30 Ca 94/2008 - 139

Rubrum

Krajský soud v Plzni rozhodl v senátě složeném z předsedy senátu JUDr. PhDr. Petra Kuchynky, Ph.D. a soudců JUDr. Václava Roučky a Mgr. Jaroslava Škopka v právní věci žalobkyně: Maria International s.r.o., se sídlem Na Čečeličce 420, 150 00 Praha-Smíchov, IČ 26349124, zastoupené Ing. Ladislavem Kubicou, daňovým poradcem se sídlem Rokycanova 1929, 356 01 Sokolov, proti žalovanému: Finanční ředitelství v Plzni, se sídlem Hálkova 14, 305 72 Plzeň, v řízení o žalobě proti rozhodnutím žalovaného ze dne 26.5.2008 č.j. 1401/08-1300-401211, ze dne 26.5.2008 č.j. 1403/08-1300-401211, ze dne 26.5.2008 č.j. 1404/08-1300-401211, ze dne 26.5.2008 č.j. 1405/08-1300-401211, ze dne 26.5.2008 č.j. 1406/08-1300-401211 a ze dne 26.5.2008 č.j. 1407/08-1300-401211, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 26.5.2008 č.j. 1401/08-1300-401211, ze dne 26.5.2008 č.j. 1403/08-1300-401211, ze dne 26.5.2008 č.j. 1404/08-1300-401211, ze dne 26.5.2008 č.j. 1405/08-1300-401211, ze dne 26.5.2008 č.j. 1406/08-1300- 401211 a ze dne 26.5.2008 č.j. 1407/08-1300-401211 se zrušují a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náhradu nákladů řízení ve výši 6.800,- Kč, a to k rukám zástupce žalobkyně Ing. Ladislava Kubici do jednoho měsíce od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

Žalobou podanou k poštovní přepravě dne 14.8.2008 a zdejšímu soudu doručenou dne 15.8.2008 se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí vydaných žalovaným pod č.j. 1401/08-1300-401211, č.j. 1403/08-1300-401211, č.j. 1404/08-1300-401211, č.j. 1405/08-1300-401211, č.j. 1406/08-1300-401211 a č.j. 1407/08-1300-401211 (všechna ze dne 26.5.2008) a rozhodnutí žalovaného č.j. 2244/08-1500-402143 ze dne 13.3.2008. Dne 8.12.2009 vydal zdejší soud usnesení č.j. 30Ca 94/2008-123, kterým z důvodů vhodnosti vyloučil žalobu proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13.3.2008 č.j. 2244/08-1500- 402143 k samostatnému projednání. Toto usnesení nabylo právní moci dne 15.12.2009 a žaloba proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13.3.2008 byla samostatně vedena pod sp. zn. 30Ca 88/2009. Rozhodnutím ze dne 26.5.2008 č.j. 1401/08-1300-401211 žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru ze dne 13.12.2006 č.j. 175956/06/128913/2126 vydaného Finančním úřadem v Karlových Varech (dále též jen „správce daně“ nebo „finanční úřad“), kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daňová povinnost, nadměrný odpočet daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2003 ve výši 172.880,- Kč. Rozhodnutím ze dne 26.5.2008 č.j. 1403/08-1300-401211 žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru na DPH ze dne 13.12.2006 č.j. 175963/06/128913/2126 vydanému správcem daně, kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daňová povinnost za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2004 ve výši 217.147,- Kč. Rozhodnutím ze dne 26.5.2008 č.j. 1404/08-1300-401211 žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru na DPH ze dne 13.12.2006 č.j. 175973/06/128913/2126 vydanému správcem daně, kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daňová povinnost za zdaňovací období duben 2004 ve výši 312.034,- Kč. Rozhodnutím ze dne 26.5.2008 č.j. 1405/08-1300-401211 žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru na DPH ze dne 13.12.2006 č.j. 175993/06/128913/2126 vydanému správcem daně, kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daňová povinnost za zdaňovací období květen-červen 2004 ve výši 485.328,- Kč. Rozhodnutím ze dne 26.5.2008 č.j. 1406/08-1300-401211 žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru na DPH ze dne 13.12.2006 č.j. 176016/06/128913/2126 vydanému správcem daně, kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daňová povinnost za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2004 ve výši 656.791,- Kč. Rozhodnutím ze dne 26.5.2008 č.j. 1407/08-1300-401211 žalovaný zamítl odvolání žalobkyně proti dodatečnému platebnímu výměru na DPH ze dne 13.12.2006 č.j. 176030/06/128913/2126 vydanému správcem daně, kterým byla žalobkyni dodatečně vyměřena daňová povinnost za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2004 ve výši 467.896,- Kč. Soud pro úplnost uvádí, že žalobou napadená rozhodnutí žalovaného bude dále souhrnně označovat též jen jako „napadená rozhodnutí“, dodatečné platební výměry pak jako „prvoinstanční rozhodnutí“ nebo „dodatečné platební výměry“. Daň z přidané hodnoty byla v posuzovaných obdobích upravena zákonem č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 30.4.2004 (dále též jen „zákon o DPH I“), a zákonem č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném od 1.5.2004 do 31.12.2004 (dále též jen „zákon o DPH II“). Správa daní a poplatků byla upravena zákonem č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále též jen „daňový řád“). Žalobkyně namítala, že dne 30.6.2005 s ní byl sepsán protokol o ústním jednání č.j. 101595/05/128933/1631, v němž Finanční úřad v Karlových Varech oznamuje zahájení daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2003 a jednotlivých čtvrtletí roku 2004. V rámci tohoto jednání nebyly s daňovým subjektem zkoumány žádné podklady pro ověření nebo dodatečné stanovení daňové povinnosti, byly pouze sděleny obecné informace o náplni prodeje zboží a počtu provozoven. Dle spisu daňového subjektu, který vede Finanční úřad v Karlových Varech, nebylo zachyceno žádné předávání vyžádaných dokladů ani komunikace pracovníků správce daně až do dne 2.8.2005, kdy byl sepsán protokol o ústním jednání č.j. 63822/05/128933/1631, ve kterém pracovník správce daně již rozhodl o stanovení daně dle pomůcek, a to na nepřezkoumatelném základě pouze z údajů daňového subjektu, tedy kombinací skutečných výší daně a daně stanovené dle pomůcky. Dne 15.3.2006 byl sepsán protokol o nahlížení do spisu č.j. 49784/06/128933/1631, který dokumentuje, že byl vydán opis obsahu spisu, v němž není zachyceno žádné předání dokumentů žalobkyně nebo jejich obsah přede dnem 2.8.2005. Proti tomuto postupu, sdělení výše daně dle pomůcek bez jakéhokoliv předchozího jednání, se žalobkyně bránila podáním námitky na postup a dožadovala se sdělení konkrétních pochybností a předložila důkazní prostředky ve formě zákonem stanovených účetních a záznamních povinností, a to za celé kontrolované období a všechny provozovny, tak jak byly žalobkyní vedeny a dle konkrétních požadavků ve výzvách správce daně. Po předložení všech kompletních evidencí bylo žalobkyni Finančním úřadem v Karlových Varech zasláno několik vyrozumění o konání jednání dle § 8 daňového řádu - výslech svědka, aniž by však bylo ve vyrozumění specifikováno kdo a o čem bude vyslýchán, navíc byla oznámení zaslána bez ohledu na reálnou možnost se dostavit, když doručené zásilky byly vybrány v úložní lhůtě, ale termíny jednání byly stanoveny na dva dny po doručení. Proti tomuto postupu podala žalobkyně opět námitky, avšak Finanční úřad v Karlových Varech je vždy zamítl s odůvodněním, které Nejvyšší správní soud v Brně označil několikrát za protizákonné. Z výslechu svědků pak žalovaný přisvědčil vývodům Finančního úřadu v Karlových Varech, ačkoliv tyto výpovědi trpí nepřesnostmi a rozpory. Především je patrno, že Finanční úřad v Karlových Varech použil při poučení pohrůžkami finančních sankcí ve výši 500.000,- a souběžně i 2.000.000,- Kč v rozporu se zákonem, neboť takové sankce nelze svědkovi uložit, a toto poučení tedy může ve svědkovi vyvolat obavu z výpovědi i celého jednání a může se cítit zastrašen. To se zřejmě stalo v případě výslechu paní P., která po tomto poučení odmítla vypovídat a jako důvod si vybrala z poučení asi jedinou předkládanou možnost, a tedy obavu ze stíhání. Výpověď pana B. sděluje, že pro žalobkyni nic nevedl, pouze odpověděl na dotazy ohledně výzvy Finančního úřadu a poradil jak mají dále postupovat. Svědek tedy nemohl osvědčit neexistenci záznamů, kterou z jeho výpovědi žalovaný dovozuje. Výpověď paní A. sděluje, že vykonávala dílčí činnosti v účetnictví pro žalobkyni za některá období roku 2004, zpracovala předané podklady a vyjádřila své rady ohledně dalšího postupu. Ve své výpovědi na otázku „Předložila jste inventurní soupis zboží k 31.12.2003 v hodnotě 3.786.227,86 Kč?“ sděluje „Ano, předložila jsem. Kdyby hodnota zásob neodpovídala předloženým inventurním soupisům, tak bych protokol nepodepsala.“ Přitom výše uvedla, že seznam si vytiskla z předloženého CD a poučila jednatelku, že podepisuje inventurní seznam. Paní A. však nebyla inventarizaci zásob přítomna, nemůže tedy osvědčit, že viděla přesně tuto výši zásob v některé provozovně, a přesto to tvrdí jako jednoznačný fakt, ačkoliv ve všech ostatních odpovědích sděluje, že podklady měla neúplné. Uvedený soupis nebyl ani zachycen v předávacích protokolech, nebyl ani v obsahu spisu při nahlížení. Neuvádí se, zda soupis byl za některou z provozoven nebo za společnost jako celek. V odpovědi sdělují, jaké rady udělili společnosti, žalovaný pak z toho dovozuje, že žalobkyně nečinila dle jejich rad, ačkoliv to svědci nejsou schopni posoudit. Oba svědkové v podstatě uvádějí, že něco neviděli a neměli, ale z toho nelze dovodit neexistenci skutečností, kterou dovozuje žalovaný svým tvrzením, že neexistuje účetnictví, a dále žalovaný dovozuje rozpory v předložených listinách paní A. a odpovědích na výzvy a předložené účetnictví a záznamy žalobkyní. Svědkové nemohou posoudit skutečný stav účetnictví společnosti, když trpěli tak nedostatečnými podklady, nijak neprokázali smluvní vztah se společností - žalovaný si například vůbec nevyžádal smlouvu, ve které se zavázali k vedení účetnictví, jeho rozsahu a úplnosti za společnost jako celek, ačkoliv ve všech ostatních případech žalovaný velmi důrazně požadoval všechny formální náležitosti a v tomto případě se spokojil jen s takto neurčitými výpověďmi a dovodil z nich pak neexistenci a rozpory vedoucí až ke stanovení daně dle pomůcek. Dne 21.11.2006 bylo doručeno předvolání k projednání zprávy o daňové kontrole s uvedením termínu 11.12.2006. Na tuto výzvu reagovala žalobkyně podáním žádosti o prodloužení lhůty. Tato žádost byla však zamítnuta zcela v rozporu se zákonem a žalovaný dovodil, že je projednána podáním k poštovní přepravě. Na námitku proti takovému postupu bylo žalovaným reagováno opět zamítavým postupem. Dne 2.1.2007 pak byly žalobkyni doručeny platební výměry s uvedením data vystavení 13.12.2006, tedy pouhé dva dny po termínu, na který bylo požadováno projednání zprávy o kontrole. Po obdržení dodatečných platebních výměrů žádala žalobkyně o sdělení rozdílů v dodatečném vyměření daně od přiznané a na základě předložených skutečností zjištěné daně dle důkazů. Odpověď na tuto žádost odkazuje především na zprávu o daňové kontrole, není z ní patrno jakým způsobem byly zjištěny jednotlivé daně a jak žalovaný došel ke konečné částce daňové povinnosti. Daň z přidané hodnoty se totiž stanoví za každé dílčí zdanitelné plnění, a to jednak jako povinnost při uskutečňování zdanitelného plnění a jednak při pořízení zdanitelného plnění jako nárok na odpočet daně. Daňový řád pak specifikuje stanovení daně při neprokázání možnosti stanovit daň na základě důkazů v jednotném čísle. Takový postup však z odůvodnění žalovaného ani ze zamítavé odpovědi na odvolání není patrný a stanovená celková daňová povinnost je tím nepřezkoumatelná. Odvolání proti prvoinstančnímu vystavení dodatečných platebních výměrů bylo podáno dne 17.2.2007. Dne 31.7.2007 vydal Finanční úřad v Karlových Varech předvolání č.j. 125402/07/128933/1631 k dostavení se na projednání zprávy z daňové kontroly, avšak za období, za něž už daňovou kontrolu ukončil a vystavil dodatečné platební výměry a sám ve svém sdělení o rozdílu doměřené daně uvedl, že zpráva za období 4. čtvrtletí roku 2003 a jednotlivá zdaňovací období roku 2004 byla projednána na základě odeslání poštou. Na žádost žalobkyně, aby z titulu povinné součinnosti a zákonem uložené povinnosti na obecné zásady správního řízení sdělil, jaké procesní postavení a v jaké fázi správního řízení se žalobkyně nachází, aby žalobkyně byla seznámena se svými právy a měla možnost svá práva ve správním řízení uplatňovat, však bylo žalovaným sděleno, že vše je na pokyn odvolacího orgánu. Žalobkyně se tedy formou nahlédnutí do spisu pokusila o zjištění náležitostí správního řízení, tomu však žalovaný zabránil i zamítavým sdělením o zamítnutí odvolání. Zamítavé rozhodnutí o nahlížení do spisu je zaprotokolováno v protokolu o ústním jednání č.j. 123461/07/128933/1631 ze dne 19.9.2007. Proti tomuto rozhodnutí žalobkyně brojila podaným odvoláním, na které žalovaný reagoval zamítavě dle č.j. 2244/08-1500- 402143 ze dne 13.3.2008. V tomto rozhodnutí žalovaný dovozuje, že žalobkyně musí splnit dvě zákonná kriteria, aby jí bylo umožněno nahlížet do podstatných částí spisu. Toto zamítavé rozhodnutí je však v rozporu s ustanovením zákona i výklady Nejvyššího správního soudu v Brně, protože žalobkyně nemusí splnit podmínky pro nahlížení, naopak, žalovaný má pouze úzce vymezený okruh částí spisu, do kterých, a to především za splnění taxativně zákonem vymezených důvodů, neumožní nahlédnout. Tyto podmínky však ze strany žalovaného nebyly naplněny a odkaz, že jde o části spisu, které nesloužili k vyměření daně, je nezákonným postupem. Teprve po posouzení všech okolností, které vedly k osvědčení jednotlivých důkazních prostředků jako důkazů, nebo naopak neosvědčení, je žalobkyni umožněno vést správní řízení plně s právy zakotvenými v Ústavě České republiky. Pokud by došlo k tomu, že důkazní prostředky svědčící ve prospěch tvrzení žalobkyně žalovaný neosvědčí jako důkazy a z těchto důvodů je vyloučí z přístupné části spisu, neumožní se žalobkyni seznámit s hodnoceními proč tak učinil, pak žalovaný protizákonným způsobem omezí práva žalobkyně. Při jednání v odvolacím řízení se žalobkyně domáhala zjistit základní fakta o postupu, který vedl žalovaného ke stanovení výše daně dle pomůcek, a nahlížení do spisu mělo základním způsobem ovlivnit možnost kvalifikovaného a úplného podání odvolání proti dodatečným platebním výměrům. Tím, že žalovaný omezil žalobkyni při uplatnění svého práva, se dopustil protizákonného postupu, který má zásadní vliv na možnost vést žalobkyní správní řízení při uplatnění všech svých práv a ve výsledku naplnit odkaz zákona na správné stanovení daně a Ústavou zaručená práva na spravedlivý proces. Obsah zprávy z daňové kontroly, která se stala, zvláště seznatelné z vyjádření žalovaného při odpovědi na sdělení rozdílů v dodatečném vyměření daní, základním podkladem pro stanovení daně dle pomůcek, obsahuje na straně osm, ale i jinde, sdělení žalovaného, že nebyly předloženy doklady. Dne 8.2.2006 předala účetní společnosti paní P. kompletní účetnictví a skladovou evidenci. O rozsahu dokladů svědčí i protokol sepsaný správcem daně pod č.j. 101497/06/128933/1631 dne 7.6.2006, ve kterém popisuje vrácení právě těch dokladů, které ve zprávě označuje jako nepředané. K tomu žalobkyně uvedla, že v příloze předkládá kopie namátkou vybraných záznamů, označených presenčním razítkem Finančního úřadu v Karlových Varech, kterými osvědčuje, že doklady byly řádně předány. Na rozdíl od předchozích dokladů, předaných paní A., v těchto dokladech pracovník správce daně namítá, že tyto neobsahují podpisy záznam. Vzhledem k tomu, že evidence probíhá v současnosti především na počítačích, je podpisovým záznamem označován vždy souhrn dokladů na svém konci a nikoliv jednotlivé záznamy. Tento formální nedostatek u jednoho dokladu žalovaný nijak nepostrádá, u druhého však napadá jako zásadní. Je tedy ve svých úvahách nejednotný a nepřihlíží ke všem souvislostem stejně. Taková benevolence ve správní úvaze však možná není. Na straně 10 a 12 obšírně dovozuje, co vyplynulo z výslechu svědka pana B. Protože tento svědek sdělil, že neviděl účetnictví žalobkyně, pak toto účetnictví neexistovalo a že vytištění záznamů a podkladů teprve na žádost správce daně v době po kontrolovaném období svědčí o tom, že toto bylo zhotoveno jindy než v době let 2003 a 2004. Jenže zákon nikde neukládá povinnost tisknout, ba dokonce ani veškeré úkony spojené s účetnictvím realizovat v okamžiku běžného měsíce, čtvrtletí nebo roku. Jsou úkony, které ani objektivně nejdou v okamžik rozhodného dne uskutečnit, ale vždy je tak činěno v čase následujícím, avšak k období, do kterého hospodářsky, účetně a daňově patří. Stejně tak nejde ani dovozovat, že tisky uskutečněné později jsou neplatné, a správce daně tak přesto činí bez zjevného zákonného oprávnění. Dle přílohy - opis dokladů včetně jednotlivých pokladních útržků - je zřejmé, že i když si zákazník ve většině případů nevyžádal paragon o prodeji, evidence prodeje byla uskutečňována a bylo o ní řádně zaúčtováno. Tvrzení správce daně, že správný je doklad předložený svědkyní A. a označený jako „Prodej“ je hodnověrnější než jiné doklady, také přesahuje rámec možností při správní úvaze. Paní A. vypověděla, že nedostávala kompletní podklady, protože zpracovávala jen dílčí část podkladů a nikoliv komplexní evidenci, kterou však žalobkyně při daňové kontrole předložila. Na straně 22 je uvedeno, že v účetnictví je zaúčtován pohyb zboží na účtu 504 ve výši 7.756.092,86 a 6.304.349,26, když ve skladové evidenci jsou hodnoty ve výši 12.841.329,05 a 7.692.517,58. Žalovaný z toho dovozuje nesprávnost vedeného účetnictví. Jak již bylo sděleno v jedné odpovědi na výzvu, jde o hrubé nepochopení nebo možná i záměrné zkreslení sdělení žalobkyně. Žalovaný pracuje s obraty na celé syntetice účtu 504, když žalobkyně použila pro pohyby zboží analytické členění na vlastní zboží a náklady související, které promítá do nákladů poměrovým způsobem dle prodaného zboží. Jde např. o úpravy zakoupeného zboží - krejčovství při drobných opravách. Případně náklady na dopravu při dopravě zakoupeného zboží. Navíc se žalobkyně stala plátcem daně z přidané hodnoty k datu 1.11.2003, k tomuto datu sledovala nákupní ceny zboží včetně daně, od tohoto data však měla za povinnost vést skladové ceny v hodnotě bez daně. Ve skladovém programu však bylo nutno změnu hodnot zboží provést tím způsobem, že se zboží „vyskladnilo“ v ceně včetně DPH a zpět „naskladnilo“ v ceně bez DPH. Na sestavě za pohyb zboží tak vznikl pohyb v jiné částce než přímo v účetnictví, výsledek této skladové operace však vlastní účetnictví nesměl a ani neovlivnil konečný stav zásob. Rozdíl čísla 12.841.329,05 mínus 7.756.092,86 rovná se 5.085.236,19. Zboží naskladňované ke dni 1.11.2003 v cenách bez daně je rovno hodnotě 5.107.615,21 - rozdíl zaúčtovaného zboží na syntetickém účtu 504 za celý rok a hodnoty uvedené při příjmu a výdeji za skladové hospodářství je 22.379,- Kč, což je rozdíl na analytických účtech nezahrnovaných do skladní karty a ze zaokrouhlení u pohybu v řádu desítek milionů korun. Opět nejde o částky, které by měly zpochybnit průkaznost a úplnost celého účetnictví a jejich důsledkem by měla být nemožnost stanovit daň na základě dokazování. Na straně 24 Zprávy pak žalovaný tvrdí, že nebyly předloženy doklady od prodejů platebními kartami, jenže kopie s presenčním razítkem (originál je možné na žádost soudu předložit) svědčí o opaku. Nelze tedy přisvědčit žalovanému, že nebyly předloženy podklady pro správné stanovení daně dle důkazů, spíše byly některé důkazy pominuty, nebylo k nim přihlédnuto, případně je správce daně bez bližšího zdůvodnění, v rozporu se zákonným požadavkem, že neúplnost a neprůkaznost prokazuje správce daně, vyloučil z důkazů pro stanovení základu daně. Ve zdůvodnění a ani zprávě o daňové kontrole není uveden postup, kterým byla stanovena jednotlivá částka daně u uskutečnitelných a přijatých zdanitelných plnění, ze kterých je pak možno stanovit výsledný odvod nebo nárok na vratitelný odpočet daně z přidané hodnoty. Ve svém zamítavém rozhodnutí žalovaný poukazuje na to, že daň byla stanovena na základě srovnání s jinými subjekty. Tato úvaha však žalobkyni nebyla nikdy sdělena a možnost podání kvalifikovaného odvolání tak byla znemožněna. Přestože žalovaný tvrdí, že přihlédl ke všem okolnostem svědčícím ve prospěch žalobkyně při stanovení daně podle pomůcek, dle zamítavého sdělení nelze zjistit, zda byly jako výhody uplatněny režijní náklady žalobkyně, jako jsou nájmy, telefony, náklady na PHM, obalový materiál a další, které spadají do přijatých zdanitelných plnění s nárokem na odpočet. Dle zamítavého stanoviska lze spíše dovodit pouze to, že žalovaný použil pro výpočet pouze procentuální a nepřezkoumatelný údaj jím stanovené obchodní přirážky na nakoupené zboží a další položky nezohlednil. Výsledný odvod daně a nárok na vratitelný přeplatek tedy nebyl stanoven dostatečně přesně a správně. Stanovení daně dle pomůcek tedy nebylo dostatečně přesné, žalovaný správnost a odůvodněnost výše nezkoumal a na základě sdělení správce daně je výsledná částka nepřezkoumatelná. Zvláště patrná je nesprávnost a nereálnost uskutečněných zdanitelných plnění v případě dodatečného platebního výměru za období 4. čtvrtletí roku 2003, kde se žalobkyně stala osobou registrovanou k dani ke dni 1.11.2003 z uvedeného období tedy podléhaly zdanitelnému plnění jen dva měsíce. Přesto je výše uskutečnitelných plnění zdaleka nejvyšší ve srovnání s ostatními obdobími. Nereálnost výše uskutečnitelných zdanitelných plnění pak vynikne při porovnání právě s pěti jinými srovnatelnými subjekty, případně s dlouhodobými pohledy na výsledky žalobkyně v pozdějších letech, kdy se částky prodeje zboží pohybovaly v podstatně nižších položkách. Tvrzení, že výsledky