde spíše o komentování určitého děje bez uvedení právních důvodů případné nezákonnosti tohoto děje. V této souvislosti soud shodně s vyjádřením žalovaného poukazuje na rozhodnutí, která v dané věci byla vydána a která jsou obsahem připojeného správního spisu (jedná se o rozhodnutí prvostupňového správního orgánu ze dne 6.9.2005, č.j. 164261/05/303940/1892, ze stejného data, č.j. 164263/05303940/1892, rozhodnutí prvostupňového správního orgánu ze dne 30.11.2005, č.j. 224545/05/303940/1892 a č.j. 224546/05/303940/1892, rozhodnutí žalovaného ze dne 5.11.2007, č.j. 15412/07/1500/707509 a rozhodnutí prvostupňového správního orgánu ze dne 26.11.2007, č.j. 249264/07/303940/1892 a č.j. 249272/07/303940/1892. Tvrzení o likvidačním charakteru vyměřených částek zůstalo pouze na obecné rovině a nebylo navíc nijak doloženo. Ostatní části žaloby nelze označit za žalobní body, z nichž musí být ve smyslu ust. § 71 odst. 1 písm. d) s.ř.s. patrno, z jakých skutkových a právních důvodů považuje žalobce napadené výroky rozhodnutí za nezákonné nebo nicotné. V případě námitky k opakování daňové kontroly s poukazem na tvrzené porušení zásady přiměřenosti odkazuje soud na tu část tohoto rozsudku, která se zabývá problematikou tvrzeného nezákonného opakování daňové kontroly. Soud postupem ve smyslu ust. § 78 odst. 7 s.ř.s. žalobu zamítl pro její nedůvodnost. Výrok o náhradě nákladů řízení vychází z ust. § 60 odst. 1 s.ř.s., podle něhož nestanoví–li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl ve spojení se skutečností, že podle obsahu soudního spisu žalovanému náklady řízení nevznikly. Zároveň nenastala žádná ze skutečností, která by odůvodňovala moderaci posledně citovaného ustanovení s.ř.s.