31 Af 123/2012 - 77

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jaroslavy Skoumalové a soudců Mgr. Petra Sedláka, Ph.D. a JUDr. Lukáše Hloucha, Ph.D. v právní věci žalobce P. G., Ř., zastoupený Mgr. Adamem Bezděkem, advokátem se sídlem Hlinky 118, Brno, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobách proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 9. 7. 2012, č.j. 10070/12-1302-700225, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 14. 12. 2012, č.j. 19383/12-1302-700225, proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 11. 12. 2012, č.j. 19018/12-1302-700225, proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 14. 3. 2013 č.j. 8644/13/5000-14302-700225, proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 20. 3. 2013 č.j. 9026/13/5000-14302-700225, proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 23. 12. 2013, č.j. 31780/13/5000-14302-700225, proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 23. 12. 2013, č.j. 31782/13/5000-14302-700225 a proti rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 10. 1. 2014, č.j. 726/14/5000- 14302-700225, takto:

Výrok

I. Věci vedené u Krajského soudu v Brně pod sp.zn. 31Af 123/2012, sp.zn. 31Af 35/2013 a sp.zn. 31Af 10/2014 se spojují ke společnému řízení a budou nadále vedeny pod sp. zn. 31Af 123/2012.

II. Žaloby se zamítají .

III. Žádný z účastníků nemá právona náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobou podanou dne 14. 8. 2012 u Krajského soudu v Brně, vedenou pod sp. zn. 31Af 123/2012, se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 9. 7. 2012, č.j. 10070/12-1302-700225, jakož i jemu předcházejícího rozhodnutí (bývalého) Finančního úřadu Brno-venkov ze dne 15. 9. 2011, č.j. 380347/11/293911707399, kterým byla žalobci vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 1. čtvrtletí roku 2011. V žalobě uvedl, že za nesporné považuje zjištění správce daně, že činnost žalobce směřuje převážně do opravy nemovitosti, která není v jeho vlastnictví. Tato skutečnost je však možností odpočtu daně na vstupu, když žalobce soustavně vynakládá finanční prostředky na opravu jedné konkrétní nemovitosti. Popsal podrobně důvody svých investic, byť zatím nevedly k žádnému finančnímu prospěchu na straně žalobce. Odkázal na smluvní ujednání s dosavadním vlastníkem, uzavřenou smlouvu o smlouvě budoucí kupní, která nasvědčuje tomu, že nejde o jednostranné plnění žalobce bez možné kompenzace, podle dohodnutých podmínek nelze do budoucna považovat činnost žalobce za bezúplatnou. Žalobci úplata náleží, její výše však bude zřejmá v budoucích zdaňovacích obdobích. Odkázal dále na právní úpravu zákona o dani z přidané hodnoty. V žalobě argumentoval tím, že podle § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH platí, že poskytnutím služby se pro účely tohoto zákona rozumí také poskytnutí práva využití věci nebo práva anebo jiné majetkově využitelné hodnoty. Ustanovení § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH však musí být vykládáno současně s ustanovením § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH, v rámci kterého je stanoveno, že předmětem daně z přidané hodnoty je poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Podle § 4 odst. 1 písmeno a) ZDPH se pro účely tohoto zákona rozumí úplatou částka v penězích nebo v platebních prostředcích nahrazujících peníze nebo hodnota poskytnutého nepeněžního plnění. Aby tedy mohl obstát právní názor, že žalobce poskytl v I. čtvrtletí 2011 službu za úplatu, která je předmětem daně z přidané hodnoty, pak by muselo být žalobci prokázáno, že k tomu došlo, a že je tedy například známa výše takové úplaty. Jestliže správce daně sám uvádí, že úplata byla mezi žalobcem a panem M. Š. výslovně sjednána, pak by měl správce daně z tohoto smluvního ujednání vycházet a nikoli se snažit určit výši úplaty sám. Podle názoru žalobce není možné na danou věc aplikovat ust. § 21 odst. 5 písm. a) ZDPH, ale spíše na danou záležitost přiléhající ust. § 21 odst. 5 písm. b) ZDPH, a to zejména v části za středníkem. Podle ust. § 21 odst. 5 písm. b) ZDPH platí, že při poskytnutí služby se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné dnem uvedeným ve smlouvě, ke kterému dochází k převodu práva nebo k poskytnutí práva k využití; pokud je sjednán způsob stanovení úplaty a k uvedenému dni není známa její výše, zdanitelné plnění se považuje za uskutečněné ke dni přijetí úplaty. Žalobce poskytnutím konkrétní investice do předmětné budovy převedl na vlastníka této budovy oprávnění k využití této investice pro hospodaření s touto nemovitostí. Podle přesvědčení žalobce bylo možné celou záležitost posoudit jedině tak, že smluvní strany si nesjednaly přímo úplatu, ale závazný způsob určení úplaty formou znaleckého posudku ke konkrétně stanovenému dni v budoucnu. Ke dni poskytnutí plnění (provedení investice) nebyla výše úplaty známa a tak se zdanitelné plnění považuje za uskutečněné až ke dni přijetí úplaty. K přijetí úplaty dosud nedošlo, ta nebyla dosud ani určena, zdanitelné plnění tedy dosud nenastalo. Dne 29. 