31 Af 23/2018 - 113

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jaroslavy Skoumalové a soudců Mgr. Petra Sedláka, PhD. a JUDr. Václava Štencla, MA ve věci žalobce: J. B., narozený X bytem K. 185, B. zastoupený advokátem Mgr. Bc. Ivem Nejezchlebem sídlem Joštova 138/4, 602 00 Brno proti žalovanému: Celní úřad pro Jihomoravský kraj sídlem Koliště 634/17, 602 00 Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 8. 3. 2018, č. j. 22857-6/2018-530000-42, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Předmět řízení

1. Exekučním příkazem vydaným žalovaným dne 12. 5. 2015 pod č. j. 73460-2/2015-530000-42 byla vůči žalobci nařízena daňová exekuce srážkami ze mzdy a z jiných příjmů k zaplacení nedoplatku ve výši 3 095 788,13 Kč, jenž tvoří penále z prodlení placení částek cla a daní. Penále byla daňovému subjektu předepsána 30 platebními výměry vydanými Celním úřadem Břeclav dne 5. 2. 2002 a dále 23 platebními výměry vydanými Celním úřadem Břeclav dne 14. 2. 2003. Návrhem ze dne 30. 1. 2018 se žalobce domáhal zastavení daňové exekuce z důvodu, že daňová exekuce porušuje zásadu ne bis in idem zakotvenou v čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod. Tento návrh žalovaný rozhodnutím ze dne 8. 3. 2018, č. j. 22857-6/2018-530000-42, zamítl z důvodu, že pro zastavení daňové exekuce nebyla splněna žádná zákonná podmínka uvedená v § 181 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“).

II. Stanoviska účastníků řízení

2. Žalobce se domáhá zrušení napadeného rozhodnutí, neboť jej považuje za nezákonné a právní názor žalovaného vycházející z úvahy rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu obsažené v rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 2. 6. 2016, č. j. 7 Afs 77/2014-76 (všechna zde citovaná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou dostupná na www.nssoud.cz), za nesprávný. Výklad Nejvyššího správního soudu, který rozlišuje z hlediska porušení zásady ne bis in idem mezi právní úpravou penále podle§ 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2006 (dále jen „ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006“) a § 37b zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném od 1. 1. 2007 (dále jen „ZSDP ve znění účinném od 1. 1. 2007“), je politicky motivovaný a účelový ve prospěch státu. Penále podle § 63 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006 má povahu sankce za správní delikt podle každého odborného komentáře, důvodové zprávy, které byly vydány k tomuto ustanovení v období do 31. 12. 2006, jakož i podle rozhodovací praxe správců daně a soudů, které podle tohoto ustanovení rozhodovaly. Daňové řízení a trestní stíhání pro skutek spočívající v nesplnění povinnosti tvrzení jsou řízeními o totožném skutku; žalobce již byl za tento skutek potrestán pravomocným odsuzujícím rozsudkem, přičemž uložený trest vykonal. Mezi daňovým řízením, v němž byla žalobci uložena sankce (penále) a trestním řízením, ve kterém byl žalobce odsouzen, neexistovala úzká věcná a časová souvislost. Předmětná řízení sledovala samostatný vývoj a stala se konečnými v odlišné okamžiky a soud rozhodující v trestním řízení nepřihlédl k sankci (penále), která byla daňovému subjektu uložena v daňovém řízení a Celní úřad v Břeclavi v daňovém řízení nepřihlédnul k trestnímu řízení a uloženému trestu. Orgány se vzájemně neinformovaly o průběhu daňového a trestního řízení a případných trestech, které v těchto řízeních žalobci uložily. Celní úřad v Břeclavi se ve svém rozhodnutí nezabýval tím, zda mezi daňovými řízeními a trestním řízením existovala nebo neexistovala úzká věcná a časová souvislost, a to s ohledem na svůj nesprávný právní názor o tom, že penále podle § 63 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006 nelze považovat za sankci za správní delikt, jejímž uložením by mohla být porušena zásada ne bis in idem.

