31 Af 126/2010 - 97

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně obchodní společnosti MPS Mostní a pozemní stavby, s. r. o., se sídlem v Čepí č. 104, zast. JUDr. Milanem Novákem, advokátem v Hradci Králové, Dukelská č. 15, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 17. června 2008, čj. 5827/08-1300-602331, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 17. června 2008, čj. 5827/08-1300-602331, se zrušuje a věc se žalovanému vrací k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na nákladech řízení částku 19.280,- Kč do osmi dnů od právní moci tohoto rozsudku, z toho částku 13.520,- Kč k rukám jejího zástupce JUDr. Milana Nováka a částku 5.760,- Kč k rukám JUDr. Ing. Tomáše Matouška.

Odůvodnění

Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně do rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích (dále také jen "správce daně") ze dne 7. 11. 2007, čj. 203884/07/248912/7304, kterým jí byl vyměřen nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2006 ve výši 59,- Kč. -2- V jeho odůvodnění uvedl, že správce daně u žalobkyně na základě pochybností zjištěných při místním šetření provedl vytýkací řízení, které ukončil vydáním platebního výměru, když ve zdaňovacím období prosinec 2006 neuznal žalobkyní uplatněný odpočet daně na vstupu ve výši 299.671,- Kč. V reakci na odvolací námitku, že správce vedl vytýkací řízení neoprávněně, když výzvu k zahájení vytýkacího řízení vydal po nabytí právní moci rozhodnutí o vyměření daně, uvedl, že daňové přiznání za zdaňovací období prosinec 2006, doručené správci daně dne 25. 1. 2007, nemohlo nabýt právní moci, protože nedošlo k vyměření podle § 46 odst. 5 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Před vyměřením totiž vznikly správci daně na základě místních šetření provedených ve dnech 20. 2. 2007 a 21. 2. 2007 pochybnosti o správnosti daňového přiznání, a proto výzvou ze dne 30. 3. 2007 zahájil u žalobkyně vytýkací řízení, které pak ukončil vydáním platebního výměru. K nároku na odpočet daně z reklamních a prezentačních služeb žalovaný poukázal na definici předmětu daně ve smyslu ustanovení § 2 odst. 1 písm. b) a odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), a dále na ustanovení § 72 téhož zákona. Uvedl, že pokud chce plátce daně zákonným způsobem nárokovat odpočet daně, musí podle odstavce prvého posledně zmíněného ustanovení mimo jiné přijatá zdanitelná plnění použít pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Z uvedeného vyplývá, že i když není pro nárok na odpočet daně nikde výslovně uveden termín „faktické přijetí služby“, musí se služba, aby mohla být použita pro ekonomickou činnost plátce, fakticky uskutečnit. Žalovaný dále konstatoval, že v bodě III. smlouvy o reklamě byla uvedena splatnost ceny za celkové plnění na základě vystavených zálohových faktur v tam uvedených termínech. V případě neuhrazení zálohy bylo datum uskutečnění zdanitelného plnění stanoveno na 31. 12. 2006 a 30. 6. 2007. Přestože nedošlo k zálohovým platbám, zahrnula žalobkyně do daňového přiznání plnění v termínech pro přijetí platby uvedených ve smlouvě, tj. 30. 9., 31. 10., 30. 11. a 31. 12. 2006. Ve zdaňovacím období prosinec 2006 však nebyl k vykázanému základu daně doložen rozsah zdanitelného plnění, které mělo být uskutečněno. Z uvedených důvodů nelze dle žalovaného přesně stanovit, že cena za plnění zahrnutá do daňového přiznání za předmětné zdaňovací období odpovídá skutečnému rozsahu služeb provedených společností REMOEX, spol. s r. o. (dále jen „společnost REMOEX“), v prosinci 2006. Dle žalovaného dokládají pochybnosti o skutečném rozsahu provedených služeb a o tom, kdo je měl uskutečnit, následující poznatky správce daně: Při místním šetření provedeném ve dnech 20. a 21. 2. 2007 bylo zjištěno, že si žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty na základě dokladů vystavených společností REMOEX návazně na smlouvu uzavřenou dne 5. 9. 2006. Oprávněnost odpočtu žalobkyně doložila technickým nosičem CD, zmíněnými doklady od společnosti REMOEX a předmětnou smlouvou. Na výzvu ze dne 30. 3. 2007 měla žalobkyně odstranit pochybnosti o oprávněnosti uplatnění odpočtu daně z reklamních a prezentačních služeb tím, že prokáže, že uvedená zdanitelná plnění byla přijata od společnosti REMOEX. Žalovaný přitom konstatoval, že technický nosič CD obsahoval celkem 1.065 souborů, přičemž pouze 26 z nich se -3- týkalo přímo žalobkyně, tj. bylo zde uvedeno její logo. Uvedl, že odpověď žalobkyně na uvedenou výzvu neobsahovala žádnou reakci na vznesený požadavek správce daně. Z průběhu daňového řízení dle žalovaného jasně vyplynulo, že žalobkyně neprokázala ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu v návaznosti na ustanovení § 72 a § 73 zákona o DPH přijetí reklamních a propagačních služeb, které pro ni měla podle smlouvy o reklamě zajistit firma REMOEX, a že nárokovaný odpočet daně na vstupu byl tedy oprávněný. Žalovaný dále uvedl, že ve zdaňovacím období prosinec 2006 žalobkyně uplatnila také nárok na odpočet daně na vstupu ze 40 kusů psacích per a 30 kusů peněženek. K prokázání svého tvrzení předložila listinu ze dne 20. 12. 2006 nazvanou „Předání peněženek a per“, která obsahuje soupis jejích zaměstnanců, kteří měli uvedená pera a peněženky obdržet. Protože tato listina nebyla předložena v požadovaném termínu (do 15 dnů od převzetí výzvy), ale až spolu s odvoláním, lze se dle žalovaného domnívat, že byla sepsána účelově až po termínu po dodatečném vyměření daně. Z tohoto důvodu ji neosvědčil jako důkaz. Jako další důvod odmítnutí zmíněné listiny uvedl i to, že se v ní uvádí pouze 10 per a 8 peněženek, ale odpočet daně na vstupu si žalobkyně uplatnila ze 40 kusů per a 30 kusů peněženek. Zmiňovaná listina navíc neprokazuje, že uvedené zboží bylo použito vlastními pracovníky pro pracovní účely a nikoliv pro osobní potřebu. Označil současně za velmi nepravděpodobné, aby peněženky sloužily jako kancelářská potřeba zaměstnancům pro jejich pracovní aktivity. Žalovaný uzavřel, že neprokázáním použití uvedeného zboží pro ekonomickou činnost žalobkyně a jeho bezúplatné poskytnutí dalším osobám došlo k naplnění ustanovení § 13 odst. 4 písm. a) a odst. 5 zákona o DPH a žalobkyně měla z takto použitého hmotného majetku odvést daň. Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala přezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí a navrhla jeho zrušení, jakož i zrušení jemu předcházejícího rozhodnutí správce daně. Předně poukázala na procesně nesprávný postup správce daně. Dle jejího názoru správce daně i žalovaný ignorovali pravomocné konkludentní rozhodnutí o vyměření daně, ke kterému došlo ve smyslu ustanovení § 46 odst. 5 daňového řádu. V době, kdy byla správcem daně vydána (dne 30. 3. 2007) a doručena (dne 18. 4. 2007) výzva k odstranění pochybností, došlo totiž dle zmíněného ustanovení již ke konkludentnímu vyměření daně z přidané hodnoty, konkrétně nadměrného odpočetu, v souladu s podaným daňovým přiznáním, které bylo podáno dne 25. 1. 2007. Bylo proto povinností správce daně vrátit žalobkyni nadměrný odpočet v souladu s daňovým přiznáním, neboť v souladu s ustanovením § 46 odst. 5 daňového řádu se za den vyměření a současně za den doručení rozhodnutí považuje poslední den lhůty pro podání daňového přiznání. Běh lhůt by se přerušil právě vydáním výzvy ve smyslu ustanovení § 43 daňového řádu, výzva však vydána nebyla, proto marným uplynutím odvolací lhůty (která dle ustanovení § 48 odst. 5 stejného zákona činí 30 dnů) nabylo konkludentní rozhodnutí o vyměření daně právní moci dnem 24. 2. 2007. Žalobkyně poznamenala, že stejné argumenty s výslovným poukazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu uváděla již v -4- průběhu řízení před správcem daně. Správce daně však na tyto procesní námitky nereagoval, proto označila žalobkyně jeho rozhodnutí (platební výměr) za nepřezkoumatelný. Stejnou výtku nepřezkoumatelnosti pak směrovala i proti rozhodnutí žalovaného, který tutéž argumentaci dle žalobkyně nesprávně vyhodnotil a v podstatě se s ní jako odvolací námitkou nevypořádal, čímž porušil ustanovení § 50 odst. 3 daňového řádu. Žalobkyně vyslovila přesvědčení, že nemá-li dojít ke konkludentnímu vyměření daně ve smyslu ustanovení § 46 odst. 5 daňového řádu, je správce daně povinen v odvolací lhůtě 30 dnů od podání daňového přiznání učinit procesně relevantní úkon, kterým dojde k přerušení běhu odvolací lhůty proti fiktivnímu rozhodnutí, na základě kterého bude správce daně oprávněn následně vydat platební výměr obsahující jiné vyměření daňového základu a daně, než bylo přiznáno daňovým přiznáním. Na podporu svého názoru poukázala na judikaturu Nejvyššího správního soudu čj. 7 Afs 236/2006-78 a čj. 6 A 148/2007-77, ze kterých vyplývá, že vydání výzvy podle § 43 daňového řádu po marném uplynutí lhůty pro odvolání proti fiktivnímu platebnímu výměru již není v souladu se zákonem a nemůže založit správcem daně zamýšlené účinky. Správnost tohoto výkladu je dle žalobkyně potvrzena i následnou legislativní úpravou ustanovení § 43 daňového řádu, provedenou zákonem č. 270/2007 Sb., který nabyl účinnosti dnem 31. 