5. 2012 zaslal žalovaný žalobci výzvu k podání vyjádření na odlišný právní názor oproti názoru správce daně. K tomu dospěl v rámci odvolacího řízení ohledně daně z přidané hodnoty vyměřené správcem daně za období jednak I. čtvrtletí roku 2011, a rovněž za období 2. čtvrtletí 2011 a 3. čtvrtletí 2011, než k jakému dospěl správce daně prvního stupně. Odvolací orgán potvrdil tvrzení žalobce, že dosud nepřijal za svá plnění žádnou úplatu. Tento správný názor byl však dále nesprávně aplikován a použit pro tvrzení o tom, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, které je předmětem daně. Dále žalobce odkázal na znění dodatku ke Smlouvě o uzavření budoucí smlouvy kupní, který byl sjednán dne 10. 2. 2009 a zdůraznil, že z ustanovení smluvního ujednání mezi žalobcem a M. Š., který je právním předchůdcem M. Š. jasně vyplývá, že žalobce jím realizovaná plnění (investiční výdaje do budovy č.p. 109 na pozemku parc. č. 46 v Brně, Část Brno-město, k.ú. Město Brno) neprovádí jen jako jakási dobrovolná plnění, ale jako skutečnou součást své ekonomické činnosti, vedoucí k získání vlastnického práva k rozhodujícímu majoritnímu spoluvlastnickému podílu za zvýhodněných podmínek, provádí nutnou renovaci této budovy, která byla z důvodu komplikovaných vztahů mezi spoluvlastníky delší dobu bez jakýchkoli investic, a tomu odpovídal též její tristní stav. Tato činnost žalobce není žádným charitativním počinem, ale má svůj jasný ekonomický základ. Mezi smluvními účastníky byla tedy i domluvena úplata, která je přesně definována. Ve vztahu k ustanovení § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH se lze shodnout na tom, že činnost prováděná žalobcem může být skutečně považována za poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH. Toto ustanovení však musí být vykládáno současně s ustanovením § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH, v rámci kterého je stanoveno, že předmětem daně z přidané hodnoty je poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH se pro účely tohoto zákona rozumí úplatou částka v penězích nebo v platebních prostředcích nahrazujících peníze nebo hodnota poskytnutého nepeněžního plnění. Aby tedy mohl obstát právní názor správce daně, že žalobce poskytl ve IV. čtvrtletí 2011 službu za úplatu, která je předmětem daně z přidané hodnoty, pak by musel správce daně prokázat, že k tomu došlo, a že je tedy například známa výše takové úplaty. Žalovaný správně uvedl, že žádnou takovou úplatu žalobce nepřijal, zaujal ale nesprávný právní názor, pokud se dovolává aplikace § 14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 písm. b) ZDPH. Podle posledně odkazovaných ustanovení zákona platí, že za poskytnutí služby za úplatu, a tedy ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH za předmět daně, také považuje poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. Pro účely zákona o dani z přidané hodnoty se za poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí i žalovaným uváděné poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než souvisejících s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně. Pro danou věc je tedy zásadním správně posoudit význam pojmu „pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce“. V odborné literatuře bylo možné se setkat s případem, kdy určitý podnikatel (plátce DPH) bezúplatně poskytoval zdravotnickému zařízení zdravotní pomůcky. Po právní stránce tak šlo o smlouvu o výpůjčce. V rámci tohoto případu bylo jasně sděleno, že o výpůjčku související s uskutečňováním ekonomických činností podnikatele půjde například tehdy, pokud podnikatel vypůjčí nemocnici zdravotnický přístroj za tím účelem, aby mohl následně dodávat této nemocnici zdravotnické prostředky, k jejichž aplikaci tento přístroj slouží. Společnost vypůjčením přístroje sleduje svůj ekonomický prospěch, neboť bude dosahovat zisku prodejem zdravotnických prostředků. Tento prodej by podnikatel bez poskytnutí výpůjčky pravděpodobně neuskutečnil. V tomto případě není výpůjčka předmětem DPH, neboť je poskytnuta pro účely související s uskutečňováním ekonomických činností podnikatele. Obdobně tedy v případě žalobce a jeho vztahu k M. Š., resp. M. Š., je možno uvést, že M. Š. neměl k dispozici volné finanční prostředky pro stavební úpravy předmětných nemovitostí a zároveň hodlal prodat celý svůj spoluvlastnický podíl na těchto nemovitostech. Žalobce nabídnul, že by nezbytné stavební úpravy uhradil. Tato přijatá zdanitelná plnění použil k odpočtu daně. Činnost žalobce spočívající v úhradách stavebních prací je činností související s uskutečňováním jeho ekonomických činností (realizace získaného vlastnického práva umožní pronájmy nebytových a bytových prostor jako zdanitelných plnění). Plněním podmínek dle Smlouvy o uzavření budoucí smlouvy kupní ze dne 11. 