3. Žalovaný ve svém vyjádření odkazuje na napadené rozhodnutí s tím, že od vysloveného právního názoru se nehodlá odchýlit, a navrhuje, aby soud žalobu zamítl. Nedoplatek, pro který byla nařízena daňová exekuce, je tvořen výlučně z penále z prodlení placení částek cla a daní. Penále podle § 63 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006, v projednávaném případě penále za pozdní úhradu cla a DPH, představuje sankci za porušení povinnosti zaplatit daň řádně a včas. Penále je příslušenstvím daně, sleduje osud daně, povinnost jej platit vzniká přímo ze zákona. Platební výměr má jen charakter deklaratorního rozhodnutí. Penále má především funkci paušalizované náhrady újmy, která státu vzniká, není-li daň zaplacena řádně a včas, nelze jej chápat jako sankci za správní delikt či trestní obvinění. S účinností od 1. 1. 2007 došlo v ZSDP k rozdělení výše uvedeného institutu penále na úrok z prodlení (§ 63) a penále (§ 37b) – institut penále získal nový obsah. Jedná se o jednorázovou sankci – trest za porušení povinnosti uvést v daňovém přiznání údaje odpovídající skutečnosti. Na penále ve smyslu § 37b ZSDP ve znění účinném od 1. 1. 2007 je nutné základní standardy trestání vyplývající z Úmluvy a Listiny důsledně aplikovat, tyto garance se však nevztahují na úrok z prodlení. Pokud by výklad žalobce měl být správný, docházelo by k absurdním situacím, kdy by např. správce daně v průběhu daňové kontroly odhalil účelové krácení daní a daňový subjekt v průběhu procesu doměření daní sám tyto zaplatil včetně úroků z prodlení, a tímto se de facto daňový subjekt sám potrestal a „vyvinil“ a znemožnil by tak uplatnění trestního obvinění. Daňový subjekt odpovědný za krácení daní by tak zůstal de facto zcela nepotrestán, neboť by zaplatil úrok z prodlení, k jehož placení jsou povinni všichni ze zákona, tudíž i subjekty, které daň nezaplatily včas z důvodu čistého opomenutí, nebo z důvodu momentálního nedostatku finančních prostředků. Penále předepsané žalobci není penálem uloženým v daňovém řízení za nesplnění povinnosti tvrzení, nelze na něj proto aplikovat čl. 40 odst. 5 Listiny. Jedná se o penále, resp. úrok z prodlení, za opožděné zaplacení daňové povinnosti. Při rozhodování o výši penále je zcela vyloučená úvaha správce daně, jedná se o sankci vyplývající přímo ze zákona. Celní úřad v Břeclavi tedy při stanovení penále z prodlení nepochybil, pokud v daňovém řízení nepřihlédnul k trestnímu řízení.

4. Žalobce v podané replice nad rámec žalobních tvrzení uvádí, že skutečnost, že penále dle § 63 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006 je příslušenstvím daně, sleduje její osud, povinnost jej platit vzniká ze zákona a platební výměr na penále má jen charakter deklaratorního rozhodnutí, není právně významná pro posouzení, jakou má povahu. Mezi právní úpravou penále dle § 63 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006 a § 37b ZSDP ve znění účinném od 1. 1. 2007 není rozdíl z hlediska posouzení, zda institut upravený v těchto ustanoveních má či nemá povahu sankce (trestu) za správní delikt; oba tuto povahu mají. Rozsudek č. j. 7 Afs 77/2014-76 se týká povahy penále dle § 37b ZSDP ve znění účinném od 1. 1. 2007, nikoliv penále dle § 63 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006. Žalobce nesouhlasí s názorem Nejvyššího správního soudu vysloveným v rozsudku ze dne 28. 4. 2011, č. j. 1 Afs 1/2011-82, podle kterého má penále podle § 63 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006 funkci paušalizované náhrady újmy a nelze jej chápat jako trestní obvinění; Rozsudek č. j. 1 Afs 1/2011-82 byl překonán rozsudkem 7 Afs 77/2014-76, jehož východiska by se měla vztahovat i na penále podle § 63 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006, jelikož smysl a význam penále zůstává stejný – potrestat daňový subjekt za neplnění daňových povinností, nikoliv nahradit státu škodu, která mu vznikla porušením daňových povinností daňovým subjektem, v paušalizované výši.

5. Při ústním jednání dne 26. 11. 2019 účastníci řízení setrvali na svých stanoviscích.

III. Posouzení věci krajským soudem

6. Krajský soud v Brně na základě včas podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2, věta první zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů; dále jen „s. ř. s.“), jakož i řízení předcházející jeho vydání. Při přezkoumání rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správních orgánů (§ 75 odst. 1 s. ř. s.).

7. Předmětem sporu mezi stranami je otázka, zda daňovou exekucí nařízenou vůči žalobci byla porušena zásada ne bis in idem, spočívající v zákazu opakovaného trestání za stejné jednání.

