31 Af 164/2012 - 44

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jaroslavy Skoumalové a soudců Mgr. Petra Pospíšila a Mgr. Petra Sedláka, v právní věci žalobce MERA – Zlín, s.r.o., IČ: 25594591, se sídlem Tř. Tomáše Bati 2132, Zlín, zastoupeného obchodní korporací UNTAX, s.r.o., se sídlem U Továren 256/14, Praha 10, jednající Ing. Davidem Hubalem, proti žalovanému Odvolacímu finančnímu ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 3. 10. 2012, č. j. 14637/12-1200-701607, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právona náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Předmět řízení

1. Žalobou doručenou zdejšímu soudu dne 4. 12. 2012 se žalobce domáhal zrušení rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 3. 10. 2012, č. j. 14637/12-1200-701607 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto odvolání proti rozhodnutí Finančního úřadu ve Zlíně (dále jen „správce daně“) ze dne 25. 11. 2004, č. j. 237159/04/303917/4704, ve věci dodatečného platebního výměru na daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období kalendářního roku 2002 (dále jen „prvostupňové rozhodnutí), věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení; a aby žalovaný byl zavázán k povinnosti zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení.

2. S účinností od 1. 1. 2013 došlo zákonem č. 456/2011 Sb., o Finanční správě České republiky, ve znění pozdějších předpisů a vyhlášky Ministerstva financí č. 48/2012 Sb., o územních pracovištích finančních úřadů, která se nenacházejí v jejich sídlech, ke změně organizační struktury správních orgánů pro výkon správy daní tak, že procesním nástupcem Finančního ředitelství v Brně je Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, které je tedy žalovaným v řešeném případě.

3. V řešené věci byla správcem daně doměřena daň z právnických osob žalobci, a to v souvislosti s přijatou fakturou č. 010/01/CZ ve výši 2.970.000 Kč od dodavatele MARKET TRADE U.S. LLC, se sídlem 1000 16th. Street N.W., Suite 605, Washington, D.C., USA, za plnění dle mandátní smlouvy č. 010/01/CZ uzavřené mezi touto společností jako mandatářem a žalobcem jako mandantem (dále též jen „Smlouva“). Žalobce dle tvrzení správce daně neprokázal v průběhu daňové kontroly, že plnění dle výše uvedené smlouvy bylo provedeno, a že předmětná částka vyplacená jako odměna mandatáři je nákladem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb., zákon o daních z příjmů, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „ZDP“).

II. Obsah žaloby

4. Žalobce odůvodnil žalobu tím, že napadené rozhodnutí žalovaného je nezákonné, což odůvodnil několika žalobními námitkami.

5. První námitka se týkala běhu prekluzivní lhůty. Žalobce uvedl, že v dané věci došlo dne 22. 9. 2008 k marnému uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně. Nejvyšší správní soud ve svém rozsudku ze dne 19. 4. 2010 č.j. 8 Afs 73/2009-67 zrušil rozhodnutí Krajského soudu v Brně, kterým bylo marné uplynutí prekluzivní lhůty ke dni 22.10. 2008 konstatováno, a věc vrátil k dalšímu řízení s tím, že prekluzivní lhůta neuplynula, neboť její běh byl přerušen a započal znovu úkonem v odvolacím řízení, a to konkrétně výslechem Ing. R. M. dne 25. 7. 2006. Nejvyšší správní soud tak v odůvodnění citovaného rozhodnutí klasifikoval tento úkon jako úkon přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „ZSDP“)

6. Dle žalobce se Nejvyšší správní soud ohledně způsobilosti úkonu výslechu Ing. R. M. v odvolacím řízení co do běhu prekluzivní lhůty pro vyměření (stanovení) daně zmýlil, neboť výslech svědka v odvolacím řízení je způsobilý započít nový běh tříleté prekluzivní lhůty jedině tehdy, jedná-li se o novum v odvolacím řízení, tedy důkaz, který dosud nebyl navrhován či případně proveden.

7. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 1. 2009, sp. zn. 9 Afs 42/2008, „pro úplnost zdejší soud uvádí, že ze správního spisu je zřejmé, že v průběhu odvolacího řízení byly správními orgány činěny další úkony, a to zejména výslechy odvolatelem navržených svědků. V souzené věci však tyto výslechy nemohou představovat úkony přerušující běh prekluzivní lhůty, neboť k jejich provedení až v odvolacím řízení došlo zejména v důsledku nezákonného postupu správce daně, a nemohou tak znamenat oprávněné prodloužení již jednou prodloužené zákonné prekluzivní lhůty.“

8. Potom tedy prekluzivní lhůta pro stanovení daně marně uplynula dne 22. 9. 2008, jak žalobce uvedl ve svém žalobním návrhu ze dne 25. 2. 2009. Proto je nezbytné žalobou napadené rozhodnutí i jemu předcházející rozhodnutí v prvním stupni zrušit.

9. Další námitka se týkala provedeného dokazování. Žalovaný se dle žalobce pokusil provést důkazy (výslechy svědků v zahraničí) jen formálně. Výsledkem formalistických a logicky nesprávných postupů žalovaného je stále absence klíčových důkazů v řízení (výslechů osob v zahraničí). Rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 22. 9. 2010, č. j. 31Af 42/2010- 95 bylo žalovanému uloženo doplnit dokazování provedením důkazů výslechem svědků, které žalobce navrhoval, konkrétně pak výslech Dipl. Ing. I. Z., p. S. S. S. a p. Ch. B.. Žalovaný tak učinil, ale dle žalobce nesprávně. Žalobce nebyl seznámen s obsahem žádosti cizím státním orgánům, čímž mělo dojít k porušení ustanovení § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále jen „DŘ“). Stejně tak nebyl žalobce seznámen s reakcí cizích státních orgánů.

10. Žalobce pak opětovně uplatňuje žalobní body uvedené v žalobním návrhu ze dne 25. 2. 2009, neboť s ohledem na vady řízení nebyly tehdy meritorně projednány. Žalobce trvá na tom, že předmětem Smlouvy je projekt, nikoliv pozemky ve vlastnictví statutárního města Zlín, na čemž žalovaný buduje svůj nesprávní právní závěr, že předmětná smlouva se společností Market Trade U.S. LLC nebyla naplněna. Žalobce uvádí, že jak Smlouva, tak přijatá předmětná faktura včetně uskutečněné platby jsou důkazy o provedené hospodářské operaci, a že žalovaný tyto důkazy nikterak nehodnotí. Žalobce se pak zhostil důkazního břemene dokonale, když navrhl výslech svědků. Žalobce pak namítá prolomení zásady součinnosti podle ustanovení § 2 odst. 2 a § 9 DŘ, když žalovaný neprovedl důkazy navržené žalobcem. Žalobce pak uvádí, že daňový domicil společnosti Market Trade U.S. LLC je v předmětném sporu zcela irelevantní (a s odkazem na dopis zaslaný od této společnosti uvádí, že její vyjádření ohledně zbytečnosti prokazování daňového domicilu, jsou správná) a dodává, že v průběhu daňového řízení dodal listiny sloužící k prokázání právní existence dotčené společnosti; tyto pak označuje jako důkazy. Žalobce pak zmiňuje, že názor žalované o neexistenci této společnosti je zcela absurdní. Žalobce zdůrazňuje, že žalovaný i přes výše uvedené neprovedl navržený důkaz (opatřit daňový domicil této společnosti), na čemž vybudoval závěr, že žalobce neunesl důkazní břemeno. Žalobce dále setrvává na svém právním názoru, že všechny provedené důkazy prokazují naplnění předmětu smlouvy (zejména dle čl. II Smlouvy) a s opakovaným odkazem na svědeckou výpověď Ing. R. M. tvrdí, že žalovaný vadně hodnotí provedené důkazy, a že žalobce své důkazní břemeno unesl. Žalobce shrnuje, že tvrzení žalovaného spočívající v tom, že žalobce neprokázal právní existenci společnosti Market Trade U.S. LLC, byl v řízení vyvrácen předložením předmětných listin, a tvrzení, že žalobce neprokázal plnění společnosti Market Trade U.S. LLC byl také v řízení vyvrácen, a to výslechem svědka Ing. R. M. Nadto uzavírá, že nelze tvrdit, že žalobce neunesl své důkazní břemeno, když navrhl výslechy dalších třech osob, které však žalovaný neprovedl.

III. Vyjádření žalovaného a replika žalobce

11. V písemném vyjádření k žalobě doručeném soudu dne 23. 1. 2013, žalovaný uvedl, že ohledně uplynutí prekluzívní lhůty odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 3. 2008, č. j. 9 Afs 104/2007-94, z kterého vyplývá, že běh lhůty podle ustanovení § 47 ZSDP může být přerušen i výzvou k prokázání tvrzených skutečností v odvolacím řízení. Takovou výzvou je výzva ze dne 31. 1. 2006, č. j. 19207/06/303934/261, která byla doručena žalobci dne 16. 2. 2006, čímž došlo k přerušení běhu této lhůty podle ustanovení § 47 odst. 2 ZSDP. Nová tříletá lhůta začala běžet od konce roku 2006 a uplynula dnem 31. 12. 2009, žalobou napadené rozhodnutí bylo žalobci doručeno 29. 12. 2008, tzn., že bylo doručeno ještě před uplynutím lhůty pro vyměření a doměření daně.

12. K dalším žalobním bodům pak žalovaný uvedl, že výslechem Ing. R. M. výslovně nevyplývá jakékoliv prokázání naplnění předmětu Smlouvy. Dále žalovaný trvale odkazuje na ustanovení § 16 odst. 2 písm. e) a § 31 odst. 9 ZSDP s tím, že žalobce neprokázal (neuvedl jediný důkaz), ze kterého by bylo možné usoudit, že k plnění podle Smlouvy fakticky došlo. Žalovaný má dále za to, že zjevně nedošlo k prolomení zásady součinnosti. Žalovaný dále odkazuje na to, že ze šetření americké daňové správy vyplývá, že společnost Market Trade U.S. LLC nebo kdokoliv z jejich ředitelů, úředníků nebo zástupce je nekontaktní, tedy, že nebyl kdokoliv fyzicky přítomen v USA. K daňovému domicilu pak žalovaný uvádí, že na výzvu správce daně byly předloženy pouze úředně neověřené kopie předmětných listin, které označují pouze sídlo při vzniku společnosti v únoru roku 2001 bez doložení daňového identifikačního čísla, což nelze osvědčit jako důkaz ve smyslu ustanovení § 31 odst. 4 ZSDP. Nelze zni akceptovat návrh na opatření si daňového domicilu správcem daně, neboť nelze na základě předmětných listin určit smlouvu o zamezení dvojího zdanění, podle které by se mělo postupovat. Žalovaný pak dodává, že dle ustanovení § 22 ZDP bylo nutné předložením daňového domicilu ověřit vlastníka příjmů, tj. společnost Market Trade U.S. LLC. Žalovaný pak uzavírá, že postupoval důsledně dle ustanovení § 114 odst. 2 a 3 DŘ ve spojení s ustanovením § 264 odst. 1 DŘ.

13. V replice doručené zdejšímu soudu dne 11. 2. 2013 žalobce uvedl, že úkony správce daně, které nejsou způsobilé přerušit běh prekluzívní lhůty, podléhají striktním limitům. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, č. j. 5 Afs 36/2003-121, který se velmi podrobně zabýval problematikou prekluzívní lhůty, uvedl, že lhůtu nemůže přerušit jakákoliv výzva k prokázání tvrzených skutečností v odvolacím řízení, nýbrž pouze taková výzva, kterou by byla dána nějaká konkrétní pochybnost, která by vyžadovala založení nového běhu lhůty. Jinými slovy by se muselo jednat o novou konkrétní pochybnost žalovaného, díky které by vyvstala potřeba prověřit některé skutečnosti v rámci lhůty předchozí. Taková konkrétní pochybnost však ve výzvě ze dne 31. 1. 2006 obsažena nebyla. Vzhledem ke skutečnosti, že uvedená výzva neobsahovala žádnou novou konkrétní pochybnost, která by vyžadovala pro její prověření založení nového běhu, neboť pro důvody uvedené shora byly jednotlivé požadavky žalovaného zcela nadbytečné. Samotná výzva jako úkon způsobilý přerušit běh prekluzívní lhůty neobstojí také z toho důvodu, že po jejím vydání nenásledovaly žádné úkony žalovaného, které by vedly skutečně k prověřování postupu žalobce ohledně uplatnění a uskutečnění plnění dle mandátní smlouvy číslo 010/01/CZ ze dne 7. 12. 2001, a které by tedy vedly k vyměření či doměření daně. Jestliže žalovaný v návaznosti o vydání výzvy neprověřoval nové skutečnosti, daná výzva jako úkon způsobilý přerušit běh prekluzívní lhůty nemůže obstát, neboť zcela evidentně neexistovala žádná procesní aktivita žalovaného ústící ve vyměření či dodatečné stanovení daně.

IV. Posouzení věci krajským soudem

14. Žaloba byla podána v zákonné dvouměsíční lhůtě dle ustanovení § 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“) osobou k tomu oprávněnou dle ustanovení § 65 odst. 1 s.ř.s. a jde o žalobu přípustnou ve smyslu ustanovení § 65, § 68 a § 70 s.ř.s.

15. Krajský soud v Brně na základě včas podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2, věta první, s.ř.s.), jakož i řízení předcházející jeho vydání. Při přezkoumání rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správních orgánů (§ 75 odst. 1 s.ř.s.). Dospěl k závěru, že žaloba není důvodná a na základě ustanovení § 78 odst. 7 s.ř.s. ji zamítl. O žalobě soud rozhodl, aniž nařizoval jednání, za podmínek vyplývajících z ustanovení § 51 odst. 1 s.ř.s. poté, kdy účastníci řízení s tímto postupem vyslovili souhlas, resp. v zákonné lhůtě nevyjádřili svůj nesouhlas. IV.

I. Prekluze práva vyměřit daň

16. Prekluzí práva vyměřit daň se zabýval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 4. 2010, č. j. 8 Afs 73/2009-67, neboť věc již jednou byla před správními soudy řešena, a pokud jde o způsobilost úkonu (výslech svědka Ing. R M. provedeného v rámci odvolacího řízení dne 25. 7. 2006) ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 DŘ obnovit běh prekluzívní lhůty vyslovil se ve svém rozhodnutí jednoznačně tak, že „Výslech svědka Ing. R. M. byl nepochybně úkonem, který podle § 47 odst. 2 daňového řádu přerušil běh prekluzívní doby pro doměření daně žalobci“ (citace z rozhodnutí 8 Afs 73/2009-67 na čl. 72). Jakkoliv je soudu známa žalobcem uváděná judikatura devátého senátu, nemohl k ní v souzené věci přihlédnout. I když v souzené věci není soud v režimu plné vázanosti kasačním rozhodnutím Nejvyššího správního soudu, neboť se jedná o nové řízení po opětovném posouzení věci správním orgánem, přesto považuje zdejší soud jednou vyslovený závěr Nejvyššího správního soudu v této věci za závazný. Nejvyšší správní soud se podrobně zabýval povahou úkonu správce daně – výslechem svědka ing. R. M., a zcela najisto postavil jeho charakter jako úkonu přerušujícího běh prekluzivní lhůty. Není na zdejším soudu, aby korigoval závěry Nejvyššího správního soudu. K takovým korekcím by mohlo dojít např. za situace, kdy by došlo ke změně judikatury, nebo byla Nejvyšším správním soudem použita právní úprava nedopadající na příslušné zdaňovací období. Nic takového ale v souzené věci nenastalo. V případě žalobní námitky se jedná o věcnou polemiku se závěry Nejvyššího správního soudu na základě odlišného hodnocení skutkových zjištění žalobcem. Při takovém posuzování by ale zdejší soud nutně přezkoumával správnost jednoznačných závěrů Nejvyššího správního soudu, k čemuž není povolán, a to ani z hlediska skutkového podkladu ani z hlediska souladu s judikaturou. V jiné situaci by se krajský soud nacházel, jestliže by jej Nejvyšší správní soud pouze zavázal k přezkoumání způsobilosti sporného úkonu přerušit prekluzívní lhůtu. Zároveň je vhodné připomenout závěry citovaného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, ze kterých vyplývá, že výslech Ing. M. nemusel být nutně jediným úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty: „v odvolacím řízení však byly provedeny další úkony, které mohly mít vliv na přerušení prekluzívní lhůty ve smyslu § 47 odst. 2 daňového řádu. V této souvislosti jde zejména o výslech Ing. R. M., provedený dožádaným správcem daně dne 25. 7. 2006, zachycený v protokolu čj. 133331/06/003911/6425“ (citace z rozhodnutí 8 Afs 73/2009-67).

17. Krajský soud tedy na základě výše uvedeného uzavírá, že vzhledem k úkonu ze dne 25. 7. 2006, který dle názoru Nejvyššího správního soudu obnovil běh prekluzívní lhůty, k prekluzi práva daň vyměřit nedošlo. IV.

II. Namítané procesní vady napadeného rozhodnutí

18. Žalovaný byl vázán rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 22. 9. 2010, č. j. 31Af 42/2010-95, kterým bylo zrušeno předchozí rozhodnutí žalovaného v dané věci (rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně ze dne 9. 12. 2008, č. j. 21000/08-1200-701907), a to z důvodu vadného závěru žalovaného o neunesení důkazního břemene žalobcem, jestliže nebyly provedeny výslechy žalobcem navrhovaných osob, aniž by toto rozhodnutí bylo podloženo, což má za následek nedostatek skutkových zjištění (ustanovení § 31 odst. 2 DŘ) a procesní vady v postupu finančních orgánů (ustanovení § 1 a 2 DŘ a ustanovení § 16 odst. 4 DŘ).

19. Námitky žalobce se tedy fakticky rozpadají do dvou částí. Žalobce namítal, že výslechy byly provedeny pouze formálně, a že nebyl řádně seznámen s výsledky dokazování. Ani jednu námitku neshledal soud důvodnou.

20. V případě nedostatečného seznámení s podklady rozhodnutí vycházel soud z ustanovení § 115 odst. 2 DŘ, dle kterého, provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.

21. Doktrinální výklad citovaného ustanovení obsažený v komentáři k daňovému řádu (BAXA, Josef, Ondřej DRÁB, Lenka KANIOVÁ, Petr LAVICKÝ, Alena SCHILLEROVÁ a Karel ŠIMEK. Daňový řád. Komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011. 1537 s. I. díl, II. díl, přílohy. ISBN 978-80-7357-564-9.) je takový, že „Pokud jde o doplňované dokazování, má nově správní orgán povinnost, dříve než vydá rozhodnutí, daňový subjekt seznámit se zjištěnými novými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a musí mu poskytnout lhůtu, ve které se k nim může vyjádřit. Z takto formulované povinnosti vyplývá, že jej musí seznámit nejen s tím, jaké důkazní prostředky byly provedeny, ale zároveň s tím, které z nich osvědčil jako důkazy, tedy se svými závěry, které z nich dovozuje. Toto seznámení tak je jakýmsi „předběžným odůvodněním“ rozhodnutí, které odvolací orgán hodlá následně vydat. Obdobně musí odvolací orgán postupovat, pokud hodlá své rozhodnutí postavit na právním názoru odlišném od právního názoru správce daně prvního stupně, a který ovlivní rozhodnutí o odvolání v neprospěch odvolatele. Seznámení musí být provedeno jasně, srozumitelně a především konkrétně. Musí tedy obsahovat nejen uvedení konkrétních provedených důkazů, ale především jejich hodnocení, která z nich jednotlivě i v jejich vzájemné souvislosti lze dovodit pro zjištění skutkového stavu. Tuto povinnost odvolací orgán nesplní, pokud by pouze souhrnně odkázal na provedené důkazy a popsal nová skutková zjištění, aniž by ze seznámení byla patrna hodnotící úvaha odvolacího orgánu o provedených důkazech.“ Postup, který zvolil žalovaný, tomuto názoru plně odpovídá. Ze správního spisu vyplývá, že dne 2. 4. 2012 byl žalobci doručen přípis žalovaného č. j. 237159/04/303917/4704 ohledně seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a zároveň byla doručena výzva ze dne 21. 3. 2012, č. j. 4700/12-1200-701607, kterou žalovaný vyzval žalobce, aby se vyjádřil ke skutečnostem zjištěným v rámci odvolacího řízení. Z obsahu Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují (ze dne 21. 3. 2012) soud zjistil, že žalovaný uvedl přehled všech provedených důkazů, když listinnými důkazy byly zprávy jednotlivých dotázaných cizozemských daňových úřadů, dále uvedl obsah těchto zjištění a závěry, které z uvedených důkazů dovodil.

22. Předmětné listinné důkazy jsou součástí daňového spisu a nejsou předmětem korespondence daňového subjektu s cizozemskými daňovými úřady. S obsahem jednotlivých listinných důkazů se může žalobce seznámit v rámci nahlížení do spisu podle ustanovení § 66 a násl. DŘ. Obsah správního spisu a seznamování se s ním je zákonem pevným způsobem formalizován. Podle ustanovení § 67 odst. 3 DŘ: „pořídí správce daně na žádost daňového subjektu z části spisu, do níž lze nahlížet, doslovné opisy, kopie, výpisy nebo potvrzení o skutečnostech v ní obsažených a vydá je daňovému subjektu. Na žádost daňového subjektu správce daně rovněž ověří jejich shodu s obsahem spisu. O pořízení listiny a vydání ověřovací doložky provede úřední záznam.“ Postup nahlížení do spisu musí vykazovat úzkou součinnost mezi správcem daně a daňovým subjektem, jinými slovy nesmí dojít ke zneužití povinnosti správce daně vydat opis nebo stejnopis daňovému subjektu. Možnost zasílat opisy nebo stejnopisy listin poštou nebo elektronicky by byl výklad rozšiřující záměr zákonodárce, neboť zdejší soud (a to mj. v souladu s metodikou Ministerstva financí) zákonnou konstrukci: „vydá je daňovému subjektu“ interpretuje tak, že se jedná o osobní předání, nikoliv o doručování poštou. Samozřejmě nic nebrání daňovému subjektu zaslat svou žádost o nahlížení do spisu elektronicky či poštou, a pak by tato žádost jen připravila podmínky pro urychlené vydání opisu nebo stejnopisu při osobní návštěvě daňového subjektu. Dle zdejšího soudu se ale v žádném případě nedá z citovaného ustanovení dovodit obecná povinnost správce daně rozesílat kopie spisů daňových subjektů poštou či elektronicky. Jedinou možností tedy zůstává osobní návštěva daňového subjektu u správce daně, který mu požadované opisy či stejnopisy předá.

23. Nicméně v řešeném případě, jak vyplývá z předložené spisové dokumentace, se žalovaný sám dopustil prolomení této obecné zásady a to svým postupem, kdy v rámci „Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují“ ze dne 21. 3. 2012, č. j. 4701/12-1200-701607, přiložil sám o své vůli některé z požadovaných listin žalobci a poté na výslovnou žádost žalobce odmítl zaslat žalobci stejným způsobem další požadované listiny (viz Sdělení ze dne 13. 7. 2012, č. j. 10030/12-1200-701607), kterých se žalobce domáhal, a u kterých by, dle zdejšího soudu, nebylo pro správce daně obtížné, a ani nad rámec jeho běžné administrativní činnosti, jejich kopie vyhotovit a žalobci je zaslat. Tento konkrétní postup žalovaného, kdy selektivně vybírá, které listiny žalobci zašle, a které nikoliv, pak nelze hodnotit jinak, než jako jeho přepjatý formalismus a jednání žalovaného, i když bylo v souladu se zákonem formalizovaným postupem, pak bylo dle zdejšího soudu v rozporu s obecnými zásadami daňového řízení. Tento konkrétní postup žalovaného tedy nevykazoval úzkou součinnost mezi správcem daně a daňovým subjektem, jinými slovy tedy došlo ke zneužití povinnosti žalovaného vydat opis nebo stejnopis daňovému subjektu (žalobci).

24. Je ale na soudu, aby vyhodnotil, zda toto dílčí pochybení mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, tedy zda by zaslání listin v případném obnoveném řízení mohlo mít vliv na další dokazování.

25. Krajský soud dále posoudil námitky žalobce k provedenému dokazování. Žalobce konkrétně tvrdil, že výslech pana Dipl. Ing. I. Z. byl proveden formalisticky. Žalovaný požádal rakouskou stranu rovnou o výslech pana Dipl. Ing. I. Z. dle kontaktních údajů od žalobce – ty ovšem nebyly aktuální, což sám žalobce tvrdil. Nesprávnost postupu žalovaného podle žalobce spočívala v tom, že se žalovaný obrátil na rakouské státní orgány přímo se žádostí o výslech pana Dipl. Ing. I. dle neaktuálních kontaktních údajů, přičemž se mohl obrátit na rakouské státní orgány se žádostí o zjištění aktuálních kontaktních údajů (např. u jeho zaměstnavatele Strabag A.G.). Takový postup totiž předvídal i Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 19. 4. 2010, sp. zn. 8 Afs 73/2009, když uvedl, že „v obecné rovině je navíc třeba souhlasit s žalobcem v tom, že po daňovém subjektu nelze bez dalšího legitimně požadovat, aby si v obchodních vztazích opatřoval od osob jednajících jménem obchodních partnerů adresy trvalého bydliště. Lze tedy pochybovat i o závěru, že okruh údajů, jejichž prostřednictvím žalobce v odvolacím řízení identifikoval předmětné osoby, byl pro účely dalšího postupu správce daně absolutně nedostatečný. Uvedení jména a příjmení osoby, identifikace obchodní společnosti, jež měla být posledním zaměstnavatelem takové osoby, a označení funkce, kterou tato osoba u dané obchodní společnosti zastávala, jistě nevylučuje další postup správce daně. Ten se může v takovém případě pokusit zajistit provedení svědecké výpovědi této osoby prostřednictvím dožádání zahraničního správce daně příslušného podle sídla obchodní společnosti, u níž taková osoba působila.“ Podle žalobce, kdyby žalovaný přesněji specifikoval svou žádost rakouským státním orgánům, nedošlo by k absenci výslechu pana Dipl. Ing. I. Z. Žalobce dále nebyl seznámen v souladu s ustanovením § 115 odst. 2 DŘ se žádostí rakouským státním orgánům. Nemohl tak včas na tuto vadu řízení upozornit. Žalobce zároveň namítl, že vůbec nebyl seznámen s důkazy ohledně výslechu pana S. S. S., ačkoli výslovně žádal předložení žádosti Generálního finančního ředitelství na nizozemské státní orgány a jejich odpověď.

26. Krajský soud konstatuje, že z obsahu správního spisu vyplývá, že žalobce již v podání ze dne 2. 3. 2006 uvedl, že „navržení svědci jsou podle soudu odvolatele dostatečně identifikováni příjmením, popřípadě i jménem resp. počátečním písmenem křestního jména a sídlem společnosti, kde byly tyto osoby naposledy zaměstnány. Takové informace jsou podle soudu odvolatele dostatečné k tomu, aby osoby mohly být identifikovány a předvolány. Odvolatel jiné informace ohledně totožnosti navržených svědků nemá a ani mít pochopitelně nemůže.“ Následně v podání ze dne 11. 9. 2008 identifikoval jednotlivé svědky údaji, které byly následně použity v žádostech o provedení výslechů, přičemž zároveň již v tomto podání výslovně uvedl, že „má za to, že současná identifikace svědků je natolik dostatečná, aby správce daně mohl tyto osoby prostřednictvím dožádání k finančním orgánům států, podle sídla shora uvedených konkrétních společností, vyslechnout.“ Dále z obsahu správního spisu vyplývá, že žalovaný, v návaznosti na předcházející kasační rozsudek a rozsudek zdejšího soudu, požádal příslušný orgán státní správy – Ministerstvo financí, Ústřední finanční a odvolací ředitelství, o poskytnutí informací na dožádání podle § 4 zákona č. 253/2000 Sb., o mezinárodní pomoci při správě daní, v návaznosti na příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění s tím, že jednotliví svědci byli identifikováni tak, jak je označil sám žalobce, ačkoliv žalovaný již v této žádosti zdůraznil, že tato identifikace bude nejspíš nedostatečná. K povinnosti daňového subjektu dostatečně identifikovat navrhované svědky se konstantně vyjadřuje Nejvyšší správní soud. Již v rozsudku ze dne 14. 7. 2008, č. j. 8 Afs 70/2007-102, a to s odkazem na předcházející judikaturu Nejvyššího správního soudu, uvedl, že „Nejvyšší správní soud již v minulosti vyslovil, že když daňový subjekt navrhuje výslech svědka, musí jej jednak přesně označit a zásadně musí uvést, co má být jeho výpovědí prokázáno ve vztahu k předmětu daňového řízení (srov. rozsudek ze dne 26. 6. 2007, čj. 8 Afs 65/2005 – 79, a obdobně i rozsudek ze dne 24. 3. 2004, čj. 3 Afs 1/2003 – 101).“ Obdobně konstatoval Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 25. 2. 2010, č. j. 1 Afs 3/2010-76: „Pokud daňový subjekt navrhne k prokázání svého tvrzení provedení důkazu, musí důkazní prostředek dostatečně identifikovat. Možnost správce daně vyhledat (a následně provést) důkazní prostředek navržený daňovým subjektem je limitována poskytnutými údaji. Je tedy ve vlastním zájmu daňového subjektu, navrhuje-li v daňovém řízení důkaz k prokázání svého tvrzení, aby jej dostatečně identifikoval. Nelze přitom přičítat k tíži daňového orgánu, že se mu nepodařilo důkazní prostředek navržený daňovým subjektem vyhledat. V této souvislosti je nutno opakovaně zdůraznit, že důkazní povinnost v daňovém řízení primárně stíhá daňový subjekt. Nejvyšší správní soud již v minulosti vyslovil, že když daňový subjekt navrhuje výslech svědka, musí jej jednak přesně označit a zásadně musí uvést, co má být jeho výpovědí prokázáno ve vztahu k předmětu daňového řízení (srov. rozsudek ze dne 26. 6. 2007, č. j. 8 Afs 65/2005 - 79, a obdobně i rozsudek ze dne 24. 3. 2004, č. j. 3 Afs 1/2003 – 101).“ Případně v rozsudku ze dne 7. 12. 2012, č. j. 1 Afs 71/2012-35: „Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem krajského soudu, že pokud správnímu orgánu nebyly předloženy správné identifikační údaje této osoby, nelze po něm spravedlivě požadovat, aby provedl výslech takové osoby, případně nechal předvést k výslechu. Správné nejsou ani úvahy stěžovatele o tom, že není jeho povinností zjišťovat si identitu osoby dodavatele a že mu nezbývá než spoléhat se na princip důvěry mezi podnikateli. Ostatně také zásada „neviditelné ruky trhu“, kterou stěžovatel spojuje s důvěrou mezi podnikateli, se ve skutečnosti používá v jiném významu. Nejvyšší správní soud v této souvislosti připomíná, že bylo na stěžovateli, aby unesl důkazní břemeno, a proto bylo v jeho zájmu, aby si zjistil skutečnou identitu pana R. To vyplývá například z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 7. 2008, čj. 8 Afs 70/2007-102, který uvádí: „Možnost správce daně vyhledat (a následně provést) důkazní prostředek navržený daňovým subjektem je limitována poskytnutými údaji. Je tedy ve vlastním zájmu daňového subjektu, navrhuje-li v daňovém řízení důkaz k prokázání svého tvrzení, aby jej dostatečně identifikoval. Nelze přitom přičítat k tíži daňového orgánu, že se mu nepodařilo důkazní prostředek navržený daňovým subjektem vyhledat. V této souvislosti je nutno opakovaně zdůraznit, že důkazní povinnost v daňovém řízení primárně stíhá daňový subjekt. Nejvyšší správní soud již v minulosti vyslovil, že když daňový subjekt navrhuje výslech svědka, musí jej jednak přesně označit a zásadně musí uvést, co má být jeho výpovědí prokázáno ve vztahu k předmětu daňového řízení […].“ Na základě uvedených závěrů je zřejmé, že pokud správní orgán měl k dispozici pouze neexistující údaje o panu R. jako svědkovi, neměl možnost ho vyslechnout a nelze mu ani vyčítat, že se mu ho nepodařilo vyhledat.“

27. Shora uvedená rozhodnutí Nejvyššího správního soudu se vztahovala k právní úpravě zákona o správě daní a poplatků. Daňový řád na tuto judikaturu navázal v ustanovení § 92 odst. 6 DŘ, dle kterého: „Navrhuje-li v řízení účast třetí osoby daňový subjekt, je povinen současně s návrhem sdělit správci daně potřebné údaje o této třetí osobě a informaci o tom, které skutečnosti hodlá účastí této třetí osoby prokázat nebo vysvětlit, popřípadě jiný důvod účasti.“ Dostatečná identifikace navrhovaných svědků je součástí povinnosti daňového subjektu unést své důkazní břemeno, neboť jak již mnohokrát judikoval Nejvyšší správní soud, daňové řízení není ovládáno vyšetřovací zásadou a je tedy na daňovém subjektu, aby svá tvrzení hodnověrně doložil důkazními prostředky.

28. V souzené věci v rozsudku ze dne 19. 4. 2010, č. j. 8 Afs 73/2009-67, Nejvyšší správní soud uvedl (jak ostatně poukazuje sám žalobce), že „V obecné rovině je navíc třeba souhlasit s žalobcem v tom, že po daňovém subjektu nelze bez dalšího legitimně požadovat, aby si v obchodních vztazích opatřoval od osob jednajících jménem obchodních partnerů adresy trvalého bydliště. Lze tedy pochybovat i o závěru, že okruh údajů, jejichž prostřednictvím žalobce v odvolacím řízení identifikoval předmětné osoby, byl pro účely dalšího postupu správce daně absolutně nedostatečný. Uvedení jména a příjmení osoby, identifikace obchodní společnosti, jež měla být posledním zaměstnavatelem takové osoby, a označení funkce, kterou tato osoba u dané obchodní společnosti zastávala, jistě nevylučuje další postup správce daně. Ten se může v takovém případě pokusit zajistit provedení svědecké výpovědi této osoby prostřednictvím dožádání zahraničního správce daně příslušného podle sídla obchodní společnosti, u níž taková osoba působila.“ Bylo tedy na správci daně, aby přistoupil k provedení svědeckých výpovědí prostřednictvím zahraničního správce daně. Ze shora uvedených skutečností ze správního spisu vyplývá, že žalobce neměl k dispozici jiné údaje, než které sdělil správci daně v podání ze dne 11. 9. 2008 a zároveň z těchto skutečností vyplývá, že sám žalobce tyto údaje považoval za dostatečné. Teprve po neúspěšné snaze o provedení výslechů argumentoval žalobce tak, že již předem avizoval nedostatečnost těchto údajů.

29. V případě výslechů prostřednictvím zahraničního správce daně nemohl správce daně postupovat jinak, než jak mu umožňuje zákon č. 253/2000 Sb., tedy obrátit se prostřednictvím Ministerstva financí na příslušného zahraničního správce daně. Žalovaný není oprávněn vykonávat jakákoliv zjištění přímo v zahraničí. Žalovaný proto postupoval plně v souladu se zákonem a s mezinárodními smlouvami (a konečně i v souladu s citovaným rozsudkem Nejvyššího správního soudu v souzené věci), když se prostřednictvím Ministerstva financí obrátil na zahraniční správce daně, a to s údaji, které měl a které mu mohl poskytnout žalobce. Stejně jako nelze po daňovém subjektu legitimně požadovat, aby si opatřoval adresy trvalého bydliště osob jednajících jménem obchodních partnerů, tak nelze ani očekávat, že český správce daně bude schopen pro účely dožádání do ciziny schopen doplňovat adresy trvalého bydliště cizozemských rezidentů, když tyto osoby neprochází českými registry.

30. Za této procesní situace je třeba zhodnotit i odpovědi příslušných zahraničních správců daně. V případě S. S. M. bylo nizozemským správcem daně sděleno, že mu žádná společnost Plaza Center B.V., Locatellikade 1, Amsterdam, není známa. Pro samotný výslech S. S. M. by bylo nutno znát údaje jako datum narození, bydliště, příp. datum založení právnické osoby. Tedy údaje, ke kterým nemá ani žalobce ani žalovaný přístup, a které pro neexistenci společnosti Plaza Center B.V. nelze zjistit ani u tvrzeného zaměstnavatele pana S. S. M. V případě I. Z. rakouský správce daně sdělil, že osoba takového jména není v Rakousku registrována ani v daňovém registru ani v ústředním registru pro obydlí. Tedy je zřejmé, že rakouský správce daně se pokoušel na základě žalobcem poskytnutých údajů ztotožnit fyzickou osobu I. Z. a nepodařilo se mu to. Pokus o ztotožnění dokonce šel tak daleko, že rakouský správce daně poskytl odkaz na slovenskou databázi. V případě výslechu Ch. B. je z odpovědi americké daňové správy zřejmé, že byla tato osoba prověřována a její existence nebyla zjištěna v žádných veřejných a komerčně dostupných databázích a z této zprávy vyplývá, že americká daňová správa po této osobě pátrala. Zároveň je z této zprávy zřejmé, že byla prověřována i předmětná společnost MARKET TRADE U.S. LLC.

31. Ze všech těchto listin vyplývá, že orgány zahraničních daňových správ činily úkony k zjištění bližší identifikace navržených svědků a zajištění jejich výslechů, a tedy, že žalovaný nemohl v této věci v rámci možností, které mu umožňuje zákon č. 253/2000 Sb., učinit více, resp., žalovaný se řádně a zákonně pokusil obstarat důkazní prostředky navržené žalobcem, nicméně za spolupráce s cizozemskými daňovými správami dospěl k závěru, že tito navržení svědkové jsou nekontaktní, tudíž k jejich výslechu nepřistoupil. Tento závěr krajský soud shledává zcela za souladný se zákonem a výše citovanou judikaturou. Na základě všech výše uvedených skutečností, žalobcovy námitky procesního charakteru považuje zdejší soud za nedůvodné. IV.

III. Posouzení dalších žalobních námitek proti napadenému rozhodnutí

32. Krajský soud dále posoudil ostatní žalobní námitky. K tvrzení žalobce, že žalovaný nepřesně uvádí, že předmětem Smlouvy jsou pozemky ve vlastnictví statutárního města Zlín, nikoliv pak projekt, zdejší soud uvádí, že ze spisové dokumentace je sice zřejmé, že žalovaný hovoří o „pozemcích“, ale toto hodnocení předmětu Smlouvy nikterak nesouvisí se závěrem žalovaného a správce daně o tom, že toto sporné plnění není podřaditelné pod ustanovení § 24 odst. 1 ZDP. Jinak řečeno, žalovaný svými úvahami o „pozemcích“ nezdůvodnil své závěry, na základě kterých vydal napadené rozhodnutí (tímto důvodem je zejména neunesení důkazního břemena ze strany žalobce), ale tímto toliko dokresloval celkový skutkový stav; tato určitá nepřesnost pak nemůže mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí, a to ve smyslu rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, č. j. 6 Afs 8/2003-54: „tvrzení daňového subjektu, byť i důvodně zpochybňující některé argumentační nepřesnosti v rozhodnutí správce daně, tak nemohou obstát, pokud výpovědi svědků i listinné důkazy svědčí proti těmto tvrzením a daňový subjekt není schopen svá tvrzení doložit.“ Toto doložení ze strany žalobce je pak zdejším soudem zkoumáno dále.

33. Spornými mezi stranami, krom procesních otázek již zdejším soudem vypořádaných výše, pak zůstávají 2 okruhy žalobních námitek, a to otázka doložení daňového domicilu společnosti Market Trade U.S. LLC a dále pak hodnocení důkazu svědecké výpovědi Ing. R. M. a s tím spojené unesení důkazního břemene ze strany žalobce dle ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP: „Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.“, případně dle ustanovení § 92 odst. 3 a odst. 4 DŘ: „(3) Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. (4) Pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence“ (za užití ustanovení § 264 odst. 1 DŘ: „Řízení nebo postupy, které byly zahájeny podle dosavadních právních předpisů, se ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona dokončí a práva a povinnosti z nich plynoucí se posoudí podle ustanovení tohoto zákona, která upravují řízení nebo postupy, které jsou jim svou povahou a účelem nejbližší.“)

34. K daňovému domicilu zdejší soud uvádí, že jak je patrné ze spisové dokumentace, tak žalovanému (správci daně) vznikly pochybnosti o samotné existenci společnosti Market Trade U.S. LLC jako mandatáře předmětné Smlouvy. Aby mohly být tyto pochybnosti rozptýleny, vyzval správce daně žalobce, aby prokázal existenci svého smluvního partnera. Ten za tímto účelem doložil 2 dokumenty, které jsou listinným důkazem založeným ve správním spise, a to „Articles of organization of Market Trade U.S. LLC“ a „Certificate of organization of Market Trade U.S. LLC“. Krajský soud konstatuje, že se nejedná o úředně ověřené dokumenty, přesto je však bude hodnotit. Tyto dokumenty představují toliko důkaz o založení (a existenci) společnosti ke dni 1. února 2001, nic však neprokazují o existenci společnosti k datu vedení daňového řízení. Proto žalovaný, dle krajského soudu zcela správně, vyzval opětovně žalobce, aby doložil daňový domicil, případně další (jinou) listinu prokazují existenci svého smluvního partnera. Žalobce pak doložil toliko dopis od jednatele společnosti Market Trade U.S. LLC, pana Ch. B., že se tato společnost necítí povinna něco takového dokládat. Žalovaný se pak sám ujal prokázání této skutečnosti tím, že ve spolupráci s americkou daňovou správou provedl dožádání v sídle předmětné společnosti, které mělo prokázat její existenci. Z výsledů šetření americké daňové správy založené ve správním spise dne 27. 2. 2012 pod č. j. 3269, vyplývá, že neexistuje žádný záznam o osobě jménem Ch. B., dotyčná americká společnost Market Trade U.S. LLC nemá žádné americké daňové identifikační číslo a nepodává americká daňová přiznání, současný status společnosti je, že je zrušená s tím, že poslední záznam o její existenci je z 11. 6. 2001, kdy dodala úřadům tzv. report list. Americká daňová správa uvádí, že takováto státní potvrzení [listinné důkazy uvedené výše – pozn. krajského soudu] jsou snadno dosažitelná, ale zdůrazňuje, že jakékoliv státní potvrzení nebo státní apostila samotné nezakládají americkou rezidenci pro daňové účely a jedině formulář „Form 6166“ je přijatelný pro potvrzení o rezidenci pro federální daňové účely. Dále je z dožádání patrné, že neexistuje žádná indikace toho, že společnost Market Trade U.S. LLC nebo kdokoliv z jejich ředitelů, úředníků nebo zástupců je fyzicky přítomen v USA na uvedených adresách. Americká daňová správa pak uvádí, že jejich šetření nepřinesla jakýkoliv znak toho, že by tento subjekt (Market Trade U.S. LLC) byl někdy fakticky přítomen v USA nebo řídil jakékoliv podnikatelské/obchodní činnosti v USA. Na základě toho pak nejsou schopni zjistit jakoukoliv informaci o tom, že nějaké část transakcí se odehrála na území USA. Žalobce pak již další důkazy k prokázání samotné existence této společnosti neprovedl. Na základě těchto skutečností krajský soud uvádí, že se žalobci nepodařilo ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP, případně ustanovení § 92 odst. 3 a 4 DŘ, prokázat samotnou existenci svého smluvního partnera, resp. jeho daňový domicil a jeho činnost, kterou měl provádět dle předmětné smlouvy, s tím, že žalovanému se naopak s nadstandardní pečlivostí podařilo uvést reálné, a dle názoru zdejšího soudu, podloženého zejména o dožádání americké daňové správy, přesvědčivé, pochybnosti o možnostech této americké společnosti Market Trade U.S. LLC plnit z předmětné smlouvy, vůbec za předpokladu (což se žalobci taktéž prokázat nepodařilo), že tato společnost vůbec reálně existovala a fungovala, tedy, že nebyla jen tzv. „prázdnou schránkou“. Krajský soud tedy v této dílčí části uzavírá, že daňový subjekt v této otázce neunesl své důkazní břemeno.

35. Krajský soud dále musel posoudit tvrzení žalobce, že výslechem svědka Ing. R. M. bylo prokázáno plnění dle Smlouvy se společností Market Trade U.S. LLC. Krajský soud nejprve poukazuje na ustanovení § 8 odst. 1 DŘ: „Správce daně při dokazování hodnotí důkazy podle své úvahy. Správce daně posuzuje každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co při správě daní vyšlo najevo.“ Je zřejmé, že důkaz výslechem svědka, který byl v době daňového řízení jediným jednatelem žalobce, je nutno posuzovat právě s ohledem na jeho jednoznačný zájem v řešené věci. K věrohodnosti tohoto svědka pak také krajský soud odkazuje na propojenou vlastnickou strukturu uvedenou v bodě [37] tohoto rozhodnutí. Přesto, jak vyplývá ze spisové dokumentace, žalovaný tento důkaz řádně provedl a z něj vyplývající závěry zhodnotil v napadeném rozhodnutí. Krajský soud nadto sám hodnotil obsah svědecké výpovědi Ing. R. M., zachycené v Protokolu o ústním jednání ze dne 25. 7. 2006, č. j. 133331/06/003911/6425. Na základě této svědecké výpovědi zdejší soud nemůže konstatovat, že by bylo prokázáno plnění dle výše uvedené Smlouvy. Svědek, který byl, a to krajský soud zdůrazňuje, v době plnění ze Smlouvy jednatelem žalobce, odpověděl jenom jedním slovem „ano“ na otázku „Vytvořila společnost Market Trade U.S. LLC pro daňový subjekt příležitost uzavřít smlouvu se zájemcem o projekt?“ Toto tvrzení je pak doplněno v odpovědi na další otázku o označení svědků pana S. a pana Z., kteří vedli obchodní jednání jako možní zástupci zájemců o projekt. To je de facto celé vyjádření svědka Ing. M. vztahující se k naplnění předmětu Smlouvy. Nadto pak svědek dodal, že žádné písemné doklady o jednáních nejsou, protože tato probíhala elektronickou poštou, případně osobně nebo telefonicky s tím, že nepředpokládal, že tato jednání bude muset v budoucnu prokazovat. Během předmětného výslechu pak žalobce opakovaně správce daně upozornil na skutečnost, že tento nesprávně zaměňuje účastníky řízení, a že břemeno důkazní stíhá toliko jeho, nikoliv však svědka. Proto žalobce navrhl, aby správce daně požadavků na svědka na prokazování okolností rozhodných v řízení nadále zdržel. Krajský soud shledává, že z této výpovědi nelze ani při jejím nejextenzivnějším výkladu dovodit, že by žalobce prokázal uskutečnění služby dle předmětné Smlouvy a navíc není z pohledu zdejšího soudu udržitelné, aby se žalobce opakovaně dovolával této svědecké výpovědi jako zásadního důkazu v předmětné věci, přičemž však v průběhu této výpovědi pravidelně upozorňoval správce daně na skutečnost, že je to on (tedy žalobce), kdo nese důkazní břemeno a požadoval zdržení se některých otázek na svědka. Takovéto jednání je ze své podstaty vnitřně rozporné a rozhodně nesvědčí o vůli žalobce prokazovat rozhodné skutečnosti, jak mu ukládá zákon v ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP, případně v ustanovení § 92 odst. 3 a 4 DŘ.

36. Krajský soud opětovně odkazuje na svůj rozsudek ze dne 22. 9. 2010, č. j. 31Af 42/2010-95, který předcházel tomuto řízení, kde zdejší soud jednoznačně uvedl, a na svém závěru si trvá: „Podstatným pro posouzení projednávané věci je znění ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů, podle kterého je to daňový subjekt, který prokazuje nejen uskutečnění výdaje, ale současně je povinen, hodlá-li si tento výdaj zaúčtovat do daň ovlivňujících výdajů, prokázat, že tento výdaj byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů, neboli v tomto faktické uskutečnění služby společností MARKET TRADE U.S. LLC. Přestože toto prokázání může být obtížné, jestliže si tímto výdajem hodlá zkrátit základ daně, musí si zabezpečit dostatek důkazů pro prokázání uskutečnění této služby. Předložení formálních důkazů (jako byly smlouvy a faktury) byť bezvadných faktické uskutečnění této služby bez dalšího neprokazují.“ V této otázce zastává shodné a dlouhodobé stanovisko rozhodovací činnost správních soudů (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2006, čj. 2 Afs 154/2005-245 nebo ze dne 7. 3. 2005, čj. 5 Afs 40/2004- 59). Dále pak zdejší soud konstatoval a opět jsou tyto závěry zcela použitelné i pro nyní řešené žalobní námitky: „Mandátní smlouva, faktura a účetnictví žalobce, jsou pouze dokladem o tom, že na základě smluv byla vyplacena odměna, nedokazují, že ze strany mandatáře bylo reálně poskytnuto plnění ze Smlouvy v souladu se Smlouvou. To znamená žalobce je povinen prokázat, že na základě činnosti mandatáře došlo k uzavření kupní smlouvy, jejímž předmětem byl prodej projektů uvedených ve smlouvě v čl. II., nebo že na základě činnosti mandatáře byla vytvořena příležitost k uzavření smlouvy o prodeji projektů. […] Primárně jak bylo výše uvedeno, nese břemeno důkazní daňový subjekt. Ten kromě formálních dokladů, které jak bylo uvedeno, fakticitu uskutečnění služby neprokazují, navrhl v odvolacím řízení výslechy osob B., S. a Z.“ Tyto výslechy však nebylo z důvodu nekontaktnosti uvedených osob možné provést, jak zdejší soud zkonstatoval v části IV.II. tohoto rozsudku, a žádné další důkazy prokazující faktické uskutečnění služby dle mandátní smlouvy žalobce nenavrhl a ani toto uskutečnění nikterak dále neprokázal, krom výslechu Ing. R. M., který byl zdejším soudem hodnocen v bodě [35] tohoto rozhodnutí. Naopak žalovaný věrohodně a v celkovém kontextu (a za striktního dodržení zásady součinnosti) přednesl takové argumenty a provedl důkazy, které konstrukci žalobce o uskutečnění služby společností MARKET TRADE U.S. LLC. jako výdaje na dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů dle ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, prokazatelně vyvracejí; na základě všech těchto skutečností proto nemohl být žalobce v žalobě úspěšný.

37. Nad rámec závěrů učiněných výše zdejší soud při vědomí své plné jurisdikce konstatuje, že také prověřil vlastnickou strukturu společností vzhledem k postoupení pohledávky vůči žalobci ze společnosti Market Trade U.S. LLC na britskou společnost URBAN DEVELOPERS & INVESTORS LTD (viz přípis založený ve správním spise dne 10. 11. 2003, č.j. 237304/03, označený jako „oznámení o postoupení pohledávky“ ze dne 21. 7. 2003 adresovaný žalobci od společnosti Market Trade U.S. LLC). Zdejší soud na základě veřejného rejstříku (zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob) konstatuje, že společnost URBAN DEVELOPERS & INVESTORS LTD., se sídlem ve Velké Británii (registrační číslo: 4722590) je jediným společníkem (100 % podíl) ve společnosti Urban Developers and Investors, s.r.o., IČ: 27091333, se sídlem Archeologická 2256/1, Stodůlky, 155 00 Praha 5, ve které je jediným jednatelem Ing. R. M., který byl do 17. září 2004 jediným jednatelem žalobce. Nad to pak tato společnost (Urban Developers and Investors, s.r.o.) je většinovým společníkem žalobce (společnosti MERA – Zlín, s.r.o.) a to ve výši 60% splaceného obchodního podílu, přičemž zbylých 40% pak drží opět pan Ing. R. M. Jinými slovy řečeno, krajský soud má z výše nastíněné vlastnické struktury za jednoznačně prokázané, že postoupením pohledávky ze společnosti Market Trade U.S. LLC na britskou společnost URBAN DEVELOPERS & INVESTORS LTD. došlo žalobcem k postoupení pohledávky sobě samému (resp. ke společnosti, která žalobce ovládá), čímž žalobce de facto jen převedl předmětnou částku ve výši 2.970.000 Kč z jednoho svého bankovního účtu na druhý (resp. na účet společnosti, která žalobce ovládá). Toto jednání jen utvrzuje zdejší soud o správnosti závěrů správcem daně i žalovaným učiněných výše a po důkladném studiu spisové dokumentace, je, dle jeho názoru, jednoznačné, že napadené rozhodnutí žalovaného i prvostupňového orgánu je po právní i skutkové stránce zcela v souladu s dotčenými zákony i judikaturou.

V. Shrnutí a náklady řízení

38. S ohledem na vše shora uvedené dospěl soud k závěru, že rozhodnutí žalovaného, kterým bylo odvolání žalobce zamítnuto, bylo vydáno v souladu se zákonem a shora uvedené žalobní námitky uplatněné žalobcem nejsou důvodné. Soudu tedy nezbylo, než žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítnout.

39. Výrok o nákladech řízení má oporu v ustanovení § 60 odst. 1 s.ř.s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce v řízení úspěšný nebyl, proto mu právo na náhradu nákladů řízení nepřísluší. Žalovanému, který měl v řízení plný úspěch, však žádné náklady spojené s tímto řízením nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že žádný z účastníků právo na náhradu nákladů řízení nemá.

Poučení