5. 2007 zajistil žalobce sobě bezkonkurenční výhodu. Dále žalobce zpochybnil závěr žalovaného, že by činnost žalobce naplňovala definici poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce ve smyslu § 14 odst. 4 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Mezi účastníky smluvního vztahu založeného Smlouvou o uzavření budoucí smlouvy kupní uzavřené dne 11. 5. 2007 ve znění Dodatku k této smlouvě ze dne 10. 2. 2009, byla za činnost žalobce sjednána úplata. Nejde tedy o poskytnutí služby plátcem bez úplaty. Aby mohlo dojít k aplikaci ustanovení § 14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 písm. b) ZDPH, v kombinaci s § 21 odst. 5 písm. a) ZDPH a § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH, pak by musel žalobce realizovat své investiční výdaje do budovy zcela mimo svoji ekonomickou činnost, například by muselo jít o investice do rodinného domu, který by nebyl použit pro podnikání žalobce, a muselo by jít o činnost prováděnou zdarma, tedy bez poskytnutí jakékoli úplaty. V praxi si lze takový případ představit tak, že zmrzlinář nakupuje suroviny pro výrobu zmrzliny s DPH, uplatňuje si z těchto nákladů odpočet daně, a přitom zmrzlinu vydává například pouze sobě nebo svým zaměstnancům a nepřijímá za to žádné peníze. Pak je důvodným považovat takto poskytnutou službu, jako službu za úplatu, tedy za předmět daně, jehož základem je výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění, tj. v daném případě ke dni poskytnutí služby. Z obsahu smluvního ujednání žalobce s M. Š., jakož i z obsahu dosud provedených důkazů, je zřejmé, že u žalobce nejde o případ zmrzlináře, který by si uplatňoval odpočet daně, aniž by za jím poskytované služby neměl dostat odměnu. Celý případ je možná poněkud komplikovaný tím, že mezi smluvními účastníky byl zvolen model stanovení způsobu úplaty až k určitému rozhodnému dni, a to zjištěním soudního znalce, přičemž je nepochybné, že tento den bude v jiném zdaňovacím období, než ve kterém je uplatněn odpočet z přijatých plnění. Přitom k takovému dni musí nepochybně v budoucnu dojít, neboť se počítá jak s variantou, že dojde k budoucímu prodeji spoluvlastnického podílu, tak s variantou, že k tomuto nedojde. Ke stanovení úplaty tak v budoucnu za přesně daných podmínek a k přesně stanovenému dni najisto dojde. Už i správce daně prvního stupně sám uvedl, že úplata byla mezi žalobcem a panem M. Š. výslovně sjednána. Pak by mělo být toto zjištění bráno v potaz. Není tedy možné úplatu zjišťovat jinak, jak to nesprávně činil správce daně prvního stupně, a není také možné tvrdit, že služba je poskytována bezúplatně. Přijetím právního názoru žalovaného by byl žalobce uvržen do dvojího zdanění. Poprvé by měly být jeho služby zdaněny nyní v rámci revidovaných zdaňovacích období, a to se základem daně stanoveným podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH, tedy do úplné výše všech přijatých plnění (použitých nákladů). Podruhé by se tak stalo v okamžiku, kdy by došlo k vyčíslení úplaty vůči M. Š. podle Smlouvy o uzavření budoucí smlouvy kupní. Žalovaný ve svém vyjádření k žalobě navrhl její zamítnutí jako nedůvodné. Popsal průběh řízení a odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí s tím, že žalobní námitky jsou v zásadě shodné s námitkami uplatněnými žalobcem v odvolání proti platebnímu výměru a byly tak žalovaným vypořádány v odvolacím řízení. Poukázal především na to, že žalobce stavebními pracemi a jiným zhodnocením cizí nemovitosti poskytoval jejím vlastníkům majetkově využitelnou hodnotu, resp. právo k využití této hodnoty, a tím poskytl službu ve smyslu ust. § 14 odst. 1 písm. b) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Podle přesvědčení žalovaného pro danou věc nelze aplikovat rozhodnutí ESD C-268-83 (Rompelman). V odkazované věci C-268-83 (Rompleman) manželé R. písemnými smlouvami nabyli právo na budoucí spoluvlastnictví dvou jednotek v nemovitosti, která byla v procesu výstavby. Podle stavebního projektu byly tyto dvě jednotky označeny jako „výstavní síně. R. oznámili daňovému úřadu, že tyto výstavní síně budou pronajaty podnikatelům, a že následně pronajímatel a nájemce předloží žádost o výjimku z osvobození od daně z obratu stanovenou pro případy pronájmu. Navíc požádali o možnost odečíst DPH na vstupu, která byla zahrnuta ve splátkách kupní ceny hrazených podle postupu prací. Následně již došlo k převodu vlastnictví uvedených jednotek. R. uplatňovali vrácení daně zaplacené na vstupu, což nebylo daňovým úřadem uznáno z důvodu, že využívání získaných prostor ještě nenastalo (prostory nebyly ještě pronajímány). R. se obrátili na vnitrostátní soud (nejdříve na regionální odvolací soud, následně podali proti rozsudku kasační stížnost u Hoge Raad – nejvyššího nizozemského soudu), nejvyšší soud – Hoge Raad přerušil řízení a obrátil se na Soudní dvůr s předběžnou otázkou: „Jedná se v okamžiku, kdy osoba koupí budoucí nemovitost se záměrem ji v příslušný okamžik pronajmout, o „využívání“ ve smyslu čl 4 odst. 2 druhé věty šesté směrnice?