8. Uvedená zásada je v čl. 40 odst. 5 Listiny základních práv a svobod, potažmo v čl. 4 Protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod vyjádřena jako procesní pravidlo bránící opakovanému „trestnímu“ stíhání téže osoby pro tentýž skutek. Podle judikatury Evropského soudu pro lidská práva (srov. např. rozsudek pléna Evropského soudu pro lidská práva ze dne 8. 6. 1976, č. 5100/71, ve věci Engel a další proti Nizozemí) přitom pod pojmy „trestní obvinění“ či „trestný čin“ užité v Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod spadají i řízení a činy, které nejsou podle vnitrostátního práva označeny jako trestní řízení či trestné činy. Rozhodující je materiální povaha činu a řízení o něm. Pro posouzení, zda se jedná o trestný čin a trestní obvinění v pojetí Úmluvy pak Evropský soud pro lidská práva vymezil objektivní kritéria (známá též jako tzv. „Engel kritéria“).

9. Zákaz opakovaného stíhání se projevuje tak, že nabude-li právní moci první odsuzující rozhodnutí, nastává překážka řízení v případných jiných „trestních“ řízeních vedených s toutéž osobou pro tentýž skutek. Případnou nezákonností v důsledku porušení zásady ne bis in idem tedy může trpět pouze druhé rozhodnutí o téže věci. Platební výměry, které jsou předmětem exekuce v právě posuzované věci, přitom nabyly právní moci v letech 2002 (konkrétně 14. 3. 2002) a 2003 (konkrétně 25. 3. 2003). Trestní řízení bylo naproti tomu pravomocně ukončeno až v roce 2013 (konkrétně 10. 4. 2013), kdy nabyl právní moci rozsudek Krajského soudu v Brně ze dne 31. 10. 2002, č. j. 2 T 11/2002, jímž byl žalobce uznán vinným ze spáchání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 148 odst. 1, odst. 4 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Pokud by skutečně došlo k porušení zásady ne bis in idem, bylo by tomu tak pouze v trestním řízení, neboť to probíhalo i po pravomocném uložení předchozí sankce, kterou žalobce považuje za sankci trestní v širším slova smyslu. Právní moc je zde rozhodná především proto, že samotná zásada ne bis in idem nebrání vedení paralelních řízení (–viz rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva o přijatelnosti ve věci Garaudy proti Francii, stížnost č. 65831/01)a k její aktivaci dochází až ve chvíli, kdy je první sankce za určité jednání uložena konečným rozhodnutím, tj. pravomocně (viz rozsudek velkého senátu Evropského soudu pro lidská práva ve věci Zolotukhin proti Rusku, stížnost č. 14939/03). Žalobcem namítané porušení zásady ne bis in idem tedy nemůže být důvodem pro zrušení napadeného rozhodnutí už proto, že tato zásada nemohla být porušena v daňovém řízení, nýbrž jedině v řízení trestním, které pokračovalo i po právní moci předmětných platebních výměrů, kterými byla žalobci předepsána penále z prodlení placení částek cla a DPH (proto není v tuto chvíli potřeba zabývat se otázkou, zda by v případě, že by platební výměry skutečně představovaly trestní sankci, mělo být trestní stíhání zastaveno, nebo by postačovalo přihlédnutí k předchozí sankci při stanovení druhu trestu a jeho výměry; k tomu viz blíže usnesení velkého senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu ze dne 1. 4. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, dostupné na www.nsoud.cz).

10. Soud dále zdůrazňuje, že porušení zásady ne bis in idem představuje procesní pochybení, které má za následek nezákonnost meritorního rozhodnutí o vině (a případné sankci). Takovou nezákonnost je ovšem nutno odstranit cestou řádných či mimořádných opravných prostředků. Žalobce však opravných prostředků vůči platebním výměrům nevyužil a jejich zrušení se nedomáhal. Exekuční řízení nemůže sloužit k nápravě procesních pochybení, k nimž došlo v řízení o vydání exekučního titulu. Exekuční orgán již vychází z presumpce správnosti exekučního titulu a zkoumá pouze jeho vykonatelnost. I kdyby tedy skutečně došlo platebními výměry na penále k porušení zásady ne bis in idem, tato skutečnost by nemohla být v exekučním řízení nijak zohledněna a z tohoto důvodu by nemohlo být exekuční řízení zastaveno. Také proto nemůže žalobní námitka o porušení zásady ne bis in idem principiálně vést ke zrušení napadeného rozhodnutí.