10. 2007. Uvedeným postupem byla dle žalobkyně porušena i základní zásada správního řízení, resp. základní procesní zásada "ne bis in idem", tj. že nelze dvakrát rozhodnout o téže věci. Žalobkyně má zato, že místní šetření (pokud k němu skutečně někdy došlo), nezákonné ústní jednání dne 21. 2. 2007, ani písemnost ze dne 6. 3. 2007, tj. skutečnosti, které zmiňuje žalovaný, neměly a nemohly mít žádný vliv na konkludentní vyměření daně z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2006. Písemnost ze dne 6. 3. 2007 byla stejně jako samotná výzva dle § 43 daňového řádu vystavena a doručena zástupci žalobkyně po právní moci konkludentního vyměření daně. Navíc tato písemnost sama neobsahuje žádné konkrétní pochybnosti a je pouhým upozorněním správce daně. Pokud jde o místní šetření, ani z vyjádření správních orgánů není zřejmé, kdy přesně mělo k němu dojít, zda dne 20. 2. nebo dne 21. 2. 2007 nebo v obou těchto dnech. O místním šetření nebyl ani správcem daně sepsán žádný záznam nebo protokol. Existuje pouze protokol ze dne 21. 2. 2007, který však dokazuje, že došlo k ústnímu jednání mezi správcem daně a žalobkyní, zastoupenou J. H.. Samotné ústní jednání však bylo nezákonné, neboť J. H. nebyla žalobkyní nikdy k takovému ústnímu jednání se správcem daně zmocněna a nebyla ani oprávněna žádné ústní jednání sjednávat, když plná moc byla udělena daňovému poradci ing. Buriánkovi. Navíc o úmyslu provést místní šetření tohoto zástupce neinformoval, a to ani dodatečně. Neinformoval ho ani o ústním jednání proběhlém dne 21. 2. 2007. Dále žalobkyně nesouhlasila se závěry správních orgánů ohledně samotného nároku na odpočet daně na vstupu z reklamních a prezentačních služeb ani s posouzením nároku na odpočet ze psacích per a peněženek. Uvedla, že se společností REMOEX uzavřela smlouvu o reklamě, na základě které měla zmíněná -5- společnost poskytnout žalobkyni reklamní a prezentační služby pro hokejovou a fotbalovou sezónu 2006/2007. Jako důkaz předložila smlouvu, faktury a CD nosič obsahující důkazy o reklamě a prezentaci žalobkyně. Žalobkyně namítla nepřezkoumatelnost závěru žalovaného pro absenci řádného hodnocení důkazů ve smyslu ustanovení § 2 odst. 3 daňového řádu. Zejména postrádá hodnocení důkazů, které byly předloženy na technickém nosiči CD. Má zato, že v daňovém řízení předložila dostatečné důkazy o tom, že došlo k uskutečnění zdanitelného plnění a vzniku nároku na odpočet. Zdůraznila, že v daňovém řízení nebyly zjištěny žádné skutečnosti, které by její tvrzení jakkoli zpochybňovaly. Žalobkyně současně poukázala na skutečnost, že odůvodnění žalovaného a odůvodnění správce daně se podstatně liší, žalovaný fakticky zcela změnil argumentaci správce daně a změnil důvody, pro které nemělo k přiznání nároku dojít. Tím však byla porušena zásada dvojinstančnosti řízení a žalobkyni byla odňata možnost jakkoli se proti nepříznivým úvahám bránit. Pokud šlo o nárok na odpočet daně na vstupu týkajícího se dodaných psacích per a peněženek, žalobkyně poukázala na to, že již v průběhu daňového řízení uváděla, že tyto předměty byly poskytnuty zaměstnancům jako kancelářské potřeby. Úvahy žalovaného, který neuznal nárok na odpočet daně s odůvodněním, že předložený listinný důkaz ze dne 20. 12. 2006 byl sepsán účelově až po dodatečném vyměření daně a že je nepravděpodobné použití peněženek jako kancelářských potřeb, označila žalobkyně za úvahy založené na pouhých domněnkách a nikoli řádně doložených faktech. Žalovaný ani řádně nehodnotil předložený důkaz – listinu ze dne 20. 12. 2006 a neuvedl, jaká konkrétní zjištění z ní vyplývají a jak tato zjištění hodnotí. To dle žalobkyně opět zakládá důvod nepřezkoumatelnosti rozhodnutí žalovaného. Navíc pochybnosti, které žalovaný vyjádřil v žalobou napadeném rozhodnutí, resp. jejich významná část, nebyly žalobkyni dříve v průběhu řízení sděleny. Tím došlo i k porušení ustanovení § 31 odst. 2 daňového řádu, neboť se žalovaný ani nepokusil rozhodné skutečnosti zjistit co nejúplněji. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby. V replice k vyjádření žalovaného žalobkyně doplnila argumentaci k nezákonnosti výzvy, kterou bylo zahájeno vytýkací řízení, poukazem na aktuální judikaturu Nejvyššího správního soudu, zejména usnesení jeho rozšířeného senátu čj. 9 Afs 110/2007, ze kterého vyplývá, že pokud správce daně nesdělí ve výzvě dle ustanovení § 43 daňového řádu své konkrétní pochybnosti ohledně údajů uvedených v daňovém přiznání, potom platí, že vytýkací řízení bylo zahájeno a vedeno v rozporu se zákonem. Veškeré důkazní prostředky, které si správce daně v takovém řízení obstaral, jsou získány v rozporu se zákonem, a protože byly získány neprocesním postupem, nemohou být v daňovém řízení použity. Platební výměr, který byl po takovém dokazování vydán, je proto rozhodnutím nezákonným. Ke své argumentaci v bodě II. žaloby žalobkyně doplnila, že dohledala předávací protokoly, kterými převzala od společnosti REMOEX dokumentaci ke smlouvě o reklamě. -6- Při jednání soudu setrvaly obě strany sporu na svých argumentech a procesních návrzích. Krajský soud svým rozsudkem ze dne 22. ledna 2010, čj. 31 Ca 176/2008-42 zrušil rozhodnutí žalovaného i rozhodnutí, které mu předcházelo, a věc mu vrátil k dalšímu řízení. Žalobu shledal důvodnou, když dospěl k závěru, že správce daně nebyl oprávněn vydat dne 7. 11. 2007 platební výměr, kterým vyměřil žalobkyni nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty ve výši odlišné od jí podaného daňového přiznání, neboť k tomuto vyměření došlo na základě nezákonně zahájeného vytýkací řízení a v důsledku toho tak poté, co již pravomocně daňová povinnost vyměřena byla. V odůvodnění svého závěru se totiž přiklonil k názoru zastávanému v té době některými senáty Nejvyššího správního soudu a prezentovanému i žalobkyní, a to, že správce daně zmeškal lhůtu k zahájení vytýkacího řízení, neboť v důsledku uplynutí třicetidenní odvolací lhůty (§ 48 odst. 5 daňového rádu) došlo k vyměření daně z přidané hodnoty za měsíc prosinec roku 2006 fikcí ve smyslu ustanovení § 46 odst. 5 téhož zákona. Tato okolnost (existence poslední známé daňové povinnosti) bránila správci daně, aby účinně zahájil vytýkací řízení a stanovil daň žalobkyni jinak (v rozdílné výši od daně přiznané – srov. § 46 odst. 4 daňového řádu) platebním výměrem. Proti uvedenému rozsudku krajského soudu podal žalovaný kasační stížnost, ve které nesouhlasil s tímto závěrem krajského soudu. Vyslovil přesvědčení, že krajský soud nesprávně vyložil ustanovení § 46 odst. 5 daňového řádu v návaznosti na ustanovení § 48 odst. 6 věty prvé téhož zákona. Dle jeho názoru může k fikci vyměření daně dojít pouze za předpokladu, že se vyměřená daň neodchyluje od daně uvedené daňovým subjektem v jejím přiznání k dani. Ke zjištění, zda je tato podmínka pro nastoupení fikce naplněna, může správce daně dospět až na základě výsledků vyměřovacího řízení, přičemž důkazem o tom, že nedošlo ke konkludentnímu vyměření daně je vždy to které konkrétní přiznání k dani. Okolností, že ke konkludentnímu vyměření daně nedošlo, je pak i samotný platební výměr správce daně ze dne 7. 11. 2007. Právní závěr krajského soudu označil za nesprávný i z toho důvodu, že do účinnosti novely daňového řádu, provedené zákonem č. 270/2007 Sb., tj. do 31. 12. 2007, nebyla lhůta k zahájení vytýkacího řízení jakkoliv upravena. Žalovaný poukázal i na konkrétní rozsudky Nejvyššího správního soudu, v nichž tento soud dospěl k závěru, že okamžik zahájení vytýkacího řízení je vždy na správci daně, a že ustanovení § 46 odst. 5 daňového řádu nezakládá automaticky fikci vyměření, přičemž správce daně je při vyměření daně (zahájení vytýkacího řízení) limitován pouze lhůtou podle § 47 daňového řádu. Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti rozsudkem ze dne 14. října 2010, čj. 7 Afs 39/2010-76 tak, že shora citovaný rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. V úvodu svého odůvodnění konstatoval, že Nejvyšší správní soud se dříve ne vždy shodně vyslovoval k otázce, v jakém časovém horizontu (lhůtě) lze ze strany správce daně zahájit vytýkací řízení. Z důvodu této nejednotnosti byla tato otázka předložena k posouzení rozšířenému -7- senátu Nejvyššího správního soudu, který ve svém usnesení ze dne 27. 7. 2010, čj. 5 Afs 92/2008-147, dospěl k následujícímu závěru: „Správce daně tedy může poté, co obdrží daňové přiznání či hlášení nebo dodatečné daňové přiznání, zahájit vytýkací řízení, a to do té doby, dokud neprovede posouzení vyústivší v konkludentní vyměření. Může je zahájit i poté, co jej daňový subjekt postupem podle § 46 odst. 5 věty prvé in fine d. ř. požádal o sdělení výsledku vyměření, ale jen za předpokladu, že takové posouzení ještě neprovedl, a tedy nezaznamenal do příslušné kolonky daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání. Provedl-li posouzení, zahájit vytýkací řízení již nemůže, neboť již byl učiněn akt vyměření. Nutno opětovně zdůraznit, že uvedený akt se činí v den, kdy došlo k posouzení, zpětně ke dni stanovenému v § 46 odst. 5 d. ř. (ostatně přesně takto je koncipována i příslušná pasáž formulářů daňových přiznání, v níž se rozlišuje den provedení úkonu vyměření či dodatečného vyměření a den, ke kterému bylo vyměřeno či dodatečně vyměřeno). Právě proto, že jde o akt se zpětným účinkem, vzniká zde pro správce daně prostor pro zahájení vytýkacího řízení. Ke konkludentnímu vyměření dochází sice zpětně ke dni podání daňového přiznání či hlášení nebo dodatečného daňového přiznání (nejdříve však po uplynutí lhůty k podání daňového přiznání nebo hlášení), avšak stane se tak až v den posouzení. Interval mezi dnem, ke kterému došlo k vyměření fiktivním vydáním a fiktivním doručením platebního výměru, a dnem, kdy se tak se zpětným účinkem stalo, vytváří prostor pro zahájení vytýkacího řízení. Pohybuje-li se správce daně v tomto intervalu a jsou-li splněny i další zákonné podmínky (zejm. není-li právo vyměřit či doměřit daň prekludováno) lze zahájit vytýkací řízení“. Podle tohoto právního názoru rozšířeného senátu tedy není okamžik zahájení vytýkacího řízení vázán, a to ani nepřímo jinou lhůtou, než lhůtou podle ustanovení § 47 daňového řádu. Nejvyšší správní soud proto shrnul, že v daňové věci žalobkyně byla lhůta podle ustanovení § 47 daňového řádu zachována, o čemž nebylo ani mezi účastníky řízení sporu, a současně do okamžiku vydání výzvy podle ustanovení § 43 téhož zákona čj. 31972/07/248912/7304, nedošlo ze strany správce daně (slovy rozšířeného senátu) - k posouzení přiznání žalobce a zaznamenání aktu vyměření do příslušné kolonky přiznání k dani. Nelze proto dovodit jiný právní závěr než takový, že zahájení vytýkacího řízení u daně z přidané hodnoty za měsíc prosinec roku 2006 u žalobkyně nebránila překážka spočívající v existenci poslední známé daňové povinnosti, resp. pravomocně stanovené daně, a proto bylo vytýkací řízení výzvou ze dne 30. 3. 2007 zahájeno v souladu se zákonem. Vytýkací řízení tak bylo ve věci daně žalobkyně zahájeno řádně a včas. Krajský soud po zrušení jeho rozhodnutí Nejvyšším správním soudem pokračoval v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), a ve smyslu ustanovení § 110 odst. 3 cit. zákona vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí dospěl k následujícím závěrům. Ze správního spisu vyplynulo, že žalobkyně jako měsíční plátce daně, podala dne 25. 1. 2007 daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období -8- prosinec 2006. V něm uplatnila nárok na odpočet daně z přidané hodnoty mimo jiné na základě daňových dokladů č. 20063251, č. 20063252, č. 20063253 a č. 20063254 vystavených dne 31. 12. 2006 společností REMOEX. Tyto daňové doklady byly vystaveny na základě smlouvy o reklamě uzavřené mezi žalobkyní a společností REMOEX dne 5. 9. 2006. V ní se tato společnost zavázala k poskytování reklamní a prezentační služby prostřednictvím hokejových klubů HC Moeller Pardubice, a. s., a HC Chrudim, s. r. o., pro hokejovou sezonu 2006/2007 a prostřednictvím fotbalového klubu TJ Tesla Pardubice pro fotbalovou sezonu 2006/2007. Rozsah prezentace byl specifikován podrobně v čl. II. smlouvy, přičemž bylo dále ujednáno, že specifikované služby budou poskytnuty prvními zápasy konanými od data uzavření této smlouvy a dále ve všech zápasech hraných uvedenými mužstvy v sezoně 2006/2007. Dále je ve správním spise založen úřední záznam čj. 201623/07/248932/4401 vypracovaný dne 1. 11. 2007, ve kterém je zaznamenáno, že dne 20. 2. 2007 bylo pracovníky správce daně provedeno místní šetření v prostorách společnosti zpracovávající účetnictví žalobkyně, a že za žalobkyni bylo jednáno s J. H. na základě plné moci. Dne 21. 2. 2007 se uskutečnilo jednání, při kterém J. H. zodpověděla některé otázky správce daně a předložila další doklady požadované správcem daně. Dne 30. 3. 2007 vydal správce daně výzvu čj. 31972/07/248912/7304 k odstranění pochybností ve smyslu ustanovení § 43 daňového řádu, která byla zástupci žalobkyně (daňovému poradci) doručena dne 18. 4. 2007. Dne 1. 11. 2007 seznámil správce daně zástupce žalobkyně s výsledky vytýkacího řízení a následně žalobkyni vyměřil rozhodnutím – platebním výměrem ze dne 7. 11. 2007 za předmětné zdaňovací období nadměrný odpočet na dani z přidané hodnoty ve výši 59,- Kč, když neuznal jí uplatněný nárok na vstupu ve výši 299.671,- Kč. Proti tomuto platebnímu výměru podala žalobkyně odvolání, které žalovaný zamítl napadeným rozhodnutím. Pokud jde o otázku zákonnosti zahájení vytýkacího řízení u žalobkyně, krajský soud v tomto směru plně odkazuje na shora citované závěry Nejvyššího správního soudu uvedené v jeho zrušovacím rozsudku ze dne 14. října 2010, čj. 7 Afs 39/2010- 76, ve kterém tento soud jednoznačně konstatoval, že vytýkací řízení bylo u žalobkyně výzvou ze dne 30. 3. 2007 zahájeno řádně a včas. Krajský soud se proto dále zabýval věcnou stránkou předloženého případu, tj. uplatněným nárokem na odpočet daně. Dle ustanovení § 72 odst. 1 a § 73 odst. 1 zákona o DPH má plátce daně nárok na odpočet daně, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti, přičemž nárok na odpočet prokazuje daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem. Prokazování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty je tedy prvotně záležitostí dokladovou, kdy plátce uplatňující nárok na odpočet je povinen předložit řádné daňové doklady se všemi předepsanými náležitostmi. Důkazní řízení jako stadium daňového řízení je pak konkretizováno v ustanovení § 31 daňového řádu. Z tohoto ustanovení nepochybně vyplývá, že dokazování provádí správce daně, který vede daňové řízení, event. z jeho pověření správce dožádaný, přičemž jeho povinností je dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby -9- nebyly zkráceny daňové příjmy. Přitom dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů. Daňové řízení je přitom ovládáno zásadou, dle níž důkazní břemeno vázne na poplatníkovi. Správce daně zároveň při rozhodování hodnotí všechny důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo (§ 2 odst. 3 daňového řádu). Z uvedeného je zřejmé, že důkazní břemeno prokázání splnění nároku na odpočet daně podle § 72 a § 73 zákona o DPH leželo v prvé řadě na žalobkyni. Pokud jde o uplatněný nárok na odpočet z plnění spočívajícího v reklamních a prezentačních službách od společnosti REMOEX, žalobkyně k prokázání uplatněného nároku předložila smlouvu ze dne 5. 9. 2006, faktury vystavené společnosti REMOEX a CD nosič obsahující záznamy o službách (prezentaci) poskytnutých touto společností jejím klientům, mezi něž patřila i žalobkyně. Žalovaný otázku tohoto sporného nároku uzavřel tak, že žalobkyně neprokázala přijetí reklamních a propagačních služeb, které pro žalobkyni měla podle smlouvy o reklamě zajistit společnost REMOEX. Krajský soud musel přisvědčit námitce žalobkyně, že odůvodnění tohoto závěru žalovaného je nedostatečné a nesplňuje ani požadavky na řádné hodnocení shromážděných důkazů dle ustanovení § 2 odst. 3 daňového řádu. Žalovaný totiž pouze konstatoval, že k vykázanému základu daně za prosinec 2006 nebyl doložen rozsah zdanitelného plnění, které mělo být uskutečněno a že pochybnosti o skutečném rozsahu provedených služeb a o tom, kdo je měl uskutečnit, dokládají poznatky správce daně, kterému žalobkyně měla na výzvu k odstranění pochybností o oprávněnosti uplatnění odpočtu daně prokázat, "že uvedená zdanitelná plnění byla přijata od firmy REMOEX spol. s r. o.". Současně poukázal na skutečnost, že na technickém nosiči CD se z celkem 1.065 souborů pouze 26 týká přímo žalobkyně, a uvedl, že přestože na uvedenou výzvu žalobkyně reagovala, její odpověď neobsahovala žádnou reakci na vznesený požadavek správce daně. Nelze však přehlédnout, že ve výzvě k odstranění pochybností ze dne 30. 3. 2007 nevyjádřil správce daně žádné pochybnosti o tom, že by plnění nebylo ve skutečnosti poskytnuto. Z předmětné výzvy je zřejmé, že správce daně měl pochybnosti v tom směru, že pokud ze smlouvy o reklamě vyplynulo, že plnění má být společností REMOEX poskytováno i v roce 2007, nemohla dle jeho názoru žalobkyně již k datu 31. 12. 2006, které bylo uvedeno jako den uskutečnění zdanitelného plnění, přijmout zdanitelné plnění, neboť z předložených listin vyplývalo, že zmíněná společnost doposud (tj. do 31. 12. 2006) v celém smluveném rozsahu plnění neposkytla. Je tedy zřejmé, a to následně i z protokolu o seznámení žalobkyně s výsledkem vytýkacího řízení ze dne 2. 11. 2007, že se správce daně zabýval zejména otázkou, zda došlo k uskutečnění předmětného zdanitelného plnění k datu 31. 12. 2006, když služby měly být poskytovány i v roce 2007, přičemž ze zmíněného protokolu vůbec nevyplývá, že by správce daně měl nějaké pochybnosti o tom, kdo měl plnění poskytnout nebo že by fakticky nebylo poskytováno. -10- Žalovaný se ve svém rozhodnutí zmíněnou otázkou posuzovanou předtím správcem daně nijak nezabýval a věc hodnotil z hlediska prokázání přijetí reklamních a propagačních služeb, které pro žalobkyni měla podle smlouvy o reklamě zajistit společnost REMOEX. Ani sám však přitom neuvedl, v čem měly spočívat neodstraněné pochybnosti o tom, že by plnění nebylo ve skutečnosti poskytováno a pochybnosti o subjektu poskytujícím předmětné plnění. Pokud současně konstatoval, že k vykázanému základu daně za prosinec 2006 nebyl doložen rozsah zdanitelného plnění a že z tohoto důvodu nelze přesně stanovit, že cena plnění zahrnutá do daňového přiznání za předmětné zdaňovací období odpovídá skutečnému rozsahu služeb provedených společností REMOEX v prosinci 2006, pak je nutno připomenout, že k doložení rozsahu plnění k předmětnému datu žalobkyně vyzvána nebyla. Lze rovněž poznamenat, že reklamní služby (jak upozorňovala i žalobkyně) měly být poskytovány průběžně po celou sportovní sezónu 2006/2007, přičemž k ukončení jejich poskytování mělo dojít až na konci sezóny. Ve smlouvě o reklamně ze dne 5. 9. 2006 však bylo přesně specifikováno, že služby v rozsahu uvedeném v čl. II. (tj. v celém rozsahu) budou poskytnuty prvními zápasy konanými od data uzavření smlouvy a ve všech zápasech hraných tam uvedenými mužstvy v hokejové a fotbalové sezóně 2006/2007. Dle názoru krajského soudu by proto správce daně mohl v posuzovaném případě žádat ověření skutečného poskytování plnění již v rozsahu ke dni 31. 12. 2006, neboť na základě smlouvy a přehledu odehraných zápasů bylo možno určit, v jakém rozsahu se mělo plnění k předmětnému datu již uskutečnit. Ostatně poskytovatel těchto služeb – společnost REMOEX - fakturoval poskytnutí předmětných služeb nikoliv zálohově, ale vystavením čtyř faktur dne 31. 12. 2006, ve kterých bylo vyúčtováno plnění – prezentace žalobkyně dle smlouvy o reklamě. Bezpochyby tedy nic nebránilo vyúčtování poskytnutého plnění v rozsahu k tomuto datu. Je nutno uzavřít, že pokud žalovaný ohledně tohoto nároku dospěl k závěru, že žalobkyně neprokázala přijetí reklamních a propagačních služeb, které pro ni měla podle smlouvy o reklamě zajistit společnost REMOEX, pak zcela chybí hodnocení žalobkyní předložených důkazů (zejména pak údajů obsažených na předloženém nosiči CD) a proč byly pro přiznání nároku na odpočet daně nepostačující. Současně je nutno označit rozhodnutí žalovaného i za vnitřně rozporné, neboť na jednu stranu uvedl, že žalobkyně neprokázala přijetí reklamních a propagačních předmětů, které měla zajistit společnost REMOEX a na druhé straně současně hovoří o 26 souborech na nosiči CD, které dokládají prezentaci žalobkyně (viz strana 4 rozhodnutí). Žalobkyně v této souvislosti současně namítala porušení zásady dvojinstančnosti, když žalovaný fakticky zcela změnil argumentaci a důvody, pro které nebyl sporný nárok uznán. K tomu je třeba uvést, že judikatura se v tomto směru ustálila na tom, že pokud odvolací orgán dospěje po doplnění dokazování k jinému právnímu posouzení, než ze kterého vyšel správce daně, seznámí s takovým posouzením daňový subjekt. Ten poté v souladu s ustanovením § 48 odst. 7 daňového řádu může ještě v průběhu odvolacího řízení doplňovat a pozměňovat údaje odvolání, formulovat nové námitky, případně doplnit, předložit nebo navrhnout další důkazní prostředky, které by novou právní kvalifikaci případně vyloučily. -11- Nerespektuje-li odvolací orgán takový postup, porušuje zásadu dvojinstančnosti. Z odůvodnění rozhodnutí žalovaného je přitom skutečně patrná změna názoru na posuzovanou věc, k ní však došlo bez doplnění dokazování. To by samo o sobě dle názoru krajského soudu nemuselo vždy automaticky vést k porušení zásady dvojinstančnosti. Pokud však je s takovou novou argumentací odvolacího orgánu spojena otázka prokazování určitých dalších skutečností, ke kterým však nebyl daňový subjekt předtím vyzýván, a ze stanoviska správce daně v řízení v prvním stupni ani nevyplývá, že by prokazování takových skutečností mělo být pro posouzení věci významné, případně že je má za sporné (jak se stalo i v posuzovaném případě), pak takový postup porušením zásady dvojinstančnosti je. Pokud jde o druhý sporný nárok - nárok na odpočet daně na vstupu z pořízení 40 kusů psacích per a 30 kusů peněženek, i při jeho posuzování je nutno žalovanému vytknout zcela nedostatečné hodnocení důkazů, a tak nesplnění jeho povinnosti dané mu ustanovením § 2 odst. 3 a § 31 odst. 2 daňového řádu. Žalovaný otázku tohoto sporného nároku uzavřel tím, že žalobkyně neprokázala použití předmětných psacích per a peněženek pro její ekonomickou činnost. Žalobkyně k prokázání svého tvrzení předložila písemnost s datem 20. 12. 2006, na němž je soupis jejích osmi zaměstnanců, kteří svým podpisem potvrdili převzetí peněženek (celkem 8 ks) a per (celkem 10 ks) označených logem žalobkyně. Žalovaný nepřijal tuto listinu jako důkaz s odůvodněním, že byla předložena až v odvolacím řízení (tedy jako účelově vytvořená), že je v ní zmíněno menší množství těchto věcí oproti množství, ze kterého byl nárokován odpočet daně, a že zmíněná listina neprokazuje použití těchto věcí pro pracovní účely. Jestliže předložená listina obsahovala jména konkrétních zaměstnanců žalobkyně, k ověření pravdivosti jejího obsahu se přímo nabízel výslech těchto osob, který by buď tvrzení žalobkyně potvrdil nebo vyvrátil. Podstatné přece bylo posouzení toho, zda právě zaměstnanci žalobkyně a v jakém množství obdrželi předmětné věci a k čemu je konkrétně použili. Žalobkyně již v řízení před správcem daně tvrdila, že byly poskytnuty jako kancelářské potřeby zaměstnancům (nebylo to tedy tvrzení nové), ale žádný důkaz o tom správci daně nepředložila, ač k tomu byla vyzvána. V daňovém řízení však neplatí koncentrační zásada, proto může daňový subjekt předkládat a navrhovat důkazy i v rámci řízení odvolacího. Jestliže tedy listinu s podpisy zaměstnanců předložila žalobkyně v průběhu odvolacího řízení, je nutno se touto listinou řádně zabývat a nelze ji jen s poukazem na časové hledisko bez dalšího vyhodnotit jako účelovou. Je sice pravdou, že se týká méně kusů předmětů, než ze kterých byl nárokován odpočet daně, avšak tato skutečnost se může projevit pouze v tom, že jen ohledně tohoto menšího množství se dále vede dokazování, nikoliv v tom, že by automaticky z tohoto důvodu nebyl uznán nárok celý. S ohledem na shora uvedené krajský soud napadené rozhodnutí zrušil pro vady řízení a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení v souladu s ustanovením § 78 odst. 1 a 4 s. ř. s. V něm bude žalovaný vázán právním názorem soudu v tomto rozsudku vysloveným (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). -12- Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně byla ve věci úspěšná, krajský soud jí proto přiznal náhradu nákladů řízení spočívajících v náhradě zaplaceného soudního poplatku ve výši 2.000,- Kč za řízení před krajským soudem. Dále jí přiznal náhradu nákladů právní služby poskytnuté advokátem za 6 úkonů po 2.100,- Kč, z toho za 4 úkony v řízení před krajským soudem (tj. převzetí a příprava zastoupení, sepis žalobního návrhu, replika k vyjádření žalovaného a účast při jednání u soudu) a za 2 úkony v řízení před Nejvyšším správním soudem (tj. převzetí zastoupení a sepis vyjádření ke kasační stížnosti) a paušální náhradu hotových výdajů po 300,- Kč za jeden úkon právní služby (§ 9 odst. 3 písm. f/ a § 13 odst. 3 vyhl. č. 177/1996 Sb.), to vše povýšeno o DPH (§ 14a advokátního tarifu). Krajský soud uložil takto vyčíslené náklady zaplatit k rukám zástupců žalobkyně, neboť jde o advokáty (§ 64 s. ř. s., § 137 odst. 3, § 149 odst. 1 o. s. ř.).

Poučení