“ (Soudní dvůr na předběžnou otázku odpověděl tak, že nabytí práva na budoucí převod vlastnického práva k části nemovitosti, která teprve bude postavena, se záměrem ji v příslušný okamžik pronajmout, lze považovat za hospodářskou činnost ve smyslu čl. 4 odst. 1 šesté směrnice, přičemž tato směrnice nebrání tomu, aby správce daně vyžadoval potvrzení prohlášeného záměru objektivními skutečnostmi, jako např. specifickou způsobilostí projektovaných prostor ke komerčnímu využívání.) Je zřejmé, že žalobcův případ je v mnohém odlišný. Mezi žalobcem a spoluvlastníkem nemovitosti je uzavřena smlouva o smlouvě budoucí kupní (sám žalobce uvádí, že byla tato smlouva uzavřena, a to již dne 11. 5. 2007) a není tak postaveno na jisto, zda bude skutečně uzavřena kupní smlouva (ve věci Rompleman šlo o kupní smlouvu, kdy postupně při výstavbě vznikala nemovitá věc a následně bylo potvrzeno, že k převodu vlastnictví skutečně došlo). Především je však nutno zohlednit ten rozdíl, že v žalobcově případě již existující nemovitost využívá za účelem získávání příjmů (z pronájmu bytových a nebytových prostor) současný vlastník této nemovitosti M. Š., tento vlastník tak vykazuje ekonomickou činnost a profituje z pronájmu nemovitosti (ve věci Rompleman v případě postupně budované nemovitosti v době vynakládání investice současně nikdo jiný z pronájmu této nemovitosti neprofitoval, proto ani nemohla být narušena zásada neutrality DPH). Tím je žalobcův případ v podstatném odlišný, a tato skutečnost byla žalovaným zohledněna v rámci rozhodování o odvolání proti platebnímu výměru. Žalovaný v této souvislosti odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí o odvolání, zejména od str. 5 posledního odstavce. K žalobní námitce, že „díky tomu, že se … zavázal vyčkat prodeje nemovitostí v budoucnu a nebyl tedy odrazen nařízeným předběžným opatřením a byl navíc ochoten vlastními investicemi budovu opravovat, získal žalobce velmi výhodnou cenu za odkup předmětného majoritního spoluvlastnického podílu o velikosti 3/5 na nemovitostech, tedy i na budově a bez dohodnutých investic by žalobce byl zavázán k úhradě plné ceny 3/5 spoluvlastnického podílu na nemovitostech, což by byla několikanásobná částka oproti sjednané kupní ceně 20.000.000,- Kč“ žalovaný uvedl ve vyjádření, že podle smlouvy o uzavření budoucí smlouvy kupní by žalobce měl být oprávněn na úhradu kupní ceny 20 mil. Kč započíst své pohledávky za prodávajícím, kdy by znaleckým posudkem mělo být oceněno provedené zhodnocení budovy v důsledku jeho investic. Pokud k tomu žalobce dále uvádí, že „(t)ato cesta byla prospěšná pro obě smluvní strany“, může s ním žalovaný v tomto i souhlasit s tím, že tato cesta není však prospěšná pro státní rozpočet, když si žalobce jako plátce daně z přidané hodnoty nárokuje odpočet daně bez toho, že by přiznával v souvislosti s plněními uskutečněnými ve prospěch vlastníka nemovitosti daň na výstupu. Pokud by stavební úpravy a opravy budovy hradil přímo vlastník této budovy (jak je to obvyklé), musel by v ceně za službu nést rovněž daň z přidané hodnoty (tuto by odvedl plátce daně poskytující mu službu; vlastník – neplátce by si však v této souvislosti již nemohl uplatnit nárok na odpočet daně). V případě zdanění takovým způsobem, jak si představuje žalobce, je to pro obě smluvní strany výhodné, neboť vlastník budovy profituje na pronájmu stavebními úpravami a opravami „zhodnocené“ budovy (aniž by byl jakkoliv zatížen DPH související s provedenými stavebními úpravami) a žalobce „profituje“ na tom, že v souvislosti se stejnou investicí do budovy – tj. v souvislosti se stejnou přidanou hodnotou si nárokuje odpočet daně (bez přiznání daně na výstupu). Pokud žalobce v žalobě argumentoval tím, že je rozhodující to, že „dosud žádná kompenzace poskytnuta nebyla, a v tom případě nebyly splněny podmínky zákona o dani z přidané hodnoty pro to, aby bylo jeho plnění považováno za službu, která podléhá daňové povinnosti“, odkázal žalovaný opět na odůvodnění rozhodnutí o odvolání (zejména od str. 5) a na znění příslušných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty, které žalovaný na žalobcův případ aplikoval, zejména na § 14 odst. 1, odst. 3 písm. a) a odst. 4 písm. b) tohoto zákona, a znovu zdůraznil, že posuzované služby, spočívající v poskytnutí práva využití jiné majetkové hodnoty, jsou předmětem daně, ve smyslu ust. § 2 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. V replice k vyjádření žalovaného pak žalobce setrval na svých stanoviscích a výkladu zákona o dani z přidané hodnoty jak uvedl v žalobě. Dále pak uvedl, že žalobce „je držitelem příslušného živnostenského oprávnění, dle kterého je oprávněn vykonávat i další činnosti než žalovaným uváděný nákup a prodej zboží – maloobchod. Takto je žalobce oprávněn vykonávat v rámci živnosti Výroba, obchod a služby neuvedené v přílohách 1 až 3 živnostenského zákona i realitní činnost, správu a údržbu nemovitostí a tento podobor činnosti má řádně ohlášen (viz. Evidence ekonomických subjektů na wwwinfo.mfcr.cz/). Dále uvedl, že dlouhodobost trvání přechodného stavu, kdy jsou ze strany žalobce poskytovány investice do jeho budoucího majetku, a to od roku 2007, je dána trváním občanskoprávních sporů mezi původními podílovými spoluvlastníky. Nabýt spoluvlastnický podíl M. Š. (později po jeho smrti podíl dědice M. Š.) na nemovitosti tak nebylo možné, a to zejména vzhledem k existenci předběžného opatření, které bránilo původnímu vlastníkovi podílu, M. Š., podíl převést na jinou osobu. Předběžné opatření bylo vydáno Městským soudem v Brně dne 18. 12. 2006, pod č.j. 37 C 106/2006-42. Účinky tohoto předběžného opatření pominuly teprve v letošním roce. Teprve dne 2. 3. 2012 bylo Městským soudem v Brně pod č.j. 37 C 106/2006-103 rozhodnuto o zastavení řízení. Dle údajů uvedených v rámci portálu infosoud na www.justice.cz nabylo toto rozhodnutí právní moci dne 11. 3. 2012. Podle přesvědčení žalobce je nepochybné, že dokud se žalobce nestane vlastníkem předmětné nemovitosti, nebo by se nestal vlastníkem majoritního spoluvlastnického podílu, pak skutečně do této doby nemůže ekonomicky z provozu takové nemovitosti profitovat. Žalobce však činí vše pro to, aby nemovitost do svého vlastnictví získal a z jejího provozu ekonomicky profitoval. Žalobce též odkazuje na tu část svých žalobních tvrzení, kde jednoznačně tvrdí ekonomickou výhodnost sjednané kupní ceny, a to pouze v důsledku toho, že byl nucen zahájit nezbytnou investiční činnost za stavu, kdy nebylo možné realizovat prodej majoritního spoluvlastnického podílu. Podle názoru žalobce zde s případem rozhodnutí ESD C-268-83 (Rompelman) není žádného rozdílu v tom, zdali právo k budoucímu nabytí nemovitosti je ovlivněno tím, zda tato nemovitost existuje či nikoliv, což odůvodnil tak, že v případě manželů R. šlo o to, že nemovitost měla v budoucnu teprve vzniknout a investice tedy směřovaly na dosud neexistující věc, k níž měli R. pouze budoucí majetkové právo. V případě žalobce jde ve vztahu ke zdaňovacímu období I. čtvrtletí 2011 a to, že nemovitost nebylo v tomto období možné pod soudním zákazem prodat a koupit a tento zákaz měl v budoucnu pominout v důsledku ukončení sporu vedeného Městským soudem v Brně pod sp.zn. 37 C 106/2006, a investice tedy směřovaly na dosud neexistující věc, k níž měl žalobce majetkové právo garantující mu budoucí odkup. Postavení manželů R. a žalobce je tedy identické, ani jeden z nich nemohl ve zkoumaných zdaňovacích obdobích být vlastníkem majetku, o jehož pořízení měli zájem pro uskutečňování své budoucí ekonomické činnosti, a kdy podle založených smluvních vztahů a pro zajištění budoucího uskutečňování ekonomické činnosti byli nuceni vynaložit určité finanční prostředky s daní z přidané hodnoty, kterou řádně uhradili svému dodavateli a tuto evidovali jako daň na vstupu. Žalobce se neztotožnil s výkladem žalovaného o tom, že by šlo o nějaký systém cíleného profitování z odpočtu DPH na úkor státu. Žalobce zkrátka uhradil daňové doklady dodavatelů, kteří jsou tuzemskými plátci daně a jako takoví jsou povinni takto žalobcem uhrazenou daň z přidané hodnoty vykázat u sebe na výstupu, tedy včetně následného odvodu této daně státu. Už i z tohoto důvodu nelze hovořit o narušení principu neutrality daně. Navíc je potřeba si uvědomit, že pokud žalobce zrealizoval nutnou renovaci nemovitosti předtím, než se stal jejím vlastníkem, bude pak již uplatňovat DPH z rekonstrukčních prací na vstupu pouze v minimálním rozsahu, za to DPH na výstupu z realizovaných pronájmů bude jasně dané. K takto vnímané neutralitě tedy dojde, byť se to stane v různých zdaňovacích obdobích. Navíc je potřeba zopakovat, že daní z přidané hodnoty bude v budoucnu zatíženo též zjištěné zhodnocení nemovitosti, které bude M. Š. povinen žalobci uhradit, a které není pouhým finančním vypořádáním, ale skutečnou úplatou za poskytované služby. Žalobce se také nemůže nijak ztotožnit s tím, jak žalovaný hodnotí způsob určení úplaty v rámci Smlouvy o smlouvě budoucí kupní ve znění jejích pozdějších předpisů, když uvádí, že tam sjednaný způsob úplaty se nijak netýká služeb poskytovaných žalobcem jako investice do předmětné nemovitosti. Žalovaný se v tomto svém závěru kategoricky mýlí a z toho plyne i jeho nesprávný názor ohledně přezkumu napadeného rozhodnutí správce daně. V rámci Dodatku č. 1 ke Smlouvě o smlouvě budoucí kupní ze dne 10. 2. 2009 je jasně sjednáno a mezi stranami potvrzeno, že daňový subjekt jako budoucí kupující dosud provedl a má dále zájem provést významné investiční výdaje do budovy. Výslovně tak bylo sjednáno, že vzhledem ke značnému rozsahu dosud provedených a plánovaných investic, jakož i z důvodu toho, že dosud neodpadla právní překážka pro prodej spoluvlastnického podílu budoucího prodávajícího, spatřují smluvní strany za nutné blíže specifikovat rozhodné skutečnosti pro zohlednění provedených investic budoucího kupujícího. Z tohoto důvodu sjednaly mezi sebou tento dodatek ke Smlouvě o uzavření budoucí smlouvy kupní. Zde si pak dohodly pravidlo pro určení úplaty za provedené investice na zhodnocení budovy. Úplaty za služby daňového subjektu je možné jasně určit jako částku v Kč, která představuje protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota budovy č.p. 109 postavená na pozemku parc. č. 46, vše v Brně, v k.ú. Město Brno, a to v důsledku investice P. G. ode dne 11. května 2007 do okamžiku uzavření Kupní smlouvy, podle, které převede M. Š. jako prodávající na žalobce jako kupujícího své vlastnické právo ke spoluvlastnickému podílu o velikosti 3/5 na nemovitostech budova č.p. 109 postavená na pozemku parc. č. 46 (jedná se o budovu v Brně na Jakubském nám. číslo orientační 1), pozemek parc. č. 46, to vše v katastrálním území Město Brno. V případě, že smluvní strany nebudou schopny se dohodnout na jiném soudním znalci, pak se strany dohodly na osobě soudního znalce Ing. J. P., soudního znalce jmenovaného rozhodnutím předsedy Krajského soudu v Brně ze dne 7.6.1999, č.j. 499/99 pro základní obor ekonomika, odvětví ceny a odhady se specializací nemovitosti a v oboru stavebnictví, odvětví stavby obytné a stavby průmyslové. Ve vztahu k určení úplaty za provedené investice lze odkázat například na obdobný postup jako v případě investic do pronajatého majetku, kde se hovoří o technickém zhodnocení pronajaté věci. Podle ustanovení § 667 odst. 1, poslední věta zákona č. 40/1964 Sb., občanského zákoníku platí, že dal-li pronajímatel souhlas se změnou na pronajaté věci, ale nezavázal se k úhradě nákladů, může nájemce požadovat po skončení nájmu protihodnotu toho, o co se zvýšila hodnota pronajaté věci. Tak například v rámci rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č.j. 1 Afs 70/2010-57 ze dne 22. 9. 2010 je jasně uvedeno, že pokud docházelo v průběhu několika let k technickému zhodnocení pronajatých věcí ze strany nájemce, a to na jeho vlastní náklady a se souhlasem majitele, pak k zdanitelnému plnění došlo až ke dni ukončení nájemního vztahu. Teprve přenechání zhodnocení majetku (s nímž bylo navíc v daném případě zacházeno coby s technickým zhodnocením) nájemcem pronajímateli je tak nutno považovat za poskytnutí práva využití jiné majetkově využitelné hodnoty ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Tedy, přenechá-li nájemce při ukončení nájmu technické zhodnocení za náhradu pronajímateli, tak tato náhrada je ve své podstatě náhradou za obstarání či dodání předmětných stavebních prací nájemcem pronajímateli (byť práce se fyzicky provedly dříve a k jejich předání do dispozice pronajímatele dojde později). Zdanitelným plněním se však tato operace stává až ke dni předání technického zhodnocení pronajímateli, neboť do té doby technické zhodnocení užíval nájemce. Mezi pronajímatelem a nájemcem tudíž předtím nemohlo dojít ke zdanitelnému plnění. Demonstrace tohoto případu je důležitá právě pro pochopení, že i zde je ze strany žalobce poskytováno jeho vlastním nákladem po dobu několika let zhodnocení majetku někoho jiného, to však se souhlasem majitele takového majetku, a s touto osobou je zároveň dohodnuto uhrazení vzniklého zhodnocení k jasně definovanému okamžiku v budoucnu. Právě k tomuto budoucímu okamžiku by mělo být vztahováno určení zdanitelného plnění. O žalobě rozhodl Krajský soud v Brně rozsudkem ze dne 30. 9. 2014, č.j. 31Af 123/2012-49, který nabyl právní moci 13. 10. 2014. Tento pravomocný rozsudek byl po podání kasační stížnosti žalovaným následně zrušen rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 7. 2016, č.j. 5 Afs 173/2014-27 a věc vrácena zdejšímu soudu k dalšímu řízení. Rozsudek Nejvyššího správního soudu nabyl právní moci dnem 26. 7. 2016. Žalobou podanou u Krajského soudu v Brně dne 22. 4. 2013 vedenou u Krajského soudu v Brně pod sp.zn. 31Af 35/2013 se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 14. 12. 2012, č.j. 19383/12-1302-700225, rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 11. 12. 2012, č.j. 19018/12-1302-700225, rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 14. 3. 2013, č.j. 8644/13/5000-14302-700225 a rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 20. 3. 2013, č.j. 9026/13/5000-14302-700225 a jim předcházejících rozhodnutí Finančního úřadu Brno-venkov, ve věcech vyměření daně z přidané hodnoty na výstupu za zdaňovací období II. čtvrtletí 2011, III. čtvrtletí 2011, IV. čtvrtletí 2011 a IV. čtvrtletí 2010. Žalobou podanou u Krajského soudu v Brně dne 10. 2. 2014 vedenou u Krajského soudu v Brně pod sp.zn. 31Af 10/2014 se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 12. 2013, č.j. 31780/13/5000-14302-700225, rozhodnutí žalovaného ze dne 23. 12. 2013, č.j. 31782/13/5000-14302-700225 a rozhodnutí žalovaného ze dne 10. 1. 2014, č.j. 726/14/5000-14302-700225, jakož i jemu předcházející rozhodnutí Finančního úřadu pro Jihomoravský kraj, územní pracoviště Brno-venkov ze dne 28. 8. 2013, která vydání rozhodnutí žalovaného předcházela, a to ve věcech týkajících se vyměření daně z přidané hodnoty na výstupu za zdaňovací období I. čtvrtletí 2012, II. čtvrtletí 2012 a posledně uvedeným rozhodnutím za zdaňovací období II. čtvrtletí 2009, III. čtvrtletí 2009, IV. čtvrtletí 2009, I. čtvrtletí 2010, II. čtvrtletí 2010 a III. čtvrtletí 2010. Odůvodnění těchto žalob je prakticky totožné s odůvodněním prvně podané žaloby vedené soudem pod sp.zn. 31Af 123/2012 a to jak co se týče popsaných skutkových okolností, tak právního posouzení i s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu ve věci vedené pod sp.zn. 1 Afs 70/2010. K žalobním námitkám podal žalovaný podrobná vyjádření, obsahově totožná s předchozím vyjádřením blíže popsaným shora. Po tomto zjištění, že věci vedené u Krajského soudu v Brně pod sp.zn. 31Af 123/2012, 31Af 35/2013 a 31Af 10/2014 spolu skutkově i právně souvisejí, rozhodl nejprve soud o spojení věcí ke společnému řízení a rozhodnutí (§ 39 odst. 1 s. ř. s). Poté Krajský soud v Brně na základě podaných žalob přezkoumal všechna napadená rozhodnutí, jakož i řízení předcházející jejich vydání, a to v rozsahu uplatněných žalobních námitek (§ 75 odst. 2 s. ř. s.), přičemž při přezkoumání vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.), a posléze rozhodl o žalobách, aniž nařizoval jednání, za podmínek vyplývajících z ustanovení § 51 odst. 1 s. ř. s., poté, kdy účastníci řízení s takovým postupem vyslovili souhlas. Mezi účastníky podle popisu skutkových okolností v jednotlivých žalobách a vyjádřeních žalovaného k nim, není sporný zjištěný skutkový stav, jehož základ spočívá v investicích žalobce – nevlastníka do cizí nemovitosti za žalobcem deklarovaným účelem jejího předpokládaného budoucího převodu, přičemž není zpochybňováno smluvní ujednání mezi žalobcem-nevlastníkem a jedním spoluvlastníkem nemovitosti, do níž žalobce investoval, zejména stavebními pracemi a jiným zhodnocováním cizí nemovitosti s tvrzením žalobcem předpokládaným budoucím vývojem jeho podnikatelského záměru. Protože skutková zjištění, z nichž správce daně a posléze i žalovaný vyšli, sporná nejsou, bude z nich vycházet i soud, tak, jak jsou popsána v odůvodnění napadených rozhodnutí, žalobách a vyjádřeních žalovaného k nim. Pro přezkumnou činnost soudu tak zůstala jako zásadní otázka právního posouzení věci žalovaným, přičemž lze vycházet z toho, že se účastníci v průběhu daňového řízení shodli i v otázce, že přenechání zhodnocené nemovitosti k užívání současným vlastníkům nemovitosti může být považováno za poskytnutí služby ve smyslu § 14 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Za nesprávné právní posouzení věci by bylo možno považovat situaci, kdy by žalovaný posoudil věc podle nesprávného právního předpisu nebo kdy by správně použitý právní předpis nesprávně vyložil nebo nesprávně aplikoval na zjištěný skutkový stav. Podle přesvědčení soudu, se o takovou situaci v dané věci nemůže jednat. Sporným mezi účastníky zůstává pouze to, zda žalobci vznikla povinnost přiznat daň z přidané hodnoty na výstupu k okamžiku, kdy vlastník či vlastníci nemovitosti službu poskytovanou žalobcem mohli využívat pro své vlastní ekonomické aktivity. Žalobce argumentuje tím, že k uskutečnění zdanitelného plnění může dojít až v budoucnu ke dni uzavření kupní smlouvy, neboť teprve poté bude možno zjistit celkové zhodnocení nemovitosti podle dodatku Smlouvy o uzavření budoucí smlouvy kupní, kterou uzavřel s jedním ze spoluvlastníků této nemovitosti (M. Š.). Základem pro právní posouzení věci, z něhož vycházel žalovaný, je ustanovení § 2 odst. 1 písm. b) a § 14 odst. 1, odst. 3 písm. a) a odst. 4 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. Podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, ve znění platném pro všechna zdaňovací období beze změn, je předmětem daně poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti s místem plnění v tuzemsku. Podle § 14 odst. 1 se poskytnutím služby pro účely tohoto zákona rozumí všechny činnosti, které nejsou dodáním zboží nebo převodem nemovitosti. Podle odst. 3 písm. a) tohoto ustanovení se za poskytnutí služby za úplatu považuje také poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce a podle odst. 4 písm. b) tohoto ustanovení se pro účely tohoto zákona za poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí také poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu plátce nebo jeho zaměstnanců nebo jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně. Všechna žalobami napadená rozhodnutí vycházejí z toho, že žalobce stavebními pracemi a jiným zhodnocením cizí nemovitosti poskytoval jejím vlastníkům majetkově využitelné hodnoty a tím poskytoval službu ve smyslu ustanovení § 14 odst. 1 písm. b), jak je shora citováno. Dále je v rozhodnutích jasně vyloženo, že k uskutečnění příslušných zdanitelných plnění došlo ke dni poskytnutí služby, nikoliv výdajů, které žalobce poskytnutou službou vynaložil. Bylo rovněž akcentováno, že příjmy z pronájmu zhodnoceného či zhodnocovaného majetku neplynou žalobci, ale vlastníkům nemovitosti, kteří tuto nemovitost užívají k uskutečňování své vlastní ekonomické činnosti, kdy pronájmem nemovitostí dosahují příjmů. V otázce sjednání úplaty podle dodatku Smlouvy o smlouvě budoucí kupní dospěl správce daně k tomu, že úplata sjednaná do budoucna se konkrétního poskytování služeb vlastníků nemovitosti týkat nemůže z důvodů blíže rozvedených v odůvodnění rozhodnutí. Základ všech napadených rozhodnutí tak spočívá v tom, že žalobce poskytoval konkrétně specifikované služby bez úplaty pro účely nesouvisející s uskutečňováním svých ekonomických činností, kdy u souvisejících přijatých plnění uplatnil nárok na odpočet daně (§ 14 odst. 4 písm. b)), přičemž podle ustanovení § 14 odst. 3 písm. a), které je citováno výše, jsou takové služby z pohledu zákona o dani z přidané hodnoty považovány za služby poskytnuté za úplatu, a proto jsou předmětem daně podle § 2 odst. 1 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty. V takto vymezeném právním posouzení věci nemohl Krajský soud v Brně shledat žádný rozpor se zákonem. Je zapotřebí zdůraznit, ve vztahu k uplatněným žalobním námitkám, že zdejší soud nepovažuje za smysluplné „přepisovat“ argumentaci žalovaného, s níž nelze jinak než se ztotožnit, a to v situaci, kdy žalobní námitky jsou obsahově zcela totožné s námitkami uplatněnými v odvolání a jsou do podrobností obsaženy a vypořádány žalovaným v odůvodnění žalobami napadených rozhodnutí, včetně okamžiku uskutečnění zdanitelného plnění (poskytnutím služby vlastníkům nemovitosti ve smyslu ustanovení § 21 odst. 5 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty) a žalobcem v odvolání uplatněnou argumentací vybranou judikaturou (též rozhodnutí ESD C-268-83). Žalobní námitky jsou v podstatě opakovanými námitkami odvolacími a shodné s doplňujícím vyjádřením žalobce k odvolání, přičemž na ně dal jednoznačnou odpověď již žalovaný, jak plyne z odůvodnění napadených rozhodnutí, který je vypořádal podrobně a pečlivě a své závěry správně právně vyargumentoval. Jakkoli žalobce nesouhlasí s argumentací žalovaného, soud nemá důvod se od hodnocení pečlivě vyargumentovaných hledisek odchylovat. Krajský soud pro danou věc zdůrazňuje, že správní soudnictví nepředstavuje další odvolací instanci, a že úkolem soudu je přezkoumat zákonnost rozhodnutí, které žalobce napadá. Dovodil-li žalovaný na podkladě skutkových zjištění závěry opřené o ustanovení § 2 odst. 1 písm. b), § 14 odst. 1, odst. 3 písm. b) a odst. 4 písm. b) zákona o dani z přidané hodnoty, nemá soud žádného důvodu považovat tuto právní argumentaci za rozpornou se zákonem. K obšírné argumentaci žalobce vztahující se ke smluvnímu ujednání s jedním ze spoluvlastníků soud uvádí, že smluvní ujednání mezi žalobcem a spoluvlastníkem nemovitosti může mít dopady v oblasti jejich soukromoprávních vztahů z pohledu právního důvodu investice nevlastníka do cizí nemovitosti za účelem jejího budoucího převodu. Z pohledu aplikovaného zákona o dani z přidané hodnoty je pak zásadní při posouzení, zda je konkrétní transakce předmětem daně či nikoli, vždy pouze její objektivní povaha – v dané věci skutečnost, že služba byla poskytnuta – a nikoli její účel nebo úmysl či budoucí záměry zúčastněných stran. Znalecký posudek, který žalobce k žalobě připojil je pak pouze posudkem vztahujícím se k ocenění nemovitostí, přičemž cena nemovitosti není pro právní posouzení věci z pohledu správně aplikovaných ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty nijak významná. Vzhledem k tomu, že po přezkoumání napadených rozhodnutí neshledal soud žaloby důvodnými, rozhodl podle § 78 odst. 7 s. ř. s. o jejich zamítnutí. Výrok o nákladech řízení má oporu v ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce ve věci úspěšný nebyl, proto právo na náhradu nákladů řízení nemá. Úspěšnému žalovanému pak žádné náklady nad rámec jeho jinak běžné administrativní činnosti nevznikly. Proto soud rozhodl tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení