31 Af 26/2015 - 46

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jaroslavy Skoumalové a soudců Mgr. Petra Sedláka, Ph.D. a JUDr. Lukáše Hloucha, Ph.D. v právní věci žalobce: MORAVSKÉ RAFINERIE a.s., se sídlem Nový Přerov 54, zast. Ing. Š. Č., proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 427/31, Brno, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 4. 2015, č. j. 10691/15/5300-22444- 702642, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství ze dne 14. 4. 2015, č. j. 10691/15/5300-22444-702642, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobci náklady řízení ve výši 3.300 Kč do třiceti dnů od právní moci tohoto rozsudku k rukám Ing. Š. Č., bytem P. H. 1395/3, M.

Odůvodnění

I. Předmět řízení

1. Žalobce se žalobou doručenou Krajskému soudu v Brně dne 16. 6. 2015 domáhal zrušení rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 4. 2015, č. j. 10691/15/5300-22444-702642 (dále též „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný rozhodl o rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu (dále též „prvostupňový orgán“), o dodatečném platebním výměru ze dne 14. 2. 2014, č. j. 33696/14/4030-07002-707674 za zdaňovací období měsíce července roku 2010 (dále též „prvostupňové rozhodnutí“), kterým byla doměřena daň z přidané hodnoty ve výši 26.188.465 Kč a současně byla stanovena povinnost uhradit penále ve výši 5.237.693 Kč tak, že rozhodnutí Specializovaného finančního úřadu žalovaný změnil a původní vyměřenou daň z přidané hodnoty za červenec 2010 ve výši 26.188.465 Kč navýšil na 28.210.496 Kč, doměřená daň tak po změně činila včetně penále 33.852.595 Kč.

II. Obsah žaloby

2. Žalobce namítá, že žalovaný porušil ustanovení § 8 odst. 1, 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném pro projednávanou věc (dále též „daňový řád“). Žalobce má za to, že žalovaný dále porušil zásadu legitimního očekávání, předvídatelnosti (§ 8 odst. 2 daňového řádu) a zásadu zákonnosti (§ 5 daňového řádu). Žalobce spatřuje pochybení i u zásady součinnosti správce poplatku s osobami zúčastněnými na správě daní (§ 6 odst. 2 daňového řádu).

3. Nedostatek rozhodnutí spatřuje dále žalobce v nesprávném výkladu žalovaného u aplikace ustanovení § 92 a § 98 daňového řádu. Žalobce v napadeném rozhodnutí spatřuje nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů. Žalobce má za to, že v případě, kdy po projednání zprávy o daňové kontrole žalobce předložil faktury a výpisy z bankovního účtu, neměl žalovaný stanovit DPH podle pomůcek.

4. Žalobce brojí proti rozhodnutí prvoinstančního orgánu, které, dle názoru žalobce, postrádalo jakékoliv odůvodnění zapojení žalobce do podvodného řetězce, jakož nebylo vymezeno, které společnosti byly zahrnuty do tohoto řetězce, která z těchto společností neodvedla DPH. A dle žalobce nebylo jasné, která plnění nebyla uznána a kterých činnosti se mělo dodatečné vyměření týkat.

5. Třetí žalobní důvod se týkal Závěrečné zprávy Policie ČR v trestním řízení ve věci daňového subjektu PetroJet, s.r.o. Dle žalobce se prvoinstanční orgán nezabýval tím, zda policejní orgán získal a provedl důkazy zákonným způsobem, a zda skutečnosti uvedené v Závěrečné zprávě odpovídají důkazům zjištěným policejním orgánem. Žalobce má za to, že závěry týkající se povinnosti k DPH jsou relevantní pouze pro daňový subjekt PetroJet, s.r.o.

6. Žalobce konstatuje, že se nemohl seznámit s písemností ze dne 12. 8. 2010 – vyhodnocení poznatků získaných provedených šetřením a odposlechem a záznamem telekomunikačního provozu. Žalobce má za to, že ze Závěrečné zprávy nevyplynulo, že by byly naplněny znaky daňového podvodu.

7. Žalobce tvrdí, že se žalovaný nedostatečně vypořádal se všemi námitkami. Žalobce uvádí, že prvoinstanční orgán opíral své rozhodnutí o skutečnosti z daňového a trestního řízení u společnosti PetroJet, s.r.o. a dostatečně argumentačně nevyložil tyto souvislosti u daňové kontroly u žalobce. Žalobce má za to, že žalovaný měl napravit nedostatek prvoinstančního orgánu.

8. Žalobce nesouhlasí se změnou právního názoru odvolacího orgánu, když prvoinstanční správce daně neuznal nároky na odpočet daně pouze u některých plnění a to z důvodu, že se dle jeho názoru jednalo o plnění zasažená daňovým podvodem v souvislosti s daňovým subjektem PetroJet s.r.o., naproti tomu žalovaný neuznává i jiné nároky na odpočet, protože dle jeho názoru nebyly prokázány.

9. Žalobce odkazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. j. 9 Afs 4/2007-92, a v jeho souvislosti uvádí, že podmínkou pro užití pomůcek při stanovení daně je tzv. objektivní nemožnost a to, dle žalobce, v jeho případě nebylo splněno. Dle žalobce žalovaný nedostatečně odůvodnil objektivní nemožnost a neakceptoval a opomenul současný stav důkazních prostředků ve věci. Žalobce má za to, že jej žalovaný měl dále vyzvat k doložení dalších důkazních prostředků, čímž došlo k porušení procesních práv žalobce. Dle žalobce není zřejmé, zda i žalovaný má za to, že je žalobce součástí daňového podvodu a zda nejsou plnění kompletně uznávána z důvodu neprokázání. Žalobce má dále za to, že žalovaný měl žalobce vyzvat k doložení předmětných faktur k prokázání a identifikování těch plnění, ze kterých žalobci plyne nárok na odpočet ještě v tom případě, kdy měl žalovaný přístup k daňové evidenci (seznam dodavatelů žalobce), přestože to neudělal prvostupňový správní orgán.

10. Žalobce tvrdí, že oba správci daně porušili čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod. Žalobce dále brojí proti tvrzení žalovaného o porušení zásady legitimního očekávání prvoinstančním orgánem. Žalobce konstatuje, že pokud má žalovaný za to, že prvoinstanční orgán jednal v rozporu s touto zásadou, měl jednoznačně vyložit, jaká je správná současná správní praxe ve věci daňových kontrol, aby bylo jednoznačně prokázáno, že prvoinstanční orgán pochybil.

11. Žalobce odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 28. 5. 2009, sp. zn. III. ÚS 2096/07, týkající se chráněných zájmů ve věci vybírání daní a na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 7. 2008, č. j. 5 Afs 5/2008-75, a rozsudku ze dne 14. 6. 2007, č. j. 5 Afs 104/2006- 73, týkající se volného hodnocení důkazů.

12. Žalobce konstatuje, že pro stanovení daně dle pomůcek musí být splněny dle Nejvyššího správního soudu tři podmínky a to (i) daňový subjekt nesplní některou ze svých povinností, (ii) kvůli nesplnění této povinnosti nebylo možnost stanovit daň dokazováním a (iii) daň mohla být za použití pomůcek stanovena spolehlivě. Žalobce má za to, že správní orgány nepostupovaly v souladu s výše uvedeným. Žalobce konstatuje, že nebyl zcela nečinný a doložil daňová přiznání, rekapitulaci DPH, část faktur přijatých a vydaných, část daňových dokladů apod. Žalobce konstatuje, že žalovaný měl přihlédnout k této aktivitě. Žalobce tvrdí, že pokud postupoval správce daně dle pomůcek a odečítal od vydaných faktur průměrnou marži, nepostupoval správně. Žalobce odkazuje na komentář k zákonu a další rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.

13. Žalobce uvádí, že z obsahu závěrů žalovaného vyplývá logický nesoulad, který je v rozporu se zásadami formální logiky. Na jednu stranu uznal prvoinstanční správce daně a následně též žalovaný všechny uskutečnitelná zdanitelná plnění přiznaná žalobcem, pokud jde o daň na výstupu, čímž vzali na vědomí, že žalobce skutečně uskutečňoval obchodní činnost. Z logiky věci vyplývá, že musel na tuto činnost vynaložit určité náklady, nakupovat zboží apod., proto je nelogické, že žalovaný neuznal žádnou daň na vstupu a tuto stanovil ve výši 0 Kč. Kdyby tomu tak skutečně bylo, nemohl by žalovaný uskutečňovat žádnou obchodní činnost. Žalobce tvrdí, že nelze konstatovat, že bankovní výpisy byly neprůkazné, když je z nich patrné jaké pohyby částek na účtu probíhaly. Žalobce tvrdí, že z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že pomůcky nejsou důkazem.

14. Žalobce má dále za to, že žalovaný jednal v rozporu s ustanovení § 114 odst. 4 daňového řádu, když zákonnost postupu byla narušena i tím, že pomůcky použil prvoinstanční správce daně až za situace, kdy na základě dokazování dospěl k závěru, že některá plnění na vstupu i výstupu byla zasažena daňovým podvodem, proto i tuto úvahu měl žalovaný zanést do svého rozhodování o zákonnosti použití pomůcek. Dle žalobce není jasné, s kterými konkrétními pomůckami pracoval žalovaný a není ani jasné na základě čeho žalovaný neuznal nároky na odpočet daně. Dále žalobce uvádí, že k přiměřenosti pomůcek se žalovaný vůbec nevyjádřil. Tímto jednáním má žalobce za to, že žalovaný nepostupoval v souladu s ustanovením § 5 odst. 1 a odst. 3 daňového řádu a mimo jiné tím je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné a žalovaným byl narušen základní princip správy daní.

15. Žalobce konstatuje, že u výběru pomůcek musí správní orgán dbát práv daňových subjektů, aby volba nezatížila subjekt nadbytečným způsobem. Dle žalobce má správce daně přihlédnout také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly uplatněny. Žalobce tvrdí, že se správní orgán výhodami nijak nevypořádal.

16. Žalobce dále uvádí, že měl žalovaný přezkoumat tvrzení prvoinstančního orgánu, že nebylo možné nalézt srovnatelný subjekt vzhledem ke specifické produkci monoalkylesteru. Žalobce uvádí, že žalovaný nedodržel ustanovení § 102 odst. 2, 3 a 4 daňového řádu stran řádného odůvodnění rozhodnutí. Má za to, že je rozhodnutí nepřezkoumatelné, že podrobně neodůvodnil volbu pomůcek v souvislosti s jeho změnou právního názoru, vyjádřenou ve výzvě ze dne 18. 2. 2015. Žalobce dále konstatuje, že funkční personální propojenost mezi ním a společností PetroJet s.r.o. bylo zjišťováno pouze z veřejně přístupných rejstříků a Centrálního registru obyvatel. Dle žalobce je nedostatečné propojení pouze na tvrzení příbuzenských vztahů. Dle žalobce musí být z jednání obou společností jednoznačně prokázán jejich vliv a úmysl obcházet daňové předpisy ve formě daňových úniků. Žalobce uvádí, že nelze dovodit propojenost na základě IP adres.

17. Žalobce závěrem namítá, že mu nebylo umožněno nahlížet do trestního elektronického spisu, který si vyžádal prvoinstanční správce daně, ačkoliv se žalovaný ve svém rozhodnutí vyjádřil, že při změně svého právního názoru nevycházel z důkazních prostředků, které jsou součástí trestního spisu. Co se týče bankovních údajů, žalobce uvádí, že bylo možné řadu plateb identifikovat a případně díky výslechu daňového subjektu vyjasnit.

18. Žalovaný tvrdí, že napadené rozhodnutí spočívá na nesprávných skutkových zjištěních, správce daně nehodnotil důkazy v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů a zásadou zákonnosti. Rozhodnutí neodpovídá zásadě legitimního očekávání, zásadě součinnosti správce daně s osobami zúčastněnými na správě dani. Žalobce požaduje zrušení jak napadeného, tak prvoinstančního rozhodnutí a požaduje, aby soud věc vrátil k dalšímu řízení prvoinstančnímu orgánu.

III. Vyjádření žalovaného a replika žalobce k vyjádření žalovaného

19. Žalovaný ve svém vyjádření, doručeném zdejšímu soudu dne 13. 10. 2015, uvádí, že žalovaný se dostatečně vypořádal se všemi stěžejními námitkami a odkazuje na napadené rozhodnutí. Jednoznačně uvádí, že žalobce nedoložil žádné podklady, kterými by podložil svá tvrzení, a nemuselo by dojít k doměření pomocí pomůcek. Co se týče námitky propojení žalobce do řetězce, žalovaný konstatuje, že již z případného propojení nevycházel. Žalovaný dále konstatuje, že prvostupňový orgán jednal v souladu se zákonem a ustálenou judikaturou, když v dodatečném platebním výměru odkazuje mj. i na informace získané z trestního spisu obchodní společnosti PetroJet s.r.o. Žalovaný dále uvádí, že žalobce je povinen prokazovat všechny skutečnosti a musí také náležitě prokázat vše, co vyplývá z daňového tvrzení. Žalovaný poukazuje na průběh daňové kontroly a tvrdí, že je zřejmé, že žalobce nesplnil svoji důkazní povinnost. Co se týče odpočtu daně, žalovaný tvrdí, že svůj odlišný názor dostatečně odůvodnil a opět poukazuje na to, že žalobce neunesl důkazní břemeno týkající přijatých zdanitelných plnění. Žalovaný tak neměl žádné podklady, které by potvrzovaly faktické uskutečnění přijatých zdanitelných plnění. Žalovaný závěrem uvádí, že žalovaný nevyužil údaje získané z trestního spisu jiného daňového subjektu. Žalovaný konstatuje, že napadené rozhodnutí žalovaného i prvostupňového správce daně byla vydána v souladu se zákonem a žalobcem vznesené námitky jsou nedůvodné.

IV. Posouzení věci krajským soudem

20. Krajský soud v Brně na základě včas podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2, věta první, s. ř. s.), jakož i řízení předcházející jeho vydání. Při přezkoumání rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správních orgánů (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). Zdejší soud dospěl k závěru, že žaloba je důvodná, že napadené rozhodnutí žalovaného nebylo vydáno v souladu se zákonem. O žalobě soud rozhodl, aniž nařizoval jednání, za podmínek vyplývajících z ustanovení § 51 odst. 1 s. ř. s.

21. Ze spisového materiálu vyplývá, že dne 9. 5. 2012 byla u žalobce zahájena daňová kontrola (protokol o zahájení daňové kontroly č. j. 16686/12/013067710031, dále též „protokol“). Žalobce v protokolu uvádí informace o předmětu své činnosti a to, že v roce 2009 v Novosedlích vyráběl monoalkylester. Firma nakupovala oleje (řepkový, použitý, řepkové semeno, sojový olej, motorovou naftu, benzin) a spotřební materiál a prodávala oleje (monoalkylestery, glycerinové fáze, řepkový olej, řepkové šroty, motorovou naftu, benzin, FAME – monoalklestery volných mastných kyselin). V roce 2010 firma již nenakupovala semeno řepky, jinak byl nákup a prodej totožný s rokem 2009. Co se týče transakcí mezi spřízněnými osobami, žalobce uvádí, že transakce mezi osobami blízkými jsou uvedeny ve výroční zprávě, přičemž žalobce u zahájení přislíbil dodání bližších informací v průběhu kontroly. Žalobce předložil u zahájení hlavní účetní knihu, rozvahu, výkaz zisků a ztrát za zdaňovací období roku 2009 a 2010.

22. Dne 13. 7. 2012 správní orgán vyzval žalobce k doložení podkladů a prokázání skutečností ve věci doměření daně z přidané hodnoty za předmětné zdaňovací období (červenec 2010)

23. Dne 27. 8. 2012 a dne 2. 10. 2012 na základě úředních záznamů, které jsou obsaženy ve správním spisu, bylo soudem zjištěno, že správce daně doručil v období od 17. 8. 2012 do 21. 8. 2012 a dne 2. 10. 2012 uvedené položkové účty za zdaňovací období roku 2010. Dne 2. 10. 2012 správní orgán opětovně vyzval žalobce k doložení podkladů prokazující správnost údajů vykázaných v přiznání daně z přidané hodnoty za období roku 2010. Dne 4. 10. 2012 žalobce doplnil další položkové účty a dne 11. 10. 2012 Deník závazků 2010. Dne 14. 11. 2012 došlo k místnímu šetření u daňového subjektu (žalobce). Na základě zjištění z místního šetření byla vyzvána M. M. (členka představenstva žalobce, která měla, dle tvrzení žalobce, disponovat s listinami důležitými pro bezproblémové provedení místního šetření a následně daňové kontroly) k vydání listin dne 16. 11. 2012. Správce daně dále vyzval Komerční banku, a.s. a Raiffeisenbank a.s. k poskytnutí informací. Dne 29. 11. 2012 probíhalo další místní šetření u žalobce, ze kterého vyplývá, že žalobce doložil k roku 2010 pouze účetní závěrku včetně přiznání a jednotlivé účty hlavní knihy položkově. Dne 22. 2. 2013 došlo k ústnímu jednání, kdy konstatoval správce daně, že z důvodů neprokázání rozhodných skutečností dojde k dokazování daně pomocí pomůcek. Žalobce k oznámení uvedl, že si je vědom, že nepředložil všechny doklady, ale v době zpracování účetnictví, byly doklady kompletní a byly ověřeny auditorem. Následně probíhala další ústní jednání s daňovým subjektem. Dne 3. 4. 2013 vydal Specializovaný finanční úřad, územní pracoviště v Brně rozhodnutí č. j. 115889/13/4030-07002-709228 o stanovení lhůty k předložení dokladů a písemností. Správní orgán konstatuje, že daňový subjekt byl několikrát vyzván k doplnění a předložení dokladů a písemností, přičemž daňový subjekt doklady nepředložil s odůvodněním, že je nemá k dispozici z důvodu jejich předání bývalé člence představenstva paní M. M., která byla však pro správce daně nekontaktní. Daňový subjekt chybějící doklady a písemnosti neobstaral ani náhradním způsobem. Po seznámení zástupce daňového subjektu pana Ing. Č. o tom, že bude daň stanovena dle pomůcek, doručil správci daně Sdělení, kde konstatuje, že předloží kopie, které získá u dodavatelů a odběratelů spolupracujících v letech 2009 a 2010. Lhůta pro doplnění písemností byla stanovena na 21 dní.

24. Dne 24. 6. 2013 vydal Specializovaný finanční úřad, územní pracoviště v Brně, Seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění v souvislosti s kontrolou daně z přidané hodnoty za zdaňovací období roku 2010, č. j. 222195/13/4030-07002-709228. Správce daně rekapituluje dosavadní průběh daňové kontroly. Správce daně konstatuje, že na základě dosavadního průběhu kontroly a nereakcí daňového subjektu, a to především nepředložením daňových dokladů, které jsou dle ustanovení § 73 zákona o dani z přidané hodnoty pro kontrolovaná období nezbytnou podmínkou pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty, dojde k doměření daně dle pomůcek. Daňový subjekt, jak uvádí správní orgán, neprokázal správnost údajů uvedených v daňových přiznáních k dani z přidané hodnoty za předmětné období, a tudíž nebylo možné určit správnou výši přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění. Závěrem správní orgán konstatuje, že nebylo prokázáno, že byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty dle ustanovení § 73 zákona o dani z přidané hodnoty a nebylo prokázáno, že byla uskutečněná zdanitelná plnění za kontrolované období fakticky uskutečněna a přiznána daň ve správné výši dle ustanovení § 21 odst. 1 v návaznosti na ustanovení § 108 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty pro kontrolované období.

25. Dne 12. 8. 2013 byla ukončena daňová kontrola u daňového subjektu a byla vydána zpráva o daňové kontrole č. j. 332789/13/4030-07002-707674, kde správce daně uvádí, že pomůcky, výpočet a postup, který byl použit správcem daně při stanovování daňové povinnosti podle pomůcek, včetně případných výhod, k nimž bylo přihlédnuto, bude stanoven v samostatném úředním záznamu, ze kterého bude vycházet dodatečný platební výměr. Dne 26. 8. 2013 a dne 12. 9. 2013 daňový subjekt doložil další daňové doklady, tudíž až po ukončení daňové kontroly a po vydání zprávy o daňové kontrole.

26. Dne 22. 1. 2014 byl vydán úřední záznam č. j. 391673/13/4030-07002-707674, který se týká použití pomůcek. Správce daně vycházel z důvodu přiměřenosti stanovení pomůcek z částek přijatých zdanitelných plnění a uskutečněných zdanitelných plnění vykázaných v přiznání k dani z přidané hodnoty. Dále vycházel ze skutečností uvedených v úředním záznamu ze dne 26. 11. 2013 a ze skutečností zjištěných z daňového řízení u daňového subjektu PetroJet s.r.o., jelikož tyto informace mají dle správce daně přímý dopad na stanovení daňové povinnosti žalobce, protože prokazují přímé personální propojení mezi kontrolovanými daňovými subjekty a na jejich základě správce daně vyloučil ze zdanitelných plnění obchodní případy se společnostmi ABID Biotreibstoffe AG a EUROJET s.r.o. Mimo jiné správce daně konstatoval, že v případě, kdy bylo prokázáno, že se žalobce podílel na daňovém úniku, nelze mu přiznat existenci dobré víry. V souvislosti na výše uvedené bylo žalobci na řádku č. 40 (nárok na odpočet daně z přijatých zdanitelných plnění od plátců se základní sazbou daně) adekvátně odečtena marže běžných obchodních případů vyloučena přijatá zdanitelná plnění ve výši základ daně 130.896.227 Kč, DPH 20% ve výši 26.179.245 Kč (jedná se o nákupy zboží dále dodaného společnosti ABID, marže 0,13%) a současně se společností EUROJET ve výši základ daně 46.160 Kč a DPH 20% ve výši 9.232 Kč. Daňový subjekt vystavil tyto faktury – daňové doklady a jednalo se primárně o reálný obchod, nezprostil se zákonné povinnosti přiznat a zaplatit správci daně daň v tomto zdaňovacím období podle ustanovení § 108 odst. 1 písm. a) zákona o dani z přidané hodnoty.

27. Dne 14. 2. 2014 byla dodatečným platebním výměrem č. j. 33696/14/4030-07002- 707674 žalobci doměřena daň z přidané hodnoty za období červenec 2010. Přičemž z odůvodnění dodatečného platebního výměru vyplývá, že žalobce neprokázal, že byly splněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně z přidané hodnoty a neprokázal ani skutečnost, že byla zdanitelná plnění fakticky uskutečněná pro kontrolované období.

28. Dne 26. 3. 2014 podal žalobce odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru. Dne 11. 4. 2014 vydal Specializovaný finanční úřad, územní pracoviště v Brně stanovisko správce daně k odvolání proti rozhodnutí č. j. 33696/14/4030-07002-707674. Dne 2. 7. 2014 vydal Specializovaný finanční úřad v Praze stanovisko k odvolání. Dne 20. 10. 2014 žalobce doplnil odvolání proti dodatečným platebním výměrům. Dne 6. 11. 2014 se Specializovaný finanční úřad Praha vyjádřil k doplněnému odvolání žalobce. Dne 18. 2. 2015 vydalo Odvolací finanční ředitelství listinu Seznámení se zjištěnými skutečnostmi a s odlišným právním názorem a výzva k vyjádření se v rámci odvolacího řízení č. j. 5185/15/5200-20443-702642.

29. Zásadním sporem v projednávané věci je nesouhlas žalobce s užitím pomůcek při doměřování daně. Žalobce tvrdí, že je napadené rozhodnutí nepřezkoumatelné z důvodu nedostatečného odůvodnění a vypořádání všech námitek. Žalobce má za to, že změna právního názoru je nelogická a neodůvodněná.

30. K námitkám se zdejší soud vyjádřil následovně. IV.a) Nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí

31. Žalobce tvrdí, že se žalovaný nedostatečně vypořádal se všemi námitkami a nedostatečně odůvodnil změnu právního názoru. Žalobce uvádí, že prvoinstanční orgán opíral své rozhodnutí o skutečnosti z daňového a trestního řízení u společnosti PetroJet, s.r.o. a dostatečně argumentačně nevyložil tyto souvislosti u daňové kontroly u žalobce. Žalobce má za to, že žalovaný měl napravit nedostatek prvoinstančního orgánu.

32. Krajský soud se nejdříve zabýval námitkou nepřezkoumatelnosti žalobou napadeného rozhodnutí, neboť se jedná, o tak závažnou vadu, že se jí soud musí zabývat z úřední povinnosti nad rámec dalších uplatněných žalobních námitek. Je-li totiž správní rozhodnutí nepřezkoumatelné, lze jen stěží uvažovat o jeho přezkumu správním soudem, což ostatně vyplývá již z lingvistické stránky věci, kdy nepřezkoumatelné rozhodnutí nelze věcně přezkoumat. Nepřezkoumatelnost žalobce spatřuje v nedostatečném vypořádání se žalovaného s námitkami žalobce.

33. Z rozsáhlé judikatury Nejvyššího správního soudu k tomuto tématu (srov. např. rozsudky ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 28/2008 - 76, ze dne 21. 8. 2008, č. j. 7 As 27/2008 - 76, ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Ads 58/2003 - 75, publikovaný pod č. 133/2004 Sb. NSS, a ze dne 4. 12. 2003, č. j. 2 Azs 47/2003 - 130, publikovaný pod č. 244/2004 Sb. NSS) je zřejmé, že rozsudek je nepřezkoumatelný pro nesrozumitelnost, například pokud z něho jednoznačně nevyplývá, podle kterých ustanovení a podle jakých právních předpisů byla v kontextu podané správní žaloby posuzována zákonnost napadeného správního rozhodnutí; pokud je jeho odůvodnění vnitřně rozporné, popřípadě je-li výrok v rozporu s odůvodněním; pokud z jeho výroku nelze zjistit, jak vlastně soud ve věci rozhodl, tj. zda žalobu zamítl, odmítl nebo jí vyhověl, případně, jehož výrok je vnitřně rozporný. Dále se jedná o případy, kdy nelze rozeznat, co je výrok a co odůvodnění, kdo jsou účastníci řízení a kdo byl rozhodnutím zavázán. I nepřezkoumatelnost rozsudku pro nedostatek důvodů je soudní judikaturou bohatě zmapována. Zmínit lze například rozsudky ze dne 29. 7. 2004, č. j. 4 As 5/2003 - 52, ze dne 18. 10. 2005, č. j. 1 Afs 135/2004 - 73, publikovaný pod č. 787/2006 Sb. NSS, ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, publikovaný pod č. 689/2005 Sb. NSS, ze dne 17. 1. 2008, č. j. 5 As 29/2007 - 64, a ze dne 25. 5. 2006, č. j. 2 Afs 154/2005 - 245). Z nich se podává, že rozhodnutí soudu je nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů, jestliže například není zřejmé, jakými úvahami se soud řídil při naplňování zásady volného hodnocení důkazů či utváření závěru o skutkovém stavu; dále z jakého důvodu nepovažoval za důvodnou právní argumentaci v žalobě; proč považuje žalobní námitky za liché, mylné nebo vyvrácené; či proč subsumoval skutkový stav pod zvolené právní normy. Dalším důvodem nepřezkoumatelnosti rozhodnutí může být případ, kdy soud opomněl přezkoumat některou ze žalobních námitek včas uplatněných, či obsahuje-li odůvodnění rozsudku toliko převzaté pasáže z publikovaného judikátu v jiné, skutkově i právně odlišné věci, aniž dále rozvádí dopad převzatých závěrů na konkrétní souzený případ a na samotné rozhodnutí ve věci. Dle rozsudku Nejvyššího správního soudu pak pro posouzení přezkoumatelnosti správních rozhodnutí platí v podstatě stejné podmínky, jako pro posouzení přezkoumatelnosti soudních rozhodnuti (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 11. 2012, č. j. 7 As 163/2012-18).

34. Krajský soud v napadeném rozhodnutí shledal pochybení v nedostatečném odůvodnění změny právního názoru žalovaného. Změna právního názoru žalovaného v projednávané věcí tkví ve vyloučení hodnot deklarovaných žalobcem v předmětném přiznání k DPH týkající se plnění na vstupu (nárok na odpočet daně). V napadeném rozhodnutí (str. 11 a 12) žalovaný uvádí k výstupu, že „prvoinstančním správcem daně nebyla uskutečněná zdanitelná plnění deklarovaná v předmětném daňovém přiznání zpochybněna. Odvolatel prokazatelně uskutečňoval zdanitelná plnění a podle ustanovení § 21 ZDPH byl povinen z uskutečněných zdanitelných plnění přiznat daň a uvést ji v daňovém přiznání. Odvolací orgán souhlasně s prvoinstančním správcem daně stanovil uskutečněná zdanitelná plnění na řádcích 1 a 2 předmětných daňových přiznání ve výši vykázané odvolatelem. Protože odvolatel sám daň na výstupu deklaroval, nic nenasvědčuje tomu, že tato plnění neuskutečnil, a z toho důvodu je odvolací orgán nerozporuje. Co se týče řádku 3 předmětného přiznání, uvede odvolací orgán svůj názor společně s vyhodnocením přijatých zdanitelných plnění.“ K vstupu žalovaný konstatuje, že „důkazní břemeno ohledně svých tvrzení k nároku na odpočet daně odvolatel neunesl, neboť ani po opakovaném vyzvání žádné doklady ani jiné důkazní prostředky k přijatým zdanitelným plněním nepředložil. Odvolatel tak nedostál zákonnému požadavku ZDPH na prokázání nároku na odpočet daně (§ 72 a § 73 ZDPH). V souladu s ustanovením § 98 daňového řádu, po nesplnění zákonného požadavku při dokazování, stanovuje odvolací orgán DPH podle pomůcek a základ daně i daň na řádcích č. 3, 40, 41 a 44 předmětného přiznání k DPH je stanovena ve výši nula Kč. Toto své vyhodnocení odvolací orgán odůvodňuje skutečností, že odvolatel nepředložil žádné důkazní prostředky k přijatým zdanitelným plněním. Odvolací orgán tak nemá žádné indicie o uskutečnění a charakteru přijatých zdanitelných plnění (nemá žádné poznatky získané při správě daní – ustanovení § 98 odst. 3 písm. d) daňového řádu) a jejich faktické uskutečnění nemohl být ověřeno. Jestliže prvoinstanční správce daně ponechal odvolateli nárok na odpočet daně z části přijatých zdanitelných plnění, ačkoli rovněž nedisponoval žádnými důkazními prostředky a informacemi k přijatým zdanitelným plněním, dopustil se tím porušení zásady legitimního očekávání (ustanovení § 8 odst. 2 daňového řádu) a porušení rovnoprávnosti ve správě daní, když jiným daňovým subjektům nárok na odpočet daně při porušení ustanovení § 72 a § 73 ZDPH není přiznán. S ohledem na ustanovení § 98 odst. 3 písm. a) daňového řádu nemohly být použity nezpochybněné důkazní prostředky týkající se plnění na vstupu, protože odvolatel žádné nepředložil.“

35. Z napadeného rozhodnutí tak plyne logický nesoulad, když na jednu stranu prvoinstanční orgán a žalovaný uznali všechna uskutečněná zdanitelná plnění přiznaná žalobcem, pokud jde o daň na výstupu, čímž de facto potvrdili, že žalobce uskutečňoval obchodní činnosti a tudíž musel vynakládat i určité náklady na tuto činnost, ale následně přitom žalovaný neuznal žádnou daň na vstupu, a stanovil její výši na hodnotu nula. Z výše uvedeného tak zdejší soud konstatuje, že takový přístup žalovaného se zcela vymyká ekonomické realitě a je zřejmé, že takové jednání neusiluje o kvalifikovaný odhad daňové povinnosti žalobce tak, aby jeho daňová povinnost byla stanovena dostatečně spolehlivě. Žalovaný svůj postup při své konstrukci pomůcky (u změny právního názoru) nedostatečně odůvodnil a pouze konstatoval, že žalovaný neunesl důkazní břemeno. Důvody, o které žalovaný opřel nové stanovení základu daně a daně na vstupu ve výši nula Kč, jsou totiž ve skutečnosti právě důvody, které představují primární a vstupní předpoklad pro tzv. přechod na pomůcky a pro stanovení daňové povinnosti tímto způsobem. Žalovaný tak de facto zcela ignoroval zvolený postup prvostupňovým orgánem a vytvořil si úplně nový listinný (důkazní) materiální základ pro přechod na pomůcky, když ignoroval skutečnosti ověřené a prvostupňovým orgánem přijaté jako listinné důkazy podporující přechod na pomůcky.

36. Žalovaný měl dostatek jak vlastních poznatků získaných při správě daní, tak mohl užít i poznatků získaných v průběhu prováděné daňové kontroly, které nebyly zpochybněny a mohl je tak použít u přezkumu prvostupňového rozhodnutí. Žalovanému v situaci, kdy zde nebylo možné vycházet z údajů srovnatelného daňového subjektu, nic nebránilo, aby např. kvalifikovaně odhadl vývoj výstupů a vstupů žalobce v čase, včetně jejich vzájemného poměru (též při zohlednění údajů z předchozích zdaňovacích období v minulých letech, za která zde byla k dispozici podaná daňová přiznání a nezpochybněné účetnictví); případně aby náležitě odůvodnil, proč a z jakých konkrétních důvodů toto porovnání nebylo možné, a nebylo možno dospět ke kvalifikovaným výsledkům, které by se co nejvíce blížily skutečnosti, a základ daně a daň žalobce stanovily s co největší mírou pravděpodobnosti (blíže k problematice viz níže odst. [55] až [66]).

37. Zdejší soud konstatuje, že napadené rozhodnutí je nepřezkoumatelné, jelikož odůvodnění postupu žalovaného je nedostatečné a nelze odkázat pouze, bez dalšího, na to, že žalobce nedoložil tvrzené skutečnosti, když žalovaný mohl a měl využít jako důkazní prostředek v rámci určení daně pomocí pomůcek např. daňová přiznání žalobce z předešlého roku. Žalovaný bez blíže neurčeného důvodu zcela ignoroval dostupné materiály a toto jednání opomněl jakkoliv odůvodnit.

38. Zdejší soud však zdůrazňuje, že z napadeného rozhodnutí je zřejmé, že se žalovaný zabýval všemi námitkami. Žalobce ve své žalobě uvádí žalobní námitky, které uplatnil u odvolacího orgánu. Z napadeného rozhodnutí je zřejmé, že se žalovaný všemi námitkami zabýval. Vyjádřil se k posouzení stanovení daně podle pomůcek, na což navazuje vyjádření týkající se odlišného právního názoru na celou projednávanou věc. Jednoznačně vyjadřuje svůj názor, že prvoinstanční orgán nepochybil, když stanovil daň podle pomůcek a svá tvrzení žalovaný dostatečně odůvodňuje. K námitce týkající se zapojení do daňového podvodu žalovaný konstatuje, že tyto skutečnosti již nejsou relevantní po změně právního názoru na věc, a že sám žádné informace z jiného řízení pro svůj přezkum nepoužil, což zdejší soud považuje za dostačující. K poslední odvolací námitce žalovaný uvádí, že informace získané v jiných řízeních mohou být podkladem pro rozhodnutí v daňovém řízení s odkazem na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu. Žalovaný závěrem uvádí, že použití informací z trestního řízení vedeného u společnosti PetroJet s.r.o. prvostupňovým orgánem žalovaný nepovažuje za pochybení, jelikož se nejednalo o jediné rozhodující důkazy. Ke všem odvolacím námitkám, se tak žalovaný vyjádřil.

39. Přestože, se žalovaný ke všem námitkám vyjádřil zdejší soud na základě výše uvedeného, a to změny právního názoru žalovaného konstatuje, že u napadeného rozhodnutí spatřuje důvod pro zrušení pro nepřezkoumatelnost, která spočívá v nedostatečném odůvodnění uvedené změny právního názoru. Krajský soud konstatuje, že napadené rozhodnutí trpí vadou nepřezkoumatelnosti spočívající v nedostatečném odůvodnění a námitku nepřezkoumatelnosti, tak zdejší soud považuje za důvodnou. IV. b) Dokazování a doměřování daně na základě pomůcek

40. Žalobce brojí proti výkladu žalovaného u ustanovení § 92 a § 98 daňového řádu týkající se dokazování a pomůcek.

41. Obecně lze říct, že daňový subjekt má v rámci daňového řízení povinnost prokázat skutečnosti, které sám tvrdí. Dle ustanovení § 92 odst. 3 daňového řádu: Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních. Daňové řízení je v České republice postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy má břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. má i břemeno důkazní.

42. Základní podmínkou pro možnost stanovení daně za užití pomůcek je nesplnění svých zákonných povinností daňovým subjektem. Mezi tyto povinnosti patří zejména podání daňových tvrzení v zákonných lhůtách, resp. k výzvě správce daně, a to ve tvaru a formě, kterou zákon požaduje (srov. § 135 a násl., § 145), řádné vedení účetnictví (je-li daňový subjekt účetní jednotkou) v souladu se zák. o účetnictví, tedy tak, aby účetní závěrka sestavená na základě řádného účetnictví podávala věrný a poctivý obraz předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky, splnění povinnosti registrace k jednotlivým daním (srov. § 125 a násl.), splnění povinnosti součinnosti při dokazování (srov. § 92), splnění povinnosti součinnosti při zahájení daňové kontroly § 87 odst. 5 (nevyhovění výzvě nebo neposkytnutí součinnosti), podrobení se řádně prováděné daňové kontrole, splnění povinnosti poskytnutí součinnosti k výzvě správce daně při postupu k odstranění pochybností (srov. § 90 odst. 4), součinnost daňového subjektu při postupu správce daně k zajištění úhrady na nesplatnou či dosud nestanovenou daň (srov. § 167 odst. 4) (srov. Baxa a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011).

43. Žalobce podal včas své řádné přiznání k dani z přidané hodnoty za období červenec 2010, V průběhu daňové kontroly ale nebyla prokázána taková součinnost daňového subjektu, aby mohlo dojít k řádnému projednání a stanovení daně tvrzené na základě daňového přiznání. Zpráva o daňové kontrole byla řádně projednána. Při výzvě správce daně k prokázání skutečností, žalobce nereagoval a správním orgánem tak byl několikrát (jak vyplývá ze správního spisu) vyzýván k doplnění skutečností.

44. Nejvyšší správní soud uvádí k dokazování ve svém rozhodnutí ze dne 22. prosince 2015, č. j. 2 Afs 186/2015 - 48, že „[s]tanovení daňové povinnosti je tedy založeno na přednosti určení daně dokazováním. Jestliže však daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za stěžovatele. V takovém případě zákon nabízí jiné způsoby stanovení daně. V případě, nastane-li taková absence důkazních prostředků, že daň již za pomocí důkazů stanovit nelze, nastupuje v pořadí druhý, náhradní způsob stanovení daně. Ke stanovení daňové povinnosti prostřednictvím pomůcek musí být splněny tři podmínky: 1) stěžovatel nesplnil některé ze svých povinností při dokazování, 2) daň nebylo možno stanovit dokazováním a 3) daň mohla být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě. Výše uvedené podmínky musí být splněny kumulativně. Samotné neunesení důkazního břemene totiž nezpůsobuje automatický přechod na stanovení daně prostřednictvím pomůcek (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2013, č. j. – 35, veškerá zde uváděná rozhodnutí Nejvyššího správního soudu jsou též dostupná na www.nssoud.cz). Co se pomůcek týče, je nezbytné, aby byly získány v souladu se zákonem, obsahovaly správné informace, byly relevantní ve vztahu ke skutečnostem rozhodným pro stanovení daňové povinnosti a byly také správně hodnoceny (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, č. j. 2 Afs 184/2006 – 123). Jedná se o nástroje sloužící ke kvalifikovanému odhadu daňové povinnosti, a musí proto mít racionální povahu a v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností. Pomůcky nejsou prostředek kontumace daňového řízení či nástroj k trestání daňového subjektu, nýbrž ve své podstatě představují kvalifikovaný odhad relevantních skutečností na základě správci daně známých informací o daňovém subjektu, jiných osobách, o obecných poměrech na určitém trhu či v určité lokalitě aj. Určení relevantních skutečností podle pomůcek bude zpravidla méně přesné než jejich zjištění dokazováním, nicméně i tak se nesmí míjet s realitou, naopak, musí mít ambici se realitě co možná nejvíce přiblížit (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 3. 2007, č. j. 2 Afs 29/2006 – 108).“ Z výše uvedené judikatury vyplývá, že pro stanovení daně pomocí pomůcek musí být splněny kumulativně tři podmínky a to, že (a) stěžovatel nesplnil některé ze svých povinností při dokazování, (b) daň nebylo možno stanovit dokazováním a (c) daň mohla být prostřednictvím pomůcek stanovena spolehlivě.

45. K dokazování pomůckami uvádí Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 28. 12. 2011, č. j. 7 Afs 35/2011-75, že „[j]sou-li všechny tyto podmínky splněny, je správce daně nejen oprávněn, ale i povinen stanovit daň podle pomůcek. Přitom musí dostát nárokům, které zákon o správě daní a poplatků na stanovení daně podle pomůcek klade. Správce daně tedy nemůže v takové situaci postupovat tak, jako by daň stanovil dokazováním, nepostačují-li shromážděné důkazy k přesnému určení výše daně (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 7. 2009, č. j. 5 Afs 72/2008 – 71, www.nssoud.cz). Co se pomůcek týče, je nezbytné, aby byly získány v souladu se zákonem, obsahovaly správné informace, byly relevantní ve vztahu ke skutečnostem rozhodným pro stanovení daňové povinnosti a byly také správně hodnoceny (viz např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 6. 2007, č. j. 2 Afs 184/2006 – 123, www.nssoud.cz).“ Přestože se výše uvedená judikatura váže k právní úpravě předešlé, zdejší soud konstatuje, že principy daňového řízení a základní pravidla zůstávají i nadále v úpravě nové, dle daňového řádu, stejná. Ze spisového materiálu vyplývá, že daňový subjekt nebyl schopen prokázat svá tvrzení ohledně daně z přidané hodnoty ani na základě výzev, ani na základě ústních jednání mezi správcem daně a daňovým subjektem. Správce daně tak musel, dle zákona, přistoupit k dokazování při použití pomůcek. Je zřejmé, jak uvádí ve svém rozhodnutí ze dne 6. 1. 2015 ve věci sp. zn. 8 Afs 30/2014 Nejvyšší správní soud, že stanovení daně za použití pomůcek je pouze postupem náhradním, který lze užít, pokud daňový subjekt nesplnil své povinnosti dle ustanovení § 98 a § 145 daňového řádu. Nejvyšší soud dále konstatuje, že „[j]akkoliv použití pomůcek musí usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě, již z povahy věci není možné určit její výši zcela přesně. Jedná se o výjimku ze zásady materiální pravdy, která ukládá daňovému subjektu povinnost nést následky svého pochybení v podobě stanovení daně „pouze“ kvalifikovaným odhadem.“

46. K použití pomůcek se vyjadřuje také Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2004 - 54, který je dostupný na www.nssoud.cz, kde vyslovil závěr, že „[s]tanovení daně podle pomůcek (§ 31 odst. 5 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků) je náhradní způsob stanovení daně v případě, kdy daňový subjekt porušením své zákonné povinnosti znemožnil stanovit daň dokazováním. Stanovení daně podle pomůcek představuje průlom do základní zásady daňového řízení vyjádřené v § 2 odst. 9 téhož zákona, která zaručuje daňovému subjektu právo spolupracovat se správcem daně při správném stanovení daně“. Přestože je výše uvedená judikatura vázána k zákonu o správě daní a poplatků, zdejší soud zdůrazňuje, že aktuální úprava v daňovém řádu je v použití dokazování a pomůcek totožná, tudíž citované rozhodnutí je plně použitelné i v souzené věci. Jelikož neměl správní orgán jiné možnosti, jak daň dostatečně zjistit a doměřit, jedná se o případ, kdy bylo nutné použít náhradní způsob stanovení daně v podobě pomůcek. Jedná se o případ, kdy daňový subjekt porušil svoji zákonnou povinnost (důkazní břemeno), kterou způsobil znemožnění stanovení daně dokazováním.

47. Vždy je ale nutné, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě. K dostatečné spolehlivosti uvádí rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 1. 2015, č. j. 8 Afs 30/2014, že „[j]akkoliv je obtížné obecně vymezit „dostatečnou spolehlivost“ stanovení daně, podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu je třeba dostatečnou spolehlivost vztáhnout výhradně k celkovému výsledku stanovení daňové povinnosti (viz např. rozsudky Nejvyššího správního soudu čj. 9 Afs 28/2007 – 156 a čj. 8 Afs 69/2010 – 103, nebo rozsudek ze dne 13. 10. 2014, čj. 8 Afs 85/2013 – 72). Daňový subjekt může ve svých námitkách polemizovat pouze s výsledným určením daňové povinnosti. Za tímto účelem je povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené. Jinými slovy, musí tvrdit, že výsledná daňová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být (byť odhadem) stanovena. Svá tvrzení je také povinen podložit odpovídajícími důkazy, neboť je to právě daňový subjekt, na kom leží důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti.“

48. Ze spisového materiálu v souzené věci vyplývá, že zvolenou pomůckou byly důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny (údaje o přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění vykázaných v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty za aktuální kontrolované období), dále byly užity prvostupňovým orgánem jako pomůcky skutečnosti o existenci podvodu na dani z přidané hodnoty a zjištění, že žalobce mohl a měl vědět, že pořizuje plnění zasažená podvodem (úřední záznam ze dne 26. 11. 2013, č. j. 489115/13/4030-07002-707674) a následně i předložené vystavené daňové doklady a údaje uvedené v evidenci pro účely daně z přidané hodnoty týkající se části uskutečnitelných zdanitelných plnění.

49. Další otázkou, kterou se zdejší soud zabýval, se týkala vymezení rozsahu soudního přezkumu u použití pomůcek správcem daně při zjišťování základu daně u daňového subjektu. Ustanovení § 114 odst. 4 daňového řádu vymezuje přezkum u rozhodnutí, které směřuje proti stanovení daně podle pomůcek tak, že orgán zkoumá dodržení zákonných podmínek použití tohoto způsobu stanovení daně, jakož i přiměřenost použitých pomůcek. K přezkumu se vyjádřil ve svém rozhodnutí Nejvyšší správní soud č. j. 9 Afs 77/2013-67 ze dne 13. 11. 2014 tak, že „[s]právce daně má při výběru pomůcek zákonem omezenou míru volné úvahy (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010 - 103). Daňový řád v § 98 odst. 3 uvádí demonstrativní výčet pomůcek. Správci daně však není předepsáno, co má v jednotlivých případech užít jako pomůcku, existuje zde tak určitá míra správní úvahy správce daně. Lze však konstatovat, že daňový řád klade požadavek na výsledné stanovení daně dle pomůcek tak, aby byla daň stanovena dostatečně spolehlivě (viz výše citovaný § 98 odst. 4 daňového řádu). Daňový subjekt může namítat neadekvátní výši stanovení daně dle pomůcek s odůvodněním, že při konstrukci pomůcek správce daně hrubě vybočil z mezí správního uvážení, kterým disponuje. Takto lze napadnout jednoznačné excesy správce daně při použití pomůcek, mezi něž lze řadit to, že nebylo vůbec objasněno, jak byla zvolená pomůcka konstruována, a úvahu správce daně tak nelze vůbec přezkoumat. Jednoznačným excesem je možno označit i situaci, kdy konstrukce pomůcky trpí tak závažnými logickými deficity, že se nedá hovořit o tom, že by na jejím základě vůbec mohla být stanovena daň, která by dostatečně přesně reflektovala realitu daňového subjektu (např. tehdy, pokud by u daňového subjektu, který provozuje malé pekařství, byla daň stanovena na základě údajů jiného subjektu, který provozuje autoservis). Jde o případy natolik zásadních pochybení správce daně, u nichž bude daňový subjekt se svou námitkou úspěšný již jen s ohledem na logickou neudržitelnost úvah správce daně, resp. jejich naprostou absenci.“

50. Ze spisového materiálu v předmětné věci vyplývá, že správce daně zvolil jako pomůcku důkazní prostředky, které nebyly správcem daně zpochybněny. Na základě pomůcek byla zjištěna hodnota odpovídající, a tudíž výsledná hodnota byla ve prospěch žalobce. Nejedná se v tomto případě o exces. Správce daně postupoval zcela logicky v rámci zákona.

51. Nejvyšší správní soud dále ve svém rozhodnutí uvádí, že „[u] dalších námitek, které nepoukazují na výše nastíněná nejzásadnější pochybení, ale jimiž je stále zpochybněna dostatečná spolehlivost daně stanovené dle pomůcek, lze odkázat na judikaturu, kterou zmiňoval i krajský soud. V rozsudku ze dne 2. 4. 2014, č. j. 1 Afs 20/2014 - 40, zdejší soud konstatoval, že oprávnění daňového subjektu zpochybňovat adekvátnost použitých pomůcek je nutno posuzovat značně restriktivně. Je třeba mít na zřeteli okolnosti vyměřování daně pomocí pomůcek, tedy fakt, že k takovému způsobu vyměření daně přistoupí správce daně jen tehdy, jsou-li pro takový postup splněny zákonné podmínky, zejména jestliže daňový subjekt nesplnil své důkazní povinnosti. Za takové situace nemůže daňovému subjektu svědčit právo domáhat se použití konkrétních pomůcek, resp. napadat posléze z jakéhokoli libovolného důvodu výběr pomůcek provedený správcem daně. Správce daně pomůcky obstarává na základě své volné úvahy, bez součinnosti s daňovým subjektem, při výběru konkrétních pomůcek je limitován zákonem. „Daňový subjekt tedy nemá právo účastnit se procesu výběru pomůcek pro stanovení jeho daňové povinnosti, navrhovat použitelné a vhodné pomůcky, a logicky mu nesvědčí ani právo domáhat se bez dalšího jiného, dle jeho názoru vhodnějšího, výběru pomůcek. Takové právo by mu svědčilo jen v případě, že by celková daňová povinnost stanovená dle pomůcek nebyla s ohledem na nepřiměřenost použitých pomůcek stanovena dostatečně spolehlivě“ (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 7. 2007, č. j. 9 Afs 28/2007 - 156, na který již poukázal krajský soud). V rámci přezkumu daně stanovené pomocí pomůcek je nutno vycházet z premisy, že daňový subjekt pochybil ve svých povinnostech. Musí tedy nést následky v podobě stanovení daně kvalifikovaným odhadem. Právo brojit proti takto stanovené dani má daňový subjekt pouze v případě, že daňová povinnost nebyla stanovena „dostatečně spolehlivě“, neboť správce daně použil zcela nepřiměřené pomůcky a překročil tím meze, které mu zákon stanovil (§ 114 odst. 4 daňového řádu), a daňová povinnost stanovená na jejich základě by měla být dostatečně spolehlivá (viz § 98 odst. 4 daňového řádu). Namítaná „nedostatečná spolehlivost“ se ovšem týká pouze celkového výsledku stanovení daňové povinnosti za použití pomůcek. Právě vzhledem k tomu, že konečné rozhodnutí o základu a výši daně za použití pomůcek je vždy výsledkem odhadu (přestože maximálně kvalifikovaného), může daňový subjekt polemizovat pouze s tímto výsledným určením daňové povinnosti. Daňový subjekt je tedy povinen uvést, z jakých důvodů považuje stanovený základ daně a její výši za zcela nepřiměřené, a své tvrzení podložit odpovídajícími důkazy. Důkazní břemeno ohledně prokázání nedostatečné spolehlivosti výsledné daňové povinnosti tedy logicky leží na daňovém subjektu, neboť on podává toto tvrzení (viz shora citovaný rozsudek č. j. 9 Afs 28/2007 - 156). Námitkami daňového subjektu lze přitom dosáhnout nápravy pouze jednoznačných excesů správce daně při použití pomůcek. V žádném případě nelze předpokládat úspěch daňového subjektu, který v potřebné době nesplnil své zákonem stanovené povinnosti a následně se domáhá stanovení své daňové povinnosti způsobem, který mu nejvíce vyhovuje. Daňový subjekt nemůže soustředit svá tvrzení k prokázání špatného výběru pomůcek, nýbrž ke skutečnosti, že výsledná daňová povinnost, která mu byla stanovena, je v hrubém nepoměru s tou, která mu měla být, byť odhadem, stanovena (obdobně viz též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2011, č. j. 8 Afs 69/2010 - 103).“ K tomu, aby daňový subjekt mohl namítat nesprávný postup správce daně, musela by námitka směřovat proti jednoznačnému excesu správce daně při použití pomůcek. V tomto případě zdejší soud uvádí, že z obsahu spisového materiálu je zřejmé, že správce daně postupoval v rámci zákona a přiměřeně, bez excesivního jednání při výběru srovnatelného subjektu jako pomůcky při zjišťování základu daně. K samotným námitkám se vyjadřuje i Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 6. 1. 2015, č. j. 8 Afs 30/2014 – 75, uvádí, že „[p]ři stanovení daně podle pomůcek může daňový subjekt v zásadě uplatnit dva okruhy námitek: (1) může brojit proti zvolenému způsobu stanovení daně a tvrdit, že bylo možné stanovit daň na základě dokazování, nebo (2) může brojit proti dostatečné spolehlivosti stanovení daňové povinnosti a namítat kvalitu pomůcek, jejich hodnocení nebo procesní pochybení (viz usnesení rozšířeného senátu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007 – 75, č. 1865/2009 Sb. NSS, odst. 25 a 37, nebo rozsudek ze dne 30. 5. 2011, čj. 8 Afs 69/2010 – 103). Toto oprávnění daňového subjektu je ovšem třeba posuzovat značně restriktivně s ohledem na okolnosti stanovení daně podle pomůcek. V obou případech pak daňový subjekt musí opírat svá tvrzení o patřičné důkazy.“ Žalobce v tomto případě brojil proti volbě pomůcky. Zvolená pomůcka byla zdejším soudem zhodnocena jako přiměřená.

52. Podle ust. § 68 odst. 1 daňového řádu nesplní-li daňový subjekt při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých povinností, a v důsledku toho nelze daň stanovit na základě dokazování, správce daně stanoví daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si obstará, a to i bez součinnosti s daňovým subjektem. Na základě shora zjištěného skutkového stavu dospěl soud k jednoznačnému závěru, že žalobce nedoložil správci daně jím požadované podklady, které byly bezpodmínečně nutné k přezkoumání daňové povinnosti žalobce u DPH za měsíc červenec 2010. Ze získaných důkazních prostředků nebylo možno objektivně stanovit daň dokazováním a správce daně správně přistoupil ke stanovení daně podle pomůcek. Jedná se o případ, kdy dokazování u daňového subjektu selže, tudíž dochází k přechodu na doměření dle pomůcek. Není možné kombinovat dva přístupy stanovení daně. Rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2004, sp. zn. 2 Afs 25/2003 Sb., ke kombinaci dokazování a pomůcek uvádí, že „[s]právce daně při stanovení daňové povinnosti zjišťuje rozhodné skutečnosti buď zcela dokazováním, nebo zcela podle pomůcek. Není přípustné, aby základ daně byl zjištěn kombinací obou metod. Takový postup je vadou řízení dle ustanovení § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.“

53. Je ale pravdou, že součástí pomůcek jsou a musí být i skutková zjištění správce daně, neboť stanovení daně podle pomůcek je postup, který vyplývá z chování daňového subjektu v příslušném daňovém řízení. Povaha pomůcek tak není dána jejich odlišným vymezením oproti dokazování, ale procesním způsobem při jejich použití v daném řízení. I pomůcky jsou skutková zjištění, rozdíl oproti dokazování je v tom, že daňový subjekt nesplnil svou zákonnou povinnost v příslušném daňovém řízení při dokazování a takového zjištění tedy správce daně dosáhne jiným způsobem, aniž by musel provádět procesně dokazování (srov. např. i rozsudek Nejvyššího správního soudu uveřejněný pod č. 675/2005 Sb. NSS).

54. Z obsahu správního spisu soud zjistil, že pomůcky, které správce daně použil, zcela odpovídají popisu, který je obsažen v napadeném rozhodnutí. Podle názoru soudu použité pomůcky byly zvoleny adekvátně s ohledem na předmět podnikání žalobce a na základě dalších správcem daně zvolených kritérií, které zdejší soud považuje taktéž za dostatečné. Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 22. 2. 2012, č. j. 8 Afs 63/2011-74, uvádí, že „[d]aň musí být i na základě pomůcek stanovena přiměřeně spolehlivě. Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu by mělo použití pomůcek vést ke kvalifikovanému odhadu správné výše daně, tedy usilovat o to, aby se výsledná daň pokud možno co nejvíce blížila realitě (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, čj. 2 Afs 207/2005 - 55, č. 1472/2008 Sb. NSS). Z tohoto pohledu nelze za pomůcku považovat např. metodu, která by odporovala základním zásadám logického myšlení. Správce daně má široký prostor ke správnímu uvážení, jaké pomůcky zvolí a jakým způsobem je bude uplatňovat. Každé správní uvážení má však v právním státě své meze, přičemž správní soudy jsou povolány k přezkumu, zda správní orgán tyto meze nepřekročil a správní uvážení nezneužil. V tomto duchu je třeba interpretovat i § 50 odst. 5 daňového řádu. Odvolací orgán ani správní soudy nejsou oprávněny přezkoumávat volbu a použití pomůcek správcem daně, pokud se pohyboval v mezích jemu svěřené správní úvahy, tedy pokud nepoužil zcela zjevně nesprávný či nelogický postup při stanovení daně (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu č. 1356/2007 Sb. NSS, a dále odkazovaná judikatura).“ V tomto případě tak byla daň pomocí pomůcek stanovena dostatečně v rámci správního uvážení. U postupu správce daně nedocházelo ke zjevně nesprávným či nelogickým postupům. Zdejší soud námitku směřující do přiměřenosti a správnosti použitých pomůcek vyhodnotil jako námitku nedůvodnou. Volba pomůcek byla prvostupňovým orgánem nepochybně zvolena správně. Změna právního názoru odvolacího orgánu je proto z výše uvedeného zcela nelogická a nedostatečně odůvodněná. IV. c) Neuznání odpočtu

55. Žalobce nesouhlasí se změnou právního názoru odvolacího orgánu, když prvoinstanční správce daně neuznal nároky na odpočet daně pouze u některých plnění a to z důvodu, že se dle jeho názoru jednalo o plnění zasažená daňovým podvodem v souvislosti s daňovým subjektem PetroJet s.r.o., naproti tomu žalovaný neuznal i jiné nároky na odpočet, protože dle jeho názoru nebyl nárok na odpočet dostatečně prokázán. Žalobce uvádí, že z obsahu závěrů žalovaného vyplývá logický nesoulad, který je v rozporu se zásadami formální logiky. Na jednu stranu uznal prvoinstanční správce daně a následně též žalovaný všechny uskutečnitelná zdanitelná plnění přiznaná žalobcem, pokud jde o daň na výstupu, čímž vzali na vědomí, že žalobce skutečně uskutečňoval obchodní činnost. Z logiky věci vyplývá, že musel na tuto činnost vynaložit určité náklady, nakupovat zboží apod., proto je nelogické, že žalovaný neuznal žádnou daň na vstupu a tuto stanovil ve výši 0 Kč. Žalobce tvrdí, že se správní orgán výhodami nijak nevypořádal.

56. Nárok na odpočet daně je právem souvisejícím s uplatněním daně na vstupu. Nejedná se o právo procesní, ale o právo zasahující do hmotněprávní pozice daňového subjektu.

57. Zdejší soud zdůrazňuje, že nezpochybňuje přechod na použití pomůcek, jelikož ze spisového materiálu vyplývá, že správní orgán postupoval v souladu se zákonem a daňový subjekt nesplnil povinnost dokazování, tudíž samotný přechod nemůže být sporný v projednávané věci. Zdejší soud ale naopak dává za pravdu žalobci v otázce odůvodnění použití změny právního názoru a absenci přihlížení k výhodám žalovaným u žalobce.

58. Daňový subjekt má v první řadě povinnost tvrdit skutečnosti rozhodné pro jeho daňovou povinnost. Konkrétní obsah povinnosti tvrzení vychází zejména z příslušných ustanovení daňového práva hmotného, v posuzovaném případě z ustanovení § 72 a § 73, zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném v rozhodné době (dále jen „zákon o DPH“). Žalobce má v tomto konkrétním případě povinnost tvrdit, chtěl-li uplatnit nárok na odpočet DPH, že od jiné osoby, která v době transakce byla plátcem DPH, přijala věci zákonem charakterizované jako zdanitelná plnění. Daňový subjekt musí v daňovém řízení prokázat nejen to, že fakticky došlo k uskutečnění zdanitelného plnění, ale i to, kdo mu ono plnění poskytl. Tento „poskytovatel“ totiž musí být plátcem DPH, aby vznikl daňovému subjektu nárok na odpočet daně a mohlo být požádáno o jeho vydání (srov. například rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, č. j. 2 Afs 24/2007 – 119, a ze dne 30. 4. 2008, č. j. 1 Afs 15/2008 - 100).

59. Zdejší soud vychází z konstantního názoru Nejvyššího správního soudu, že stanovení daně podle pomůcek představuje náhradní formu stanovení daňové povinnosti v případech, kdy selže základní, tedy stanovení daně dokazováním, případně kdy není ani podáno daňové přiznání. Stanovení daně pomocí pomůcek představuje průlom do základní zásady daňového subjektu (srov. např. 7 Afs 69/2012-33 ze dne 13. 12. 2012). Pomůcky sice nejsou dle rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 6. 2005, č. j. 7 Afs 104/2005-54 „důkazem, nicméně svoji relevanci ve vztahu k realitě vždy musí mít. Jinak řečeno: i pomůcky, jakožto nástroje ke kvalifikovanému odhadu sociální či ekonomické situace dlužníka (§ 65 odst. 1 d. ř.) či jeho daňové povinnosti (§ 31 odst. 5 d. ř.), musí mít racionální povahu a musí v maximální reálně dostupné míře usilovat o přesnost jimi určovaných skutečností. Pomůcky nejsou prostředek kontumace daňového řízení či nástroj k trestání daňového subjektu, nýbrž ve své podstatě podklad pro kvalifikovaný odhad relevantních skutečností na základě správci daně známých informací o daňovém subjektu, jiných osobách, o obecných poměrech na určitém trhu či v určité lokalitě aj. Určení relevantních skutečností podle pomůcek bude zpravidla méně přesné než jejich zjištění dokazováním, nicméně i tak se nesmí míjet s realitou, naopak, musí mít ambici se realitě co možná nejvíce přiblížit (projevem této zásady v daňovém řádu je pro účely stanovení daně podle pomůcek ostatně ustanovení jeho § 46 odst. 3, podle něhož stanoví-li správce daně základ daně a daň podle pomůcek, které má k dispozici nebo které si opatřil, přihlédne také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když jím nebyly za řízení uplatněny)“ (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2006, č. j. 2 Afs 207/2005 - 55, č. 1472/2008 Sb. NSS). K tomu Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 20. 10. 2010, č. j. 8 Afs 9/2010 – 99, www.nssoud.cz, uvedl, že „[s]tanovení daně pomůckami nelze vnímat jako sankci či restrikci vůči daňovému subjektu, ale jako způsob, skrze který je zajišťováno nekrácení státního rozpočtu i přes pasivitu daňového subjektu. Výsledná daňová povinnost stanovená pomůckami bývá zpravidla méně přesná, než kdyby daň byla zjištěna dokazováním, nicméně i tak se nesmí míjet s realitou. Naopak, musí se pokusit realitě co možná nejvíce přiblížit. Není proto možné, aby daň stanovená pomůckami byla nepřiměřeně a nepravděpodobně vysoká nebo naopak nízká.“

60. Zdejší soud konstatuje, že tvrzení žalovaného o absenci důkazů nemůže vést k závěru žalovaného, že daň na vstupu doměřuje ve výši nula Kč. Povinností žalovaného bylo zkonstruovat pomůcku takovým způsobem, aby byl schopen posoudit, na základě výše uvedeného, situaci na základě dostupných, a samotným správcem daně zjištěných skutečností, které se nejvíce blíží realitě. Žalovaný nezpochybňuje předchozí daňová přiznání daňového subjektu za předešlá období a žádným způsobem tak neodůvodňuje, z jakého důvodu, když je zvolen u daňového subjektu způsob doměřování daně za pomocí pomůcek, uložil daň na vstupu a tudíž nárok na odpočet daně v hodnotě nula Kč s tvrzením, že žalobce nedoložil žádné důkazy. Postup žalovaného tak postrádá logiku, jelikož v projednávané věci došlo k doměřování daně pomocí pomůcek právě proto, že žalobce nedoložil žádné zákonem stanovené skutečnosti a důkazy. Žalovaný proto měl a musel zvolit formu takové pomůcky, díky které by dospěl k reálnému závěru o výši daně na vstupu.

61. Pouze v případě, že by nebylo možné použít žádná dosavadní daňová tvrzení daňového subjektu a bylo by z dosavadních zjištění zřejmé, že dochází u daňového subjektu u nároku na odpočet daně k excesům, které vyvolávají důvodné pochyby o uplatňování odpočtu, bylo by možné uvažovat o doměření dle postupu žalovaného a nevzít dosavadní skutečnosti v potaz s tvrzením, že nedošlo k žádnému doložení skutečností ze strany žalobce. Takové jednání v projednávaném případě však není zřejmé ani ze spisového materiálu, a proto zdejší soud zdůrazňuje, že u napadeného rozhodnutí absentuje jakákoliv úvaha nad pomůckami a zhodnocením výhod ve prospěch daňového subjektu a to tak, aby došlo k takovému použití pomůcek, které byly co nejblíže realitě.

62. Povinností správního orgánu je co možná nejvíce se přiblížit realitě, a proto musí správce daně zohlednit všechny relevantní a správci daně dostupné informace využitelné ke kvalifikovanému odhadu. Ze spisového materiálu a napadeného rozhodnutí však taková úvaha a posuzování nevyplývá. Jak uvádí i Nález Ústavního soudu ze dne 31. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 179/01, „stanoví-li tedy správce daně podle ust. § 31 odst. 5 daňového řádu daňovou povinnost, musí stanovit, byť pomocí pomůcek, nejen příjmy, ale i přiměřené výdaje, a s ohledem na cit. ust. § 46 odst. 3 daňového řádu musí přihlédnout i k dalším okolnostem, z nichž plynou výhody pro daňový subjekt, a to i když nebyly tímto uplatněny.“

63. I přestože je v projednávaném případu zřejmé, že postup stanovení daně pomocí pomůcek je zvolen na základě a v rámci zákona a zákonných podmínek, kdy správní orgán postupoval dle zásad daňového řádu, změna právního názoru odvolacího orgánu (žalovaného) není jednoznačně odůvodněna a tak samotný odpočet daně, který žalovaný zcela odmítl a vymezil nárok na odpočet daně v konečném důsledku na nula Kč, je zcela neodůvodněný a vybočuje jak z logického rámce, tak z rámce právního. V případě, kdy žalobci žalovaný přizná veškeré položky v rámci daně na výstupu, musí (a to i za pomocí např. předchozích daňových přiznání) dospět k tomu názoru, že existují i položky v rámci dani na vstupu a tudíž vzniká zde prostor pro nárok na odpočet daně. Ze správního spisu tak vyplývá, že žalovaný nejednal tak, aby pomůcky odpovídaly realitě a měly racionální povahu, jak uvádí Nejvyšší správní soud ve výše citovaném rozhodnutí.

64. Z napadeného rozhodnutí tak není zřejmé a seznatelné, k jakým výhodám správce daně přihlédl a mimo jiné by mělo napadené rozhodnutí také obsahovat i úvahu o tom, proč nelze k tvrzeným výhodám přihlédnout. Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 29. 3. 2007, č. j. 5 Afs 162/2006-114 „[k] výhodám dle § 46 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, je správce daně povinen přihlížet tam, kde nějaké výhody zjištěny byly, a to buď na základě samotného tvrzení daňového subjektu, nebo jestliže vyplynuly v rámci daňové kontroly. Není povinností správce daně vyhledávat okolnosti, které by byly uznatelnou výhodou, je však nutné, aby byla ze správního spisu seznatelná správní úvaha o tom, zda správce daně mohl podle povahy výsledků daňového řízení u konkrétní daně nějaké výhody zohlednit či nikoliv. Za výhody, k nimž je povinen správce daně přihlédnout, a to i ex offo, lze považovat především takové skutečnosti, které vyplývají ze zákona, resp. takové položky, na jejichž uplatnění má poplatník právní nárok (např. odčitatelné položky, slevy na dani).“ a obdobně i v rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 3. 2004, č. j. 1 Afs 3/2003-68 „[j]estliže se žalovaný v odůvodnění rozhodnutí, jímž přezkoumává dodržení zákonných podmínek pro stanovení daně podle pomůcek, omezí na konstatování, že správce daně použil ustanovení § 46 odst. 3 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, a přihlédl ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, aniž by jakkoliv své závěry zdůvodnil, je dán důvod ke zrušení napadeného rozhodnutí pro jeho nepřezkoumatelnost pro nedostatek důvodů. Jestliže i krajský soud v odůvodnění rozhodnutí pouze konstatuje, že z obsahu vyměřovacích spisů je zřejmé, že správce daně přihlédl také ke zjištěným okolnostem, z nichž vyplývají výhody pro daňový subjekt, i když je za řízení neuplatnil, trpí i jeho rozhodnutí vadou, která jej činí nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů.“. Výše uvedené závěry lze aplikovat i na projednávanou věc a to, že se žalovaný omezil v napadeném rozhodnutí na obecné, nekonkrétní a strohé vyjádření. Uvádí, že nebyly doloženy žádné podklady, tudíž nebyly shledány žádné výhody, které by vůbec správce daně měl brát v potaz. Takové prosté konstatování však nemůže uspět v konfrontaci s povinností stanovit daň dostatečně spolehlivě a to tak, aby se správní orgán přiblížil co nejvíce realitě. V napadeném rozhodnutí žalovaný uvádí na str. 11, že „důkazní břemeno ohledně svých tvrzení k nároku na odpočet daně odvolatel neunesl, neboť ani po opakovaném vyzvání žádné doklady ani jiné důkazní prostředky k přijatým zdanitelným plněním nepředložil.“ Dále žalovaný pokračuje a to tak, že „toto své vyhodnocení (nesplnění zákonného požadavku při dokazování) odvolací orgán odůvodňuje skutečností, že odvolatel nepředložil žádné důkazní prostředky k přijatým zdanitelným plněním. Odvolací orgán tak nemá k dispozici žádné indicie o uskutečnění a charakteru přijatých zdanitelných plnění (nemá žádné poznatky získané při správě daní)“ Toto tvrzení žalovaného je však v rozporu s obsahem spisového materiálu k projednávané věci. Ze správního spisu vyplývá, že žalovaný měl možnost vyhodnotit skutečnosti, které měl prvostupňový orgán k dispozici (mimo jiné i předešlá daňová přiznání u daňového subjektu).

65. Zdejší soud konstatuje, že postrádá jak ve správním spise, tak v napadeném rozhodnutí úvahu žalovaného z jakého důvodu nevzal v potaz zbylé, prvostupňovým orgánem zohledněné, přijaté nároky na odpočet daně a nárok tak vytyčil, ve výši nula Kč. Tudíž správní spis i napadené rozhodnutí zcela postrádá v rámci odvolacího řízení hodnocení případných výhod, o které lze snížit daňovou povinnost, zejména tedy ve vztahu daně na vstupu a proč případně některé položky nelze považovat za výhody dle ustanovení § 46 odst. 3 daňového řádu (srov. např. 8 Afs 9/2010-00, ze dne 20. 10. 2010).

66. Zdejší soud tak námitku žalobce týkající se odůvodnění změny právního názoru u nároku na odpočet daně považuje za důvodnou. IV. d) Námitky směřující proti rozhodnutí prvoinstančního orgánu

67. Žalobce brojí proti rozhodnutí prvoinstančního orgánu, které, dle názoru žalobce postrádalo jakékoliv odůvodnění zapojení žalobce do podvodného řetězce, jakož nebylo vymezeno, které společnosti byly zahrnuty do tohoto řetězce, která z těchto společností neodvedla DPH. Dle žalobce nebylo jasné, která plnění nebyla uznána a kterých činnosti se mělo dodatečné vyměření týkat. Dále se dle žalobce prvoinstanční orgán nezabýval tím, zda policejní orgán získal a provedl důkazy zákonným způsobem, a zda skutečnosti uvedené v Závěrečné zprávě odpovídají důkazům zjištěným policejním orgánem. Žalobce má za to, že závěry týkající se povinnosti k DPH jsou relevantní pouze pro daňový subjekt PetroJet, s.r.o. Žalobce dále namítá, že neměl možnost se seznámit s písemností ze dne 12. 8. 2010 „Vyhodnocení poznatků získaných provedených šetřením a odposlechem a záznamem telekomunikačního provozu“.

68. K výše uvedeným námitkám zdejší soud uvádí, že dle ustanovení § 4 a § 5 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní ve znění účinném pro projednávanou věc (dále též „soudní řád správní“) je pravomoc soudů ve správním soudnictví rozhodovat o žalobách proti rozhodnutí vydaným v oblasti veřejné správy orgánem moci výkonné, a to na návrh, a až po vyčerpání řádných opravných prostředků, tudíž ze zákonné úpravy vyplývá, že není v rámci pravomoci soudu přezkoumávat a posuzovat prvoinstanční rozhodnutí.

69. Nejvyšší správní soud ve svém rozhodnutí ze dne 12. 5. 2005, č. j. 2 Afs 98/2004 uvádí, že „[p]odmíněnost vyčerpání opravných prostředků ve správním řízení před podáním žaloby k soudu [§ 5, § 68 písm. a) s. ř. s.] je nutno vnímat jako provedení zásady subsidiarity soudního přezkumu a minimalizace zásahů soudů do správního řízení. To znamená, že účastník správního řízení musí zásadně vyčerpat všechny prostředky k ochraně svých práv, které má ve své procesní dispozici, a teprve po jejich marném vyčerpání se může domáhat soudní ochrany. Soudní přezkum správních rozhodnutí je totiž koncipován až jako následný prostředek ochrany subjektivně veřejných práv, který nemůže nahrazovat prostředky nacházející se uvnitř veřejné správy.“ Krajský soud nemůže nahrazovat uvážení a právní hodnocení odvolacího orgánu.

70. K námitce týkající se neseznámení se s písemností ze dne 12. 8. 2010 a související námitkou, že žalobce nebyl seznámen s trestním spisem, ze kterého prvostupňový orgán vycházel, zdejší soud uvádí, že ze spisového materiálu je zřejmé, že správní orgán zaslal žalobci veškeré materiály, ze kterých správní orgán vycházel a žalobce tak měl možnost seznámit se s materiály a důkazními prostředky obsažené v závěrečné zprávě Policie České republiky.

71. Námitky tak zdejší soud považuje za bezpředmětné. IV.e) Porušení základních zásad správy daní a základních práv (čl. 36 odst. 2 Listiny základných práv a svobod)

72. Žalobce má za to, že žalovaný porušil ustanovení § 5, § 6 odst. 2 a § 8 odst. 1, 2 a 3 zákona č. 280/2009 Sb. Žalobce dále brojí proti způsobu volného hodnocení důkazů u žalovaného. Výše uvedená porušení proti zákonnosti, součinnosti správce poplatku s osobami zúčastněnými na správě daní, porušení článku 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, však blíže nespecifikuje a neuvádí, v čem jednotlivá porušení spatřuje. Zdejší soud tak k námitce uvádí, že nespatřuje v konkrétním, výše uvedeném jednání žalovaného, porušení zásady zákonnosti, jelikož jednal v rámci zákona, jednal a uplatňoval svoji pravomoc pouze k těm účelům, k nimž mu byla zákonem nebo na základě zákona pravomoc svěřena a pouze v tom rozsahu k jakému mu byla svěřena. Žalovaný postupoval dle zákonného rámce. Žalovaný dospěl ke svému závěru po správní úvaze, kdy vzal v potaz veškeré skutečnosti a okolnosti, které vyplývají z celého daňového řízení v rámci daňové kontroly. Žalovaný šetřil práva a právem chráněné zájmy daňových subjektů a třetích osob a nikterak je neomezoval nebo nezákonně do nich nezasahoval. Použil jen zákonem stanovené prostředky.

73. Žalobce neuvádí, v čem by měl správní orgán pochybit u spolupráce s osobou zúčastněnou. Na základě spisové dokumentace je zřejmé, že se správní orgán snažil spolupracovat a vyzývat daňový subjekt ke spolupráci a nečinnost lze spatřovat na straně daňového subjektu a ne na straně správce daně.

74. Zdejší soud taktéž nespatřuje pochybení v jednání správce daně při dokazování a posuzování důkazů. Správce daně jednal v rámci zákonných mezí a snažil se postupovat tak, jak mu zákon ukládá. Není ani možnost vystoupit ze základního postupu zákonem stanoveným. Správce daně vzal v potaz veškeré důkazy a skutečnosti, které vyšly v průběhu daňové kontroly najevo a hodnocení těchto důkazů odůvodnil v rámci zprávy o daňové kontrole i v samotném dodatečném daňovém přiznání. Z jednání správce daně je zřejmé, proč a jak postupoval a jaké důkazy za jakého důvodu vzal v potaz a jaké ne. To, že žalovaný dospěl k opačnému právnímu názoru, však neznamená, že automaticky nevycházel ze stejných podkladů a opět nehodnotil jednotlivé důkazy samostatně a ve vzájemné souvislosti.

75. V případě, kdy daňový subjekt něco tvrdí a není schopen svá tvrzení doložit ani po výzvě správce daně, nelze předpokládat, že správce daně bude břemeno tvrzení přebírat sám na sebe. Je na samotném daňovém subjektu, aby doložil a přesvědčil správce daně, že má nárok na tvrzení uvedená v daňovém přiznání.

76. Zdejší soud v projednávané věci nespatřuje ani porušení čl. 36 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, které chrání právo obrátit se na soud a právo na přezkoumání zákonnosti napadeného rozhodnutí, jelikož tento rozsudek je důkazem toho, že se soud žalobou žalobce zabýval, napadené rozhodnutí posoudil a umožnil tak žalobci přístup k soudu a nikterak mu nezabránil v jeho procesním právu na ochranu a obranu.

77. Závěrem soud uvádí, že změna právního názoru žalovaného není dostatečně odůvodněná a není založena na skutkovém a zjištěném stavu prvostupňovým orgánem.

V. Shrnutí a náklady řízení

78. S ohledem na vše shora uvedené soud shledal žalobu důvodnou a napadené rozhodnutí zrušil postupem dle § 78 odst. 1 s. ř. s. z důvodu nezákonnosti napadeného rozhodnutí a z části pro podstatné vady řízení dle § 76 odst. 1 písm. a) s. ř. s.

79. Ve smyslu § 78 odst. 4 s. ř. s. krajský soud dále vyslovil, že se věc vrací žalovanému k dalšímu řízení, v němž je žalovaný vázán právním názorem vysloveným krajským soudem ve zrušovacím rozsudku (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). V dalším řízení tak bude nutno opětovně posoudit veškeré žalobcem uplatněné námitky s ohledem na shora vyslovené závěry krajského soudu.

80. Výrok o náhradě nákladů řízení ve vztahu mezi účastníky je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 věta prvá s.ř.s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníku, který ve věci úspěch neměl. Jelikož byl úspěšný žalobce zastoupen obecným zmocněncem, tak mu na základě judikatury Ústavního soudu, a to dle nálezu Ústavního soudu Pl. ÚS 39/13 ze dne 7. 10. 2014 přináleží náhrada za zaplacený soudní poplatek ve výši 3.000 Kč a paušální náhrada hotových výdajů za podanou žalobu ve výši 300 Kč dle Vyhlášky Ministerstva spravedlnosti č. 177/1996 Sb., advokátní tarif, ve znění k datu podání jednotlivých podání. Žalobci tak náleží celkem 3.300 Kč.

Poučení