31 Af 109/2010 - 92

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně obchodní společnosti Profidebt, s.r.o., se sídlem v Pardubicích, Perštýnské nám. 80, zast. JUDr. Ervínem Perthenem, advokátem v Hradci Králové, Velké náměstí 135/19, proti žalovanému Finančnímu úřadu v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové, U Koruny 1632, v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobkyně se žalobou domáhala ochrany před nezákonným zásahem žalovaného, jenž dle jejího názoru spočíval v provádění daňové kontroly zahájené dne 13. 11. 2009. Žalobkyně podala, jak dále uvedla, dne 23. 6. 2010 námitky ve smyslu ust. § 16 odst. 4 písm. d/ zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), jimiž brojila proti úkonům pověřeného správce daně prováděným na základě pověření finančního ředitelství, dále proti podjatosti správce daně a proti porušování základních zásad daňového řízení souvisejícímu s odepřením nahlížení do části daňového spisu. Žalovaný o námitce rozhodl dne 30. 7. 2010 s tím, že jí nevyhověl. Z důvodu jistoty pak žalobkyně podala námitky opětovně a to k datu 27. 7. 2010. O této námitce rozhodlo finanční ředitelství dne 26. 8. 2010 a opět jí nevyhovělo. Uvedla dále, že daňová kontrola byla zahájena Finančním úřadem v Hradci Králové na základě pověření Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 27. 10. 2009 vydaného dle ust. § 10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, ve znění pozdějších předpisů (dál jen „zákon č. 531/1990 Sb.“). Dle názoru žalobkyně je možno takové pověření vydávat pouze v odůvodněných případech. V daném případě však k vydání pověření reálné důvody neexistovaly, proto jej považovala za nezákonné. Za rozporuplnou považovala skutečnost, že se pověření na jedné straně zmiňuje o bohatých zkušenostech pověřeného finančního úřadu s oborem podnikání žalobkyně a přitom na druhou stranu žádá místně příslušného správce daně o sdělení informací o její činnosti v kontrolovaných obdobích. Důvod pro pověření tak považuje za nevěrohodný i z toho důvodu, že současně probíhá i daňová kontrola u sesterské společnosti, jež působí v obdobném oboru podnikání, a přitom tato kontrola je prováděna místně příslušným správcem daně. V tomto postupu spatřovala žalobkyně libovůli a účelovost orgánu, jenž pověření vydal se zdůrazněním, že jí skutečné důvody vydání pověření nebyly a nejsou známy. Pokud daňovou kontrolu provádí jiný než místně příslušný správce daně, dochází u žalobkyně ke vzniku dalších nákladů. Uvedla rovněž, že Finanční úřad v Pardubicích a Finanční úřad v Hradci Králové jsou přibližně stejně velké a oddělení specializované kontroly později bylo zřízeno i u Finančního úřadu v Pardubicích. Navíc byl správce daně pověřen nad rámec stanovený zákonem č. 531/1990 Sb., když byl pověřen nejen k provedení daňové kontroly, ale i k případnému stanovení základu daně a daně. Jedná se tak fakticky o přenesení místní příslušnosti ke správě daní. Žalobkyně tak zdůraznila, že nevěrohodnost, formálnost a celková nedostatečnost důvodu uvedeného v pověření činí úkony správce daně na základě tohoto pověření nezákonnými. Upozornila přitom na ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu obsaženou v jeho rozsudku sp. zn. 1 Afs 50/2007, dle níž musí být daňovému subjektu důvody pověření správcem daně sděleny. Nesdělení důvodů pak lze považovat za vadu řízení, což v konečném důsledku znamená nezákonnost provedeného úkonu. Odůvodnění, jež bylo sděleno v samotném pověření, je dle žalobkyně nedostatečné. Tím považuje zahájení daňové kontroly a její následný průběh za nezákonný, nepřerušující běh prekluzívní lhůty dané ust. § 47 daňového řádu. Na žalobkyní vznesenou námitku proti postupu správce daně při daňové kontrole přitom finanční ředitelství zaslalo pouze odpověď, která nenaplňuje náležitosti rozhodnutí dle ust. § 32 daňového řádu. Upozornila rovněž, že pokud je daňová kontrola vykládána jako jeden úkon, není logické, aby bylo bez výslovné zákonné úpravy dovozováno časové omezení pro podávání námitek brojících proti tomuto úkonu vždy jen pro některou z dílčích částí tohoto úkonu. Nelze proto dovodit, že námitku lze účinně uplatnit pouze ve lhůtě 30 dnů od okamžiku, kdy se daňový subjekt o zahájení daňové kontroly dověděl. Žalobkyně dále uvedla, že dalšími námitkami napadla postup pracovníků správce daně, žalovaný přitom byl z hlediska věcné působnosti oprávněn rozhodnout o námitkách pouze zčásti, neboť nebyl věcně způsobilý rozhodnout o námitce proti úkonům prováděným na základě pověření. Zde byl povinen postoupit námitku finančnímu ředitelství. Pokud o této námitce rozhodl žalovaný sám, způsobilo to zmatečnost vydaného rozhodnutí. Tento nezákonný postup žalovaného způsobil dle žalobkyně a odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu i nezákonnost samotné daňové kontroly. Dále žalobkyně konstatovala, že žalovaný ve svém rozhodnutí č. 1 o námitkách rozhodl tak, že námitkám nevyhovuje, neuvedl však důvody, proč nebylo námitce o podjatosti pracovníků správce daně vyhověno. Tento postup je dle jejího názoru v rozporu s ust. § 16 odst. 6 daňového řádu a rozhodnutí činí nezákonným a nepřezkoumatelným. To považovala žalobkyně za další důvod, proč je nutné provádění daňové kontroly označit za nezákonný zásah. Nezákonnost daňové kontroly spatřovala žalobkyně dále v tom, že jí žalovaný v souladu s ust. § 2 daňového řádu neumožnil nahlédnout do spisového materiálu v požadovaném rozsahu a dále že žalovaný z informací a podkladů, které pořídil za účelem důkazního řízení, vybíral pouze ty informace, které byly v neprospěch žalobkyně. Žalobkyně se několikrát snažila nahlédnout do spisu, avšak řada dokumentů byla uvedena pouze v jeho neveřejné části. Jejím námitkám proti neumožnění nahlížení do spisu bylo vyhověno pouze v omezené a nedostatečné míře, mohla tak získat omezené informace o úkonech prováděných žalovaným včetně úkonů získaných dožádáním. Tento postup považovala s odkazem na práva zakotvená v Ústavě ČR za nezákonný vrchnostenský přístup ze strany žalovaného. Zdůraznila, že listiny ve spise založené jsou důkazními prostředky, se kterými musí mít daňový subjekt právo být seznámen. Žalobkyně odkázala na konstantní judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek sp. zn. 2 Afs 144/2004), dle níž má být ust. § 23 daňového řádu o nahlížení do spisu vykládáno tak, že z nahlédnutí mají být vyloučeny pouze ty části spisu, které souvisejí s jinými daňovými subjekty. Tato podmínka však v daném případě splněna nebyla, žalobkyni bylo upřeno právo nahlížet do spisu v části, která se jiných daňových subjektů netýkala. Žalobkyně měla zato, že i tento postup způsobil, že průběh daňové kontroly je nezákonný. Žalobkyně proto požadovala, aby žalovanému bylo zakázáno pokračovat v neoprávněném postupu spočívajícím v provádění úkonů nezákonné daňové kontroly a dále aby mu bylo přikázáno vrátit veškeré listiny nebo jiné důkazní prostředky v průběhu daňové kontroly získané. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný uvedl, že námitka žalobkyně doručená žalovanému dne 25. 6. 2010 obsahovala jednak námitku podjatosti, námitku proti delegaci příslušnosti a námitky proti postupu správce daně podle ust. § 16 odst. 4 písm. d/ daňového řádu, tedy námitku týkající se formálního zahájení daňové kontroly, námitku týkající nesdělení reálných důvodů zahájení kontroly a námitku proti porušování zásad daňového řízení. Žalovaný uvedl, že dne 30. 6. 2010 postoupil námitku směřující proti delegaci místní příslušnosti nadřízenému finančnímu ředitelství, které na ni reagovalo dne 21. 7. 2010 odpovědí. O námitce podjatosti rozhodl žalovaný dne 30. 7. 2010 a téhož dne bylo současně rozhodnuto o ostatních námitkách. Dále žalovaný konstatoval, že dne 27. 7. 2010 obdržel další podání žalobkyně nazvané jako námitka, jež směřovala proti úkonům žalovaného učiněným v návaznosti na vydané pověření. O této námitce bylo rozhodnuto dne 26. 8. 2010. K samotnému aktu zahájení daňové kontroly (dne 13. 11. 2009) žalovaný uvedl, že kontrola byla zahájena protokolem, z něhož lze usuzovat, že se nejednalo o zahájení formální. Po samotném zahájení daňové kontroly byla od žalobkyně dne 27. 11. 2009 protokolárně převzata účetní data v elektronické podobě, plné moci a další doklady. Samotná kontrola pak byla v průběhu měsíce listopadu a prosince 2009 prováděna v sídle žalobkyně. Žalovaný dále uvedl, že byl k provedení daňové kontroly u žalobkyně pověřen finančním ředitelstvím a to na základě žádosti místně příslušného Finančního úřadu v Pardubicích, který, jak uvedl, neměl s prováděním tohoto typu daňové kontroly zkušenosti. Uvedl dále, že oddělení specializované kontroly bylo zřízeno k 1. 6. 2000 a jeho specializace je dána vnitřními předpisy a nikoliv libovůlí správce daně. Teprve následně s časovým odstupem několika kalendářních roků bylo zřízeno oddělení specializované kontroly na Finančním úřadě v Pardubicích, avšak tento finanční úřad se na obor podnikání, jež bylo předmětem shora uvedené daňové kontroly, nespecializoval. K žalobkyní zmiňované daňové kontrole probíhající u sesterské společnosti a prováděné Finančním úřadem v Pardubicích, žalovaný uvedl, že tato společnost nevyvíjí stejnou činnost jako žalobkyně, když její specializací je poskytování úvěrů a půjček. Činnost žalobkyně je zaměřena na vymáhání pohledávek. Dále žalovaný podrobně osvětlil důvody, které finanční ředitelství k vydání pověření vedly. Tento postup je dle žalovaného v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu obsaženou v jeho rozsudku ze dne 30. 1. 2008, čj. 1 Afs 50/2007-106. K další argumentaci žalobkyně, dle níž žalovaný překročil meze své pravomoci, když nepostupoval při vyřizování námitky proti delegaci podle ust. § 22 daňového řádu, žalovaný uvedl, že tato námitka byla v souladu se zákonem postoupena k rozhodování finančními ředitelství a tato skutečnost byla žalobkyni oznámena. Dále žalovaný k otázce žalobní legitimace uvedl, že je pasivně legitimován pouze v případě rozhodnutí, která nepodléhají odvolacímu řízení. Jinak pasivní legitimace svědčí odvolacímu orgánu, v daném případě finančnímu ředitelství. Žalobní návrh proto označil za zmatečný a nesrozumitelný. Uvedl, že o odvolání proti námitce podjatosti nebylo dosud odvolacím orgánem rozhodnuto, nelze proto žalobu o přezkoumání daného rozhodnutí uplatnit. K otázce namítaného neumožnění nahlédnutí do daňového spisu žalovaný uvedl, že písemnosti, do kterých nebylo žalobkyni umožněno nahlížet, jsou pospány v odůvodnění rozhodnutí čj. 163392/10/228540608332. Zde jsou i uvedeny důvody, na základě nichž nebylo žalobkyni nahlížení umožněno. Dále žalovaný konstatoval, že se žalobkyně proti rozhodnutí o neumožnění nahlížení do daňové spisu odvolala, o jejím odvolání nebylo dosud odvolacím orgánem rozhodnuto. Krajský soud přezkoumal žalobou napadený postup správních orgánů v mezích žalobních bodů v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu třetího zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) a po prostudování obsahu správního spisu v kontextu s žalobními námitkami usoudil následovně. Z předloženého správního spisu vyplynulo, že dne 13. 11. 2009 zahájil pověřený správce daně u žalobkyně daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2006 a 2007, kontrolu daně z přidané hodnoty za období leden až prosinec roku 2007 a daně silniční za zdaňovací období roku 2006 a 2007. Učinil tak na základě pověření Finančního ředitelství v Hradci Králové ze dne 27. 10. 2009 vydaného dle ust. § 10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb. V jeho odůvodnění bylo konstatováno, že místně příslušný správce daně žalobkyně, Finanční úřad v Pardubicích, který je ze zákona oprávněn daňovou kontrolu provádět, nemá s prováděním takové kontroly při specifickém druhu činnosti žalobkyně dostatečnou zkušenost. Naopak tuto zkušenost má oddělení specializované kontroly Finančního úřadu v Hradci Králové. Finanční ředitelství proto dospělo k závěru, že daňová kontrola provedená tímto speciálním pracovištěm bude realizována snáze a rychleji, což bude v konečném důsledku znamenat i menší zátěž pro žalobkyni. Krajský soud dále zjistil, že daňovou kontrolu zahájil žalovaný, jakožto specializovaný finanční úřad, protokolem o ústním jednání sepsaným dne 13. 11. 2009, z něhož mimo jiné vyplynulo, že žalovaný předložil žalobkyni shora vzpomínané pověření a současně jí jeho obsah znovu písmeně do protokolu přetlumočil. Dále bylo konstatováno zahájení daňové kontroly s přesnou specifikací, jakých daní a jakých zdaňovacích období se bude kontrola dotýkat s poučením daným žalobkyni v souladu s ust. § 16 odst. 2 a § 41 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný současně žalobkyni protokolárně sdělil důvod provádění daňové kontroly spočívající zejména v ověření údajů uvedených v přiznání k dani z příjmů právnických osob za kontrolovaná zdaňovací období v souvislosti s výší vykázané ztráty (tedy prověření řádků č. 40 a 11 daňových přiznání a účtování pohledávek z titulu úvěrových smluv a z titulu příslušenství). Dále žalovaný sdělil, že bude prověřovat, zda žalobkyně uplatnila v nákladech na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve správné výši vyplacené odměny inkasních pracovníků za kontrolované zdaňovací období, dále částku za služby dle výkazu zisku a ztráty, dále ostatní provozní náklady dle výkazů zisku a ztráty a v neposlední řadě i nákladové úroky dle výkazu zisku a ztráty. Žalovaný uvedl, že bude ověřovat, zda rezervy na nevyčerpanou dovolenou a na manažerské pololetní odměny byly žalobkyní v daňových nákladech uplatněny ve správné výši. Plánoval ověření nároku na uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty u přijatých zdanitelných plnění ve vazbě na vykazovaní osvobozená plnění bez nároku na odpočet daně a prověření evidence a používání vozidel na vykázané údaje v přiznáních k dani silniční. Dále žalovaný konstatoval, že žalobkyně byla seznámena s tím, jak bude kontrola probíhat a které doklady je třeba ke kontrole předložit. Ty pak byly následně konkrétně vyjmenovány s tím, že jejich další výčet může být v průběhu kontroly upřesněn. Žalovaný si pak vyžádal výstupy z účetnictví v elektronické podobě a sdělení o činnosti žalobkyně v kontrolovaných obdobích. K tomu žalobkyně uvedla, že předmětem její činnosti je převážně nákup pohledávek a jejich následné vymožení a dále vymáhání pohledávek pro třetí subjekty na základě mandátních smluv. Žalobkyně v průběhu jednání vznesla rovněž dotaz, zda důvodem k zahájení daňové kontroly byly i jiné informace poskytnuté správci daně jinými státními orgány: Žádala rovněž sdělení, které osoby správce daně budou mít přístup k informacím zjištěným při daňové kontrole. Dále krajský soud zjistil, že dne 26. 4. 2010 nahlížela žalobkyně do daňového spisu, o tomto úkonu byl sepsán protokol. Žalobkyni nebylo umožněno nahlédnout do celého spisu, proto proti postupu správce daně podala dne 5. 5. 2010 odvolání, jemuž žalovaný rozhodnutím ze dne 2. 6. 2010 částečně vyhověl s tím, že žalobkyni umožnil nahlédnutí do písemností evidovaných pod pořadovým č. 2 (přílohy k předávacímu protokolu) a pod pořadovým č. 4 (žádost o poskytnutí informací). Následně dne 10. 6. 2010 žalobkyně znovu nahlížela do spisu a správce daně jí poskytl požadované kopie listin. Proti rozhodnutí o částečném vyhovění nahlížení do spisu podala žalobkyně dne 25. 6. 2010 odvolání. Ke stejnému datu podala námitky proti postupu správce daně při daňové kontrole, kde vznesla námitku proti delegaci příslušnosti, námitku proti postupu správce daně v souvislosti s pouhým formálním a nikoliv reálným zahájením daňové kontroly, dále námitku proti postupu správce daně v souvislosti s nesdělením reálných důvodů k zahájení daňové kontroly, námitku proti podjatosti správce daně a konečně námitku proti porušování základních zásad daňového řízení. Dále ze správního spisu vyplynulo, že správce daně postoupil uvedené podání týkající s delegace místní příslušnosti nadřízeném finančnímu ředitelství a tuto skutečnost žalobkyni oznámil. Na podání žalobkyně reagovalo finanční ředitelství přípisem nazvaným jako odpověď na námitky proti důvodům pro vydání pověření k provedení daňové kontroly, v němž uvedlo, že žalobkyně směšuje institut pověření dle ust. § 10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb. s institutem delegace místní příslušnosti podle ust. § 5 odst. 3 daňového řádu. Upozornilo, že pověření je toliko interním aktem správy daní vydaným v rámci nadřízenosti a podřízenosti na základě předpisu organizačního, nikoliv procesního. Proti tomuto aktu, který nemá povahu rozhodnutí, nelze tudíž ani brojit žádným opravným prostředkem. Dne 28. 7. 2010 podala žalobkyně opět námitky proti postupu správce daně při daňové kontrole. Dne 30. 7. 2010 vydal žalovaný rozhodnutí o námitce podjatosti pracovníka správce daně s tím, že žalobkyní navrhovaní pracovníci správce daně se nevylučují. Dalším rozhodnutím z téhož data rozhodl žalovaný o námitce proti postupu pracovníků správce daně dle ust. § 16 odst. 6 daňového řádu (podání ze dne 25. 6. 2010) s tím, že této námitce nevyhověl. Proti rozhodnutí o námitce podjatosti pracovníka správce daně podala žalobkyně, jak ze spisu dále vyplynulo, odvolání, o němž finanční ředitelství rozhodlo, jak krajský soud dále zjistil, k datu 20. 12. 2010 zamítavým rozhodnutím. Dne 26. 8. 2010 vydal žalovaný rozhodnutí o námitce žalobkyně ze dne 28. 7. 2010, kterým této námitce nevyhověl. K takto zjištěným skutečnostem krajský soud konstatuje, že není sporu o tom, že k úkonům daňových orgánů, které jsou žalobou označeny za nezákonné zásahy, mělo dojít v průběhu daňové kontroly, která u žalobkyně byla zahájena dne 13. 11. 2009 a která nebyla do dne rozhodnutí soudu ukončena. Skutečnost, zda daňová kontrola může být nezákonným zásahem ve smyslu ustanovení § 82 s. ř. s. byla již řešena Nejvyšším správním soudem, a to v usnesení rozšířeného senátu ze dne 31. 8. 2005, čj. 2 Afs 144/2004-110, publikovaném pod č. 735/2006 Sb. NSS, podle něhož: Zahájení i provádění daňové kontroly může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle § 82 a násl. s. ř. s. Taková žaloba je přípustná pouze poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčerpal právní prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně (§ 85 s. ř. s.). Pro posuzovaní je přitom u daňové kontroly třeba rozlišovat daňovou kontrolu jako celek a jednotlivé úkony pracovníků správce daně, prováděné v jejím rámci. Intenzita, jakou pracovníci správce daně zasahují do autonomní sféry jednotlivce, se pak může značně lišit podle typu prováděných úkonů. Bezesporu např. informační povinnost daňového subjektu je mírou svého dopadu do práv jednotlivce nesrovnatelná s oprávněním pracovníků správce daně vstupovat do provozních budov, dopravních prostředků, či dokonce obydlí daňového subjektu. Jak je důsledně rozlišováno ve zmíněném usnesení Nejvyššího správního soudu, daňová kontrola může představovat nezákonný zásah ve smyslu ustanovení § 82 a násl. s. ř. s. ve svém celku, a to např. tím, že vůbec nejsou splněny podmínky pro její provádění, jedná se o kontrolu bezdůvodně opakovanou apod. Od daňové kontroly, stižené nezákonností již od jejího zahájení, je třeba odlišit daňovou kontrolu zákonnou (zahájenou zákonným způsobem), v jejímž průběhu dojde k nezákonnému postupu (úkonu) ze strany pracovníka správce daně. V takovém případě pak bude záležet vždy na posouzení konkrétních okolností případu a posouzení vlivu nezákonného úkonu na výsledek kontroly. Je současně třeba zdůraznit, že nikoliv každá nezákonnost při provádění daňové kontroly bude představovat nezákonný zásah. Nezákonný postup pracovníků správce daně při provádění daňové kontroly může být nezákonným zásahem, avšak pouze za kumulativního (společného) splnění všech šesti podmínek, které Nejvyšší správní soud vymezil ve svém rozhodnutí ze dne 17. 3. 2005, čj. 2 Aps 1/2005 - 69, publikovaném pod č. 603/2005 Sb. NSS tak, že žalobce musí být přímo (1. podmínka) zkrácen na svých právech (2. podmínka) nezákonným (3. podmínka) zásahem, pokynem nebo donucením („zásahem“ v širším slova smyslu“) správního orgánu, které nejsou rozhodnutím (4. podmínka), a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo (5. podmínka), přičemž „zásah“ v širším slova smyslu nebo jeho důsledky musí trvat nebo musí hrozit opakování „zásahu“ (6. podmínka). Není-li byť jen jediná z uvedených podmínek splněna, nelze ochranu podle § 82 a násl. s. ř. s. poskytnout. Ne každá nezákonnost při provádění daňové kontroly tedy představuje nezákonný zásah. Zpravidla se bude jednat o případy krajní, vymykající se obvyklému standardu, spočívající např. v šikanozním jednání ze strany správce daně, kterým by nepřípustně omezoval práva daňového subjektu, aniž by jeho jednání bylo vedeno primárně cílem vyměřit či doměřit daň. Je totiž třeba mít současně na zřeteli, že daňová kontrola vždy představuje určitý zásah do autonomní sféry soukromé osoby. Daňová kontrola je právě specifická v tom, že je v ní výrazně posílen vyšetřovací charakter daňového řízení, a proto představuje v rámci daňového řízení nejcitelnější zákonem aprobované narušení autonomní sféry soukromé osoby. Takové omezení kromě toho, že je stanoveno zákonem, musí současně sledovat určitý cíl a být ve vztahu k tomuto cíli přiměřené. Daňová kontrola, při které pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně, je nedílnou součástí správy daní, jejímž cílem je stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Při jejím provádění dochází k uplatňování rozsáhlých pravomocí správce daně podle § 16 daňového řádu a k podstatným zásahům do právní sféry kontrolovaného. Nejčastěji se jedná o zásahy do práva na všeobecnou ochranu sféry osobní svobody (čl. 2 odst. 2 Listiny), do práva na ochranu vlastnictví (čl. 11 Listiny), do práva podnikat (čl. 26 Listiny), do práva na soukromí a na dobrou pověst či do práva na respektování obydlí (čl. 12 Listiny). Ve většině případů proto půjde o zásahy právem povolené, tj. zákonné, samozřejmě při zachování určité kvality takových zásahů. Účelem poskytnutí ochrany formou žaloby na ochranu před nezákonným zásahem i v průběhu zákonné daňové kontroly (tj. zahájené zákonným způsobem) je tak možnost obrany proti postupu správce daně, který by v průběhu prováděné daňové kontroly postupoval zcela nepřípustným způsobem. V projednávané věci má krajský soud zato, že žalobkyní namítané úkony žalovaného nesplňují zejména již prvou ze shora Nejvyšším správním soudem nastíněných podmínek, aby je bylo možné kvalifikovat jako nezákonný zásah. Tyto úkony správce daně, eventuálně orgánu nadřízeného, tj. pověření jiného správce daně k provedení daňové kontroly, postoupení pouze některých námitek k vyřízení nadřízenému orgánu, nesdělení důvodů, proč námitce podjatosti nebylo vyhověno a konečně i omezení jejího práva na nahlížení do daňového spisu nemohly zkrátit žalobkyni na jejích právech, neboť jí z těchto úkonů nevyplývají přímo žádné povinnosti, není jimi na žalobkyni nic bezprostředně vynucováno, ani v daný okamžik neznamenají omezení její obrany proti nějaké stanovené povinnosti. Zmíněné úkony tak žádná práva žalobkyně přímo neomezují ani nezkracují. Krajský soud se tedy nemohl ztotožnit s námitkou žalobkyně, dle níž úkony správce daně prováděné při daňové kontrole jsou nezákonné, když byly uskutečňovány pověřeným správcem daně a nikoliv správcem daně žalobkyni příslušným. Ztotožnil se přitom s názorem žalobkyně, že pověření k provedení daňové kontroly je možno vydávat pouze v odůvodněných případech. Ty ovšem v projednávaném případě nastaly a nadřízený orgán - tedy Finanční ředitelství v Hradci Králové – je žalobkyni ve vydaném pověření sdělil. Lze se totiž přiklonit k názoru, že obor činnosti žalobkyně lze považovat za specifický a tato okolnost odůvodňuje provedení daňové kontroly specializovaným pracovištěm. Je přitom zřejmé, a tato okolnost nikterak neodporuje důvodům, jež finanční ředitelství k tomuto kroku vedly, že pověřený správce daně si u místně příslušného správce daně vyžádá potřebné informace a podklady. Naopak lze mít zato, že bez tohoto kroku by ani daňová kontrola nemusela být zdárně provedena. Tento názor nemůže být vyvrácen ani tím, že specializované pracoviště bylo s určitým časovým odstupem zřízeno, jak žalobkyně uvádí, i u místně příslušného správce daně, tedy u Finančního úřadu v Pardubicích. Krajský soud má tedy zato, že postup finančního ředitelství při vydání pověření naprosto korespondoval zásadám uvedeným v judikatuře Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 30. 1. 2008, čj. 1 Afs 50/2007), dle něhož „nezbytným obsahem pověření vzhledem k jeho povaze coby aktu řízení nutně musí být důvody jeho vydání….. a tyto důvody musí existovat již v okamžiku vydání pověření“. Jak vyplynulo z protokolu o zahájení daňové kontroly, správce daně důvody vydání pověření ve smyslu ust. § 10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., sdělil a kopii pověření dokonce žalobkyně při jednání předložil. Dále lze z protokolu usoudit, že žalobkyně k této otázce ani nevznesla žádné dotazy a postup finančního ředitelství v tomto okamžiku ani nezpochybnila. Nelze se tudíž přiklonit k žalobní námitce, dle níž úkony činěné na základě tohoto pověření by bylo možno považovat za nezákonné. Vada řízení spočívající v nesdělení důvodů tedy v daném případě nenastala. Z protokolu o zahájení daňové kontroly sepsaného dne 13. 11. 2009, jehož obsah byl shora podrobně prezentován, lze rovněž usoudit, že žalobkyně byla s důvody daňové kontroly řádně a podrobně seznámena, takže zahájení daňové kontroly považuje krajský soud za zákonné. Krajský soud se rovněž ztotožnil s odpovědí, kterou finanční ředitelství reagovalo na námitku žalobkyně zpochybňující vydání pověření. Lze se totožnit s odůvodněním, že institut pověření dle ust. § 10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., nelze směšovat s institutem delegace místní příslušnosti podle ust. § 5 odst. 3 daňového řádu. Pověření je tedy pouze interním aktem správy daní vydaným v rámci nadřízenosti a podřízenosti na základě předpisu organizačního, nikoliv procesního. Proti tomuto aktu nelze podat žádný opravný prostředek, neboť se nejedná o rozhodnutí ve smyslu ust. 32 daňového řádu. Další žalobní námitkou vyjádřila žalobkyně nesouhlas s vyřízením jejich námitek proti postupu pracovníků správce daně. Žalovaný dle jejího názoru postupoval při rozhodování o námitkách nezákonně, když nebyl věcně způsobilý rozhodnout o námitce proti úkonům prováděným na základě pověření. Dle jejího názoru byl totiž povinen postoupit námitku finančnímu ředitelství. Ani s touto žalobní námitkou se krajský soud neztotožnil. Jak vyplývá ze shora uvedeného, žalovaný postoupil námitku dotýkající se delegace místní příslušnosti finančnímu ředitelství, které na ni s řádným odůvodněním reagovalo. O postoupení podaní byla žalobkyně zpravena přípisem ze dne 13. 7. 2010. O dalších námitkách rozhodl žalovaný dvěma rozhodnutími pod čj. 198372/10/228040606289 a čj. 198455/10/228040606289 datovanými 30. 7. 2010. Proti rozhodnutí o námitce pojatosti podala žalobkyně dne 10. 8. 2010 odvolání, o němž finanční ředitelství rozhodlo dne 20. 12. 2010. Daný úřední postup, a to jak žalovaného, tak finančního ředitelství shledává krajský soud zákonným. Za další důvod, proč provádění daňové kontroly považuje za nezákonný zásah, žalobkyně uvedla rozhodnutí žalovaného o námitce podjatosti, které dle jejího názoru nebylo dostatečně odůvodněno. Ze správního spisu vyplynulo, že proti rozhodnutí žalovaného o této námitce podala žalobkyně dne 10. 8. 2010 odvolání. V době podání žaloby se tedy ještě toto rozhodnutí nestalo pravomocným. Šetřením u nadřízeného Finančního ředitelství v Hradci Králové krajský soud zjistil, že odvolání bylo k datu 20. 12. 2010 daným finančním ředitelstvím zamítnuto s řádným odůvodněním. Lze tak uzavřít, že k datu, kdy o námitce podjatosti bylo pravomocně rozhodnuto, již byly žalobkyni podrobně sděleny důvody, proč námitka podjatosti nemohla být shledána důvodnou. Pokud jde o omezení práva žalobkyně na nahlížení do daňového spisu v průběhu daňové kontroly, dle judikatury Nejvyššího správního soudu (viz jeho rozhodnutí sp. zn. 6 A 164/2002, publikováno ve Sb. NSS č. 15/2003) je „rozhodnutí správce daně o rozsahu, v němž bylo daňovému subjektu umožněno nahlédnout do spisů týkajících se jeho daňových povinností (§ 23 odst. 2 daňového řádu), rozhodnutím, jímž se upravuje vedení řízení, a to i přesto, že je přezkoumatelné hierarchicky vyšším správcem daně v odvolacím řízení“. Nesprávná aplikace ustanovení § 23 odst. 2 daňového řádu žalovaným v průběhu daňové kontroly se přitom v porušení práv žalobkyně může projevit přímo právě až jako vada řízení při vydání meritorního rozhodnutí o její daňové povinnosti, neboť by mohla mít za následek omezení možnosti obrany žalobkyně proti stanovené dani a mohla by tak mít vliv na zákonnost rozhodnutí o stanovení daňové povinnosti. Vzhledem k tomu, že právo daňového subjektu není omezeno z hlediska časového ani věcného na konkrétní daňové řízení, není mu tímto postupem v zásadě upřeno právo na soudní ochranu, ani pokud nebude daň doměřena. Daňový subjekt totiž může mít řadu legitimních důvodů, proč do svého daňového spisu nahlížet i po skončení tohoto právě probíhajícího daňového řízení. Za takové situace, pokud nesouhlasí s rozsahem, ve kterém mu je umožněno nahlížet do spisu, je třeba rozhodnutí o zamítnutí odvolání nadřízeného správce daně považovat za rozhodnutí, které by bylo ve smyslu ustanovení § 65 a násl. s. ř. s. přezkoumatelné soudem (k tomu srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 33/2009). Aby však mohlo jít o zásah, proti kterému se lze bránit žalobou dle ustanovení § 82 s. ř. s., musí jít o zásah, který není rozhodnutím (viz též 4. podmínka definovaná Nejvyšším správním soudem). Je nutno uzavřít, že prostřednictvím žaloby na ochranu před nezákonným zásahem nelze podrobovat testu zákonnosti všechny jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují přímý zásah do práv účastníka řízení. Závěrem krajský soud podotýká, že jinou otázkou může být následné posouzení vlivu provedených úkonů v průběhu daňové kontroly z pohledu jejich zákonnosti na výsledek kontroly, tj. pokud např. dojde k doměření daně. K tomu by však došlo rozhodnutím správce daně, proti kterému má daňový subjekt prostředky obrany v podobě odvolání a případného soudního přezkumu (§ 65 a násl. s. ř. s.). S ohledem na uvedené, kdy dle názoru krajského soudu nebyly v daném případě splněny podmínky pro možnost poskytnutí ochrany podle § 82 a násl. s. ř. s., nemohl tedy požadovanou ochranu poskytnout, a proto žalobu v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl. Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému v řízení před krajským soudem náklady nevznikly.

Poučení