skladovaných zásob jsou nesprávné jen z titulu výpovědi jedné svědkyně, která o jedné položce prohlásila, že musí být správná, ačkoliv nikdy fyzicky ve skladu společnosti nebyla, o dalších údajích, že je nikdy neviděla, což si žalovaný vysvětluje jako důkaz neexistence a k dalším předloženým záznamům pak nepřihlíží, je popření možnosti žalobkyně spolehnout se na základní materiální skutečnosti a jejich hodnocení, když jakékoliv materiální tvrzení správní orgán neshledá jako dostačující a průkazné. Vzhledem k tomu, že při jednání žalovaného byly porušeny základní zásady správního postupu zakotvené ve správním řádu a v daňovém řádu, že žalovaný odmítl základní součinnost a neumožnil projednat zprávu z daňové kontroly a ani následně zpřístupnit podstatnou část spisu, je napadené řízení zatíženo takovými vadami, že výsledné stanovení daňové povinnosti při odvodu DPH je ve svém důsledku nezákonným aktem. Žalovaný správní orgán se k žalobě vyjádřil podáním ze dne 28.11.2008; navrhl žalobu zamítnout jako nedůvodnou. Ze správního spisu se pro úplnost uvádí, že finanční úřad zahájil dne 30.6.2005 u žalobkyně daňovou kontrolu (protokol o ústním jednání č.j. 101595/05/128933/1631) zaměřenou na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období IV. čtvrtletí roku 2003 a I. až IV. čtvrtletí roku 2004. Výsledky kontroly byly shrnuty ve zprávě o daňové kontrole ze dne 30.10.2006 č.j. 148536/06/128933/1631 (dále též jen „Zpráva“). Na základě výsledků provedené kontroly vydal finanční úřad dne 13.12.2006 prvoinstanční rozhodnutí, proti nimž se žalobkyně odvolala. Žalovaný následně vydal napadená rozhodnutí, jimiž odvolání žalobkyně zamítl. Řízení ve správním soudnictví je upraveno zákonem č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „soudní řád správní“ nebo „s.ř.s.“). Podle § 65 odst. 1 s.ř.s. se ten, kdo tvrdí, že byl na svých právech zkrácen přímo nebo v důsledku porušení svých práv v předcházejícím řízení úkonem správního orgánu, jímž se zakládají, mění, ruší nebo závazně určují jeho práva nebo povinnosti, může žalobou domáhat zrušení takového rozhodnutí, popřípadě vyslovení jeho nicotnosti, nestanoví-li tento nebo zvláštní zákon jinak. Podle § 75 odst. 1 s.ř.s. vychází soud při přezkoumání rozhodnutí ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Podle § 75 odst. 2 věty prvé s.ř.s. soud přezkoumá v mezích žalobních bodů napadené výroky rozhodnutí. Podle § 76 odst. 1 písm. a) - c) s.ř.s. soud zruší napadené rozhodnutí pro vady řízení bez jednání rozsudkem a) pro nepřezkoumatelnost spočívající v nesrozumitelnosti nebo nedostatku důvodů rozhodnutí, b) proto, že skutkový stav, který vzal správní orgán za základ napadeného rozhodnutí, je v rozporu se spisy nebo v nich nemá oporu anebo vyžaduje rozsáhlé nebo zásadní doplnění, c) pro podstatné porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, mohlo-li mít za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Podle § 76 odst. 2 s.ř.s. zjistí-li soud, že rozhodnutí trpí takovými vadami, které vyvolávají jeho nicotnost, vysloví rozsudkem tuto nicotnost i bez návrhu. Pokud se důvody nicotnosti týkají jen části rozhodnutí, soud vysloví nicotnou jen tuto část rozhodnutí, jestliže z povahy věci nevyplývá, že ji nelze oddělit od ostatních částí rozhodnutí. Podle § 78 odst. 1 s.ř.s. je-li žaloba důvodná, soud zruší napadené rozhodnutí pro nezákonnost nebo pro vady řízení. Pro nezákonnost zruší soud napadené rozhodnutí i tehdy, zjistí-li, že správní orgán překročil zákonem stanovené meze správního uvážení nebo jej zneužil. Podle § 78 odst. 7 s.ř.s. soud zamítne žalobu, není-li důvodná. Žalobkyně předně uvádí, že dne 30.6.2005 s ní byl sepsán protokol o ústním jednání (č.j. 101595/05/128933/1631), v němž správce daně oznámil zahájení daňové kontroly daně z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2003 a jednotlivých čtvrtletí roku 2004. V rámci jednání nebyly s žalobkyní zkoumány žádné podklady pro ověření nebo dodatečné stanovení daňové povinnosti, byly pouze sděleny obecné informace o náplni prodeje zboží a počtu provozoven. Dle spisu daňového subjektu vedeného správcem daně nebylo zachyceno žádné předávání vyžádaných dokladů ani komunikace pracovníků správce daně až do dne 2.8.2005, kdy byl sepsán protokol o ústním jednání č.j. 63822/05/128933/1631, ve kterém pracovník správce daně již rozhodl o stanovení daně dle pomůcek, a to na nepřezkoumatelném základě pouze z údajů daňového subjektu, tedy kombinací skutečných výší daně a daně stanovené dle pomůcky. Dne 15.3.2006 byl sepsán protokol o nahlížení do spisu č.j. 49784/06/128933/1631, který dokumentuje, že byl vydán opis obsahu spisu, v němž není zachyceno žádné předání dokumentů žalobkyně nebo jejich obsah přede dnem 2.8.2005. Proti tomuto postupu, sdělení výše daně dle pomůcek bez jakéhokoliv předchozího jednání, se žalobkyně bránila podáním námitky na postup a dožadovala se sdělení konkrétních pochybností a předložila důkazní prostředky ve formě zákonem stanovených účetních a záznamních povinností, a to za celé kontrolované období a všechny provozovny, tak jak byly žalobkyní vedeny a dle konkrétních požadavků ve výzvách správce daně. Na tomto místě si soud dovoluje zdůraznit, že ve své rozhodovací činnosti musí vycházet ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu, přičemž napadené výroky rozhodnutí přezkoumá v mezích žalobních bodů. Je tedy na žalobci, jak prostřednictvím žalobních bodů vymezí předmět řízení. Nejvyšší správní soud došel ohledně náležitostí žaloby proti rozhodnutí správního orgánu k tomuto závěru: I. Líčení skutkových okolností v žalobě proti rozhodnutí správního orgánu nemůže být toliko typovou charakteristikou určitých „obvyklých“ nezákonností, k nimž při vyřizování věcí určitého druhu může docházet, nýbrž zcela jasně individualizovaným, a tedy od charakteristiky jiných konkrétních skutkových dějů či okolností jednoznačně odlišitelným popisem. II. Žalobce je též povinen vylíčit, jakých konkrétních nezákonných kroků, postupů, úkonů, úvah, hodnocení či závěrů se měl správní orgán vůči němu dopustit v procesu vydání napadeného rozhodnutí či přímo rozhodnutím samotným, a rovněž je povinen ozřejmit svůj právní náhled na to, proč se má jednat o nezákonnosti. III. Právní náhled na věc se přitom nemůže spokojit toliko s obecnými odkazy na určitá ustanovení zákona bez souvislosti se skutkovými výtkami. Pokud žalobce odkazuje na okolnosti, jež jsou popsány či jinak zachyceny ve správním či soudním spise, nemůže se jednat o pouhý obecný, typový odkaz na spis či jeho část, nýbrž o odkaz na konkrétní skutkové děje či okolnosti ve spisu zachycené, a to tak, aby byly zřetelně odlišitelné od jiných skutkových dějů či okolností obdobné povahy a aby bylo patrné, jaké aspekty těchto dějů či okolností považuje žalobce za základ jím tvrzené nezákonnosti. [viz rozsudek rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 20.12.2005 č.j. 2 Azs 92/2005-58, publikovaný pod č. 835/2006 Sb. NSS, tento i další zde zmíněné rozsudky Nejvyššího správního soudu jsou k dispozici na www.nssoud.cz]. Ve světle řečeného tak úvodní tvrzení žalobkyně nelze považovat za žalobní bod, jedná se o pouhé její konstatovaní. Avšak dle obsahu správního spisu není toto konstatování pravdivé. Ze spisu je zřejmé, že dne 30.6.2005 byla u žalobkyně zahájena daňová kontrola (protokol o ústním jednání č.j. 101595/05/128933/1631). Obsahem protokolu je i výzva, aby žalobkyně předložila tam specifikované doklady nebo jiné důkazní prostředky. Dne 2.8.2005 (protokol o ústním jednání č.j. 63822/05/128933/1631) správce daně v souladu s tvrzením uvedeným ve vyjádření k žalobě seznámil žalobkyni s dosud zjištěnými skutečnostmi. Žalobkyně žádostí ze dne 27.8.2005 požádala o prodloužení lhůty k dodání dokladů, a to do 30.9.2004. Lhůta byla rozhodnutím správce daně prodloužena do 7 dnů ode dne převzetí rozhodnutí o prodloužení lhůty, v daném případě do 9.9.2005. Žalobkyně předložila jako přílohu podání ze dne 9.9.2005 diskety s účetnictvím za rok 2003 a skladovou evidencí zboží za roky 2003 a 2004. Správce daně pak následně vyzval žalobkyni k doložení dalších důkazních prostředků (výzva ze dne 14.11.2005 č.j. 129271/05/128933/1631, termín v této výzvě uložený prodloužen rozhodnutím ze dne 16.12.2005 č.j. 167107/05/128933/1631; výzva ze dne 18.1.2006 č.j. 5051/06/128933/1631; výzva ze dne 28.2.2006 č.j. 41442/06/128933/1631, termín v této výzvě uložený prodloužen rozhodnutím ze dne 3.4.2006 č.j. 69010/06/128933/1631; výzva ze dne 31.5.2006 č.j. 80791/06/128933/1631, termín v této výzvě uložený prodloužen rozhodnutím ze dne 23.6.2006 č.j. 107606/05/128933/1631). Lze se tak ztotožnit s názorem žalovaného uvedeném v jeho vyjádření k žalobě, že dne 2.8.2005 žalobkyni skutečně nebyla sdělena výše daně dle pomůcek. Naopak řádným žalobním bodem je námitka, podle níž bylo žalobkyni po předložení všech kompletních evidencí zasláno správcem daně několik vyrozumění o konání jednání (výslech svědka) dle § 8 daňového řádu, aniž by však bylo ve vyrozumění specifikováno, kdo a o čem bude vyslýchán. Oznámení byla navíc zaslána bez ohledu na reálnou možnost se dostavit, když doručené zásilky byly vybrány v úložní lhůtě, ale termíny jednání byly stanoveny na dva dny po doručení. Proti tomuto postupu podala žalobkyně opět námitky, avšak správce daně je vždy zamítl s odůvodněním, které Nejvyšší správní soud označil za protizákonné. Byť žalobkyně nekonkretizuje, o jaká vyrozumění se jedná (z jakého dne, jakých čísel jednacích atd.), lze dovodit (vzhledem k tomu, že v žalobě v souvislosti s touto námitkou zpochybňuje hodnocení svědeckých výpovědí svědků A. a B., jejichž výslech se uskutečnil 13.6.2006, a odmítnutí vypovídat ze strany svědkyně P., jejíž výslech se uskutečnil 8.8.2006), že zpochybňuje vyrozumění o konání výslechů konaných právě ve dnech 13.6.2006 a 8.8.2006. Ve spisu jsou založena a) vyrozumění o výslechu svědka ze dne 16.5.2006 č.j. 93616/06/128933/1631, které bylo žalobkyni doručeno dne 26.5.2006 a jejímu zástupci v daňovém řízení dne 5.6.2006, přičemž termín výslechů svědků byl stanoven na 13.6.2006, a b) vyrozumění o výslechu svědka ze dne 18.7.2006 č.j. 115561/06/128933/1631, které bylo žalobkyni doručeno dne 21.7.2006 a jejímu zástupci dne 4.8.2006, přičemž termín výslechu svědka byl stanoven na 8.8.2006. Ve vztahu k oběma vyrozuměním se však nelze ztotožnit s tím, že ve vyrozumění nebylo specifikováno, čeho se budou výslechy týkat. Ve vyrozuměních je jasně uvedeno, že předmětem výslechů bude „vedení účetnictví a plnění povinností vyplývajících z daňových zákonů u kontrolovaného daňového subjektu Maria International s.r.o.“. Stejně tak, ve vztahu k prvnímu vyrozumění, nelze souhlasit s tím, že oznámení bylo zasláno bez ohledu na reálnou možnost se dostavit (srov. výše konkretizovaná data doručení vyrozumění a termínu výslechu). U druhého vyrozumění je tato otázka již diskutabilní, protože vyrozumění bylo zástupci žalobkyně doručeno pouhé čtyři dny před jeho realizací. Soud je toho názoru, že tuto skutečnost je nezbytné posuzovat v souvislosti s žalobkyní v žalobě zmíněným rozsudkem Nejvyššího správního soudu. Žalobkyně jej sice nekonkretizuje, avšak z textu jejích námitek ze dne 12.6.2006 doručených správci daně dne 14.6.2006 lze dovodit, že jde o rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 20.10.2004 č.j. 1 Afs 7/2003-65, podle něhož „Požádá-li daňový subjekt správce daně o poskytnutí informace o osobě svědka, který bude v daňovém řízení vyslýchán, je správce daně povinen mu tuto informaci poskytnout. Odepřením této informace je – aniž by pro to byla zákonná opora – výrazně oslabeno právo daňového subjektu uvedené v § 16 odst. 4 písm. e) zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků.“ S tímto závěrem se zdejší soud ztotožňuje, avšak ve vztahu k prvnímu vyrozumění nelze přehlédnout fakt, že podání označené jako „Námitka proti postupu při kontrole, zákon č. 337/1992 Sb., § 16 odst. 4 písm. d“, v němž zástupce žalobkyně žádal o sdělení jmen svědků, bylo správci daně doručeno až dne 14.6.2006, tedy den po včas oznámeném konání výslechu svědka (zástupce žalobkyně v podání mylně uvádí, že výslech svědka byl stanoven na 14.6.2006). Z tohoto důvodu tak následné nevyhovění námitkám žalobkyně nemohlo mít žádný negativní vliv na její veřejná subjektivní práva. Jiná byla situace v případě druhého vyrozumění, kdy žádost o sdělení jména vyslýchané osoby byla správci daně doručena v den konání výslechu. V případě druhého vyrozumění, resp. postupu správce daně v tomto případě, by bylo možné, a to i ve vztahu blízkosti dat doručení vyrozumění a konání výslechu, konstatovat vybočení správce daně z pravidel a oslabení práv daňového subjektu garantovaných v § 2 odst. 2 daňového řádu (Správci daně postupují v daňovém řízení v úzké součinnosti s daňovými subjekty a při vyžadování plnění jejich povinností v daňovém řízení volí jen takové prostředky, které daňové subjekty nejméně zatěžují a umožňují přitom ještě dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy) a § 16 odst. 4 písm. e) téhož zákona (Daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, má ve vztahu k pracovníku správce daně právo klást svědkům a znalcům otázky při ústním jednání a místním šetření). Avšak z hlediska důvodnosti tohoto žalobního bodu nelze přehlédnout skutečnost, že vyslýchaná osoba (Ing. P.) v tomto případě odmítla vypovídat z obav před možným trestním stíhání své osoby nebo osoby blízké (protokol o výslechu svědka ze dne 8.8.2006 č.j. 125583/06/128933/1631). Pochybení správce daně tak nemohlo mít vliv na zákonnost rozhodnutí, a proto takovou žalobní námitku nelze uznat za důvodnou. Žalobkyně dále tvrdila, že správce daně použil při poučení pohrůžky finančních sankcí ve výši 500.000,- Kč, resp. 2.000.000,- Kč v rozporu se zákonem, neboť takové sankce nelze svědkovi uložit. Takové poučení může ve svědkovi vyvolat obavu z výpovědi i celého jednání a může se cítit zastrašen. To se dle žalobkyně zřejmě stalo v případě výslechu Ing. P., která následně odmítla vypovídat a jako důvod si z poučení vybrala asi jedinou předkládanou možnost, a tedy obavu ze stíhání. Ani tato tvrzení však nelze uznat jako řádný žalobní bod, neboť žalobkyně ve vztahu k nim neuvádí nic, čím by mělo být zasaženo do jejích práv, navíc to, z jakých důvodů odmítla Ing. P. vypovídat před správcem daně, je subjektivním názorem žalobkyně, stejně jako domněnka, že poučení správce daně mohlo ve svědkovi vyvolat obavu z výpovědi. Soud přesto považuje za vhodné vyjádřit se k otázce tvrzené nezákonnosti obsahu poučení. V předvoláních ke svědeckým výpovědím není uvedena přesná výše pokuty, je zde jen odkaz na § 37 odst. 1 daňového řádu. Podle tohoto ustanovení může správce daně tomu, kdo nesplní ve stanovené lhůtě povinnost nepeněžité povahy vyplývající z tohoto nebo zvláštního daňového zákona nebo uloženou rozhodnutím podle tohoto zákona, opakovaně uložit pokutu až do celkové výše 2.000.000,- Kč, když opakovaně lze pokutu uložit, nevedlo-li dosavadní uložení pokuty k nápravě a protiprávní stav trvá. Podle § 8 odst. 1 daňového řádu je každý povinen vypovídat jako svědek o důležitých okolnostech v daňovém řízení týkajících se jiných osob, pokud jsou mu známy, přičemž musí vypovídat pravdivě a nic nesmí zamlčet. Správce daně může svědkovi uložit, aby se dostavil osobně k podání výpovědi. Soud proto nevidí na postupu správce daně spočívajícího v poučení o následcích ve smyslu § 37 odst. 1 daňového řádu ničeho nezákonného. V další části žaloby žalobkyně namítala, že jí bylo dne 21.11.2006 doručeno předvolání k projednání zprávy o daňové kontrole s uvedením termínu 11.12.2006. Na tuto výzvu žalobkyně reagovala podáním žádosti o prodloužení lhůty. Tato žádost však byla zamítnuta v rozporu se zákonem, přičemž žalovaný dovodil, že je projednána podáním k poštovní přepravě. Na námitku proti takovému postupu bylo žalovaným reagováno opět zamítavým postupem. Dne 2.1.2007 pak byly žalobkyni doručeny platební výměry s uvedením data vystavení 13.12.2006, tedy pouhé dva dny po termínu, na který bylo požadováno projednání zprávy o kontrole. Stran posouzení tohoto žalobního bodu je předně nezbytné konstatovat fakta ze správního spisu. Dne 21.11.2006 bylo zástupci žalobkyně doručeno předvolání ze dne 3.11.2006 č.j. 162169/06/128933/1631 k projednání Zprávy, a to na den 11.12.2006. Spolu s předvoláním byla doručována i Zpráva. Dne 22.11.2006 bylo správci daně doručeno podání zástupce žalobkyně označené jako „Žádost o prodloužení lhůty, zákon č. 337/1992, § 14“. V něm zástupce žádal o prodloužení lhůty k projednání Zprávy do 28.2.2007. Na tuto žádost reagoval správce daně zamítavým sdělením ze dne 30.11.2006 doručeným žalobkyni dne 12.12.2006 a jejímu zástupci dne 15.12.2006. Dne 13.12.2006 vydal správce daně dodatečné platební výměry, kde je uveden odkaz jednak na příslušná ustanovení zákona o DPH I, zákona o DPH II a daňového řádu, a rovněž odkaz na Zprávu. Dne 5.1.2007 bylo správci daně doručeno podání zástupce žalobkyně označené jako „Žádost o sdělení důvodů rozdílů ve vyměření daně, zákon č. 337/1992, § 32 odst. 9“, v němž žalobkyně (prostřednictvím zástupce) žádala finanční úřad o sdělení důvodů rozdílů v základu daně s tím, že pouhý odkaz na neprojednanou Zprávu není sdělením rozdílu, důvodů a způsobu stanovení daňové povinnosti vyměřené dodatečně. Správce daně na toto podání reagoval sdělením ze dne 9.1.2007 č.j. 3757/07/128933/0693, v němž žalobkyni uvedl důvody, které jej vedly k dodatečnému stanovení daně. Toto sdělení bylo žalobkyni doručeno dne 25.1.2007 a jejímu zástupci dne 31.1.2007. Dne 17.2.2007 byla podána odvolání proti dodatečným platebním výměrům, která byla doplněna podáními doručenými správci daně dne 26.3.2007, v nichž žalobkyně uvedla, že vyměření daně na základě neprojednané Zprávy je protizákonným postupem, stanovením daně před ukončením daňové kontroly. Dne 19.9.2007 se zástupce žalobkyně dostavil ke správci daně, o čemž byl vyhotoven protokol o ústním jednání č.j. 123461/07/128933/1631, jehož předmět byl označen jako „Projednání zprávy o daňové kontrole podle § 16 zákona.“ V rámci tohoto jednání zástupce žalobkyně nejprve položil přítomným pracovníkům finančního úřadu otázku, jak je možné projednávat Zprávu, když byly vystaveny platební výměry a daňová kontrola je ukončena. Zástupci žalobkyně nebylo jasné jeho procesní postavení a žádal, aby mu bylo vysvětleno, na základě kterých zákonných ustanovení probíhá úkon nazvaný správcem daně projednávání zprávy z daňové kontroly. Následně se k jednání dostavila další zaměstnankyně správce daně a zástupci žalobkyně sdělila, že finanční úřad postupuje podle pokynů finančního ředitelství, když na základě jeho žádosti (jakožto odvolacího orgánu) finanční úřad předvolal zástupce žalobkyně k projednání daňové kontroly v souladu s § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu, a umožňuje mu tak vyjádřit se k výsledkům kontroly uvedených ve Zprávě, kterou zástupce žalobkyně obdržel dne 21.11.2006. Na to reagoval zástupce žalobkyně žádostí o opis a výpis ze spisu daňového subjektu [tedy žalobkyně], konkrétně předkládací zprávy a odpovědi odvolacího orgánu, což zdůvodnil tím, že ustanovení § 16 lze použít v průběhu daňové kontroly a ne po jejím ukončení, postup správce daně je tedy nezákonný. Zástupce žalobkyně v té souvislosti vyslovil pochybnosti nad tím, že by odvolací orgán k takovému postupu nabádal. Následně se správce daně dotázal zástupce žalobkyně, zda chce projednat Zprávu a vyjádřit se ke zjištěním v ní uvedeným, případně navrhnout jejich doplnění či jiné důkazy, které nebyly do současné doby předloženy. Na položenou otázku reagoval zástupce žalobkyně námitkou proti postupu správce daně (resp. jeho konkrétní zaměstnankyně) s tím, že i v běžném rozhovoru se na otázku neodpovídá otázkami, když daňový subjekt vznesl jednoduchý požadavek na základě ústavou chráněných práv, a to na postup správce daně v mezích a způsobem stanovených zákonem. Zástupce žalobkyně zopakoval požadavek na vydání písemností a uvedení zákonem uložených povinností, které musí daňový subjekt v této neidentifikovatelné fázi správního řízení splnit. To, dle zástupce žalobkyně, nebylo doposud sděleno a prosté opakování otázek odporuje státem uložené pravomoci, jíž disponuje správní orgán. Zástupce žalobkyně konstatoval, že se nevyhýbá žádnému plnění, ke kterému je ze zákona povinen, pouze trvá na tom, že základní zásady správního řízení definitivní povinnost při výkonu státní správy dotčené subjekty řádně a plně poučit, o jaký druh úkonu a podle jakých zákonných ustanovení je státní moc vykonávána. Zástupce žalobkyně požádal o přerušení jednání až do okamžiku písemného rozhodnutí o podané námitce a uvedení zákonných povinností, podle kterých správce daně postupuje, a zároveň poskytnutí opisu a výpisu výše uvedených listin. Zároveň vyzval ke zrušení platebních výměrů a dalšímu pokračování daňového řízení. Správce daně odpověděl, že žádost o vydání kopií předkládací zprávy a odpovědi odvolacího orgánu bude vyřízena v co nejkratším termínu. Stran fáze daňového řízení správce daně uvedl, že se jedná o fázi odvolacího řízení. Správce daně pak pokračoval položením otázky, zda je zástupce žalobkyně ochoten projednat Zprávu. Odpověď zástupce žalobkyně byla v protokolu o ústním jednání č.j. 123461/07/128933/1631 zaznamenána následovně: napište buď viz výše, nebo opište co je výše uvedeno, nemůžete napravovat své chyby nezákonným způsobem. Následně správce daně konstatoval, že nevyhovuje žádosti o přerušení jednání, a dále, že zástupce žalobkyně odešel v čase 14.45 z jednání. Ze správního spisu je patrné, že finanční úřad pak Zprávu doručil poštou zástupci žalobkyně dne 25.3.2008 a žalobkyni dne 1.4.2008. Ve vztahu k uvedenému soud především považuje za potřebné citovat závěry Nejvyššího správního soudu z rozsudku ze dne 26.1.2006 č.j. 1 Afs 19/2005–78, podle něhož „požádal li daňový subjekt o prodloužení lhůty, stanovené k projednání zprávy o daňové kontrole, před uplynutím této lhůty, je třeba aplikovat ustanovení § 14 daňového řádu“. Jinak řečeno, stanovil-li správce daně termín projednání zprávy o daňové kontrole, určil tak lhůtu, na kterou se vztahují požadavky stanovené v § 14 odst. 1 daňového řádu. Dle § 14 odst. 3 daňového řádu na první žádost o prodloužení lhůty, pokud se nejedná o zákonnou lhůtu, povolí správce daně vždy prodloužení lhůty alespoň o dobu, která v den podání žádosti ještě zbývala ze lhůty, o jejíž prodloužení je žádáno. Správce daně však nemůže povolit delší prodloužení lhůty, než o jaké je žádáno. Dle § 32 odst. 1 daňového řádu lze v daňovém řízení ukládat povinnosti nebo přiznávat práva jen rozhodnutím. Tato rozhodnutí jsou pro příjemce právně účinná jen, jsou-li jim řádným způsobem doručena nebo sdělena, pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak. Reakcí správce daně na žádost o prodloužení lhůty k projednání Zprávy bylo v posuzované věci zamítavé „sdělení“. Předně, je otázkou, zda ono „sdělení“ lze vůbec považovat za rozhodnutí ve smyslu § 32 daňového řádu, protože neobsahovalo některé zákonem požadované náležitosti pro rozhodnutí [především poučení o místu, době a formě podání opravného prostředku s upozorněním na případné vyloučení odkladného účinku ve smyslu § 32 odst. 2 písm. f) daňového řádu]. Ale ať už je odpověď na tuto otázku kladná či záporná, nelze se nakonec dobrat k jinému závěru, že správce daně svým postupem při řešení této záležitosti významným způsobem pochybil. Základní časosledné údaje jsou následující. Termín k projednání Zprávy byl správcem daně stanoven na 11.12.2006. Dne 22.11.2006 pak byla správci daně doručena žádost o prodloužení lhůty do 28.2.2007. Všechna prvoinstanční rozhodnutí byla vydána dne 13.12.2006. Pokud by bylo lze posoudit zamítavé sdělení správce daně jako rozhodnutí, pak by ze strany finančního úřadu došlo k porušení § 14 odst. 3 daňového řádu, protože v daném případě se jednalo se o první žádost o prodloužení lhůty (k projednání Zprávy) a nešlo o žádost o prodloužení zákonné lhůty. A pokud by závěr o charakteru „sdělení“ byl takový, že se nejedná o rozhodnutí ve smyslu § 32 daňového řádu, pak správce daně o žádosti nerozhodl a další chod věcí byl jasně dán § 14 odst. 4 věty prvé daňového řádu, podle něhož nerozhodne-li správce daně o žádosti o prodloužení lhůty před uplynutím žádané lhůty, považuje se žádané prodloužení lhůty za povolené. Správce daně však již 13.12.2006 vydal prvoinstanční rozhodnutí. K otázce projednání Zprávy žalovaný v napadených rozhodnutích mj. uvedl, že „správce daně sice pochybil, když neposkytl daňovému subjektu další termín k projednání výsledků daňové kontroly, přestože jej daňový subjekt požadoval, daňový subjekt však obdržel společně s předvoláním k projednání výsledků daňové kontroly ze dne 3.11.2006 jeden výtisk zprávy o kontrole a s jeho obsahem se prokazatelně seznámil, když po převzetí písemnosti dne 21.11.2006 podal dne 22.11.2006 žádost o prodloužení lhůty, ve které uvedl, že zpráva obsahuje logické rozpory, neobsahuje hodnocení důkazních prostředků a důkazů a obsahuje nepodložená konstatování. Současně byl správcem daně sdělením dne 25.1.2007 výstižně seznámen s rozdíly dodatečného stanovení daně.“ Žalovaný pak zopakoval i skutečnosti týkající se projednání Zprávy v průběhu odvolacího řízení, když uvedl, že „v rámci odvolacího řízení správce daně opakovaně poskytl daňovému subjektu možnost k projednám a vyjádření se k výsledku uvedenému ve zprávě. Daňový subjekt doplnil dne 6.8.2007 odvolání podáním (č.j. 128202/07/128933/1631), ve kterém uvedl, že projednání zprávy o daňové kontrole v průběhu odvolacího řízení by bylo, dle jeho názoru, nezákonným úkonem správce daně. Přestože se k projednání výsledku daňové kontroly po opakované výzvě dostavil, možností projednání výsledků kontroly nevyužil a setrval na svém tvrzení, že správce daně pochybil, když vystavil dne 13.12.2006 dodatečný platební výměr před projednáním zprávy o kontrole. Přestože měl daňový subjekt výsledek kontroly v zaslaném výtisku zprávy o kontrole k dispozici již 21.11.2006, tj. před prvním termínem projednání daňové kontroly a s výsledkem kontroly byl seznámen též v zaslaném sdělení rozdílů, žádné důkazní prostředky nepředložil a setrval na svém stanovisku, že zpráva nebyla projednána. Správce daně proto zprávu o daňové kontrole daňovému subjektu doručil dne l.4.2008 v poštovní zásilce s doručenkou. Další možnost k uplatnění dosud nepředložených důkazních prostředků poskytnutá správcem daně v průběhu odvolacího řízení proto nepřinesla žádné nové skutečnosti a nevyvrátila ani nezpochybnila výsledek daňové kontroly.“ V té souvislosti žalovaný odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8.3.2007 8 Afs 139/2005- 104, z něhož citoval závěr, že „správce daně pochybil, když vydal rozhodnutí (dodatečné platební výměry) na základě zprávy o daňové kontrole, aniž vyčkal, zda se stěžovatel v souladu s ustanovením § 16 odst. 4 písm. f) daňového řádu k léto zprávě vyjádří. (...) Nejvyšší správní soud stabilně judikuje, že o vadu řízení, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, se nejedná, pokud lze dovodit, že by výrok rozhodnutí byl stejný i za situace, kdyby k vadě řízení vůbec nedošlo.“ Žalovaný k věci uzavřel, že „zamítnutí žádosti o prodloužení lhůty, tj. neposkytnutí dalšího termínu k projednání zprávy o kontrole, nemělo žádný vliv na zákonnost vydaného rozhodnutí o dodatečném vyměření daně, neboť, jak se v dalším řízení ukázalo, výrok rozhodnutí by byl stejný i za situace, kdyby k této skutečnosti vůbec nedošlo.“ Obdobné žalovaný uvedl i ve vyjádření k žalobě. Soud se s názorem žalovaného neztotožňuje. Z listin, které jsou součástí spisu správce daně i žalovaného, je zřejmé, že k projednání Zprávy nedošlo. Předně, finanční úřad zásadně pochybil svou reakcí na žádost žalobkyně o prodloužení lhůty k projednání Zprávy (viz výše), a tak doručení Zprávy žalobkyni, resp. jejímu zástupci, poštou spolu s výzvou k jejímu projednání nelze považovat za její projednání. Logicky tím nebyla ani vzájemná korespondence mezi žalobkyní a správcem daně v době mezi vydáním dodatečných platebních výměrů a podáním odvolání, protože finanční úřad v tu chvíli vysvětloval něco, co mělo být právě předmětem projednání Zprávy a k čemuž mělo dojít ještě před vydáním dodatečných platebních výměrů. Ke zhojení tohoto nedostatku pak nedošlo ani v rámci odvolacího řízení, protože ani během jednání uskutečněného u správce daně dne 19.9.2007 (podrobnosti jsou uvedeny výše), ani později (do dne vydání napadených rozhodnutí) k projednání Zprávy s žalobkyní, resp. jejím zástupcem, nedošlo. Ani zasláním Zprávy během odvolacího řízení totiž nedošlo k jejímu projednání. A stejně tak nelze jednoznačně uzavřít, že by během jednání uskutečněného dne 19.9.2007 zástupce žalobkyně odmítl Zprávu projednat. Jednání pracovníků správce daně během tohoto jednání neslo znaky chaotičnosti, která do značné míry přispěla k ukončení tohoto jednání způsobem, jak je pospán výše. To však nelze klást k tíži daňového subjektu, tedy žalobkyně. Z uvedených důvodů proto lze konstatovat, že v posuzované věci nebyla s žalobkyní projednána zpráva o daňové kontrole, čímž došlo k porušení jednoho ze základních práv žalobkyně v daňovém řízení garantovaného § 16 odst. 8 daňového řádu. Vznesená žalobní námitka je tak důvodná, protože ze strany finančních orgánů došlo k podstatnému porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mělo za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé, tak jak to předvídá § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s. Pro úplnost soud uvádí, že závěry uvedené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8.3.2007 č.j. 8 Afs 139/2005-104 se týkaly projednané zprávy o daňové kontrole, kdežto ve věci posuzované zdejším soudem k jejímu projednání vůbec nedošlo. Žalobkyně dále namítala, že dne 31.7.2007 (tedy po podání odvolání proti dodatečným platebním výměrům) finanční úřad vyzval žalobkyni k dostavení se k projednání Zprávy, ovšem k žádosti žalobkyně o sdělení, v jakém procesním postavení a v jaké fázi správního řízení se žalobkyně nachází, bylo správcem daně sděleno, že vše je na pokyn odvolacího orgánu. Zamítavé rozhodnutí o nahlížení do spisu, o které žalobkyně požádala, je zaprotokolováno v protokolu o ústním jednání ze dne 19.9.2007 č.j. 123461/07/128933/1631. Proti tomuto rozhodnutí žalobkyně brojila odvoláním, které žalovaný zamítl, když dovozoval, že žalobkyně musí splnit dvě zákonná kriteria, aby jí bylo umožněno nahlížet do podstatných částí spisu. Dle žalobkyně je takový postup v rozporu se zákonem i výklady Nejvyššího správního soudu. Žalobkyně se v odvolacím řízení domáhala zjistit základní fakta o postupu, který vedl žalovaného ke stanovení výše daně dle pomůcek, a nahlížení do spisu mělo základním způsobem ovlivnit možnost kvalifikovaného a úplného podání odvolání proti dodatečným platebním výměrům. Tím, že žalovaný omezil žalobkyni při uplatnění jejího práva, se dopustil protizákonného postupu, který má zásadní vliv na možnost vést žalobkyní správní řízení při uplatnění všech svých práva ve výsledku naplnit odkaz zákona na správné stanovení daně a Ústavou zaručená práva na spravedlivý proces. K této žalobní námitce soud konstatuje, že správce daně vydal dne 31.7.2007 pod č.j. 125402/07/128933/1631 předvolání k projednání Zprávy na den 24.8.2007. Předvolání bylo žalobkyni doručeno dne 22.8.2007, zástupci žalobkyně dne 17.8.2007. V rámci ústního jednání uskutečněného až dne 19.9.2007, jehož předmětem mělo být projednání Zprávy, vznesl zástupce žalobkyně požadavek na vydání opisu a výpisu listin ze spisu – konkrétně předkládací zprávy správce daně a pokynu odvolacího orgánu. Reakce správce daně na tuto žádost je zachycena v protokolu ze dne 19.9.2007 č.j. 123461/07/128933/1631 a zní: Vaše žádost o vydání kopií předkládací zprávy a odpovědi odvolacího orgánu ... bude vyřízena v co nejkratším termínu. Správce daně „rozhodl“ o žádosti vyrozuměním ze dne 18.10.2007 č.j. 150060/07/128933/0693, kterým zástupci žalobkyně sdělil, že této žádosti nevyhovuje a opisy neposkytne. Proti tomu zástupce žalobkyně brojil odvoláním ze dne 22.11.2007 doručeným správci daně dne 26.11.2007. Žalovaný odvolání zamítl rozhodnutím ze dne 13.3.2008 č.j. 2244/08-1500-402143. Dle názoru soudu se jako zcela zásadní jeví skutečnost, že zatímco se zástupce žalobkyně domáhal ve správním řízení (při jednání uskutečněném dne 19.9.2007) pořízení opisů a výpisů dle § 23 odst. 3 daňového řádu (a o tom také správní orgány rozhodovaly), v žalobě namítá neumožnění nahlédnout do spisu. Žalobní výtka tak směřuje proti něčemu, o čem nebylo v řízení jednáno, a tak není možné daňovým orgánům vytknout chybný postup stran toho, čeho se žalobkyně nedomáhala. Tato žalobní námitka proto není důvodná. Další žalobní námitky se týkají samotného vyměření daně a důvodů, které správce daně, resp. žalovaného vedly k dodatečnému vyměření daně dle pomůcek, a to jak byly uvedeny ve Zprávě nebo v odůvodnění napadených rozhodnutí. K těmto námitkám se však soud nemůže vyjádřit. Jak je uvedeno výše, dle názoru soudu nebyla Zpráva s žalobkyní, resp. jejím zástupcem řádně projednána, což bylo shledáno jako zásadní porušení práv žalobkyně mající vliv na zákonnost rozhodnutí. Pokud by soud přistoupil k hodnocení obsahu neprojednané Zprávy (a potažmo odůvodnění napadených rozhodnutí, která závěry ze Zprávy obsahují), byl by to de facto on, kdo by svými závěry „spoluvytvořil“ obsah Zprávy před jejím projednáním, a suploval by tak činnost, která přísluší výhradně daňovým orgánům. Na tomto místě je tak nutné konstatovat, že žaloba byla částečně důvodná, a proto soud napadená rozhodnutí podle § 78 odst. 1 s.ř.s. ve spojení s § 76 odst. 1 písm. c) s.ř.s. zrušil bez jednání rozsudkem pro vady řízení spočívající v podstatném porušení ustanovení o řízení před správním orgánem, které mělo za následek nezákonné rozhodnutí o věci samé. Podle § 78 odst. 4 s.ř.s. soud zároveň vyslovil, že věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení. Podle § 78 odst. 5 s.ř.s. je v dalším řízení žalovaný vázán právním názorem, který soud v rozsudku vyslovil. Žalobkyně, která měla ve věci plný úspěch, má podle § 60 odst. 1 věty prvé s.ř.s. proti žalovanému správnímu orgánu, který ve věci úspěch neměl, právo na náhradu důvodně vynaložených nákladů řízení před soudem ve výši 6.800, - Kč. O výši náhrady nákladů řízení v posuzované věci bylo rozhodnuto dle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb, ve znění účinném od 1.9.2006 (dále též jen „advokátní tarif“) [viz jeho § 9 odst. 3 písm. f)] ve spojení s § 35 odst. 2 s.ř.s. Tyto náklady se skládají ze zaplaceného soudního poplatku ve výši 2.000,- Kč a dále z odměny zástupce za dva úkony právní služby v plné výši, tj. 2.100,- Kč/úkon, a z náhrady hotových výdajů za dva úkony právní služby po 300,- Kč/úkon, vše podle § 7, § 9 odst. 3 písm. f), § 11 odst. 1 písm. a) a d) a § 13 odst. 1 a 3 advokátního tarifu. Za úkony právní služby oceněné plnou výší se považují převzetí a příprava zastoupení a podání žaloby. Pro úplnost soud uvádí, že zástupce žalobkyně se v žalobě domáhal i navýšení náhrady nákladů řízení o DPH, neboť je dle svého tvrzení plátcem daně z přidané hodnoty. Toto tvrzení však zástupce žalobkyně soudu nijak nedoložil, ačkoliv byl ve výzvě ze dne 21.4.2010 č.j. 30Ca 94/2008-131 poučen o tom, že výši náhrady nákladů řízení je třeba specifikovat. A protože se rovněž nepodařilo ztotožnit osobu zástupce žalobkyně ve veřejné evidenci plátců DPH vedené na http://wwwinfo.mfcr.cz/ares/ares_es.html.cz, soud navýšení náhrady nákladů řízení o DPH nepřiznal. Ke splnění povinnosti nahradit náklady řízení bylo žalovanému stanoveno platební místo podle § 149 odst. 1 o.s.ř. ve spojení s § 64 s.ř.s. a určena pariční lhůta podle § 160 odst. 1 část věty za středníkem o.s.ř. ve spojení s § 64 s.ř.s.

Poučení