31 Af 118/2010 - 39

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně obchodní společnosti Nedcon Bohemia, s. r. o., se sídlem v Pardubicích, Holandská 34, zast. ing. Zdeňkem Urbanem, daňovým poradcem se sídlem v Jičíně, Jungmannova 319, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. srpna 2010, čj. 4887/10-1300-601246, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 17. srpna 2010, čj. 4887/10-1300-601246, se zrušuje a věc se mu vrací k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povi n e n zaplatit žalobci na nákladech řízení částku 9.941,- Kč do osmi dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně do rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích (dále také jen "správce daně") ze dne 18. 6. 2009, čj. 136259/09/248912607666 a čj. 136264/09/248912607666, kterými jí byla dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2004 a únor 2005. V jeho odůvodnění uvedl, že na základě provedené kontroly na dani z příjmů právnických osob a dani z přidané hodnoty podle ustanovení § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen "daňový řád"), ve znění pozdějších předpisů, byla žalobkyni dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2004 a únor 2005. V reakci na odvolací námitku týkající se projednání zprávy uvedl, že se závěry správce daně byla žalobkyně seznámena dne 21. 1. 2009, přičemž současně byl sjednán termín, do kterého se písemně či ústně vyjádří k návrhu zprávy, tj. do 11. 2. 2009, resp. do 17. 2. 2009. Vyjádření ke zprávě žalobkyně podala ve dnech 17. 2. 2009, 26. 2. 2009 a 25. 3. 2009. Poté jí správce daně upravenou zprávu zaslal poštou. Proti tomuto postupu podala námitku, kterou uznal odvolací orgán za oprávněnou, správce daně ji proto opětovně předvolal k projednání zprávy na den 3. 11. 2009. Z tohoto jednání se omluvila z důvodu, že se její zástupce účastní výslechu svědka ve věci jiného daňového řízení. Proto ji správce daně předvolal k projednání zprávy na jí navržený termín 26. 11. 2009, a to rozhodnutím o předvolání ze dne 12. 11. 2009. Předvolání si nepřevzala do 20. 11. 2009, proto jí správce daně zaslal termín projednání zprávy elektronickou poštou a také den před termínem textovou zprávou na mobilní telefon. Na to reagovala žalobkyně dne 25. 11. 2009 sdělením, že dosud neobdržela předvolání ani akceptaci správce daně k navrhovanému termínu na den 26. 11. 2009. Současně sdělila, že její zástupce bude v zahraničí nebo na dovolené v době od 26. 12. 2009 s krátkou přestávkou do 15. 1. 2010 a že obdržela textovou zprávu na mobilní telefon se souhlasem správce daně s navrženým termínem projednání zprávy, což však nemůže z důvodu zásady zákonnosti akceptovat. K otázce projednání zprávy žalovaný poukázal na nález Ústavního soudu, sp. zn. IV. ÚS 121/01 (dostupný na www.concourt.cz), ze kterého vyplývá postup, který by měl být při projednání zprávy o daňové kontrole dodržen. Dle žalovaného postup správce daně před vydáním rozhodnutí o dodatečném vyměření daně z přidané hodnoty umožnil žalobkyni realizovat její procesní práva, což také učinila, a správce daně tak dostál své zákonné povinnosti kladené na hodnocení dokazování. Žalovaný upozornil i na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) čj. 2 Afs 126/2006–120 (dostupný na www.nssoud.cz), v němž tento soud mimo jiné dospěl k závěru, že z ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) ani z § 16 odst. 8 daňového řádu nevyplývá, že termín projednání zprávy o daňové kontrole musí být daňovému subjektu sdělen písemně, tudíž ani správce daně nemusí prokazovat doručení tohoto sdělení. Správce daně je povinen seznámit daňový subjekt či jeho zástupce se svými závěry týkajícími se kontrolního nálezu, výsledku a způsobu jeho zjištění, jakož i se svým stanoviskem k případným vyjádřením a návrhům daňového subjektu. Pokud v zákoně není přesně vymezen způsob určení termínu projednání zprávy o daňové kontrole, je třeba, aby se správce daně řídil zásadou součinnosti, neboť předpokladem efektivního daňového řízení je právě vzájemná součinnost a spolupráce správce daně a daňového subjektu. V tomto případě je dle žalovaného nepochybné, že žalobkyně o termínu projednání zprávy věděla a souhlasila s ním (viz sdělení žalobkyně ze dne 25. 11. 2009). Ze sdělení žalobkyně vyplývá dle žalovaného i protichůdnost jejího tvrzení, že do dne 25. 11. 2009 neobdržela předvolání. Jak je zřejmé z doručenky písemnosti čj. 197085/09/248540/607121, písemnost byla žalobkyni z důvodu nezastižení na doručovací adrese uložena dne 16. 11. 2009 na poště s oznámením o uložení. Z toho žalovaný dovodil, že žalobkyně měla dostatečný časový prostor k vyzvednutí si zásilky. Toto však učinila až v poslední den úložní doby. Proto nemůže obstát její tvrzení o tom, že neobdržela předvolání k projednání zprávy, neboť jí bylo oznámení o uložení tohoto předvolání sděleno již 16. 11. 2009. V postupu žalobkyně tak žalovaný neshledává součinnost se správcem daně, nýbrž opětovné záměrné protahování daňového řízení. O tom svědčí dle žalovaného také skutečnost, že správci daně její zástupce ve svém sdělení oznámil pouze to, že od 26. 12. 2009 do 15. 1. 2010 bude v zahraničí. Správce daně stanovil další termín k projednání zprávy předvoláním na den 21. 12. 2009. Z tohoto termínu se žalobkyně opětovně omluvila, a to z důvodu, že její zástupce byl předvolán k jednání u Městského soudu v Praze. Z tohoto předvolání je přitom zřejmé, že bylo zástupci žalobkyně doručeno již dne 9. 10. 2009, což však ve sdělení ze dne 25. 11. 2009 neuvedl. Z výše uvedeného je zřejmé, že její zástupce zatajil tuto skutečnost se záměrem opětovně prodlužovat daňové řízení. Žalovaný uzavřel, že postup správce daně, který odeslal zprávu o daňové kontrole v poštovní zásilce s doručenkou, postupoval v souladu s daňovým řádem, neboť žalobkyně dle ustanovení § 16 odst. 8 bez dalšího bezdůvodně odmítla převzetí zprávy a vyhýbala se jejímu projednání. Pokud jde o otázku inventarizačních rozdílů (manka), žalovaný uvedl, že vycházel předně z ustálené judikatury NSS (zejména z rozsudku čj. 1 Afs 51/2009- 67), ve kterém se NSS podrobně zabýval výkladem pojmu "manko" ve vztahu k dani z přidané hodnoty a jeho použití pro ekonomickou činnost. Žalovaný citoval ze zmíněného rozsudku: "NSS dovodil, že ZDPH pojem manko nepoužívá a nedefinuje. Stručnou definici lze nalézt v § 30 odst. 5 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, podle nějž se inventarizačními rozdíly rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným tímto zákonem, kdy a) skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin, nebo b) skutečný stav je vyšší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako přebytek. Ze zákona o účetnictví lze tedy dovodit dva znaky manka: 1) jde o rozdíl na zásobách, kdy skutečný stav zásob je nižší než stav v účetnictví a 2) tento rozdíl nelze prokázat způsobem stanoveným v zákoně o účetnictví. Druhý znak přitom znamená, že neexistují účetní doklady a účetní zápisy v účetních knihách, které by prokázaly, co se se zbožím stalo. Mankem ve smyslu zákona o účetnictví je každý zjištěný záporný inventarizační rozdíl, jehož příčiny mohou být různé: vždy se však jedná o manko. Nejvyšší správní soud proto nesouhlasil s argumentací, že mankem je pouze takový rozdíl na zásobách, u nějž není možné či hospodárné zjistit příčiny jeho vzniku. I v případech, kdy je zjištěna krádež, ztráta nebo zničení části zásob se jedná o manko, byť je známa jeho příčina. Již na tomto místě je nicméně účelné podotknout, že zjištění a prokázání těchto příčin následované postupem předvídaným zákonem o účetnictví a jeho prováděcími předpisy může mít příznivé daňové důsledky pro plátce daně z přidané hodnoty, neboť manko nebude považováno za zdanitelné plnění (k tomu však podrobněji níže)". Dále žalovaný citoval ze zmíněného rozsudku NSS, že v podstatě shodnou definici manka dovozují i České účetní standardy pro podnikatele č. 007 vydané Ministerstvem financí podle zákona o účetnictví, zveřejněné ve Finančním zpravodaji č. 11-12/2003 a na internetových stránkách ministerstva. ZDPH obdobnou definici manka neobsahuje. Samotná absence definice však dle NSS neznamená, že by se manko ocitlo mimo jeho dosah. Tento zákon pouze používá jinou terminologii a nahlíží na manko poněkud odlišným způsobem než zákon o účetnictví. Daň z přidané hodnoty je totiž především založena na existenci zdanitelného plnění a pouze to je předmětem daně. Dále žalovaný citoval ze zmíněného rozsudku pasáže odkazující též na rozsudek NSS čj. 2 Afs 29/2005-104 a usnesení Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 796/02, přičemž má zato, že zmíněné judikáty jsou plně aplikovatelné i v právě projednávané věci. Uvedl, že NSS na základě analýzy právních předpisů a judikatury shrnul, že z hlediska daně z přidané hodnoty spadá úbytek zboží na skladě (manko) pod definici zdanitelného plnění a podléhá proto dani. Manko v účetním smyslu (tedy záporný rozdíl mezi skutečným stavem zásob a záznamy v účetnictví) nelze považovat za zdanitelné plnění jen ve výjimečných případech, např. bylo-li zboží ukradeno nebo zničeno, neboť v takové situaci nelze slovy výše zmíněného judikátu NSS hovořit o dodání zboží. Ostatně názor, že krádež zboží nespadá pod pojem dodání zboží, zaujal i Soudní dvůr Evropských společenství při výkladu čl. 5 odst. 1 Šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty (dále také jen "Šestá směrnice"): jednotný základ daně, z níž vychází český zákon č. 235/2004 Sb. (srov. rozsudek ve věci C-435/03 British American Tobacco International Ltd a Newman Shipping & Agency Company NV proti Belgische Staat

2005. Sbírka rozhodnutí str. I-07077, body 31 až 42). Daň z přidané hodnoty nelze rovněž vyměřit v případech, kdy je zjištěný záporný inventarizační rozdíl připsán k náhradě příslušným zaměstnancům daňového subjektu na základě dohody o hmotné odpovědnosti, neboť ani zde se nejedná o zdanitelné plnění ve smyslu „dodání zboží“ těmto zaměstnancům. Prokázání těchto skutečností však je plně na daňovém subjektu v souladu s § 31 odst. 9 daňového řádu. Žalovaný zdůraznil, že ačkoliv žalobkyně v průběhu daňového řízení tvrdila, že příčin manka může být několik, nesnažila se prokázat, zda předmětné zboží bylo ukradeno, připsáno k náhradě zaměstnancům nebo zda bylo skutečně použito pro její ekonomickou činnost. Svou argumentaci založila především na tom, že manka za jednotlivá zdaňovací období, z nichž byla následně správcem daně doměřena daň z přidané hodnoty, vznikla nesprávným vedením účetní a skladové evidence. K tomu však NSS v obecné rovině konstatoval, že nesprávné či neúplné vedení evidencí a účetnictví jde plně k tíži daňového subjektu. Žalovaný dále shrnul žalobkyní uváděné důvody, jak mohly být chybějící polotovary a materiál v kontrolovaných obdobích použit. Nedoložila však konkrétní důkazní prostředky, které by její tvrzení prokazovaly. Prvním tvrzením, které mělo zdůvodnit vznik manka, byla faktura vydaná na sesterskou společnost Nedcon Mag. BV, Holadsko, základ daně 141.823,97 EUR, DPH 0,- EUR, s datem uskutečnění zdanitelného plnění 28. 2. 2005. Uvedená částka, která představuje výši zjištěného manka, byla po vzájemné dohodě vyúčtována zmiňované sesterské společnosti. Tato transakce sama o sobě však dle žalovaného nevysvětluje, jakým způsoben ke vzniku manka došlo. Správcem daně bylo v průběhu daňového řízení zjištěno, že vlastní i pronajaté sklady materiálu a polotovarů byly zabezpečené a pojištěny proti všem rizikům. Za materiál a polotovary na skladě neměla žádná osoba hmotnou odpovědnost, o zjištěných inventarizačních rozdílech bylo účtováno, důvody vzniku rozdílů se zjišťovali, ale nedělaly se o nich v rámci inventarizace, ani poté, žádné oficiální zápisy vztahující se k inventarizaci v určitém zdaňovacím období. Přesný důvod vzniku manka materiálu a polotovarů v období leden 2004 až únor 2005 žalobkyně neuvedla. V průběhu uvedených období také nedošlo k dodání zboží sesterské společnosti, což dokládají daňová přiznání žalobkyně a souhrnná hlášení za napadaná zdaňovací období. Z uvedeného lze dle žalovaného dovodit, že sice došlo k finanční kompenzaci mezi žalobkyní a sesterskou společností, avšak tato skutečnost není důkazem o tom, jakým způsobem došlo ke vzniku manka na materiálu a polotovarech. Dalším důvodem vzniku manka měl být lidský faktor a systém účtování. Žalobkyně uvedla, že spotřeba oceli a práškové barvy je normována dle kalkulačních jednic, jako např. spotřeba barvy na m2, která se ale může měnit dle tvarové náročnosti polotovaru. Tato nerovnoměrná spotřeba spolu s rozplachem barvy způsobuje přirozené úbytky na účtu 112 – Materiál na skladě, z tohoto důvodu je nutné normovanou spotřebu v krátké době dle informací o skutečné spotřebě vedené ručně upravovat. Dle žalovaného je však toto tvrzení žalobkyně v rozporu s průběhem daňového řízení. O přirozeném úbytku správci daně nepředložila žádné normy přirozeného úbytku uvedeného materiálu, přestože správce daně již na počátku daňové kontroly požadoval předložení všech směrnic a norem, které v daném období ovlivňovaly její účetnictví. Ve svém účetním rozvrhu neměla, ani v kontrolovaných zdaňovacích obdobích nepoužila, analytický účet manka do normy, z čehož je patrné, že vznik manka do normy nepředpokládala. Dalším tvrzeným důvodem vzniku inventarizačních rozdílů mohla být jednoduchá zaměnitelnost oceli. Protože byla evidována v několika kvalitách a nelišila se např. rozměry či jinými charakteristikami, mohlo dojít k záměně materiálu. I toto tvrzení označil žalovaný za rozporné se zjištěnými skutečnostmi během daňového řízení. Z účetnictví žalobkyně bylo zjištěno, že při zaúčtování inventarizačních rozdílů (manka a přebytků) zjištěných při inventarizaci, které vznikly ve stejném inventarizačním období prokazatelně neúmyslnou záměnou jednotlivých druhů zásob, u kterých je tato záměna možná vzhledem k jejich charakteru. Pokud manko na zásobách odpovídalo přebytkům za tatáž zdaňovací období a jednalo se o obdobný materiál, který mohl být vzájemně zaúčtován, nic žalobkyni nebránilo, aby takový úkon provedla, případně v daňovém řízení svoje tvrzení prokázala. Dalším důvodem vzniku manka měla být realizace projektu dle pokynů sesterské společnosti Nedcon Mag. BV, která měla spočívat v hledání nového využití výrobního stroje a v rámci jehož testování docházelo k další spotřebě materiálu, která byla nevhodně vykázána jako manko a na základě dohody přeúčtována sesterské společnosti. Toto tvrzení žalobkyně však není dle žalovaného podloženo žádným důkazním prostředkem. Zmiňovanou dohodu nedoložila žádnou smlouvou či jiným důkazním prostředkem, nevedla evidenci spotřebovaného materiálu na uvedený projekt již v okamžiku, kdy mělo ke spotřebě v rámci projektu dojít a tvrdila, že se o jeho výši dozvěděla až po provedení inventarizace. Z této skutečnosti lze dle žalovaného dovodit, že nerespektovala základní zásady vedení účetnictví, především zásadu správnosti, úplnosti a průkaznosti. Ani tyto argumenty neodstranily pochybnosti o použití materiálu pro ekonomickou činnost žalobkyně. Žalovaný uvedl, že k prokázání, k jakým zjištěním v rámci prováděných inventarizací žalobkyně docházela, resp. z jakých důvodů rozdíly při prováděných inventarizacích vznikaly, navrhla žalobkyně výslech svědků - zaměstnanců M. S. aj. M., kteří měli dosvědčit realizaci projektu testování nového výrobního stroje, tedy ekonomickou činnost bez zpracovaných odpovídajících kalkulací. Dle žalovaného správce daně důvodně neprovedl navrhované výslechy svědků, neboť ti měli pouze objasnit, jak mohlo pravděpodobně manko materiálu a polotvarů vzniknout, ne však jestli byly již proúčtované inventarizační rozdíly použity pro ekonomickou činnost žalobkyně. Předmětem sporu však nebyl samotný vznik manka. Správce daně požadoval doložit, zda žalobkyně použila chybějící materiál a polotovary pro svoji ekonomickou činnost, když ze své podstaty je manko to, co by mělo být podle účetnictví na skladě a ve skutečnosti tam není. Navrhovaní svědci nemohli prokázat důvod vzniku a rozsah manka. To lze prokázat z řádně provedené inventarizace, resp. řádně vedené účetní evidence. Z navrhovaných výpovědí by tak šlo pouze dovodit, že tito zaměstnanci zjistili pochybení ve skladové a účetní evidenci, aniž však žalobkyně ve vazbě na toto zjištění učinila jakékoliv opatření. Měla zkontrolovat, porovnat a opravit svoji účetní evidenci, aby stav ke konci účetního období hovořil ve prospěch tvrzení, že vlastně manko v účetnictví nevzniklo. Zmiňované projekty pro sesterskou společnost však nedoložila žádnými důkazními prostředky, neprokázala, co mělo být výstupem. Evidenci materiálu spotřebovaného na tvrzené projekty nevedla a tvrdila, že se o jeho výši dozvěděla až po provedení inventarizace. Realizaci projektu nebyla schopna sama prokázat, jak by tedy mohli toto využití prokázat její zaměstnanci. Žalovaný podotkl, že žalobkyně ve svém třetím doplnění odvolání uvedla v pořadí již šestý důvod vzniku manka, kterým měla být především povinnost převzetí nákladových kalkulací od sesterské společnosti s tím, že převzaté kalkulace počítaly s menší spotřebou materiálu, než odpovídala podmínkám žalobkyně. I toto tvrzení je dle žalovaného v rozporu se zjištěními správce daně. Jak vyplynulo ze smlouvy o skladování a přepravě ze dne 2. 1. 2001, odpovědný pracovník skladovatele porovná jednou za týden skutečnou spotřebu oceli s normovanou a provede dodatečný výdej, případně storno výdeje. Jediným důkazním prostředkem, který žalobkyně k prokázání svých tvrzení předložila bylo její účetnictví. V tom manko na materiálu a polotovarech vyčíslila. Rozdíl mezi skutečným stavem ověřeným fyzickou inventurou a stavem účetním, ve kterém jsou již skutečné výdeje materiálu do spotřeby zahrnuty, tudíž nemohou být součástí vyčísleného manka. Žalovaný uzavřel, že žalobkyně žádným relevantním důkazem neprokázala, jak s chybějícím materiálem a polotovary naložila, resp. neprokázala že by došlo k uskutečnění plnění dodáním zboží či poskytnutím služby. Přitom Šestá směrnice, na kterou poukázala žalobkyně, tak i ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH dopadá i na situaci inventarizačních rozdílů, resp. manka materiálu a polotovarů, neboť v sobě zahrnuje situace, kdy daňový subjekt použije obchodní majetek k jiným účelům než ke své ekonomické činnosti. Tak se stalo i v případě žalobkyně, neboť neprokázala použití sporovaného obchodního majetku k uvedenému účelu. Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala přezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí, navrhla jeho zrušení, jakož i zrušení jemu předcházejících rozhodnutí orgánu prvého stupně, a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Předně namítla, že zpráva z daňové kontroly nebyla řádným způsobem projednána, přičemž její doručení poštou bez závěrečného projednání je dle jejího názoru procesní vada, v důsledku které jsou rozhodnutí správce daně nepřezkoumatelná. Zdůraznila, že její zástupce vždy správce daně řádně informoval o důvodu své neúčasti na jednání, popř. doložil i důvody této nepřítomnosti. Pokud rozhodnutí o předvolání na den 26. 11. 2009 převzala dne 28. 11. 2009, nemůže se dle jejího názoru správce daně dovolávat účinků řádného doručení, neboť musí počítat i s délkou úložní doby pro vyzvednutí zásilky. V této souvislosti upozornila i na hodnocení postupu správce daně i zástupce žalobkyně samotným žalovaným, které zjistila v rámci nahlížení do spisu. Žalovaný jako odvolací orgán se vyjádřil dne 18. 8. 2009 pod čj. 6016/09-1500-603331 (str. 4 poslední odstavec): „… Jak vyplývá z výše uvedeného, přestože došlo k odkládání konečného uzavření projednání zprávy o daňové kontrole, nelze však říci, že se zástupce daňového subjektu projednání vyhýbal". Pokud jde o inventarizační rozdíly, žalobkyně vyslovila souhlas s výkladem pojmu manko ve vztahu k dani z přidané hodnoty tak, jak vyplývá z judikatury NSS. Dle jejího názoru se však v daném případě nejednalo o skutečnou ztrátu zboží (manko), ale o evidenční rozdíly z důvodu povinně převzatých kalkulací od sesterské společnosti. Připomněla, že jednotlivě označila příčiny vzniku inventarizačních rozdílů, tj. co se s materiálem a polotovary skutečně stalo, z čehož nelze dovodit jiný závěr, než že zboží bylo použito pro účely související s podnikáním a ekonomickou činností žalobkyně. Pokud žalovaný žalobkyni vytýká, že se nesnažila ve smyslu judikatury NSS prokázat to, zda předmětné zboží bylo ukradeno, připsáno k náhradě zaměstnancům, nebo zda bylo skutečně použito pro ekonomickou činnost, žalobkyně upozornila, že přeúčtování prokázala, byť sesterské společnosti a ne zaměstnancům. K žalovaným citovanému rozsudku NSS čj. 1 Afs 51/2009-67 žalobkyně dodala, že poukazovala na zabezpečení materiálu a polotovarům proti krádežím a připsání inventarizačního rozdílu k úhradě sesterské společnosti. Navíc navrhovala předvolání svědků (jak je uvedeno dále), tedy snažila se prokázat, jak ke vzniku inventarizačních rozdílů došlo. K důvodům vzniku manka, kterými žalobkyně argumentovala ve svých vyjádřeních během daňového řízení (tj. jak byly polotovary a materiál v kontrolovaných obdobích použity), namítla, že z hodnocení žalovaného ve vztahu k prvnímu uváděnému důvodu - faktuře vydané na sesterskou společnost Nedcon mag. BV na částku představující výši zjištěného manka, je patrné, že se zaměřil výhradně na skutečnost, zda bylo prokázáno, jakým způsobem došlo ke vzniku manka na materiálu a polotovarech. Pokud šlo o realizaci projektu dle pokynů sesterské společnosti, žalobkyně nesouhlasila se žalovaným, že není ničím podloženo tvrzení o tom, že sesterská společnost si byla vědoma svého podílu na vzniklých rozdílech s ohledem na povinnost žalobkyně převzít od ní orientační kalkulace a také z důvodu odchylek vyplývajících z českých účetních předpisů a softwarového nastavení systému SAP. Dle žalobkyně tomu tak není, neboť přeúčtování prokázala a stávající judikatura více nepožaduje. Dále žalobkyně uvedla, že k že k prokázání skutečnosti, k jakým zjištěním při provádění inventarizací docházelo, resp. jaké rozdíly při prováděných inventarizacích vznikají, navrhla výslechy svědků zaměstnanců M. S. a J. M.. Tito svědci měli dosvědčit i realizaci projektu testování nového výrobního stroje, tedy ekonomickou činnost bez zpracovaných odpovídajících kalkulací. V této souvislosti odkázala na definici obchodního majetku dle ustanovení § 4 odst. 3 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), s tím, že správce daně měl pochybnosti o tom, zda byly materiály a polotovary spotřebovány v rámci ekonomické činnosti. Pokud však správce daně výpovědi svědků neprovedl, neměl ani co hodnotit. Žalobkyně připomněla, že ve svých vyjádřeních vždy uváděla, že musela převzít orientační kalkulace od sesterské společnosti. Veškeré zjištěné rozdíly v důsledku převzatých kalkulací poté jí byly přefakturovány. Jediným logickým závěrem proto dle žalobkyně je to, že inventarizační rozdíly jsou pouze administrativní důsledek, za který nese odpovědnost subjekt, kterému byl zjištěný rozdíl přeúčtován a který se k odpovědnosti hlásí, nikoliv však fyzický úbytek polotovarů a materiálu. Existence důkazních prostředků, které správce nevyhodnotí jako důkaz, či neprovede, nemůže proto vést k závěru, že plátce věrohodným způsobem neprokázal, že v případě chybějícího majetku nedošlo k jeho dodání ve smyslu § 13 odst. 4 písm. a) ve vazbě na § 13 odst. 5 ZDPH. Dle žalobkyně předmět sporu spočívá ve vymezení pojmu ekonomická činnost, jak jej definuje ZDPH v ustanovení § 5 odst.

2. Tato definice byla do ZDPH implementována ve vazbě na Šestou směrnici (čl. 4 odst. 2) a s výjimkou slova „soustavná“ se pojem a obsah pojmu hospodářská činnost s pojmem ekonomická činnost naprosto shoduje. K tomu poukázala i na rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem čj. 15 Ca 100/2003-36 s tím, že dokládala, že zásoby byly vždy pouze a jedině využívány v rámci podnikání a ekonomické činnosti. Ocitovala i čl. 5 odst. 6 první větu Šesté směrnice, z níž je nutno dovodit, že aplikace ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH nedopadá na situaci inventarizačních rozdílů, neboť použití pro vlastní potřebu žalobkyně, která není fyzickou osobou, ani pro potřebu zaměstnanců, není logicky možné. Navíc žalobkyně nemohla v žádném případě „poskytnout zboží“ bezplatně, neboť zjištěné inventarizační rozdíly vyfakturovala spojené osobě, o čemž svědčí předložené důkazní prostředky. Majetek tedy nebyl použit pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. K otázce výkladu zmíněného ustanovení poukázala žalobkyně rovněž na rozsudek NSS čj. 7 Afs 54/2006-155 zabývající se konkurencí možných výkladových alternativ v oblasti daňového práva, přičemž se přiklonil k výkladu nejvíce šetřící hodnoty, na nichž je založen ústavní řád České republiky, a to kvůli zvláštnímu charakteru daňového práva, z něhož plynou vysoké nároky na míru předvídatelnosti právní regulace v tomto právním odvětví. Závěrem žalobkyně považovala za podstatné uvést, že nebyla řešena otázka kompenzace inventurních rozdílů, resp. postup uvedený v ustanovení v § 58 odst. 1 písm. c) vyhlášky č. 500/2000 Sb. Žalobkyně této možnosti nevyužila z důvodu zachování zásady pravdivého a věrného zobrazení účetnictví. Zpráva o daňové kontrole však skutečnost, že v rámci inventarizací byly zaznamenány i přebytky u položky materiál a polotovary nezachycuje. Vzhledem ke skutečnosti, že inventarizační rozdíly vznikaly jen z důvodu nedokonalého administrativního systému, ze záměny materiálu a dále z důvodu realizace testování nového výrobního stroje, pak by v případě oprávněnosti argumentace správce daně (že materiál a polotovary nebyly spotřebovány v rámci ekonomické činnosti) mohlo být uvažováno o doměření pouze částky „souhrnného inventarizačního rozdílu“ a nikoliv absolutní výše manka. K uvedené skutečnosti nebylo přihlédnuto vůbec, proto je rozhodnutí v této části nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby. Při jednání soudu konaném dne 3. 11. 2011 setrvaly obě strany sporu na svých argumentech a procesních návrzích. Zástupce žalobkyně doplnil, že neprojednání zprávy z daňové kontroly nejenže nebylo žalovaným napraveno, ale žalovaný navíc rozšířil původní argumentaci správce daně sestávající se jen z údajného neprokázání, z čeho inventarizační rozdíly vznikly, i na další údajná neprokázání. Konkrétně jmenoval to, že žalovaný uvedl ve svém rozhodnutí, že přeúčtování sesterské společnosti není podloženo žádným důkazním prostředkem, a to ať už smlouvou ani jiným důkazem. K tomu na důkaz nesouladu se správním spisem zástupce žalobkyně poukázal na přílohu protokolu ze dne 28. 4. 2008 – položku 69 a na zprávu z kontroly – stranu 16, prvý odstavec a první položku ve výčtu ve druhém odstavci zprávy. Jako zásadní ve věci pak zdůraznil neaplikaci eurokonformního výkladu ve smyslu žalobního návrhu a zopakoval některé argumenty na podporu žaloby. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), a dospěl k následujícím závěrům. Z předloženého správního spisu vyplynulo, že po provedené daňové kontrole správce daně žalobkyni dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty za zdaňovací období červen 2004 a únor 2005. Jako důvod doměření správce daně a potažmo žalovaný shledali to, že žalobkyně neodstranila vzniklé pochybnosti o použití materiálu a polotovarů, u nichž byl zjištěn inventarizační rozdíl (manko), tj. že neprokázala jejich použití pro svou ekonomickou činnost, resp. že neprokázala, jakým způsobem byl chybějící materiál a polotovary použit. Vzhledem k tomu, že u tohoto materiálu a polotovarů však uplatnila odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu při jejich pořízení, posoudili proto vykázané manko jako zdanitelné plnění, z něhož měla žalobkyně povinnost přiznat daň na výstupu ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, což měl být v daném případě den provedení inventarizace. Z ryze procesního hlediska žalobkyně namítla, že zpráva o výsledku daňové kontroly nebyla projednána řádným způsobem, neboť byla zaslána pouze jí jako daňovému subjektu za užití poštovní přepravy, čímž správce daně omezil její právo na další jednání. To, jak uvedla v žalobě, považovala za procesní vadu, v důsledku které jsou rozhodnutí správce daně nepřezkoumatelná. Při jednání u soudu pak zástupce žalobkyně tuto námitku označil za nikoliv tak významnou, dle jeho názoru podstatnější vadou s tím související bylo to, že žalovaný navíc rozšířil původní argumentaci správce daně o další skutečnosti, které neprokázala, konkrétně, že žádným důkazním prostředkem nepodložila přeúčtování sesterské společnosti. To však dle žalobkyně není pravdou, neboť ze správního spisu vyplývá, že o tomto přeúčtování předložila fakturu. Z ustanovení § 16 odst. 8 daňového řádu vyplývá, že pracovník správce daně sepíše o výsledku zjištění zprávu o daňové kontrole. Po projednání této zprávy ji spolupodepisuje kontrolovaný daňový subjekt a pracovník správce daně. Je-li výsledkem kontrolního zjištění skutečnost, odůvodňující dodatečné stanovení daně, může být součástí zprávy o daňové kontrole i dodatečný platební výměr. Při dodatečném stanovení daně správce daně přihlédne ke všem okolnostem, které byly při daňové kontrole zjištěny. Odmítne-li daňový subjekt zprávu převzít nebo se jejímu převzetí a projednání vyhýbá, odešle se mu v poštovní zásilce s doručenkou. Podle ustanovení § 16 odst. 4 písm. f) téhož zákona má daňový subjekt, u něhož je prováděna daňová kontrola, ve vztahu k pracovníku správce daně právo vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě, ke způsobu jeho zjištění, případně navrhnout jeho doplnění. Po posouzení postupu správce daně při projednávání zprávy z kontroly, které započal v lednu 2009 a de facto ukončil po posledním neuskutečněném jednání, které mělo proběhnout dne 21. prosince 2009, dospěl k krajský soud k závěru, že ze strany žalobkyně, resp. jejího zástupce skutečně chyběla součinnost potřebná k projednání zprávy. Je pravdou, že se ze všech jednání nařízených v uvedeném období vždy omluvil. Avšak vzhledem k délce celého tohoto období „projednávání“ (cca třičtvrtě roku) nelze v jeho postoji v okamžiku, kdy věděl o termínu projednání, avšak pouze z důvodu nepřevzetí samotného rozhodnutí o předvolání uloženého na poště se k jednání nedostavil, spatřovat potřebnou součinnost ze strany žalobkyně, resp. jejího zástupce, se správcem daně. Termín k projednání na den 26. 11. 2009 byl totiž navržen samotným zástupcem žalobkyně. Jemu také správce daně sdělil e- mailem dne 20. 11. 2009 a sms zprávou dne 25. 11. 2009, že jím navržený termín na 26. 11. 2009 akceptuje a sdělil mu i hodinu a místo projednání v tento den. Zástupci žalobkyně proto nic nebránilo na jednání se dostavit, neboť o něm zcela nepochybně věděl, což ostatně potvrdil i ve svém podání ze dne 25. 11. 2009 (správci daně došlém dne 27. 11. 2009), ve kterém však právě na sms zprávu od správce daně reagoval sdělením, že tento způsob kontaktu neakceptuje, neboť není v souladu se zásadou zákonnosti. Jak správně poznamenal žalovaný s poukazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu, daňový řád nestanoví způsob určení termínu projednání zprávy o daňové kontrole a nevyplývá z něho dokonce ani to, že by termín projednání musel být daňovému subjektu sdělen písemně. Předpokladem efektivního daňového řízení je však právě vzájemná součinnost a spolupráce správce daně a daňového subjektu, která v daném případě ze strany žalobkyně, resp. jejího zástupce v chyběla. To dokumentuje ostatně i další skutečnost, a to když zástupce žalobkyně ve svém podání ze dne 25. 11. 2009 upřesnil, ve kterých dalších termínech v prosinci 2009 se nebude moci dostavit ke správci daně (dovolená, pobyt v zahraničí), nesdělil současně (ač o tom od 9. 10. 2009 věděl), že dne 21. 12. 2009 je rovněž pracovně zaneprázdněn u soudu v Praze. Po dalším předvolání k jednání na den 21. 12. 2009 se tak znovu omluvil právě z uvedeného důvodu. Za popsané situace a při vědomí toho, že k prvnímu seznámení s kontrolními zjištěními došlo již v lednu 2009 (návrh zprávy žalobkyně obdržela dne 21. 1. 2009), k nimž se žalobkyně vyjádřila podáním ze dne 17. 2. 2009, následně dne 26. 2. 2009 proběhlo jednání, při kterém byla žalobkyně seznámena se stanoviskem správce daně k jeho námitkám ze dne 17. 2. 2009 a současně se dále vyjádřila k některým kontrolním zjištěním s tím, že do 20. 3. 2009 předloží navrhované důkazní prostředky, dále se dne 25. 3. 2009 znovu vyjádřila k některým stanoviskům správce daně a předložila další listiny, a že pak již následovaly jen neúspěšné pokusy o předvolání k závěrečnému projednání zprávy, krajský soud neshledal v postupu správce daně porušení práv žalobkyně na projednání kontrolních zjištění. Ta měla i dostatečný časový prostor na uplatnění svého práva vyjádřit se před ukončením kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě a ke způsobu jeho zjištění i pro návrh na jeho doplnění. Krajský soud proto uzavírá, že považuje zprávu z daňové kontroly za projednanou ve smyslu ustanovení § 16 odst. 8 daňového řádu a daňovou kontrolu za řádně ukončenou. Pokud žalobkyně v žalobě namítala, že zpráva byla zaslána pouze jí jako daňovému subjektu, není tomu tak, neboť z doručenek založených ve správním spise je zřejmé, že žalobkyně převzala zásilku obsahující zprávu z kontroly dne 12. 1. 2010 a její zástupce dne 19. 1. 2010. Zpráva z kontroly tedy byla zaslána jak žalobkyni, tak jejímu zástupci. Neprojednání zprávy označila žalobkyně i jako důvod nepřezkoumatelnosti rozhodnutí správce daně. K tomu je nutno uvést, že samotné neprojednání zprávy by nepřezkoumatelnost způsobit nemohlo. Nepřezkoumatelnost rozhodnutí totiž spočívá buď v nepřezkoumatelnosti pro nesrozumitelnost (z výroku nelze zjistit, jak vlastně bylo ve věci rozhodnuto) nebo pro nedostatek důvodů. Pokud žalobkyně opakovaně poukazovala na skutečnost, že sám žalovaný jako odvolací orgán ve svém sdělení správci daně ze dne 18. 8. 2009 uvedl, že "nelze říci, že se zástupce daňového subjektu projednání vyhýbal", pak není možno přehlédnout, že hodnotil stav k datu tohoto sdělení. Správce daně však k zaslání zprávy přistoupil až po dalších několika neúspěšných předvoláních k projednání zprávy a vyhodnocení postoje zástupce žalobkyně právě až v období po 18. 8. 2009. Krajský soud neshledal z ryze procesního hlediska důvodnou ani poslední výtku namítající to, že by žalovaný nepřípustně rozšířil původní argumentaci správce daně. Jestliže totiž žalobkyně i v průběhu odvolacího řízení uváděla další příčiny, kterými vysvětlovala vznik vykázaného inventarizačního rozdílu, pak na to samozřejmě žalovaný v odůvodnění svého rozhodnutí reagoval. Žalobkyně pak k této své námitce jako konkrétní příklad uvedla "nesoulad se správním spisem", když žalovaný argumentoval tím, že přeúčtování sesterské společnosti není podloženo žádným důkazním prostředkem, přičemž žalobkyně ale fakturu o přeúčtování předložila. Žalovaný však takto neargumentoval. Ze strany 8 a 9 jeho odůvodnění je zcela zřejmé, že na základě předmětné faktury (kterou také citoval) připustil, že došlo k finanční kompenzaci mezi žalobkyní a sesterskou společností. Tato skutečnost však dle jeho názoru nebyla důkazem o tom, jakým způsobem došlo ke vzniku manka, což pokládal za podstatné. Na konci strany 9 a dále na straně 10 svého rozhodnutí se pak zabýval samostatně tvrzením žalobkyně o realizaci projektu dle pokynů sesterské společnosti, které vyhodnotil tak, že toto tvrzení (tj. tvrzení o realizaci projektu) není podloženo žádným důkazním prostředkem a že žalobkyně k tomu nepředložila žádnou smlouvu či jiný důkazní prostředek. O tom, že fakturu žalobkyně předložila, tedy nebylo pochyb - žalovaný ji zmiňuje v odůvodnění svého rozhodnutí a je založena i ve správním spise. Nutno konstatovat, že žalobkyní uváděný příklad nedokládá nepřípustné rozšíření argumentace oproti argumentaci správce daně, ale směřuje de facto již k samotnému hodnocení žalobkyní předložených důkazních prostředků, tedy k posouzení věcné stránky případu. K tomuto hodnocení viz níže. Další spornou otázkou mezi účastníky byla otázka posouzení žalobkyní vykázaného inventarizačního rozdílu (manka) z hlediska zákona o dani z přidané hodnoty. Správce daně posoudil tento inventarizační rozdíl (manko) jako zdanitelné plnění ve smyslu ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH, protože žalobkyně neprokázala použití chybějícího materiálu a polotovarů pro její ekonomickou činnost. Naproti tomu žalobkyně tvrdila, že se o skutečnou ztrátu zboží (manko) nejednalo, ale že šlo o evidenční rozdíly vzniklé zejména v důsledku povinně převzatých kalkulací od sesterské společnosti, které jí také byly v celé výši vyúčtovány. Žalobkyně v průběhu daňového řízení postupně jmenovala vícero příčin vzniku předmětných inventarizačních rozdílů a lze souhlasit se žalovaným, že některé uváděné důvody odvolávající se na vliv lidského faktoru, jednoduchou zaměnitelnost oceli a přirozené úbytky práškové barvy, pouze jako možné příčiny jmenovala, avšak k těmto svým tvrzením nic nepředložila. Za podstatnou však shledal krajský soud její další argumentaci, která se týkala skutečnosti, že celou částku vykázaného inventarizačního rozdílu (manka) vyfakturovala sesterské společnosti fakturou vystavenou dne 2. 3. 2005 s datem 28. 2. 2005 jako datem uskutečnění zdanitelného plnění. Žalobkyně současně tvrdila, že se dle pokynů sesterské společnosti podílela na projektu spočívajícím v hledání nového využití výrobního stroje, v rámci jehož testování docházelo k další spotřebě materiálu, vykázaného jako předmětné manko, které bylo na základě dohody přeúčtováno sesterské společnosti, tvrdila i to, že evidenční rozdíly vznikaly i z důvodu povinně převzatých kalkulací od sesterské společnosti, která si byla vědoma svého podílu na vzniklých rozdílech. Žalovaný k tomu zdůrazňoval, že žalobkyně však žádnou dohodu nedoložila a že nevedla ani evidenci spotřebovaného materiálu na uvedený projekt v okamžiku, kdy mělo ke spotřebě v rámci projektu dojít. Z této skutečnosti by sice bylo lze dovodit, že v tomto směru nerespektovala základní zásady vedení účetnictví (především zásadu správnosti, úplnosti a průkaznosti, jak konstatoval žalovaný), avšak dle názoru krajského soudu nemohl správce daně pro posouzení podstaty věci předloženou fakturu ze dne 2. 3. 2005 přejít s pouhým konstatováním, že není důkazem o tom, jakým způsobem ke vzniku manka došlo. Z textu samotné faktury totiž vyplývá (i když byla předložena pouze v anglickém jazyce), že žalobkyně fakturovala společnosti Nedcon Magazijninr. BV inventurní rozdíly vzniklé v období od ledna 2004 do února 2005 dle soupisu, který je k faktuře přiložen. Správce daně se měl tedy zabývat tím, zda a jak o předmětné faktuře žalobkyně účtovala a zejména pak postavit najisto, zda sesterské společnosti vyfakturovaná částka představovala neproúčtovanou spotřebu materiálu a polotovarů na nějaký projekt (zakázku) nebo zda šlo skutečně o ztrátu materiálu a polotovarů neznámo kam a co pak tedy bylo důvodem, že sesterská společnost právě částku odpovídající vzniklému inventurního rozdílu žalobkyni uhradila. Není totiž bezpochyby běžné, aby sesterské společnosti hradily vzniklé inventurní rozdíly (manka) bez jakýchkoliv dalších souvislostí. Je však současně nutno konstatovat, že samotná faktura není důkazem o tom, že žalobkyně pro sesterskou společnost realizovala projekt (testování nového výrobního stroje), v souvislosti s nímž jí vznikly předmětné inventurní rozdíly. To sice tvrdila, ale nedoložila, správce daně ji však k vyjasnění této skutečnosti přímo nevyzval. Bude tedy v dalším řízení rovněž na žalobkyni, aby toto své tvrzení řádně prokázala (např. dohodou mezi oběma společnostmi o této skutečnosti, pokud dohoda nebyla učiněna písemně, pak vyjádřením sesterské společnosti, apod.). Je přitom nutno zmínit, že žalobkyní navržení svědci, pokud nebyli přímými účastníky uzavírání obchodního vztahu ohledně předmětného projektu mezi žalobkyní a její sesterskou společností, by nemohli potvrdit v jakém rozsahu, jak a podle čeho byl projekt realizován a vazbu na předloženou fakturu ze dne 2. 3. 2005. Teprve po objasnění těchto skutečností může být učiněn jednoznačný závěr o tom (s příslušným dopadem na daň z přidané hodnoty), zda předmětný materiál a polotovary skutečně "zmizely", aniž by byly použity pro podnikatelské účely žalobkyně, či zda byly použity v souvislosti s plněním (projektem) pro sesterskou společnost, které byla příslušná částka odpovídající vzniklému inventurního rozdílu vyfakturována. Jestliže žalobkyně navrhovala v tomto směru výslech svědků před soudem, krajský soud je neprovedl vzhledem k potřebě obsáhlejšího doplnění dokazování. S ohledem na uvedené, kdy správcem daně a žalovaným nebyl nedostatečně zjištěn skutkový stav, krajskému soudu nezbylo, než napadené rozhodnutí zrušit a vrátit věc žalovanému k dalšímu řízení, v němž bude žalovaný vázán shora vysloveným právním názorem (§ 78 odst. 1, 4 a 5 s. ř. s.). Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně byla ve věci úspěšná, krajský soud jí proto přiznal náhradu nákladů řízení, které nárokovala v -14- zaslaném vyúčtování a které spočívaly v náhradě nákladů právní služby poskytnuté daňovým poradcem za 3 úkony po 2.100,- Kč včetně paušální náhrady hotových výdajů po 300,- Kč (§ 9 odst. 3 písm. f/ a § 13 odst. 3 vyhl. č. 177/1996 Sb.), náhradě za promeškaný čas 4 půlhodiny (po 100,- Kč) a náhradě jízdného z Jičína do Hradce Králové a zpět osobním automobilem ve výši 684,- Kč (§ 11 vyhl. č. 484/2000 Sb. a § 13 odst. 3 a § 14 vyhl. č. 177/1996 Sb.), to vše zvýšené o daň z přidané hodnoty ve výši 1.657,- Kč.