11. Kromě výše uvedeného krajský soud sdílí názor žalovaného, že v projednávané věci nemohlo dojít k porušení zásady ne bis in idem i proto, že předmětné platební výměry na penále nepředstavují „odsuzující“ rozhodnutí, která by byla s to vytvořit překážku trestního stíhání za týž skutek. Dle právní úpravy účinné v době vydání platebních výměrů totiž penále plnilo především funkci paušalizované náhrady eventuální škody, jež by státu mohla vzniknout zpožděním daňových příjmů.

12. Podle § 63 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006, platilo, že „nezaplatí-li daňový dlužník splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti, je v prodlení“ (odstavec 1). V odstavci 2 citovaného ustanovení pak bylo stanoveno, že [z]a každý den prodlení se počítá penále počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to od původního dne splatnosti. Daňový dlužník je povinen zaplatit za každý den prodlení penále ve výši 0,1 % z nedoplatku daně. Nedoplatky na poplatcích a příslušenství daně se nepenalizují. Penále stanovené podle tohoto ustanovení se uplatní nejdéle za 500 dnů prodlení; za každý další den prodlení se uplatní penále ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v první den kalendářního čtvrtletí“ (odstavec 2).

13. Podle judikatury Nejvyššího správního soudu představuje penále podle právní úpravy účinné do 31. 12. 2006 sankci za porušení „primární“ povinnosti, jíž je povinnost zaplatit daň řádně a včas (srov. rozsudek ze dne 22. 2. 2007, č. j. 2 Afs 159/2005 - 43, publikovaný pod č. 1889/2009 Sb. NSS). Nejvyšší správní soud k povaze penále uvedl, že penále je vždy příslušenstvím daně a sleduje tak její osud. Povinnost platit penále vzniká daňovému dlužníkovi přímo ze zákona, nezakládá ji správce daně vydáním platebního výměru. Platební výměr má jen charakter deklaratorního rozhodnutí, jímž správce daně sděluje daňovému dlužníkovi předpis penále, jež tu v důsledku jeho prodlení s uhrazením daňové povinnosti v určité výši k určitému datu ex lege existuje (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 2. 2006, č. j. 1 Afs 16/2005-63). V rozsudku č. j. 1 Afs 1/2011-82 pak Nejvyšší správní soud uzavřel, že přestože v sobě penále zahrnuje funkci preventivní a částečně i represivní a odstrašovací, jeho základní funkcí je právě paušalizovaná náhrada eventuelní škody, jež by státu mohla vzniknout zpožděním daňových příjmů, a proto jej nelze chápat jako sankci za správní delikt či trestní obvinění ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Tak jako to činí žalovaný, Nejvyšší správní soud v rozsudku č. j. 1 Afs 1/2011-82 poukázal na skutečnost, že „povinnost platit penále vzniká daňovému dlužníkovi přímo ze zákona. Předpis penále je deklaratorním rozhodnutím; při jeho stanovení není finančním orgánům dán prostor pro správní uvážení, zda penále v posuzovaném případě uloží, případně v jaké výši“. V každém případě však penále dle § 63 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006 nelze dle Nejvyššího správního soudu chápat jako sankci za správní delikt, tudíž při jeho stanovení nelze aplikovat zásady trestního práva hmotného (obdobně srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2011, č. j. 9 Afs 27/2011-68). Nelze tedy přisvědčit žalobci v jeho námitce spočívající v tvrzení o ustálené rozhodovací praxi spočívající v aplikaci penále dle § 63 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006 jakožto sankce za správní delikt.

14. Institut penále obsažený v § 63 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006 byl vnímán jako kombinace penále (roční úrok dosahoval v některých případech výše až 73 % p. a. za prvních 500 dnů prodlení) a úroku z prodlení (penále se počítalo za každý den prodlení a po 500 dnech se určovalo výpočtem z diskontní sazby České národní banky; srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 2. 2007, č. j. 2 Afs 159/2005-43). Přijetím zákona č. 230/2006 Sb., který s účinností od 1. 1. 2007 novelizoval ZSDP, však došlo k rozdělení institutu daňového penále, a to na penále samostatně upravené v § 37b ZSDP a úrok z prodlení, jehož úprava byla ponechána v § 63 ZSDP. Zatímco institut penále uvedenou změnou získal nový obsah, kdy se jednalo o jednorázovou sankci danou procentuální sazbou z částky daně, odpočtu či ztráty nesprávně uvedené v daňovém přiznání; úrok z prodlení si i nadále zachoval povahu paušalizované náhrady za újmu způsobenou státnímu rozpočtu v důsledku prodlení při úhradě daně (nemá tedy povahu trestní sankce a při posouzení jeho povahy je třeba vycházet ze závěrů Nejvyššího správního soudu vyslovených v rozsudku č. j. 1 Afs 1/2011-82 či v rozsudku č. j. 9 Afs 27/2011-68).

15. Uvedené rozdělení se pak promítá i do závěrů přijatých v citovaném usnesení rozšířeného senátu č. j. 4 Afs 210/2014-57, v němž se Nejvyšší správní soud výhradně zabývá povahou penále ve smyslu § 37b ZSDP ve znění účinném od 1. 1. 2007, přičemž jednoznačně odmítá na danou věc aplikovat závěry rozsudku č. j. 1 Afs 1/2011-82, potažmo rozsudku č. j. 9 Afs 27/2011-68, zabývajících se povahou penále podle § 63 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006. V usnesení č. j. 4 Afs 210/2014-57 dospěl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu k závěru, že „na penále v § 37b zákona o správě daní a poplatků ve znění účinném od 1. 1. 2007 je oproti úpravě penále v § 63 citovaného zákona ve znění účinném do 31. 12. 2006 nutno nahlížet jako na sankci“ (podtržení doplněno zdejším soudem).

16. Žalobci nelze přisvědčit ani v tom jeho názoru, že rozsudek č. j. 7 Afs 77/2014-76 překonal rozsudek č. j. 1 Afs 1/2011-82. V rozsudku č. j. 7 Afs 77/2014-76 se právě Nejvyšší správní soud neztotožnil s názorem stěžovatele, že instituty penále podle § 63 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006 a úroku z prodlení podle § 63 ZSDP ve znění účinném po 1. 1. 2007 jsou zcela odlišné. Oproti tomu uvedl, že provedenou novelizací ZSDP to je právě institut penále, který získal nový obsah – je to jednorázová sankce („trest“ za porušení povinnosti daňového subjektu uvést v daňovém přiznání údaje odpovídající skutečnosti ) daná fixní procentní sazbou z částky daně, odpočtu či ztráty nesprávně uvedené v daňovém přiznání. Naproti tomu úrok z prodlení zůstal již dříve upravenou paušalizovanou náhradou za újmu způsobenou státnímu rozpočtu v důsledku prodlení při úhradě daně. Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že „[n]a penále ve smyslu právní úpravy účinné od 1. 1. 2007, je nutné základní standardy trestání vyplývající z Úmluvy a z Listiny důsledně aplikovat, tyto garance se však nevztahují na úrok z prodlení, koresponduje-li jeho podstatným účelům (k tomu podrobněji srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 11. 2015, č. j. 4 Afs 210/2014 – 57, dostupné na www.nssoud.cz)“.

17. Jelikož tedy předmětnými platebními výměry byla žalobci předepsána penále ve smyslu § 63 ZSDP ve znění účinném do 31. 12. 2006, jakožto kompenzace - náhrada újmy za nezaplacení daně řádně a včas (nikoli jakožto sankce za nesprávné tvrzení daně ve smyslu § 37b ZSDP ve znění účinném od 1. 1. 2007), nemohla založit překážku věci rozhodnuté s účinky ne bis in idem, neboť se nejedná o sankci trestního charakteru ve smyslu judikatury Evropského soudu pro lidská práva.

18. Na výše uvedeném nic nezmění ani nesouhlas žalobce s takto nazíranou povahou institutu penále, potažmo úroku z prodlení, vyloženou Nejvyšším správním soudem a přijatou žalovaným. Důvody, pro které spatřuje napadené rozhodnutí nezákonným, při soudním přezkumu neobstály.

19. S ohledem na výše učiněné úvahy se soud ztotožňuje také se závěrem žalovaného, že za dané situace je nadbytečné se podrobněji zabývat otázkou, nakolik byla mezi daňovým a trestním řízením dána úzká věcná a časová souvislost.

V. Shrnutí a náklady řízení

20. Krajský soud na základě shora provedeného posouzení neshledal žalobu důvodnou, a proto ji ve smyslu § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

21. O nákladech řízení bylo rozhodnuto ve smyslu § 60 s. ř. s., podle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl na věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. V dané věci neúspěšný žalobce nemá právo na náhradu nákladů řízení a žalovanému v souvislosti s tímto řízením žádné náklady řízení nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly.