31 Af 1/2013 - 45

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobce P. J., zast. JUDr. Milanem Jelínkem, advokátem v Hradci Králové, Resslova 1253, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství (jako nástupci Finančního ředitelství v Hradci Králové), se sídlem v Brně, Masarykova 31, v řízení o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 2. listopadu 2012, čj. 6699/12-1100-608497, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

K projednávané věci krajský soud v úvodu uvádí, že zákonem č. 456/2011 Sb., účinným ke dni 1. 1. 2013, došlo ke zrušení finančních ředitelství (ust. § 19 odst. 1 této právní úpravy). Na jejich místo nastupuje Odvolací finanční ředitelství, s nímž bude dále krajský soud jednat jako s žalovaným (ust. § 69 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „s.ř.s.“). Včas podanou žalobou namítal žalobce nezákonnost shora uvedeného rozhodnutí, jimž Finanční ředitelství v Hradci Králové (dále jen „žalovaný“) zamítlo jeho odvolání do rozhodnutí Finančního úřadu v Trutnově (dále jen „správce daně“) o vyměření daně z příjmů za rok 2008. V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný k námitce žalobce, že správce daně neuznal výdaje, přičemž příjmy z prodeje zboží ponechal v plné výši, uvedl, že při rozhodování postupoval správce daně v souladu s ustanovením § 8 odst. 1 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu v platném znění (dále jen „daňový řád“) tzn. hodnotil důkazy podle své úvahy, posuzoval každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlížel ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo. Na základě zjištěných skutečností nemohl správce daně stanovit daňovou povinnost za použití pomůcek podle § 98 odst. 1, 2 a 3 daňového řádu, neboť pro tento postup nebyly splněny zákonné podmínky. Správce daně proto stanovil daňovou povinnost dokazováním podle § 92 daňového řádu. Dále žalovaný uvedl, že kupní smlouvy ani objednávky týkající se obchodů se společnostmi BOMARCO, spol. s r.o., SECURE, s.r.o., a SABICO, spol. s r.o., nebyly v průběhu daňové kontroly předloženy. Správce daně měl důvodné pochybnosti, zda žalobce předmětné zboží skutečně přijal od uvedených společností jako dodavatelů a peníze vyplatil právě těmto subjektům tak, jak bylo deklarováno na předmětných dokladech. Žalobce veškeré úhrady za předmětné zboží prováděl v hotovosti, přestože se jednalo o velmi vysoké částky. Podle dokladů tak ve čtyřech dnech zaplatil za zboží v hotovosti celkem 2 463 488 Kč. V průběhu kontroly uvedl, že se jednalo o nárazovou akci, kdy měl dohodnuto, že za zvýhodněnou cenu odebere velké množství zboží. Žalobce nepředložil žádný doklad, kterým by toto své tvrzení prokázal. Neuvedl, s kým o předmětných obchodních transakcích jednal, resp. s kým předmětné obchody uzavřel, neprokázal, od koho předmětné zboží nakoupil a komu skutečně finanční prostředky zaplatil ani v jaké výši. Žalovaný, jak uvedl, přezkoumáním spisu zjistil, že všichni navržení svědci byli vyslechnuti, avšak jejich výpovědi se nestaly důkazy v daňovém řízení, neboť neměly potřebnou důkazní sílu. Svědci J. a H. potvrdili přepravu zboží ve dnech 14. 7. 2008, 30. 7. 2008 a 15. 8. 2008 z tržnice v Brně, ale nepotvrdili, že zboží pocházelo od společností BOMARCO, spol. s r.o., SECURE, s.r.o., a SABICO, spol. s r.o., jak bylo deklarováno na předložených dokladech. Výslechem svědků nebylo prokázáno, že úhrady v hotovosti daňový subjekt skutečně vyplatil právě těmto subjektům a v jaké výši, tzn. nebylo prokázáno, že pro daňové účely uplatněné výdaje jsou skutečně výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v souladu s § 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona o daních z příjmů“). Svědkyně T. do protokolu výslovně uvedla, že viděla, kolik žalobce zaplatil a zaplacené částky si na místě zapsala. Tyto částky nadiktovala správci daně do protokolu ze svého soukromého diáře z roku 2008, ale jak správce daně zjistil, nejednalo se o částky shodné s předloženými doklady (včetně DPH), ale o výdaje ovlivňující základ daně (bez DPH), které správce daně při kontrole označil jako neprokázané. Záznamy v diáři svědkyně jsou podle názoru žalovaného zcela nevěrohodné, neboť nejen celkové sumy, ale i jednotkové ceny jednotlivých položek zboží na dokladech byly vyčísleny včetně DPH, takže by svědkyně na místě nejprve musela přepočítat zaplacené částky a odečíst DPH, aby si mohla do diáře zaznamenat částky v něm uvedené. Svědkyně však barvitě líčila průběh nákupu zboží a opakovaně tvrdila, že dotyčný prodejce vždy spočítal částku, kterou žalobce zaplatil a ona si na jeho žádost stejnou částku zapsala pro kontrolu do svého osobního diáře, který odmítla správci daně při výslechu ukázat. Žalobcem dodatečně předložené fotokopie stránek z jejího diáře, kde je na konci řádku za částkami ve výši základu daně uvedeno „+DPH“, žalovaný hodnotil jako účelově vytvořené. Tvrzení žalobce, že svědkyně T. měla za úkol zaznamenávat údaje o platbách pro jeho kontrolu, je podle názoru žalovaného rovněž účelové, neboť v diáři nebyly zapsány ani všechny platby. K tomu žalobce uvedl, že zápisy nekontroloval, což je v rozporu s jeho tvrzením, že záznamy byly určeny právě pro jeho kontrolu. Tvrzení žalobce, že řidiči nebyli přítomni při nákupu zboží, je v rozporu s výpovědí svědka H., který do protokolu uvedl, že ve dnech 14. 7. 2008, 30. 7. 2008 a 15. 8. 2008 šel s žalobcem na tržnici vybírat zboží a po výběru zboží šel sepsat papíry a zaplatit. Ani svědek H. ani svědek J. nevypověděli, že by výběr zboží prováděla s žalobcem ještě jiná osoba, resp. že byla přítomna paní T.. Žalovaný k tomu konstatoval, že vzhledem ke skutečnosti, že svědci o prodejcích shodně prohlásili jen to, že se jednalo o osoby asijského typu, a prodejní místa nebyla označena, nestaly se výpovědi svědků důkazem o tom, od koho žalobce zboží nakoupil, kdo doklady vystavil, ani komu za zboží zaplatil. Žalovaný dále zjistil, že správce daně se v průběhu daňové kontroly podrobně zabýval předloženými důkazními prostředky a provedl všechny navržené výslechy svědků. Důkazní prostředky podrobně vyhodnotil a s výsledkem hodnocení průběžně seznamoval žalobce při ústních jednáních. Jediný důkazní prostředek, který správce daně na jeho návrh neprovedl, byl požadavek na prověření nájemců kójí v tržnici navržený v písemném vyjádření ke zprávě o daňové kontrole doručeném správci daně dne 30. 4. 2012. Teprve v tomto vyjádření žalobce správci daně sdělil, kde přesně zboží nakoupil. Žalobce navrhl ověření u vlastníka tržnice v Brně, Olomoucká 1193/6, kdo byl v roce 2008 v době jeho nákupů nájemcem kójí a prodával zboží třetím osobám. Ke svému vyjádření přiložil plánek s označením adresy Olomoucká 1193/61 a 5 ks fotografií, z nichž 3 byly shodné. Na dvou fotografiích byl blíže neurčený prostor s regály s obuví, na poslední třetí. fotografii pořízené z automobilu byl zachycen muž u krabic vyrovnaných u neoznačených vrat. K tomu žalovaný konstatoval, že z přiložených fotografií nelze zjistit, kde kdy byly pořízeny, tudíž nemají v daňovém řízení žádnou důkazní hodnotu. Návrhem žalobce na prověření nájemců kójí v tržnici v Brně, Olomoucká 1193/61a se správce daně zabýval, ale v kontextu s výsledky šetření provedeného přímo v roce 2008 na této tržnici Finančním úřadem v Brně I toto opakovaně neprověřoval. Faktem je, že již v roce 2008 měla daňová správa informace o tom, že jsou společnosti BOMARCO, spol. s r.o., SABICO, spol. s r.o., a SECURE, s.r.o., nekontaktní a neznámé osoby zřejmě vystavují jejich jménem daňové doklady. Podnikatelskou činnost uvedených společností prověřoval Finanční úřad Brno I na dožádání správce daně ze dne 6. 11. 2008. V odpovědi na dožádání Finanční úřad Brno I správci daně sdělil, že ve věci podnikatelské činnosti společnosti SABICO, spol. s r.o., provedl místní šetření mimo jiné i v areálu tržnice na Olomoucké ulici v Brně, ale ani zde uvedenou společnost nikdo z prodejců neznal. Správce daně proto dospěl k závěru, že i v případě, kdy by vlastník areálu potvrdil, že některou z kójí těmto společnostem skutečně pronajal, pak toto samo o sobě neprokazuje, že žalobce nakoupil zboží právě od uvedených společností, že předložené doklady vystavili právě tito dodavatelé a že úhrady za tato plnění byly skutečně vyplaceny těmto subjektům a ve výši uvedené na dokladech. Z těchto důvodů správce daně navržený důkazní prostředek jako jediný neprovedl, žalovaný neshledal v tomto postupu prvoinstančního správce daně pochybení. Dle žalovaného je námitka žalobce, že na dokladech je uvedena existující společnost, irelevantní, pokud neprokázal, že předmětné doklady tyto společnosti skutečně vystavily a že zboží zaplatil právě uvedeným společnostem. Žalobce sice nezavinil, že jednotliví jednatelé jsou nekontaktní, avšak nelze přisvědčit jeho námitce, že zachovával náležitou míru obezřetnosti a odpovědnosti, zejména když on sám předložil správci daně listiny, ze kterých vyplývá, že jednatel dvou z uvedených společností byl nekontaktní již v době uskutečnění předmětných obchodů. Žalovaný rovněž nepřisvědčil námitce, že ze zboží, které bylo předmětem kontroly, řádně odvedl daň z příjmů, neboť v daňovém přiznání vykázal ztrátu, proto mu žádná daňová povinnost nevznikla, naopak mu správce daně vyplatil daňový bonus ve výši 10 680 Kč. V podané žalobě žalobce konstatoval, že dle žalovaného neunesl své důkazní břemeno, když neprokázal vynaložení nákladů na pořízení zboží od společnosti BOMARCO, spol. s r.o., SECURE, s.r.o., a SABICO, spol. s r.o., v celkové výši 3 268 603,01 Kč. Důvodem pro neunesení důkazního břemene byla skutečnost, že správce daně neakceptoval jako postačující listinné důkazy předložené žalobkyní a účast zástupců dodavatelů v daňovém řízení se nepodařilo zjistit, neboť tyto osoby se správcem daně nespolupracovaly. Přitom v rámci daňové kontroly nebyla jakkoliv zpochybněna existence zboží ani to, že o koupi a prodeji zboží žalobce řádně účtoval a příjem z jeho prodeje řádně uvedl ve svém daňovém přiznání. Žalobce vyslovil přesvědčení, že žalobou napadené rozhodnutí je nezákonné a to z několika níže uvedených důvodů. V prvé řadě konstatoval, že v průběhu daňové kontroly řádně předložil účetní a daňové doklady, na jejich základě v předmětném zdaňovacím období uplatnil výdaje snižující základ daně z příjmů. Upozornil, že ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu je účetnictví legitimním důkazním prostředkem, který správce daně není oprávněn opominout. Pokud chce tento důkaz zpochybnit, je povinen prokázat existenci vážných a důvodných pochybností, které jej činí nevěrohodným, neúplným, neprůkazným a nesprávným. Správce daně nijak nevyjádřil pochybnosti o tom, že žalobce předmětné zboží nakoupil a zaplatil. Zdůraznil, že ke svým tvrzením řádně označil důkazní prostředky, jejichž prostřednictvím je možné jeho tvrzení odpovídající účetnictví prokázat a podal návrh na výslech několika svědků. Svědecké výpovědi však byly dle žalobce vyhodnoceny jednostranně, když správce daně zcela pominul ty části výpovědí, které potvrzovaly správnost účetnictví žalobce. Tímto svým postupem porušil zásadu materiální pravdy a zásadu volného hodnocení důkazů. Jeho postup odporoval i závazné judikatuře Nejvyššího správního soudu. Žalobce měl zato, že v projednávané věci nebyly prokázány skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí a účetních záznamů ve smyslu ust. § 92 odst. 2 písm. c/ daňového řádu. Za takové okolnosti v žádném případě nemůže být považována skutečnost, že společnost BOMARCO, spol. s r.o., vstoupila do likvidace a ani skutečnost, že její likvidátor neměl účetní doklady k dispozici. Vyšlo sice najevo, že údaje, které měl k dispozici likvidátor této společnosti se odlišují od evidence žalobce, z proběhlého šetření však vyšlo jednoznačně najevo, že za věrohodné je nutno považovat účetnictví žalobce. Žalobce dospěl k jednoznačnému přesvědčení, že to byl správce daně, kdo neunesl důkazní břemeno. Pokud chtěl zpochybňovat účetnictví žalobce, byl povinen sám prokázat skutečnosti zpochybňující věrohodnost účetnictví a nést své vlastní důkazní břemeno, nikoliv požadovat na žalobci předkládání dalších důkazních prostředků. K tomuto závěru dospěl žalobce na základě názoru Nejvyššího správního soudu obsaženého v jeho rozsudku ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-125, dle něhož „je správce daně povinen identifikovat konkrétní skutečnosti, na základě nichž hodnotí předložené účetnictví jako nevěrohodné..“ a tyto skutečnosti posléze v daňovém řízení řádným procesním způsobem prokázat. Přitom jediným „důkazem pochybnosti“ o správnosti účetnictví žalobce byla zjištění správce daně, že se nepodařilo kontaktovat jednatele třech uvedených společností a dále pak skutečnost, že faktury vydávané společnosti BOMARCO, spol. s r.o., nebyly vystaveny likvidátorem společnosti. Žalobce zdůraznil, že v průběhu daňové kontroly nikdy nebyla zpochybněna existence zboží a jeho další prodej. Sama skutečnost, že dodavatelské společnosti nejsou kontaktní, nemůže být přičítána k tíži žalobce. Dle žalobce nebyly v průběhu daňového řízení řádně provedeny všechny navržené důkazní prostředky. Žalobce, jak konstatoval, identifikoval přesné místo, kde zboží pořídil a žádal, aby od vlastníka nemovitosti bylo zjištěno, kdo byl nájemcem příslušných kójí. Tento důkaz správce daně ve zprávě o daňové kontrole nehodnotil. Správce daně se soustředil na obecná konstatování, která však nejsou opřena o žádné důkazy a žalobce se tedy k nim nemohl relevantně vyjádřit. Žalobce se cítil být zkrácen na svém právu navrhovat důkazy. Za excesivní a fakticky znemožňující správné stanovení daně označil žalobce postup správce daně, který mu uložil nést důkazní břemeno spočívající v zajištění účasti konkrétních zástupců na výslechu. Takovou povinnost totiž žalobce ze zákona nemá. Žalobce se brání postupu žalovaného, který jej činí odpovědným za porušení povinnosti jiných daňových subjektů. Svůj názor podpořil judikaturou Nejvyššího správního soudu, a to rozsudkem ze dne 27. 7. 2007, sp. zn. 5 Afs 129/2006 a Soudního dvora Evropské unie č. C-354/03, C-80/11 a C-142/11. Protiprávní postup správce daně dle žalobce způsobil, že stanovená daňová povinnost nemůže být považována za správnou ve smyslu ust. § 1 odst. 2 daňového řádu. Upozornil, že daní z příjmů je zatížen právě rozdíl mezi příjmem a výdajem, takže správnou daní je daň zohledňující rozdíl mezi příjmy a výdaji. Tato rovnováha však byla napadeným rozhodnutím narušena. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný plně odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí s konstatováním, že žalobní námitky jsou v jádru totožné s námitkami odvolacími, s kterými se vyčerpávajícím způsobem v tomto rozhodnutí vypořádal. Přesto se k jednotlivým bodům žaloby znovu velice podrobně vyjádřil a své argumenty podpořil příslušnou právní úpravou a judikaturou Nejvyššího správního soudu. Znovu zdůraznil, že správci daně vznikly při zahájení daňové kontroly důvodné pochybnosti, zda nákupy zboží a úhrady v hotovosti proběhly skutečně tak, jak je na dokladech uvedeno a žalobci se nepodařilo během celého daňového řízení prokázat jeho tvrzení, že nákup zboží skutečně přijal od uvedených společností jako dodavatelů a že tyto sporné doklady vystavili právě tito dodavatelé. V písemné replice žalobce uvedl, že považuje závěry žalovaného uvedené ve vyjádření k žalobě za zcela nesprávné a neodpovídající ustálené rozhodovací praxi, pokud jde o rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. Žalovaný ve svém vyjádření zjevně pomíjí, že i správce daně nese v daňovém řízení určité důkazní břemeno. Nelze tedy souhlasit se žalovaným, když uvádí, že „v ust. § 24 zákona o daních z příjmů je zcela jednoznačně upraveno, že v případě daňových výdajů je daňový subjekt bez výjimky tím, kdo je povinen prokazovat své tvrzení. Žalovaný v této své úvaze směšuje prvotní důkazní břemeno daňového subjektu ležící v rovině dokladové s důkazním břemenem, které daňový subjekt musí unést, prokáže-li správce daně skutečnosti vyvracející věrohodnost účetních evidencí ve smyslu ust. § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu. S existencí tohoto důkazního břemene se žalovaný vypořádal velice zkratkovitě, když pouze autoritativně konstatuje, že „správci daně vznikly důvodné pochybnosti spočívající v tom, zda nákup zboží a úhrady v hotovosti proběhly skutečně tak, jak je deklarováno na daňových dokladech.“ Takové úvahy jsou ovšem zavádějící, neboť žalobce v podané žalobě (jakož i v průběhu daňového řízení) brojil proti tomu, že na daňový subjekt bylo přenášeno důkazní břemeno, aniž by správce daně prokázal jakékoli konkrétní skutečnosti zpochybňující věrohodnost účetních dokladů. Existence subjektivních pochybností úřední osoby ani fakt, že tyto pochybnosti jsou daňovému subjektu předestřeny, však ještě neznamená, že skutečnosti tyto pochybnosti zakládající jsou prokázány. Pouze v takovém případě však může důkazní břemeno přejít zpět na daňový subjekt. Žalobce považuje vedení celého daňového řízení za nezákonné, neboť správce daně nevyvinul žádnou procesní iniciativu, a to ani pokud jde o unesení jeho vlastního důkazního břemene. Nelze souhlasit s tvrzením žalovaného, že „otázka unesení důkazního břemene správcem daně je za tohoto stavu irelevantní, neboť správce daně se nedostal do situace neunesení důkazního břemene. Žalovaný se ocitá v přímém rozporu s ust. § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, dle něhož správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetních záznamů. Žalobce, jak dále zdůraznil, v podané žalobě namítal, že požadavky správce daně jsou zcela nerealizovatelné a že žalobce nemůže být činěn odpovědným za to, že představitelé dodavatelských společností jsou pro správce daně nekontaktní. Žalovaný rovněž pomíjí skutečnost, že to je správce daně, kdo je nadán mocenskou pravomocí a kdo je oprávněn využít patřičných procesních prostředků k zajištění účasti třetích osob při jednání. Je v rozporu se zásadou materiální pravdy a rovnosti zbraní, pokud správce daně využívá svých mocenských kompetencí jen tehdy, svědčí-li důkazní prostředky v neprospěch daňového subjektu. Jak známo, cílem správy daní není maximalizace fiskálních příjmů státu, nýbrž správné stanovení daně. Žalobce zdůraznil, že za situace, kdy není zpochybněn prodej zboží žalobcem, musí nutně existovat také jeho nákup. Je zjevné, že takto stanovená daň není daní správnou. Správce daně tedy v této procesní fázi není oprávněn hodnotit, zda účetní doklady považuje za dostatečně věrohodné, nýbrž je povinen prokazovat skutečnosti, které věrohodnost účetnictví zpochybňují. O unesení důkazního břemene lze z povahy věci uvažovat pouze tehdy, pokud jsou označeny a provedeny důkazní prostředky, kterými lze takové skutečnosti prokázat. Subjektivní dojmy správce daně postačující nejsou. Důkazy musejí být provedeny za účasti daňového subjektu. Ze zprávy o daňové kontrole nicméně vyplývá, že správce daně žádné důkazy za účelem unesení svého vlastního důkazního břemene za účasti daňového subjektu neprováděl a místo toho opakovaně vydával výzvy k prokázání skutečností, jimiž důkazní břemeno nezákonně přenášel na daňový subjekt. Při nařízeném jednání zástupce žalobce uvedl, že ještě výrazněji než u daně z přidané hodnoty vystupuje v tomto případě do popředí skutečnost, že zcela nepochybně žalobce zboží nakoupil, a náklady na ně vynaložil, neboť ani správce daně ani žalovaný nepopírají, že žalovaný následně realizoval prodej tohoto zboží. V projednávaném případě není dodavatel kontaktní, není tudíž schopen potvrdit, že sporné zboží žalobci prodal. I kdyby však žalobce zboží nakoupil od jiného subjektu, než od subjektu uvedeného na účetních dokladech, je oprávněn si účtovat náklady na nakoupení tohoto zboží, pokud zároveň prokáže, že zboží dále prodal a příjmy z prodeje zdanil. Dále zdůraznil, že se správce daně dopustil zásadního procesního pochybení, když použil v odůvodnění svého závěru i skutečnosti, které zjistil v jiném řízení, aniž přizval žalobce k jednání, které tomuto zjištění předcházelo. Jednalo se konkrétně o poukaz správce daně na to, že v jiném případě provedl šetření na tržnici v Brně dožádaný správce daně a nepodařilo se mu zjistit nic, co by osvětlilo nebo podpořilo závěry žalobce o nákupu zboží na tomto místě. Pověřená pracovnice žalovaného při nařízeném jednání uvedla, že žalobce neprokázal, že zboží přijal od deklarovaného dodavatele, ani že zaplatil na těchto dokladech uvedenou kupní cenu. Ve správním spise je založen protokol o místním šetření, které provedl dožádaný správce daně na tržnici v Brně, a to ve stejném zdaňovacím období, tj. v roce 2008 a nezjistil, že by uvedení dodavatelé v té době na tržnici prodávali. Proto nepokládal za nutné v tomto případě provádět šetření znovu, když předchozí výsledek byl negativní. V podrobnostech pak odkázala na vyjádření k žalobě a i na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního s.ř.s. a usoudil následovně. Z obsahu správního spisu v průběhu přezkumného řízení vyplynulo, že správce daně neuznal žalobci náklady za nákup zboží uskutečněný od společností SECURE, s.r.o., BOMARCO, spol. s r.o., a SABICO, spol. s r. o. Je nepochybné, že jednatelé těchto společností byli v průběhu daňového řízení nekontaktní. Na výzvu správce daně k rozptýlení jeho pochybností předložil žalobce pokladní doklady o hotovostních úhradách předmětných nákupů zboží a dále evidenci jízd vozidel, kde byl jako řidič uveden J. H. a M. J.. Z jejich výpovědí vyplynulo, že doprovázeli žalobce na jeho obchodních cestách do Brna a byli fyzicky přítomni předávání zboží. Jejich sdělení však byla pouze v obecné rovině. Vypověděli sice, že přijeli na místo určené, nevěděli však, s kým konkrétně žalobce jednal a komu za obuv zaplatil, uvedli, že výběru a placení zboží se neúčastnili. Jejich výpovědi byly v natolik obecné rovině, že v žádném případě nemohly potvrdit, že by dané zboží převzal žalobce právě od uvedeného konkrétního dodavatele. Vyslechnutí svědci potvrdili, že pro žalobce realizovali přepravu zakoupeného zboží z Brna do sídla jeho podnikání. Vypověděli, že nákup zboží se uskutečňoval na tržnici. Z jejich výpovědi však v žádném případě nebylo možno dovodit, od koho žalobce nákup zboží realizoval. Další svědkyně, J. T., pak sice uvedla, že žalobce zaplatil různé finanční částky zástupcům uvedených společností, neboť se sama osobně jednání s těmito dodavateli účastnila. O jaké osoby se však jednalo, nevěděla, uvedla pouze, že se jednalo o asijské typy. Na základě svých poznámek v diáři pak uvedla, jaké konkrétní částky byly ze zboží vyplaceny. Správce daně provedl jejich porovnání s předloženými fakturami a dospěl k závěru, že se jednotlivé částky liší. Svědeckou výpověď tak považoval za nevěrohodnou. Dále žalobce v průběhu daňového řízení předložil dvě fotografie prostoru, v němž byly umístěny regály s obuví. K nim lze pouze ve shodě s názorem správce daně konstatovat, že z nich nelze v žádném případě zjistit žádné konkrétní skutečnosti, které by mohly svědčit ve prospěch tvrzení žalobce, že zboží nakoupil na tržnici v Brně a hlavně od jakého subjektu jej nakoupil, tedy s kým vlastně měl být tvrzený obchod uzavírán. Dle ust. § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů si daňový subjekt odečte pro zjištění základu daně výdaje vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a to ve výši prokázané poplatníkem. Podle § 92 odst. 2 daňového řádu daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Výklad daných hmotně právních i procesně právních ustanovení provedl krajský soud v kontextu s ustálenou judikaturou Nejvyššího správního soudu (např. rozsudek ze dne 27. 9. 2012, sp. zn. 9 Afs 71/2011). Dle tohoto rozsudku je „dokazování a rozložení důkazního břemene v daňovém řízení postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní. Toto své břemeno daňový subjekt plní v důkazním řízení, které vede správce daně. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Pravidlo, že v daňovém řízení nese důkazní břemeno daňový subjekt, má některé výjimky – ve věci žalobce je podstatné zejména ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní, podle něhož správce daně prokazuje existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů, vedených daňovým subjektem. Uvedená zákonná ustanovení v jejich ústavně konformním výkladu vytvářejí vyvážený komplex povinností tvrzení a povinností důkazních mezi daňovým subjektem a správcem daně. K otázce dokazování v daňovém řízení se Nejvyšší správní soud obsáhle vyslovil v rozsudku ze dne 22. 10. 2008, č. j. 9 Afs 29/2008 - 88, ve kterém mimo jiné uvedl, že „daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti relevantní pro jeho daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení pak vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného, v případě stěžovatele pak také z předpisů účetních. (…) Smyslem a účelem účetnictví je poskytnout tomu, kdo je vede, i oprávněné třetí osobě (ve věcech daní tedy správci daně) věrohodný, úplný, průkazný a správný přehled o jeho předmětu (viz § 7 zákona o účetnictví), kterým je – zjednodušeně řečeno – hospodaření daňového subjektu. Z hlediska metod zaznamenávání se u účetnictví jedná o standardizovaný, formalizovaný a značně detailní přehled o hospodaření, který by, je-li veden předepsaným způsobem, neměl umožnit, aby o hospodaření dotyčného daňového subjektu byl podán zkreslený obraz. Daňový subjekt proto splní svoji povinnost důkazní ve vztahu k tvrzením, která správci daně předestře, prokáže-li tato tvrzení svým účetnictvím, ledaže správce daně prokáže [§ 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní], že ve vztahu k těmto tvrzením je účetnictví daňového subjektu nevěrohodné, neúplné, neprůkazné nebo nesprávné. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují natolik vážné a důvodné pochyby, že činí účetnictví nevěrohodným, neúplným, neprůkazným nebo nesprávným. (…) Unese-li správce daně své důkazní břemeno, je na daňovém subjektu, aby prokázal soulad účetnictví se skutečností, tj. aby setrval na svých původních tvrzeních a doložil, že přes vzniklé pochyby je jeho hospodaření průkazné, anebo aby naopak korigoval svá původní tvrzení, nabídl tvrzení nová, reflektující existenci pochyb o souladu účetnictví se skutečností, a tato svá revidovaná tvrzení náležitě prokázal. Důkazní prostředky zde budou spíše pocházet ze sféry mimo účetnictví a de facto nahradí či doplní nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné účetnictví.“ Nejvyšší správní soud ve své judikatuře opakovaně konstatoval, že v případě, kdy poplatník uplatňuje výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, leží na něm důkazní břemeno ohledně splnění zákonem stanovených podmínek pro daňovou uznatelnost uplatněných výdajů. „Důkazní břemeno tedy primárně stíhá daňový subjekt, a to v rozsahu tvrzení uvedeném v přiznání k dani. Poplatníka tíží důkazní břemeno ohledně jak faktického vynaložení jím deklarovaných nákladů, tak jejich skutečné výše (§ 31 odst. 9 zákona o správě daní). Pokud daňový subjekt neprokáže, od koho zboží či služby nabyl a jakou částku na jejich pořízení vynaložil, nelze jím deklarované výdaje uznat za daňově uznatelné výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Prokazování uskutečnění výdaje je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Po formální stránce perfektní doklady samy o sobě neprokazují uskutečnění v nich uvedené transakce, je-li relevantním způsobem zpochybněna pravdivost v nich uvedených údajů. Správce daně prokazuje existenci skutečností, které vyvrací věrohodnost, průkaznost či správnost tvrzení poplatníka a správnost jím předložených důkazních prostředků. V souzené věci nešlo o prokazovaní povinností, které stíhají jiný daňový subjekt, ale o zjištění faktické realizace deklarovaného plnění, ze kterého si žalobce uplatnil daňový výdaj.“ Hodnocením skutkových okolností projednávané věci v kontextu se shora uvedenými závěry Nejvyššího správního soudu dospěl krajský soud k závěru, že žaloba není důvodná. V průběhu daňového řízení žalobce své důkazní povinnosti nedostál. Předložil sice formálně perfektní doklady, které ovšem, jak vyplývá ze shora uvedeného, nemohou být pro prokázání daňových výdajů dostatečným podkladem. Lze samozřejmě souhlasit s žalobcem, že nemůže nést zodpovědnost za nekontaktnost dodavatele zboží. Je samozřejmé, že se na žalobci nelze domáhat odpovědnosti za neplnění povinností vůči státním orgánům ze strany třetích subjektů. Z daňového řízení je však zřejmé, že žalobci nebyly vytýkány tyto nedostatky. Správce daně shledal pochybení na jeho straně z toho důvodu, že neprokázal svoje tvrzení, resp. že navrhované výslechy svědků se nestaly k prokázání tvrzených skutečností dostatečným důkazem. Samotná nekontaktnost dodavatele zboží tudíž nesehrála v případě žalobce zásadní roli. Navržení svědci, jak již bylo shora konstatováno, vypovídali pouze v obecné rovině o způsobu předání zboží a jeho zaplacení. Jejich výpovědi však nelze osvědčit jako důkaz o tom, že zboží předal a daňové doklady vystavil daňový subjekt, který byl na těchto dokumentech prezentován. A právě v tom spatřuje krajský soud oslabení důkazní pozice žalobce. Za relevantní důkaz nelze označit ani svědeckou výpověď J. T.. Její tvrzení týkající se identifikace osob, s nimiž byl obchod uzavírán, bylo pouze v obecné rovině. Důkazní pozici žalobce nemohlo posílit ani její tvrzení o výši předaných finančních částek, neboť, jak správce daně následně zjistil, nekorespondovalo s údaji uvedenými ve vydaných fakturách. K celé záležitosti musí krajský soud konstatovat, že postup žalobce při jeho podnikatelské činnosti především odporuje běžným obchodním vztahům. Jestliže žalobce měl na skladě zboží, které dále prodával, musel jej evidentně i nakoupit. Jeho povinností související i s určitou dávkou obchodní obezřetnosti pak bylo, aby si ověřil, od koho zboží nakupuje a toto ověření i podložil potřebnými důkazy. Jedině tak pak v budoucnu mohl dostát svým povinnostem ukládaným mu daňovým řádem a potažmo zákonem o daních z příjmů. Jak vyplývá z daňového řízení, správci daně se zástupce jednotlivých dodavatelských společností nepodařilo zkontaktovat, neboť se z místa pobytu uvedeného v obchodním rejstříku či evidovaného místa trvalého bydliště odstěhovali a nebyli známi ani na další adrese pobytu evidované v centrální evidenci obyvatel. Ani v areálu tržnice v Brně nikdo z prodejců tyto společnosti neznal. Je rovněž nepochybné, že žalobce přitom žádnou adresu pobytu zástupců uvedených společností správci daně nesdělil. Povinností správce daně, jak ostatně judikoval i Nejvyšší správní soud, pak není po možné adrese trvalého pobytu pátrat. V případě údajných dodávek od společnosti BOMARCO, spol. s r.o., pak bylo správcem daně zjištěno, že dnem 7. 6. 2008 již tato společnost vstoupila do likvidace. Z uvedeného tedy vyplývá, že správci daně nepříslušelo, aby deklarované výdaje uznal za daňově uznatelné výdaje ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Prokazování uskutečnění výdaje je sice prvotně záležitostí dokladovou a v této části důkazního řízení žalobce obstál. Nicméně pokud dalšími důkazy příjem zboží od konkrétního dodavatele neprokázal, pak lze mít zato, že soulad skutečného stavu se stavem formálně právním v jeho případě nenastal. Jak již bylo shora konstatováno, po formální stránce perfektní doklady samy o sobě neprokazují uskutečnění v nich uvedené transakce, je-li relevantním způsobem zpochybněna pravdivost v nich uvedených údajů. Správce daně v daném důkazním řízení unesl svoje důkazní břemeno, když na základě navržených důkazů i důkazů, které si v daňovém řízení sám opatřil, vyvrátil věrohodnost, průkaznost a správnost tvrzení žalobkyně a správnost jí předložených důkazních prostředků. Krajský soud je názoru, že správce daně zjistil skutkový stav dostatečným a zákonným způsobem, vyvodil z něho logické závěry, které opřel o platné právní předpisy upravující danou problematiku. Žalovaný v napadeném rozhodnutí reagoval na všechny uplatněné odvolací námitky a svoje závěry vyčerpávajícím a přesvědčivým způsobem zdůvodnil. Vyslovený právní závěr nemůže vyvrátit ani žalobní námitka, dle níž nebyla v daném daňovém řízení respektována judikatura Soudního dvora Evropské unie. K tomu lze pouze konstatovat, že správce daně v daňovém řízení postupoval v souladu s procesními pravidly, když dbal, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji. Ve smyslu shora uvedeného je pak nepochybné, že důkazní břemeno vázlo na žalobci a ten jej neunesl. Je rovněž zřejmé, že správce daně i žalovaný dostáli všem procesním požadavkům za účelem stanovení daňové povinnosti žalobce v souladu s hmotně právními i procesně právními předpisy. Krajský soud proto žalobu jako nedůvodnou ve smyslu ust. § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl. Výrok o nákladech řízení se opírá o ust. § 60 s.ř.s. Žalobce nebyl ve věci úspěšný, soud mu proto náhradu nákladů řízení nepřiznal. Žalovanému byly náklady řízení spočívající v cestovném a stravném přiznány v rozsudku z téhož data, jenž byl výsledkem jednání vedeného u zdejšího soudu pod sp. zn.31 Af 125/2012.

Poučení