31 Af 30/2011 - 95

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně obchodní společnosti CZT, a. s., se sídlem v Pardubicích, Bratranců Veverkových 396, zast. JUDr. Jiřím Vaníčkem, advokátem v Praze 8 – Karlíně, Šaldova 34/466, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 22. prosince 2010, čj. 8441/10-1300-601383, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně do rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích (dále také jen "správce daně") ze dne 6. 5. 2010, čj. 116457/10/248912604202, kterým jí byla dodatečně vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2006 ve výši 910.518,- Kč. V jeho odůvodnění uvedl, že správce daně při daňové kontrole daně z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období roku 2006 zjistil, že si žalobkyně ve zdaňovacím období únor 2006 uplatnila nárok na odpočet daně ze dvou faktur (č. 56/00010 a č. 56/00011), vystavených společností LETKA TEAM a. s., Pardubice (dále jen společnost "LETKA TEAM"), aniž by jednoznačně prokázala, že plnění fakturované jako „náklady související s reklamními akcemi reklamní kampaň pro značky Diesel, OK, Letka klasik na statických monitorech DVP, resp. na 700 DVP stanicích“ přijala, že ho přijala právě od společnosti LETKA TEAM, a neodstranila ani pochybnosti správce daně o tom, zda k uskutečnění fakturovaných činností došlo v rozsahu a v obdobích uvedených na předmětných fakturách. K projednávání daňové kontroly žalovaný uvedl, že bylo vzhledem k rozsahu zjištění provedeno postupně, konkrétně dne 15. 7. 2009 byla žalobkyně seznámena se zjištěními týkajícími se daně z přidané hodnoty ve vazbě na doměření spotřební daně (není předmětem tohoto odvolacího řízení) a dne 15. 12. 2009 byla seznámena s dalšími kontrolními zjištěními a hodnocením předložených důkazních prostředků. Po vyhodnocení dalších důkazů, které žalobkyně navrhla po těchto jednáních, jí bylo předloženo závěrečné vyhotovení zprávy o daňové kontrole, kterou dne 9. 2. 2010 spolupodepsala s tím, že se závěry uvedenými ve zprávě nesouhlasila a požádala o lhůtu 15 dní k vyjádření. To učinila písemně dne 25. 2. 2010 společně s námitkou proti postupu pracovníků správce daně a dále jej doplňovala až do dne 29. 3. 2010. O námitce bylo rozhodnuto dne 19. 3. 2010 a k vyjádření zaujal správce daně stanovisko, které žalobkyni sdělil písemně dne 3. 5. 2010. Teprve poté byl vydán dodatečný platební výměr. K vlastním zjištěním týkajícím se reklamy a propagace výrobků žalobkyně uvedl žalovaný, že mezi žalobkyní a společností LETKA TEAM byla úzká obchodní spolupráce, tato společnost od žalobkyně odebírala tabákové výrobky a ty následně distribuovala do velkoobchodní i maloobchodní sítě. O tom svědčí rámcová smlouva o obchodních podmínkách, svědecká výpověď Mgr. V. S., bývalého předsedy představenstva společnosti LETKA TEAM, svědecká výpověď J. N., bývalého jednatele společnosti DVP Media, spol. s r. o. (dále jen „DVP Media“), a rovněž bývalého člena představenstva žalobkyně i svědecká výpověď T. K., bývalého obchodního zástupce společnosti LETKA TEAM. Vedle této obchodní spolupráce byla mezi výše uvedenými společnostmi uzavřena smlouva o zajišťování propagace a reklamy, na základě níž mělo docházet k fakturaci služeb vykonávaných společností LETKA TEAM v oblasti reklamy a propagace výrobků žalobkyně. Dle žalobkyní předložených dokladů a jejich příloh patřila mezi dodavatele reklamních služeb společnosti LETKA TEAM i společnost DVP Media, která měla mimo jiné zajistit reklamní kampaň formou promítání reklamních spotů na technických zařízení (LCD monitorech a DVD přehrávačích) umístěných v trafikách, které žalobkyně specifikovala v seznamu předloženém správci daně dne 22. 12. 2008 spolu se dvěma DVD obsahujícími vlastní reklamní spoty. Daň na vstupu uplatněná za tuto reklamní kampaň představuje u žalobkyně za předmětné zdaňovací období cca 900 tis. Kč z celkové částky cca 2 mil. Kč uplatněné za všechna kontrolovaná období. Jednalo se o doklady č. 55/00014, 56/00010, 56/00011, 56/00015, 56/00023 vystavené společností LETKA TEAM, z nichž ke zdaňovacímu období únor 2006 se váží doklady č. 56/00010 a 56/00011. Žalovaný z přehledu údajů z daňových přiznání k dani z přidané hodnoty týkajících se uskutečněných zdanitelných plněních dovodil, že u žalobkyně došlo minimálně od roku 2004 k významným poklesům objemu prodeje, který za rok 2004 činil téměř 670 mil. Kč, za rok 2005 již 490 mil. Kč a v roce 2006 pouhých 213 mil. Kč. Jak vyplynulo z kontrolních zjištění, právě v roce 2006 u ní došlo k dílčí změně v sortimentu výroby a prodeje produktů, a to zavedením tabákových výrobků Merlin, Gullivers Extra a Gullivers Standard v celkovém objemu prodeje cca 17 mil. Kč. Od roku 2008 pak žalobkyně nevykazuje již téměř žádný obrat. Žalovaný dále uvedl, že společnost DVP Media byla v průběhu listopadu 2006 převedena na Jaroslava Unčovského a od té doby je nekontaktní. Daňová přiznání na dani z přidané hodnoty ani na dani z příjmů právnických osob nepodává. Rovněž společnost LETKA TEAM byla v březnu 2007 účelově převedena na nového vlastníka - slovenskou společnost Oliveta, s. r. o., a došlo k obměně představenstva, když nakonec v červnu 2007 byl na majetek společnosti prohlášen konkurs. V současné době byla v souvislosti s činností společnosti LETKA TEAM podána obžaloba pro trestný čin krácení daně, a to na M. S., JUDr. J. T. (tj. osob spojených s vedením žalobkyně), Juraje Glasera a Ing. V. M. (zástupce vlastníka a vedení společnosti LETKA TEAM po odkupu slovenskou společností Oliveta, s. r. o.). Dle žalovaného neměl správce daně pochybnosti o existenci záměru realizovat reklamní kampaň prostřednictvím provozovatelů trafik, měl však pochybnosti o tom, jaký byl její faktický rozsah a trvání ve vazbě na fakturaci provedenou společností LETKA TEAM. Během celého důkazního řízení nebylo jednoznačně vymezeno a prokázáno, přestože k tomu byla žalobkyně vyzvána výzvou čj. 67124/09/248932601205, co fakticky bylo předmětem reklamní kampaně fakturované doklady č. 56/00010 a 56/00011. Nebyl předložen žádný popis této reklamní akce, cenová kalkulace ani vyúčtování, a to zvláště za situace, kdy svědek Mgr. V. S., bývalý předseda představenstva společnosti LETKA TEAM, ve své výpovědi dne 30. 11. 2009 uvedl, že na zařízeních provozovaných společností DVP Media se promítaly spoty na výrobky i jiných společností např. GECO Tabák (dovoz cigaret Burton z Německa). Ze zjištěných skutečností je dle žalovaného zřejmé, že zahájení reklamní kampaně je možné datovat na počátek roku 2004, kdy měla být ve vybraných trafikách na území celé ČR rozmístěna technická zařízení umožňující vysílání reklamních spotů, což dokládá technický nosič dat č. 4 předložený žalobkyní dne 10. 11. 2009, který obsahuje fotodokumentaci provozoven (trafik). Dokládají to i listiny zajištěné u vybraných provozovatelů trafik (smlouvy o umístění reklamního zařízení), případně jejich svědecké výpovědi. Ze svědeckých výpovědí provozovatelů trafik je však současně zřejmé, že reklamní zařízení, prostřednictvím nichž měla být realizována předmětná reklamní kampaň, nikdo fakticky dále neobhospodařoval, a pokud nějaké vysílání reklamních spotů probíhalo, tak spíše vlastní setrvačností s postupným útlumem, což koresponduje s obratem vykazovaným žalobkyní. Předmětná technická zařízení byla dle zjištění správce daně při místním šetření dne 12. 3. 2004 pořízena žalobkyní od společnosti DVP Media (faktury č. 13/00001 a č. 13/00002). To stvrdil ve své výpovědi i svědek J. N., bývalý jednatel společnosti DVP Media. Správce daně má rovněž k dispozici smlouvu o nájmu a využívání technických zařízení ze dne 8. 10. 2003 uzavřenou mezi žalobkyní a společností DVP Media. Touto smlouvou svěřila společnosti DVP Media 1000 ks zařízení (stanic) do správy s oprávněním brát užitky z tohoto zařízení, jimiž se rozumí pronájem reklamního času třetím osobám. Čas využitelný k reklamně byl smlouvou rozdělen tak, že 15% času bude poskytnuto žalobkyni a zbylých 85% času bude společnost DVP Media poskytovat jiným zájemcům za ceny žalobkyní předem odsouhlasené. Společnosti DVP Media tak měla připadnout odměna od žalobkyně za 15% využitelného času (tj. 1.000,- Kč měsíčně) a 10% z prodeje zbylého reklamního času po odečtení nákladů na vyhledání prodejen a umístění zařízení. Žalobkyni dále náležela odměna za pronájem zařízení 1 Kč/ks/měsíc, což opět činí 1.000,- Kč/měsíc a zbylých 90% z prodeje vysílacího času třetím osobám. Ze svědecké výpovědi Mgr. V. S., bývalého předsedy představenstva společnosti LETKA TEAM, vyplynulo, že tato společnost měla jako fungující distribuční kanál výrobků žalobkyně vybudovanou síť obchodních zástupců, prostřednictvím nichž zajišťovala reklamní kampaně. V daném případě měla být takto zajištěna vlastní instalace a servis technického zařízení, aby se zde mohly promítat spoty na výrobky žalobkyně. To stvrdil ve své výpovědi i svědek J. N., bývalý jednatel společnosti DVP Media, když uvedl, že montáž zařízení a uzavírání smluv mezi společností DVP Media a jednotlivými trafikanty prováděli distributoři společnosti LETKA TEAM. Dodal, že společnost DVP Media jednotlivým trafikantům pouze platila za možnost umístění reklamního zařízení. Správcem daně zjištěný skutkový stav tak neodpovídá předmětu fakturace v účetnictví žalobkyně, ani jí předcházející fakturaci mezi společnostmi LETKA TEAM a DVP Media. Skutkový stav odpovídající předmětu uvedenému na dokladech č. 56/00010 a 56/00011 vystavených společností LETKA TEAM nebyl v důkazním řízení zjištěn, a proto nárok na odpočet daně z přidané hodnoty v částce 910.518,- Kč nebylo dle žalovaného možné uznat. Žalovaný s poukazem na ustanovení § 72 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o DPH“), s poukazem na podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně uvedené v ustanovení § 73 téhož zákona i náležitosti daňového dokladu uvedené v § 28 odst. 2 stejného zákona uvedl, že žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně a doložila ho dvěma fakturami s textem „náklady související s reklamními akcemi reklamní kampaň pro značky Diesel, OK, Letka klasik na statických monitorech DVP, resp. na 700 DVP stanicích“, na nichž je jako dodavatel uvedena společnost LETKA TEAM. Pochybnosti správce daně o rozsahu a předmětu plnění dle zcela nedostatečného textu faktur v průběhu daňové kontroly neodstranila a přijetí fakturovaného plnění jednoznačně neprokázala. Proto dle žalovaného žalobkyně porušila výše uvedená ustanovení zákona o DPH a postupovala i v rozporu s ustanovením § 31 odst. 9 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ ZSDP“), dle něhož daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Žalovaný připustil, že sice nějakou reklamu žalobkyně přijala, není však jednoznačně zřejmý její rozsah, předmět, doba uskutečnění, ani zda byla přijata od plátce uvedeného na předmětných fakturách. Proto ve shodě se správcem daně uzavřel, že nárok na odpočet daně dokládaný žalobkyní dvěma předmětnými fakturami nemohl být uznán. V dalším textu žalovaný podrobně reagoval na jednotlivé odvolací námitky žalobkyně, kterým však nepřisvědčil. Jednalo se o námitky proti postupu správce daně v průběhu daňové kontroly související s místním šetřením u jiných daňových subjektů, proti nepřípustnému přenášení důkazního břemene, proti odepření práva na informace o osobě svědka, o námitky proti vedení důkazního řízení včetně zpochybnění určitosti výzvy k podání vysvětlení a předložení důkazních prostředků, o námitku nedostatečné reprezentativnosti vzorku svědků (majitelů a provozovatelů trafik), o námitku neodůvodněného zpochybnění svědeckých výpovědí svědků Mgr. V. S. a J. N., o námitky proti hodnocení svědeckých výpovědí správcem daně a proti neprovedení některých výslechů navržených žalobkyní, o námitku nevypořádání se s důkazy předloženými dne 31. 1. 2010, o námitky proti projednání zprávy o daňové kontrole dne 15. 12. 2009. Dále šlo o návrhy na doplnění dokazování o výslechy majitelů a provozovatelů trafik z dalších oblastí Čech, o rozšíření vzorku vyslechnutých majitelů a provozovatelů trafik, o výslech stávajícího jednatele DVP Media J. U. a o výslech bývalých obchodních zástupců LETKA TEAM. Dále se žalovaný vyjádřil k návrhu žalobkyně na použití institutu pomůcek, k námitce nezákonnosti daňové kontroly jako celku s ohledem na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, k námitce směřující proti dvojímu odvodu daně z přidané hodnoty z jednoho a téhož zdanitelného plnění a k názoru žalobkyně, že průběh daňového řízení a jeho vedení nebylo nestranné a že bylo ovlivněno úzkou spoluprací mezi obchodními společnostmi BEES, s. r. o., ATLANTA SAFE, a. s., a správcem daně. Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala přezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí, navrhla jeho zrušení a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Dle žalobkyně správce daně a žalovaný nedostatečně osvědčili skutkový stav, neunesli důkazní břemeno a jejich jednání je tak porušením zásady zákonnosti a současně i zásady součinnosti. Žalobkyně své žalobní důvody nazvala následovně: Nezákonnost daňové kontroly: Žalobkyně vyslovila přesvědčení, že daňová kontrola byla nezákonná jako celek. S poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07 má zato, že kontrola zahájená protokolem dne 18. 3. 2008 a protokolem dne 4. 7. 2008 nevyhovuje právním a ústavním závěrům Ústavního soudu, resp. odpovídá postupu, který je dle Ústavního soudu protiústavní, neboť protokoly o zahájení daňové kontroly neobsahují konkrétní důvody pro její zahájení a při zahájení ani nebyly žalobkyni sděleny. Současně namítla nezákonnost daňové kontroly spočívající i v tom, že v daňovém řízení byl záměrně zvolen jiný institut, než který měl být správně použit. Mělo být provedeno vytýkací řízení, protože správce daně „konkrétní podezření“, či „pochybnosti“ měl, což vyplývá dle žalobkyně zejména z toho, že v době, kdy byla zahájena daňová kontrola u žalobkyně, disponoval správce daně důkazy, které získal dříve v rámci daňové kontroly u společnosti LETKA TEAM. Získal tak důkazy, které jej s vysokou pravděpodobností vedly k zahájení daňového řízení se žalobkyní, resp. u něj vyvolaly pochybnosti. Dle žalobkyně však správce nemůže libovolně volit mezi jednotlivými instituty daňového řízení, ale volit takové, které odpovídají dané situaci. V tomto směru poukázala na judikaturu Nejvyššího správního soudu. Další okruh námitek se týkal svědků a hodnocení jejich výpovědí. Ty žalobkyně nazvala a zdůvodnila následovně: - nesprávné vyhodnocení svědeckých výpovědí: Žalobkyně je toho názoru, že správce daně a žalovaný provedené svědecké výpovědi nesprávně vyhodnotili, a pro přehlednost shrnula podstatné skutečnosti, které z jednotlivých výpovědí 61 svědků vyplynuly. Z toho je dle jejího názoru zjevné, že správce daně i žalovaný brali v úvahu pouze svědectví, z nichž vyplývá, že reklama již v roce 2005 či 2006 neprobíhala a do tohoto výčtu započítávají i svědectví osob, které ukončily podnikání před rokem 2006. Nepřípustným způsobem tak provedli selekci důkazů ve prospěch těch, které měly potvrdit jimi zvolenou skutkovou verzi, tj. že v kontrolovaném období již reklamní kampaně neprobíhaly. Navíc se řada svědků zavázala, že dohledá potřebné doklady a tyto předá příslušným finančním úřadům. Ze zprávy však není patrné, zda je skutečně dohledali a předali a zda se s těmito důkazy správce daně vypořádal. - označení svědků: Žalobkyně uvedla, že požádala správce daně, aby ji poskytl informace o osobách všech svědků, které bude vyslýchat. V převážné většině případů však správce daně toto právo žalobkyně nerespektoval a ani dožádané finanční úřady na tuto žádost žalobkyně neupozornil. Odepřením práva žalobkyně na informace o osobě svědka, resp. jeho neoznačení, ač o to žádala, správce daně výrazně oslabil její právo uvedené v § 16 odst. 4 písm. e) ZSDP a založil tím vadu řízení spočívající v nemožnosti se na výslech svědků řádně připravit. - nedostatečná reprezentativnost vzorku a absence kritérií pro výběr svědků: Žalobkyně namítla nedostatečnou reprezentativnost vzorku svědků – majitelů a provozovatelů trafik. Uvedla, že předložila seznam 827 provozoven (trafik), v nichž probíhala reklama na promítacím zařízení od DVP Media a do kterých byly dodávány reklamní předměty (samolepy, nálepky, plakáty, zapalovače atp.). V drtivé většině z nich se prodávaly i tabákové výrobky vyráběné žalobkyní. Proto navrhla, aby byl proveden výslech všech majitelů a provozovatelů trafik. Správce daně však provedl výslech cca 64 svědků a žalobkyně má zato, že uvedený vzorek není reprezentativní, neboť nedosahuje ani 10% z celkového počtu provozoven. Navíc se týkal pouze okresů Pardubice, Hradec Králové, Chrudim, Prostějov, Cheb, Kutná hora a Praha 4. Připomněla, že již v průběhu daňového řízení poukazovala na skutečnost, že bývalý jednatel DVP Media J. N. při výslechu sdělil, že reklamní spoty na tabákové výrobky žalobkyně se kromě celého území ČR soustředily na některé oblasti více, neboť se zohledňovala koupěschopnost obyvatelstva. Zadavatel reklamy LETKA TEAM se přitom soustředil především na prodej levných značek cigaret vyráběných žalobkyní, proto měla reklama lepší účinnost na oblasti s nižší koupěschopností obyvatelstva jako jsou severní Čechy, severní Morava, ale také Brno, České Budějovice a Plzeň. Z těchto oblastí však nebyl nikdo vyslechnut. - výpovědi svědků, provedení výslechu svědka U. a opatření účetnictví DVP Media: Žalobkyně zdůraznila, že dle ustálené judikatury Nejvyššího správní soudu se výpovědi svědků považují za pravdivé, není-li prokázán opak a že svědci nejsou povinni při výpovědi cokoliv dokazovat. Několikrát bezvýsledně žádala o provedení důkazu účetnictvím společnosti DVP Media a o výslech svědka Jaroslava U. (nového majitele této společnosti). Ten byl bezúspěšně kontaktován. Provedení výslechu tohoto svědka a opatření zmíněného účetnictví přitom žalobkyně považuje za zásadní záležitost. Žalobkyně namítla, že správce daně nevyčerpal všechny dostupné prostředky k provedení výslechu tohoto svědka. Z ustanovení § 31 odst. 2 ZSDP pro něj vyplývá i povinnost prokázat všechny skutečnosti co nejúplněji, tedy také si opatřit účetnictví společnosti DVP Media. Poukázal i na ustanovení § 31 odst. 8 téhož zákona, dle něhož má správce daně povinnost prokázat existencí skutečností, které věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví, evidenci či jiných záznamů zcela vyvracejí. Nelze proto žalobkyni vytýkat, že neunesla důkazní břemeno ohledně skutečností týkajících se jiného daňového subjektu. - nevyslechnutí obchodních zástupců společnosti LETKA TEAM: Žalobkyně nesouhlasila s názorem žalovaného, že výslech 11 dalších svědků – obchodní zástupců společnosti LETKA TEAM by byl nadbytečný. Ti se totiž dostávali do bezprostředního kontaktu s majiteli a provozovateli trafik. Výslechy těchto svědků jsou tak jednoznačně důležité jako výslechy trafikantů, proto si správce daně počínal nezákonně, když tyto výslechy neprovedl. - zpochybnění svědectví Mgr. S. a J. N.: S poukazem na judikaturu Nejvyššího správní soudu žalobkyně připomněla, že svědkové nemusí své výpovědi podkládat žádnými důkazy ani listinnými podklady a že pro konstatování, že provedený důkaz svědeckou výpovědí není věrohodný nepostačí přesvědčení správních orgánů, že navržení svědci měli prioritní zájem transakci potvrdit. To dle žalobkyně platí pro svědeckou výpověď Mgr. S. a J. N., které je nutno hodnotit stejně jako ostatní svědecké výpovědi a není možné upozorňovat na „spřízněnost“ posledně jmenovaného svědka se žalobkyní. - svědectví I. R. a A. P.: Dle žalobkyně nebyl řádně proveden výslech těchto osob, přesto že je navrhovala. Jestliže I. R. jako grafik navrhoval reklamní materiály, měl dle jejího názoru největší předpoklady pro výslech k předmětné záležitosti a jedná se o klíčového svědka. Správce daně jej sice vyslechl, avšak způsobem odporujícím postupu při daňové kontrole, proto měl jeho výslech zopakovat. A. P. vyráběla samolepy na prodejny, proto žalobkyně navrhovala její výslech, což správce daně neučinil a žalovaný toto pochybení nenapravil. Další žalobní body jsou nazvané: Nezákonnost (neurčitost) výzvy: Žalobkyně označila výzvu k předložení důkazních prostředků na reklamní akce a reklamní kampaně za neurčitou. Má však být jasná, určitá a srozumitelná. Zdůraznila, že může předkládat jen důkazy týkající se jejího obchodního vztahu s jiným daňovým subjektem, ale nemůže předkládat důkazy k obchodnímu vztahu, jehož není účastníkem, tj. vztahu mezi majiteli a provozovateli trafik na straně jedné a DVP Media na straně druhé, vztahu mezi DVP Media a LETKA TEAM či vztahu mezi dalšími dodavateli reklamy společnosti LETKA TEAM. Přesto se o to pokusila a některé důkazy, např. nosiče DVD č. 1 až 5, či řadu reklamních plakátů, letáků, samolepek, nášlapných samolet a reklamních předmětů, vypátrala. Přestože je předložila, zůstaly bez vlivu na její daňovou povinnost. K tomu připomněla, že v daném případě se jedná o řetězec obchodních vztahů a namítla, že správce daně, místo aby logicky a správně postupoval od začátku tohoto obchodního řetězce, postupuje nelogicky a nesprávně od konce, tj. od obchodního vztahu mezi žalobkyní a společností LETKA TEAM. Přenos důkazního břemene: Žalobkyně považuje s poukazem na judikaturu Nevyššího správního soudu i Ústavního soudu způsob dokazování v rámci u ní prováděné kontroly ohledně reklamy a reklamní činnosti poskytnuté společností DVP Media za nesprávný a nezákonný. Proto je nezákonná i výzva v části týkající se uskutečňování reklamy a propagační činnosti prováděné DVP Media, která měla obchodní vztah s majiteli a provozovateli trafik a která měla obchodní vztah se společností LETKA TEAM. Není to tedy žalobkyně, která neunesla důkazní břemeno dle ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP, ale je to správce daně a žalovaný, kteří neunesli důkazní břemeno ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) ZSDP. Řetězec subdodavatelských vztahů a vytýkací řízení: Žalobkyně namítla, že v tomto daňovém řízení byla prokazována její daňová povinnost a nikoliv daňová povinnost provozovatelů a majitelů trafik, DVP Media a dalších dodavatelů reklamy pro společnost LETKA TEAM. Přitom obchodní vztahy těchto subjektů mají dopad do její daňové povinnosti. Aby bylo dokazování vedeno zákonně, musel by si dle jejího názoru správce daně opatřit důkazy řádně cestou zkoumání obchodních vztahů mezi daňovými subjekty, které na nich byly účastny, neboť se v daném případě jedná o řetězec obchodních vztahů. Navíc správce daně vedl nezákonné řízení, neboť jestliže měl pochybnosti o správnosti či pravdivosti daňového přiznání žalobkyně, měl zahájit vytýkací řízení v souladu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu, který sám žalovaný ve svém rozhodnutí citoval (čj. 8 Afs 46/2009-46). Správce daně disponoval účetnictvím společnosti LETKA TEAM, a pokud měl jakékoliv pochybnosti či podezření, měl provést důkaz tímto účetnictvím, což žalobkyně již v odvolání navrhovala. Zopakovala, že to tedy není žalobkyně, kdo neunesl důkazní břemeno dle ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP, ale je to správce daně a žalovaný, kteří neunesli důkazní břemeno ve smyslu ustanovení § 31 odst. 8 písm. c) téhož zákona, a to jak v souvislosti s dokazováním subdodavatelských vztahů, tak i z hlediska hodnocení svědeckých výpovědí. Spolupráce mezi jednotlivými odděleními žalovaného: Žalobkyně namítla, že mezi jednotlivými odděleními žalovaného probíhá konzultace ohledně vypořádání jejích odvolacích námitek týkajících se dvou samostatných odvolacích řízení, a to o dani z přidané hodnoty a o dani z příjmů právnických osob. Žalobkyně má zato, že touto spoluprací se popírá zásada nezávislosti rozhodování odvolacího orgánu, resp. jeho jednotlivých samostatných oddělení. Z toho důvodu označila napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné a nezákonné. Daňový doklad a jeho náležitosti: Žalobkyně vyslovila nesouhlas s výtkou správce daně, že text předmětných faktur byl zcela nedostatečný a že neobsahovaly ani žádné přílohy. Připomněla ustanovení § 28 odst. 2 písm. f) zákona o DPH, ze kterého dle jejího názoru nevyplývá, že by daňový doklad (faktura) měl mít nějaké přílohy. Má zato, že i rozsah a předmět plnění je na fakturách určen natolik určitě, že z něj nemohou vyplývat žádné pochybnosti. I proto označila napadené rozhodnutí za nepřezkoumatelné a nezákonné. Účelovost převedení společnosti LETKA TEAM: Žalobkyně namítla, že žalovaný ve svém rozhodnutí uvedl, že společnost LETKA TEAM byla účelově převedena na nového vlastníka a že v souvislosti s činností uvedené společnosti byla podána obžaloba pro trestný čin krácení daně na osoby spojené s vedením žalobkyně. Žalovaný však nijak toto své tvrzení neprokázal. Žalobkyně dovodila, že zmínění trestní řízení bylo nejspíš onou pochybností, na základě níž u ní provedl správce daně nezákonnou daňovou kontrolu. Avšak, jak již žalobkyně uvedla, v případě pochybností, měl zahájit vytýkací řízení a nikoliv daňovou kontrolu. Nezákonnost použití některých důkazů v daňovém řízení: Dle žalobkyně si správce daně v rámci šetření a jednání s třetími osobami opatřil některé důkazy v rozporu se zákonem, přičemž i o ně opřel svůj závěr, že se reklamní činnost neuskutečnila. Proto jsou jeho pochybnosti, jakož i závěry žalovaného, nesprávné a nemají oporu v provedeném dokazování a jeho výsledku. Následné výslechy svědků, u nichž bylo provedeno nejprve místní šetření bez účasti žalobkyně, již nelze dle žalobkyně považovat za bezprostřední, objektivní a neovlivněné. Navíc se tito svědci při vlastním výslechu nejprve odvolali na to, co prohlásili při místním šetření. Navíc je žalované rozhodnutí v této části nepřezkoumatelné z toho důvodu, že žalovaný pouze odkázal na rozhodnutí o námitce proti postupu správce daně ze dne 1. 9. 2009, aniž by rekapituloval, co vyjádřil správce daně, příp. rozvedl a doplnil svůj právní názor. Použití pomůcek: Žalobkyně navrhla jako krajní řešení využít jako důkaz institut pomůcek, který v případ reklamy využívají ostatní správci daní. Proto vyzvala žalovaného, aby provedl průzkum u výrobců a dovozců tabákových výrobků za účelem zjištění, kolik tito vynakládají na reklamu a propagaci svých tabákových výrobků. Účelovost předložení CD a nevypořádání se s některými důkazy: Žalobkyně konstatovala, že v rámci odvolacího řízení předložila CD s názvem „Reklamní spoty pro CZ TABÁK, a. s.“, které bylo nasazeno v síti DVP Media ve II. čtvrtletí 2006 (dne 24. 5. 2006), na němž je zobrazena výroba tabákových výrobků (cigaret) žalobkyně. Dále předložila produkční CD pro reklamní kampaň od dubna 2006. Jedná se o soubor videoklipů, které byly zkopírovány na produkční CD a rozmístěny do sítě DVP Media asi na 600 stanic. Jestliže žalovaný tvrdí, že CD bylo předloženo účelově, pro takové tvrzení nenabízí jediný důkaz. Navíc je nepodložené i jeho tvrzení, že ani v případě provedení tohoto důkazu a zjištění, že docházelo k jeho promítání, by se na závěrech popsaných ke skutkovým zjištěním správce daně a žalovaného nic nezměnilo. Tato tvrzení označila žalobkyně za nelogická a nepřezkoumatelná. Za nepřezkoumatelné označila i tvrzení žalovaného, který ve vztahu ke svědku L. uvedl, že „se s tvrzením žalobkyně neshoduje, neboť, jak je zřejmé ze zprávy o daňové kontrole … správce daně se snažil hodnotit všechny důkazy tak, jak je nashromáždil“. Tímto žalovaný nedal žalobkyni odpověď na to, jak se vypořádal s jejím odvolacím důvodem. Dvojí zdanění: Žalobkyně upozornila, že v daném případě by došlo fakticky ke dvojímu odvodu DPH do státního rozpočtu z jednoho a téhož zdanitelného plnění, tj. jeden odvod ze strany společnosti LETKA TEAM a druhý odvod by měla učinit žalobkyně. K tomu poukázala na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02, z něhož dovodila, že za situace, kdy vyvinula dostatečné úsilí k tomu, aby její daňová povinnost byla řádně splněna, se jeví fakticky konstituované dvojí zdanění téhož příjmu (v tomto případě odvodu) jako ústavně neakceptovatelné a obecně nemravné. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby. V replice na vyjádření žalovaného žalobkyně nesouhlasila se žalovaným, že žaloba neobsahuje žádné nové skutečnosti než ty, na základě kterých bylo vydáno napadené rozhodnutí, a poukázala na stranu 4 až 8 žaloby, kde uvedla skutečnosti a důkazy, které v rámci odvolacího řízení uvést nemohla, neboť v té době potřebné důkazy neměla. Současně poukázala na usnesení Městského soudu v Praze sp. zn. 40 T 6/2010 ze dne 26. 1. 2011 související s trestním stíháním osob kolem společnosti LETKA TEAM, na které správce daně poukazoval v předkládací zprávě žalovanému, ale i ve zprávě z kontroly, a vybrané části k replice předložila. Dodala, že rozsudkem ze dne 23. 2. 2012 byly tyto osoby zproštěny obžaloby z trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby. Má zato, že předkládací zpráva správce daně, která poukazovala na stíhané osoby, je jedním z důkazů prokazujícím, jak neobjektivně a zaujatě vedl správce daně daňové řízení. Při jednání před soudem zástupce žalobkyně odkázal na podrobný obsah žaloby a repliku k vyjádření žalovaného a zopakoval některá zásadní pochybení správce daně a následně i žalovaného při vedení daňového řízení. Předložil soubor fotografií, které získala od společnosti LETKA TEAM a které dle jeho názoru dosvědčují, že reklamní zařízení byla na předmětných provozovnách instalována. Připomněl, že žalobkyně již v daňovém řízení požadovala, aby šetření bylo rozšířeno právě i na tuto společnost a její dodavatele, v rámci něhož by se tento důkaz nepochybně objevil. Pověřená pracovnice žalovaného odkázala na odůvodnění napadeného rozhodnutí a dodala, že nebylo pochyb o tom, že existovala reklamní zařízení umístěná v provozovnách, avšak v průběhu daňového řízení nebylo prokázáno, že byla realizována reklama. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobních bodů v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), a žalobu důvodnou neshledal. Z listin založených v předloženém správním spise vyplynulo, že mezi žalobkyní a společností LETKA TEAM existovala obchodní spolupráce, a to na základě rámcové smlouvy o obchodních podmínkách uzavřené dne 31. 7. 2000 a jejího dodatku č. 1 ze dne 2. 8. 2000. Společnost LETKA TEAM, označená v této smlouvě také jako „kupující“, od žalobkyně odebírala tabákové výrobky a ty následně distribuovala do velkoobchodní a maloobchodní sítě, přičemž bylo ujednáno, že na jednotlivé dodávky zboží bude vždy uzavřena samostatná kupní smlouva. Mezi stejnými účastníky byla dne 3. května 2002 uzavřena i smlouva o zajišťování propagace a reklamy, v níž se společnost LETKA TEAM jako mandatář zavázala pro žalobkyni vykonávat propagaci a reklamu jejích výrobků na území České republiky, zejména zajišťovat vlastním jménem propagační a reklamní akce a platit za služby spojené s realizací propagace a reklamy na výrobky žalobkyně. Úplata a platební podmínky byly dohodnuty v článku III. smlouvy tak, že výše úplaty za propagační a reklamní činnost bude součtem úplat, které budou žalobkyní jako mandantem vždy předem odsouhlaseny před každou konkrétní propagační či reklamní akcí, a bude vyplácena nejméně jednou za kalendářní rok. Poskytnutí reklamy, příp. propagace, a náklady na ně pak byly právě předmětem fakturace na sporných fakturách vystavených společností LETKA TEAM. Není sporu o tom, že mezi dodavatele reklamních služeb společnosti LETKA TEAM patřila i společnost DVP Media, která měla mimo jiné zajišťovat reklamní kampaň formou promítání reklamních spotů na technických zařízení (LCD monitorech a DVD přehrávačích) umístěných v jednotlivých trafikách. Mezi žalobkyní a společností DVP Media byla přitom dne 8. října 2003 uzavřena smlouva o nájmu a využívání technických zařízení, jejímž předmětem byl pronájem a s tím spojené využívání technických zařízení (skládajícího se z DVD přehrávače, LCD monitoru nebo TV obrazovky, kabeláže, stojanu, krycích prvků a přívodu el. energie), která žalobkyně jako vlastník 1000 ks těchto zařízení svěřila právě do správy společnosti DVP Media. Ta se současně zavázala poskytovat žalobkyni 15% objemu reklamně využitelných časů a tuto službu jí fakturovat samostatně. Dále bylo ujednáno, že zbylý čas využije k prodeji jiným zájemcům a dohodnuta byla odměna za služby, tj. pro společnost DVP Media za správu a žalobkyni za pronájem. Žalobkyně ve zdaňovacím období únor 2006 uplatnila nárok na odpočet daně ze dvou faktur vystavených společností LETKA TEAM. Šlo konkrétně o faktury č. 56/00010 a č. 56/00011, na nichž byl rozsah a předmět plnění uveden jako „náklady související s reklamními akcemi reklamní kampaň pro značky Diesel, OK, Letka klasik na statických monitorech DVP, resp. na 700 DVP stanicích“. Po provedené daňové kontrole správce daně dospěl k závěru, že žalobkyně neprokázala, že uvedené plnění přijala, že ho přijala právě od společnosti LETKA TEAM, a neodstranila ani pochybnosti správce daně o tom, zda k uskutečnění fakturovaných činností došlo v rozsahu a v období uvedeném na předmětných fakturách. Proto jí doměřil daň z přidané hodnoty za uvedené zdaňovací období dodatečným platebním výměrem. Odvolání proti němu pak žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl. Krajský soud se nejprve zabýval námitkou žalobkyně, že daňová kontrola byla nezákonná jako celek. V tomto směru obsáhle citovala z nálezu Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, v němž tento soud dospěl k závěru, že důvody podezření musí na straně správce daně existovat již v okamžiku zahájení daňové kontroly a musí být správcem daně jednoznačně formulovány a daňovému subjektu sděleny a objektivně zachyceny v protokolu o zahájení kontroly. Dle žalobkyně protokoly o zahájení daňové kontroly v jejím případě neobsahují konkrétní důvody pro její zahájení, proto považuje daňovou kontrolu za nezákonnou, resp. za nezahájenou. Předně je nutno konstatovat, že aplikovatelností zmíněného nálezu Ústavního soudu se již opakovaně zabýval Nejvyšší správní soud (např. v rozsudku čj. 2 Aps 2/2009-52, čj. 8 Afs 46/2009-46, čj. 5 Aps 2/2010-54 nebo 8 Afs 7/2010 – 70), všechny rozsudky tohoto soudu jsou dostupné na www.nssoud.cz), který dospěl k závěru odlišnému. Poznamenal, že ústavní kautela závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkově obdobných případů neplatí bezvýjimečně a že krajský i Nejvyšší správní soud nemusí mechanicky převzít právní názor obsažený v nálezu Ústavního soudu, pokud neopomene ústavní dimenzi věci a relevantní ústavněprávní výklady a nabídne opodstatněné a vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. To učinil Nejvyšší správní soud obšírně ve shora uvedených rozsudcích. V nich se mimo jiné podrobně zabýval povahou daňové kontroly a kontroly vůbec a uvedl, že podstatným znakem kontroly je možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priory nedisponuje konkrétním podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti. Nejvyšší správní soud vyslovil, že daňová kontrola, při jejímž zahájení správce daně daňovému subjektu nesdělil konkrétní pochybnosti či podezření, že původně přiznaná a vyměřená daň je nižší než měla být, vyhoví ústavní kautele proporcionality zásahu veřejné moci do autonomní sféry jednotlivce, kterou vymezuje § 2 odst. 2 ZSDP. Konstatoval, že samotná a obecná námitka daňového subjektu, že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nemůže uspět, a to především proto, že nelze vyloučit provádění namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné. Krajský soud se v této problematice ztotožňuje s názorovým stanoviskem zastávaným Nejvyšším správním soudem, přičemž na jeho podrobná odůvodnění v jeho shora uvedených rozsudcích pro stručnost plně odkazuje. Jeho závěry jsou přitom plně aplikovatelné i na nyní projednávanou věc. Daňová kontrola na dani z přidané hodnoty za jednotlivá zdaňovací období roku 2006 byla u žalobkyně zahájena sepsáním protokolu dne 18. 3. 2008. Z jeho obsahu je zřejmé, že pracovníci správce daně žádné důvody, které by je vedly k podezření a pochybnostem, pro něž by daňovou kontrolu zahajovali, nesdělili. Současně je zřejmé, že se nejednalo o pouhé formální zahájení kontroly, neboť již při tomto zahájení správce daně převzal účetnictví žalobkyně ke kontrole a v přiměřené době následovaly další úkony správce daně, jimiž byly prověřovány konkrétní daňově relevantní skutečnosti. Jestliže žalobkyně zmiňuje i protokol ze dne 4. 7. 2008, tento protokol se nevztahuje k projednávané věci, neboť jím byla zahájena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 7. 2006 do 30. 6. 2007 a dodržování zákona o omezení plateb v hotovosti. Za situace, kdy žalobkyně v žalobě pouze zcela obecně namítala, že daňová kontrola může být v souladu s nálezem Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 zahájena pouze za předpokladu existence konkrétních pochybností či podezření o nesplnění daňové povinnosti daňovým subjektem, které by mu měl správce daně při zahájení kontroly sdělit, krajský soud uzavírá, že s ohledem na shora uvedené nepovažuje zahájení daňové kontroly v projednávané věci za nezákonné. Lze dodat, že ústavní konformita závěrů plynoucích ze shora citované judikatury Nejvyššího správního soudu byla fakticky potvrzena i usnesením Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10, kterým byla pro zjevnou neopodstatněnost odmítnuta ústavní stížnost proti rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009 - 52. Ústavní soud v něm mimo jiné konstatoval, že samotná neexistence pochybností vedoucí k zahájení daňové kontroly nezpochybňuje legitimitu daňové kontroly. Nelze pak přehlédnout ani novější stanovisko pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS-st. 33/11, ve kterém tento soud přehodnotil závěry vyslovené právě v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 a ve kterém dospěl ke stanovisku, že „daňové řízení a jednotlivá dílčí oprávnění svěřená správci daně v průběhu daňového řízení se ocitají mezi veřejným zájmem na stanovení a výběru daní na straně jedné a ochranou autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu § 16 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů, bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.“ Žalobkyně současně namítala nezákonnost daňové kontroly spočívající i v tom, že místo kontroly mělo být správně provedeno vytýkací řízení, protože správce daně konkrétní pochybnosti měl, neboť mimo jiné disponoval důkazy, které získal dříve v rámci daňové kontroly u společnosti LETKA TEAM. Vytýkací řízení upravuje v části třetí ZSDP ustanovení § 43 a plyne z něj, že vzniknou-li správci daně pochybnosti o správnosti, pravdivosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popř. dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, správce daně ve výzvě sdělí daňovému subjektu tyto pochybnosti. Současně jej vyzve, aby se k nim vyjádřil, zejména aby neúplné údaje doplnil, nejasnosti vysvětlil a nepravdivé údaje opravil nebo pravdivost údajů řádně prokázal. Úpravu daňové kontroly obsahuje část první ZSDP, konkrétně jeho § 16 odst. 1 stanoví, že daňovou kontrolou pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Z uvedeného vyplývá, že ustanovení § 43 ZSDP upravuje vytýkací řízení jako součást vyměřovacího řízení a vztahuje se tak na časový úsek po podání daňového přiznání, dokud ještě správce daně nevyměřil daňovou povinnost. Smyslem vytýkacího řízení je odstranit pochybnosti, jež nabyl správce daně po podání daňového přiznání a jež brání tomu, aby byla daňovému subjektu vyměřena daň ve správné výši. Výsledkem celého vyměřovacího řízení, v rámci něhož je vytýkací řízení prováděno, je pak správné a úplné stanovení základu daně, stanovení daně, její vyměření a předepsání do evidence daní - tedy dosažení cíle daňového řízení, vyjádřeného v § 2 odst. 2 daňového řádu. Vytýkací řízení jako součást vyměřovacího řízení je proto prostředkem, jak tohoto cíle dosáhnut poté, co daňový subjekt podal daňové přiznání. Protože vytýkací řízení předchází vyměření daně, není možné jej zahajovat poté, co správce daně daň již vyměřil. V projednávaném případě žalobkyně zaslala daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2006 správci daně dne 27. 3. 2006. Z údajů na tomto daňovém přiznání je pak patrné, že správce daně přiznanou daň vyměřil v souladu s ustanovením § 46 odst. 5 ZSDP dne 30. 3. 2006. Správce daně tedy prováděl u žalobkyně daňovou kontrolu dle ustanovení § 16 ZSDP až poté, co již žalobkyni byla daň vyměřena, ostatně z tohoto důvodu také po ukončení daňové kontroly musel vydat a vydal „dodatečný“ platební výměr. Správce daně proto nepostupoval v rozporu se zákonem, neboť za popsané situace již nebylo na místě postupovat dle § 43 ZSDP. Odkaz žalobkyně na rozsudky Nejvyššího správního soudu zabývajícími se pouze odlišným účelem institutu daňové kontroly a vytýkacího řízení a zejména existencí a sdělení konkrétních pochybností jako nutného předpokladu pro zahájení vytýkacího řízení se proto míjí účinkem. Další ryze procesní námitkou byla námitka směřující proti neurčitosti (a tudíž) nezákonnosti výzvy čj. 67124/09/248932601205, přičemž žalobkyně současně namítla, že se s tímto odvolacím důvodem žalovaný nikterak nevypořádal a rozhodnutí že je proto i nepřezkoumatelné. Krajský soud zjistil, že tento odvolací důvod žalovaný neopomenul a zabýval se jím na straně 4 a 5 svého rozhodnutí. Krajský soud dále ověřil, že předmětnou výzvu k podání vysvětlení, předložení důkazních prostředků, účetních a jiných dokladů a účetních písemností vydal ve smyslu ustanovení § 16 odst. 2 písm. c) a e) a § 31 odst. 9 ZSDP správce daně dne 14. července 2007. V jejím úvodu podrobně popsal jím do té doby učiněná zjištění ohledně kontrolovaných zdaňovacích období, podrobně popsal pochybnosti, které mu vznikly ohledně některých obchodních případů, a ty konkretizoval dle jednotlivých faktur. Proto žalobkyni vyzval, aby k těmto obchodním případům předložila „účetní a jiné doklady a účetní písemnosti, které prokazují účetní a hospodářské operace … a předložila důkazní prostředky prokazující její tvrzení“. Konkrétně pak k bodu I. výzvy, která se týkala zdaňovacího období únor 2006, specifikoval, aby žalobkyně předložila takové důkazní prostředky vztahující se k uvedeným fakturám, kterými prokáže, že ve smyslu ustanovení § 72 a § 73 zákona o DPH uplatnila oprávněně nárok na odpočet daně, aby prokázala správci daně faktické uskutečnění fakturovaných činností, aby doložila, jakým způsobem dodavatel uvedený na fakturách pro ni reklamní akce a reklamní kampaně uskutečňoval, a že přijatá plnění sloužila k její ekonomické činnosti. Správce daně i výslovně uvedl, že požadované lze prokázat jak důkazními prostředky jím navrhovanými, tak i důkazními prostředky dle uvážení žalobkyně. Správce daně tedy v daném případě zcela konkrétně, jednoznačně, srozumitelně i dostatečně zřetelně (i s poukazem na skutkové okolnosti) sdělil žalobkyni své pochybnosti. Výzva proto není neurčitá ani nekonkrétní. Žalobkyně přitom byla vyzvána k prokázání skutečností jí samotnou tvrzených, tj. k prokázání faktického uskutečnění jí deklarovaného plnění, ve vztahu k němuž uplatnila nárok na odpočet daně na základě předmětných faktur. Důkazní břemeno dle § 31 odst. 9 ZSDP proto spočívalo výhradně na ní. Není proto pravdou, že po ní správce daně požadoval předkládání důkazů k obchodnímu vztahu, jehož nebyla účastníkem. Byla účastníkem vztahu se společností LETKA TEAM, od které, jak tvrdila a dokládala fakturami, obdržela plnění v podobě reklamy a propagace. Správce daně tak oprávněně po žalobkyni požadoval prokázání, že se deklarované plnění uskutečnilo i fakticky, neboť ona byla odběratelem tohoto plnění, ona za něj zaplatila nemalé prostředky a ona nárokovala odpočet daně, který byl přezkoumáván během kontroly. Ona proto měla mít k dispozici důkazy, kterými by tento svůj nárok dostatečným způsobem prokázala, a z tohoto pohledu není významné, zda její dodavatel (společnost LETKA TEAM) měl další subdodavatele a že se na plnění pro žalobkyni podílelo více subjektů v obchodním řetězci. Otázkou důkazního břemene se krajský soud bude podrobněji zabývat i dále v textu. Pokud jde o věcnou stránku případu, krajský soud dále vycházel z ustanovení § 72 zákona o DPH, dle kterého má plátce daně nárok na odpočet, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti. Nárok na uplatnění odpočtu daně vzniká dnem, ke kterému vznikla povinnost přiznat daň na výstupu. Podmínky pro uplatnění nároku na odpočet daně jsou uvedeny v ustanovení § 73 téhož zákona a podle nich plátce prokazuje nárok na odpočet daně daňovým dokladem, který byl vystaven plátcem. Nárok na odpočet daně lze uplatnit nejdříve v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém se uskutečnilo přijaté zdanitelné plnění nebo ve kterém byla přijata platba plátcem, který uskutečňuje zdanitelné plnění, pokud k přijetí došlo před uskutečněním zdanitelného plnění. Daňový doklad k prokázání nároku na odpočet daně musí obsahovat všechny tímto zákonem stanovené náležitosti, ty definuje ustanovení § 28 odst. 2 téhož zákona a patří mezi ně mimo jiné i rozsah a předmět poskytované služby. Prokazování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty ve smyslu ustanovení § 72 zákona o DPH je tedy prvotně záležitostí dokladovou, kdy plátce uplatňující nárok na odpočet je povinen předložit řádné daňové doklady se všemi předepsanými náležitostmi. Důkazní řízení jako stadium daňového řízení je pak konkretizováno v ustanovení § 31 ZSDP. Z tohoto ustanovení nepochybně vyplývá, že dokazování provádí správce daně, který vede daňové řízení, event. z jeho pověření správce dožádaný, přičemž jeho povinností je dosáhnout cíle řízení, tj. stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy. Daňové řízení je přitom ovládáno zásadou, dle níž důkazní břemeno vázne na poplatníkovi. Ustanovení § 31 odst. 9 citovaného zákona mu výslovně ukládá povinnost prokazovat všechny skutečnosti uvedené v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván. Správce daně zároveň při rozhodování hodnotí všechny důkazy podle své úvahy, a to každý důkaz jednotlivě a všechny důkazy v jejich vzájemné souvislosti; přitom přihlíží ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo (§ 2 odst. 3 ZSDP). Z uvedeného je zřejmé, že na žalobkyni spočívalo důkazní břemeno prokázání splnění nároku na odpočet daně. Pokud totiž správce daně zákonem určeným způsobem vyjádří pochybnost o tvrzení daňového subjektu, je tento povinen tvrzené skutečnosti prokázat. Pouze listinné materiály (smlouvy, faktury atd.) nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet daně, není-li prokázáno, že k uskutečnění zdanitelného plnění došlo fakticky tak, jak je deklarováno. Navíc daňové doklady nejsou průkaznými jen proto, že obsahují všechny zákonem stanovené náležitosti, protože formální náležitosti daňového dokladu a jeho průkaznost jsou zcela rozdílné věci. Jak je zřejmé z výzvy ze dne 14. července 2009 k podání vysvětlení, předložení důkazních prostředků, účetních a jiných dokladů a účetních písemností, správce daně žalobkyni zákonem určeným způsobem své pochybnosti sdělil, neboť shrnul zjištění plynoucí z předtím provedených šetření u majitelů nebo provozovatelů trafik, z nichž mu vyplynuly dostatečně důvodné pochybnosti o tom, že v období uvedeném na fakturách byla uskutečňována pro žalobkyni reklamní činnost v deklarovaném rozsahu. Proto oprávněně vyslovil pochybnost o tom, zda reklamní služby uvedené na fakturách a následně zahrnuté v přiznání k DPH byly dodavatelem uskutečněny, případně v jakém rozsahu, a po žalobkyni požadoval předložení důkazů k odstranění těchto pochybností tak, jak je již popsáno shora u námitky týkající se neurčitosti výzvy. V této souvislosti žalobkyně namítala, že předložené daňové doklady (faktury) odpovídaly zákonným požadavkům na běžný daňový doklad, proto jí správce daně nezákonně vytýkal, že neobsahovaly dostatečný text ani přílohy. I z tohoto důvodu označila rozhodnutí za nepřezkoumatelné. Ze zprávy o kontrole a celého kontextu odůvodnění žalovaného je však zcela zřejmé, že nedostatečnost textu a absence příloh je v nich konstatována pouze v souvislosti s hodnocením průkaznosti nároku na odpočet daně a nikoliv jako samotný důvod pro nepřiznání uplatněného nároku. Pochybnosti o rozsahu a předmětu plnění správce daně dostatečně a srozumitelně formuloval ve výzvě ze dne 14. 7. 2009, na níž je ve zprávě z kontroly i v odůvodnění napadeného rozhodnutí odkazováno, přičemž jestliže ze šetření u některých majitelů a provozovatelů trafik ze seznamu předloženého žalobkyní vyplynuly nesrovnalosti ohledně konkrétní realizace reklamy, která se v jejich provozovnách měla pro žalobkyni uskutečňovat, pak je nutno souhlasit s názorem, že právě ani ze sporných faktur nebylo možno vyčíst nic konkrétnějšího, co by zjištěnou absenci uskutečňování reklamy v rozhodnou dobu v inkriminovaných trafikách vysvětlovalo. Jak již bylo uvedeno shora, prokazování uskutečnění plnění je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani po formální stránce perfektní doklady samy o sobě neprokazují uskutečnění v nich uvedené transakce. S uvedeným úzce souvisí i námitky žalobkyně týkající se přenosu důkazního břemene a námitka nazvaná „řetězec subdodavatelských vztahů“. Opakovaně zdůrazňovala, že způsob dokazování v rámci u ní prováděné kontroly ohledně reklamy byl nesprávný a nezákonný, neboť se na vlastní realizaci reklamy a propagace svých výrobků nepodílela. Neuskutečnění předmětu plnění pak finanční orgány dovodily z obchodního vztahu mezi majiteli a provozovateli trafik na straně jedné a DVP Media na straně druhé. Dle jejího názoru si správce daně měl opatřit důkazy cestou zkoumání obchodních vztahů mezi příslušnými subjekty v řetězci obchodních vztahů, po ní však neměly být požadovány důkazy o skutečnosti, na které se nepodílela. K tomu je znovu nutno připomenout, že důkazní břemeno v daném případě spočívalo na žalobkyni, bylo proto její povinností skutečnosti jí uváděné v daňovém přiznání prokázat a spolehlivě doložit všechny skutečnosti rozhodné pro uplatnění nároku na odpočet daně, tj. v dané věci předložit spolehlivé důkazy o faktickém uskutečnění zdanitelného plnění, tj. jak o jeho konkrétním rozsahu, tak předmětu, době uskutečnění a jeho přijetí od plátce uvedeného na předmětných fakturách (tj. od společnosti LETKA TEAM). V souzené věci tudíž rozhodně nešlo o prokazovaní skutečností, které stíhaly jiný daňový subjekt, ale o zjištění faktické realizace deklarovaného plnění, které mělo být realizováno pro žalobkyni a ze kterého si právě ona uplatnila nárok na daňový odpočet. Sama žalobkyně předložila seznam trafik, ve kterých se měla deklarovaná reklama a propagace pro ni fakticky uskutečňovat a sama v reakci na výzvu správce daně ze dne 14. 7. 2009 navrhla provedení výslechů všech majitelů a provozovatelů trafik. Proto je zcela pochopitelné a namístě, že správce daně přímo u některých provozovatelů nebo vlastníků těchto trafik tuto skutečnost ověřoval. Přitom není vůbec důležité, s kým byli tito provozovatelé a vlastníci v obchodním vztahu a zda měli o žalobkyni povědomí. Pokud by však v jejich provozovně probíhaly reklamní akce a kampaň na výrobky žalobkyně, jak vyplývalo ze žalobkyní předložených listinných dokladů, jistě by takovou skutečnost v plném rozsahu potvrdili. Nezanedbatelná část z nich to však nepotvrdila, proto se správce daně oprávněně dožadoval po žalobkyni předložení dalších důkazů k jejímu tvrzení. Jestliže žalobkyně uplatnila nárok na odpočet daně, měla mít k dispozici takové důkazy, kterými by dostatečným způsobem faktické uskutečnění tohoto plnění prokázala. Ostatně bylo to přece i v jejím zájmu ověřit si, že předmětné plnění (reklama) se opravdu uskutečnilo v rozsahu a době uvedené na fakturách, neboť za to zaplatila nemalé peníze. Názor žalobkyně, že není možné, aby bylo daňové řízení vedeno s ní, když byla v daném případě až na konci řetězce obchodních vztahů, je nesprávný. Kromě toho, že neodpovídá shora citované zákonné úpravě, by vedl i k takovým absurditám, že by řádné splnění daňových povinností u konečného odběratele na konci řetězce vůbec nemohlo být ověřováno nebo že by splnění jeho povinností záviselo pouze na chování a ochotě dalších subjektů v řetězci k předkládání důkazů správci daně. Důkazní břemeno, které žalobkyni ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu stíhá, přitom nelze přenášet s poukazem na § 31 odst. 8 téhož zákona na správce daně. Jestliže daňový subjekt neprokáže v daňovém řízení jím tvrzené skutečnosti, nelze s odkazem na toto ustanovení dovozovat, že je to naopak správce daně, kdo byl povinen tyto skutečnosti prokazovat za žalobkyni, a v případě, že tak neučinil, dospět k závěru, že by správce daně neunesl důkazní břemeno ve smyslu posledně uvedeného ustanovení nebo že by rozhodnutí správního orgánu bylo vydáno na základě neúplných skutkových zjištění. Krajský soud nepřisvědčil ani žalobním námitkám týkajícím se svědků a hodnocení jejich výpovědí. Správce daně ve zprávě z kontroly a žalovaný v napadeném rozhodnutí podrobně popsali jejich výpovědi, tj. zejména výpověď bývalého předsedy představenstva společnosti LETKA TEAM Mgr. V. S., bývalého vedoucího obchodních zástupců společnosti LETKA TEAM T. K., bývalého jednatele společnosti DVP Media J. N. a cca 60 svědků z řad provozovatelů nebo vlastníků trafik, které pak také ve vztahu k ověřovaným skutečnostem vyhodnotili. Při posouzení tohoto vyhodnocení je třeba mít především na zřeteli, že šlo o hodnocení výpovědí svědků, které měly potvrdit tvrzení žalobkyně o uskutečnění reklamní kampaně v období, rozsahu a za cenu deklarovanou na předmětných fakturách. Svědci S. a K. sice potvrdili a popsali spolupráci mezi společností LETKA TEAM a žalobkyní a svědek N. mezi společností LETKA TEAM a DVP Media v oblasti reklamy a propagace (i prodeje výrobků žalobkyně společností LETKA TEAM), avšak konkrétní skutečnosti mající přímou vazbu na předmětné faktury neuvedli. Za takové potvrzení mající přímý vztah k údajům uvedeným na předmětných fakturách totiž nelze považovat odpovědi svědka S. typu „… mohlo se jednat o rok 2005 … někdy na začátku roku 2006 … pokud se jedná o harmonogram jednotlivých reklamních akcí, pokusím se vyhledat v archívu nějaké podklady … reklamní spot byl nasazen asi v roce 2006 …“, ani odpovědi svědka K.„… nedokážu specifikovat období, ve kterém byly DVD nasazeny … vím, že to bylo léto, ale období nedokážu říct …“. Pokud svědek K. časově reklamu konkretizoval, šlo o DVD č. 5, k němuž uvedl, že bylo natočené 1. 2. 2006 na reklamu na doutníky značky MERLIN. Nelze však přehlédnout, že tato značka nebyla na předmětných fakturách uváděna, reklama na DVD č. 3 pro firmu GECO se pak netýkala žalobkyně. Svědek N. potvrdil spolupráci se společností LETKA TEAM, uvedl, že od roku 2004 byly prováděny montáže reklamních zařízení a uzavírání smluv s trafikanty prostřednictvím dealerů a potvrdil výrobu předložených mu DVD č. 1 a 2 s tím, že DVD č. 1 na cigarety Letka bylo nasazeno do sítě v roce 2005 a DVD č. 2 na cigarety Diesel v roce 2006. Zda bylo v roce 2006 společností DVP Media vyrobeno nějaké CD i na jiné tabákové výrobky si již přesně nepamatoval. Výpovědi uvedených svědků tedy na prokázání tvrzení žalobkyně o uskutečnění reklamní kampaně v období, rozsahu a za cenu deklarovanou na předmětných fakturách postačit nemohly. Pokud jde o výpovědi provozovatelů a vlastníků trafik, některé z nich obecně potvrdily, že začátkem roku 2004 byla zahájena reklamní kampaň na výrobky žalobkyně. Někteří potvrdili i kontakt či uzavření smlouvy se společností DVP Media. Jak však i sama žalobkyně v žalobě zrekapitulovala a číselně vyjádřila v přehledné tabulce, jen část těchto svědků tu kterou činnost spojenou s realizací reklamy (konkrétně umístění reklamního zařízení, obdržení reklamních předmětů a prodej konkrétních značek cigaret žalobkyně) potvrdila, část ji však popřela (buď úplně nebo ve vztahu ke kontrolovanému období) a část si na ni nepamatovala. Tedy i žalobkyně připouští, že část vyslechnutých svědků si nevzpomněla nebo přímo popřela uvedené činnosti spojené s poskytnutím reklamy, a je nutno konstatovat, že ne část zanedbatelná. Navíc pokud jde pak o samotné promítání reklamy na LCD monitorech, tj. nejnákladnější část reklamní kampaně deklarované na sporných dokladech, tuto činnost žalobkyně ve své tabulce neuvedla, přestože právě k této činnosti převážná část svědků, pokud ji potvrdila, nebyla schopna konkrétní období promítání reklamy označit nebo uváděli, že instalované LCD zařízení bylo poruchové a že zařízení bylo již v kontrolovaném zdaňovacím období mimo provoz nebo že spolupráce se společností DVP Media skončila v polovině roku 2005. Lze shrnout, že pouze pět z těchto svědků potvrdilo, že se reklama promítala nebo probíhala v roce 2005 a 2006, avšak ani jejich odpovědi nepotvrdily celý konkrétní rozsah promítané reklamy. Pokud šlo o potvrzení prodeje tabákových výrobků žalobkyně, ten nemá s fakturovanou reklamní činnostmi věcnou souvislost, neboť samotný prodej výrobků není reklamní činností a nebyl ani dodavatelem reklamy spornými doklady fakturován. Reklama může mít a má vliv pouze na objem prodeje výrobků, ale o to v dané věci nešlo. Z průběhu daňového řízení je přitom zřejmé, že správce daně, a poté i žalovaný, neměli pochybnosti o samotném záměru realizovat reklamní kampaň na tabákové výrobky žalobkyně prostřednictvím provozovatelů trafik, měl však důvodné pochybnosti o tom, jaký byl její faktický rozsah a trvání ve vazbě na předmětné faktury vystavené společností LETKA TEAM. Tyto pochybnosti ale ani provedené výslechy provozovatelů nebo vlastníků trafik nerozptýlily, naopak je bezesporu ještě umocnily. Není pravdou, že správce daně a žalovaný selektovali důkazy ve prospěch těch, které měly potvrdit jimi zvolenou skutkovou verzi. Nutno podotknout, že žalobkyně se mýlí, pokud má zato, že k dostatečnému prokázání jí uplatněného nároku na odpočet daně za konkrétní období a konkrétní plnění postačí výpověď několika svědků potvrzující pouze obecně reklamní kampaň, když nadto další významná část svědků toto její tvrzení výslovně popřela, a to za situace, kdy sama předložila seznam trafik, kde se měla v kontrolovaném období reklama realizovat. Z něho pak správce daně provozovatele nebo vlastníky trafik vybral k podání svědecké výpovědi. Ty všechny hodnotil a je nutno s ním souhlasit, že tyto výpovědi faktický rozsah a trvání reklamní kampaně ve vazbě na předmětné faktury nepotvrdily. Žalobkyně vytýká správci daně, že do negativního výčtu započítává i svědectví osob, které ukončily podnikání v průběhu roku 2004 nebo 2005. To však naopak vypovídá o tom, jaký měla sama žalobkyně přehled o průběhu, resp. místech, realizace předmětné reklamy, když v seznamu trafik jí samotnou předloženém ke správcem daně kontrolovanému zdaňovacímu období byly právě i osoby, které již v tomto období nepodnikaly. Žalobkyně upozornila i na to, že se řada svědků zavázala, že dohledá a předloží finančnímu úřadu potřebné doklady. Ze správního spisu je však patrné (a žalobkyně si to mohla nahlédnutím do něj v průběhu daňového řízení, příp. i později, ověřit), že tyto další doklady předány nebyly a že se tedy jimi správce daně ve zprávě zabývat ani nemohl. Ostatně to konstatoval i žalovaný v odůvodnění napadeného rozhodnutí. Dle žalobkyně nebyl vzorek svědků z řad provozovatelů a vlastníků trafik dostatečně reprezentativní. S tím se však krajský soud neztotožňuje. Žalobkyně předložila seznam 827 provozoven (trafik), kterým dokumentovala místa, v nichž probíhala reklama na LCD monitorech a DVD přehrávačích a do nichž byly dodávány reklamní předměty, a navrhla výslechy jejich provozovatelů a vlastníků v seznamu rovněž uvedených. Jestliže právě předmět, faktický rozsah a trvání reklamní kampaně ve vazbě na předmětné faktury žalobkyně prokazovala předložením zmíněného seznamu, pak je zcela dostačující, když správce daně oslovil cca 60 provozovatelů nebo vlastníků, přičemž vůbec není podstatné, zda to bylo pouze v sedmi městech bývalých sedmi okresů. Navíc žalobkyně nikdy neuváděla, ani netvrdila, že by se právě v těchto lokalitách předmětná reklama nerealizovala. To ovšem nevyplývalo ani z výpovědi svědka N. (bývalého jednatele DVP Media), na kterou upozorňuje žalobkyně, neboť ten pouze uvedl, že se reklama „ … kromě celého území ČR soustředila na některé oblasti více…“. Kromě toho, že nekonkretizoval, ve kterých reklamních činnostech mělo spočívat ono větší soustředění, tak především neuvedl, že by ve správcem daně vybraných lokalitách nebyla reklamní činnost prováděna vůbec. Není ani pravdou, že by nebylo patrné, dle jakého kritéria správce daně tyto svědky vybíral. Je zřejmé, že šlo o výběr náhodný, a vzhledem k žalobkyní předloženému seznamu, ze kterého žádné speciální rozdílnosti mezi trafikami nebo osobami je provozující nevyplývaly, lze takový výběr plně akceptovat. Je nutno znovu připomenout, že to byla žalobkyně, která předložila zmíněný seznam k tomu, aby si správce daně ověřil, že v nich probíhala v kontrolovaném období předmětná reklama na výrobky žalobkyně. Už samo zjištění skutečnosti, že v některých z nich se reklama nerealizovala (nebo se realizovala v jiném období) zcela zpochybňuje tvrzení žalobkyně o rozsahu a konkrétní době reklamní kampaně na její výrobky ve vazbě na sporné faktury. Se žalobkyní lze souhlasit v tom, že výpověď svědka se považuje za pravdivou, pokud není prokázán opak, a že svědek není povinen prokazovat svá tvrzení např. listinami apod. Správce daně ani žalovaný se však nedopustili v tomto směru nějakého pochybení. Pokud při hodnocení svědecké výpovědi uvedli, že svědek nepředložil listiny, které slíbil dohledat, pak to pouze konstatovali, aniž by současně z toho důvodu zpochybnili jeho výpověď. Jestliže však těmito listinami svědci chtěli upřesnit svoje výpovědi ohledně specifikace období či jinak ve vztahu k věci a následně je nepředložili, pak se to promítlo do hodnocení jejich výpovědi pouze v tom směru, že svědecká výpověď zůstala natolik obecnou nebo neurčitou, že ji nebylo možno použít jako důkaz k prokázání realizace reklamy v rozsahu a době odpovídající konkrétním sporným fakturám. Stejným způsobem hodnotil žalovaný i výpovědi svědka S. a N., a pokud správce daně ve zprávě z kontroly poukázal současně i na spřízněnost svědka N. se žalobkyní, pak žalovaný již tuto skutečnost pro samotné hodnocení výpovědi nepoužil. Jak vyplývá ze shora popsaného, rozhodně však výpovědi těchto svědků nebyly hodnoceny jako méně hodnotné a už vůbec ne jako nevěrohodné z důvodu jakékoliv spřízněnosti se žalobkyní. Ani konstatování toho, že společnost LETKA TEAM byla převedena na nového vlastníka s použitím slova „účelově“ nebo poznámka o probíhajícím trestním řízení, neměly vliv na hodnocení výpovědi svědků nebo na konečný závěr správce daně a žalovaného ve věci samotné. Jestliže tyto okolnosti, zřejmě pro dokreslení celkové situace, uvedli, je evidentní, že jsou uvedeny nad rámec samotného vyhodnocení a závěru ve věci. Pokud jde o výslech pozdějšího jednatele společnosti DVP Media J. U., žalobkyni je známo, že se o provedení výslechu svědka správce daně pokusil, avšak z důvodu jeho nekontaktnosti proveden nebyl. Nutno však zmínit, že tato osoba se stala jednatelem až v listopadu 2006, tj. až po kontrolovaném zdaňovacím období. K věci jako takové by tedy bezpochyby nemohl osobně nic sdělit, neboť se na předmětných transakcích nijak nepodílel. To, že správce daně nevyčerpal všechny možnosti pro provedení jeho výslechu, proto krajský soud nepovažuje za pochybení, neboť jeho výslech by byl nadbytečným. Ostatně ani žalobkyně neuvedla, z jakého důvodu považuje právě jeho výslech za zásadní. Jestliže pouze namítla, že mu byly předchozím jednatelem předány všechny účetní doklady, které měl správce daně také jako důkaz opatřit, pak krajský soud musí znovu opakovat, že žalobkyně měla prokazovat faktický rozsah a trvání reklamní kampaně ve vazbě na předmětné faktury. Ten by však účetnictví jiného daňového subjektu samo o sobě prokázat nemohlo, a to zvláště za situace, kdy někteří provozovatelé nebo vlastníci trafik faktickou realizaci deklarované reklamní činnosti popřeli. Za shora popsané situace považuje i krajský soud za nadbytečný výslech dalších obchodních zástupců společnosti LETKA TEAM. Správce daně vyslechl T. K., který byl vedoucím obchodních zástupců. Z jeho výpovědi vyplynulo, že i on sám se na rozvozu zařízení a DVD pro zajištění reklamy a propagace žalobkyně podílel, a správce daně a žalovaný i jeho výpověď řádně hodnotili. I kdyby další obchodní zástupci potvrdili rozvoz zařízení LCD monitorů, DVD přehrávačů i samotných DVD k zajištění reklamy a propagace žalobkyně, v konfrontaci s výpověďmi nemalé části provozovatelů a vlastníků trafik, kteří popřeli realizaci reklamy v jejich provozovně, je zřejmé, že k dostatečnému prokázání žalobkyní uplatněného nároku na odpočet daně za konkrétní období a konkrétní plnění, tj. k jí deklarovanému rozsahu a době reklamní kampaně v návaznosti na sporné faktury, by to již nestačilo. To by pak nemohlo prokázat ani svědectví I. R. nebo A. P. Vzhledem k tomu, že I. R. realizoval pouze grafické návrhy reklamy, nemohl potvrdit faktickou realizaci reklamy v konkrétní podobě a období v trafikách. To samé platí i o A. P., která měla vyrábět samolepy na prodejny. Navíc, pokud žalobkyně namítá, že žádala její výslech, ve svém odvolání pouze uvedla, že existenci reklamních předmětů potvrdil svědek Stehlík, přičemž současně konstatovala, že samolepy vyráběla Alena Puchýřová a návrh reklamy na doutníky, letáky a specifikační listy Ivo Richter. Žalobkyni lze přisvědčit v názoru, že správce daně má povinnost, požádá-li o to daňový subjekt, sdělit mu informace o osobě svědka, který bude vyslýchán. Žalobkyně tento požadavek vyjádřila obecně dopředu před prováděním výslechů svědků v e-mailové zprávě zaslané správci daně. Je pravdou, že tento její požadavek nebyl splněn při oznamování provedení výslechů svědků v případech výslechů provozovatelů a vlastníků trafik dožádanými správci daně. Žalobkyni, resp. jejímu zástupci, bylo v těchto případech oznámeno, kdy a kde bude proveden výslech svědka bez jeho výslovné identifikace. Žalobkyně se již dožádaného správce daně na tuto identifikaci nedotazovala a výslechů se její zástupce účastnil. Dle krajského soudu však tento nedostatek neměl ve svém důsledku vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí ve věci samé, a proto nemůže být důvodem k jeho zrušení. Ostatně ani žalobkyně sama neuvedla, v čem spočívala nemožnost její řádné přípravy na výslech svědka, když šlo o tématicky zcela stejné výslechy provozovatelů a vlastníků trafik vybraných z jí předloženého seznamu a ani při samotných výsleších žádnou námitku v tomto směru nevznesla, ani nepožadovala z tohoto důvodu opakování výslechu. Krajský soud má navíc zato, že aby šlo o „odepření informace“ k osobě svědka ve smyslu žalobkyní citovaného rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 1 Afs 7/2003-65, muselo by jít o situaci, kdy na výslovnou žádost daňového subjektu ke konkrétní osobě svědka správce daně informaci neposkytne. Ani o takovou situaci v daném případě nešlo. Krajský soud nepřisvědčil ani námitce, že správce daně postupoval nezákonně, pokud nejprve provedl šetření u třetích osob, které pak následně vyslechl jako svědky. Poukaz žalobkyně na judikaturu Nejvyššího správního soudu, ze které vyplývá, že požadování různých vyjádření nebo sdělení od třetích osob, je obcházením povinnosti provést řádný svědecký výslech, je v dané věci nepřípadný, neboť o takovou situaci nešlo. Správce daně je totiž oprávněn vykonávat ve smyslu ustanovení § 36 ZSDP vyhledávací činnost. Jde o institut založený na obdobných principech jako místní šetření dle § 15 odst. 1 téhož zákona. Jejím cílem je ověřování úplnosti evidence či registrace daňových subjektů, zjišťování údajů týkajících se jejich příjmů, majetkových poměrů a dalších skutečností rozhodných pro správné a úplné vyměření a vymáhání daně. K tomu účelu může správce daně i sdružovat informace a informační systémy sloužící k rozdílným účelům. Dle odstavce 2 cit. ustanovení má správce daně při vyhledávací činnosti stejná oprávnění jako při místním šetření. Vyhledávací činnost může vykonávat i bez přímé součinnosti s daňovým subjektem, výsledky vyhledávací činnosti však dle odstavce 3 může využít až po zahájení příslušného daňového řízení. Z listin založených ve správním spise je přitom zřejmé, že při této vyhledávací činnosti zjišťoval správce daně u některých provozovatelů nebo vlastníků trafik poskytování reklamy v jejich provozovnách. Takový postup přitom odpovídá shora popsanému účelu tohoto institutu a nejde o postup neobvyklý. Správce daně tímto postupem neobešel ani povinnost provést řádný výslech, neboť ten následně za účasti žalobkyně, resp. jejího zástupce, provedl. Zákon přitom nevylučuje provádět výslech osob, u kterých bylo předtím provedeno šetření. Krajský soud neshledal ani namítanou neobjektivnost nebo ovlivnění těchto výslechů předchozím šetřením. Výslechů se účastnil zástupce žalobkyně a ten při jejich provádění žádnou takovou pochybnost nevyjádřil. Mohl klást svědkům otázky i rozporovat jejich předtím poskytnuté informace. Nic takového neučinil, přičemž výpovědi těchto svědků se nelišily od jimi dříve správci daně poskytnutých informací. Žalobkyně proti uvedenému postupu správce daně podala námitku, které správce daně nevyhověl. Žalobkyně nyní namítá, že žalovaný pouze odkázal na rozhodnutí správce daně ze dne 1. 9. 2009, čj. 162205/09/248932605266, z čehož dovozuje nepřezkoumatelnost nyní napadeného rozhodnutí. Krajský soud však ověřil, že žalovaný se s tímto bodem kromě odkazu na zmíněné rozhodnutí správce daně vypořádal i sám, a to konkrétně na straně druhé a třetí jeho rozhodnutí. Namítanou nepřezkoumatelnost proto neshledal. Krajský soud se neztotožnil ani s namítanou nepřezkoumatelností a nezákonností rozhodnutí ve vztahu k otázce předložení CD a dalších důkazů (seznamu obchodních míst pro distribuci plateb, výpovědi svědka L.). Bylo by možno pouze souhlasit s tou výtkou, že žalovaný neměl bez dalšího použít formulaci, že CD s názvem Reklamní spoty pro CZ TABÁK, a. s., předložila žalobkyně až po zahájení projednávání zprávy „účelově“. To totiž mohlo být i z důvodu (s ohledem na to, že sama nedisponovala žádnými konkrétními důkazy k jí poskytované reklamě), že například toto CD předložila ve chvíli, až se jí jej podařilo obstarat. Ani taková, byť nedůvodná formulace, však neměla žádný vliv na hodnocení tohoto důkazu. Proč předložená CD nezměnila závěr správce daně a žalovaného ve věci pak vyplývá z odůvodnění žalovaného mimo jiné na straně osm, kde poukazuje na v jiných místech rozhodnutí popsaná zjištění plynoucí z výpovědí některých provozovatelů a majitelů trafik. To samé platí i o předloženém seznamu obchodních míst pro distribuci plateb, ke kterému žalovaný rovněž poukázal na výslechy svědků, kdy někteří z nich úhradu nájemného vyloučili. Pokud žalobkyně upozorňovala na výpověď svědka L., která prokázala reklamu ve zkoumaném období, pak toto svědectví potvrdilo promítání reklamy pouze v jeho provozovně. Žalovaný tedy, byť velmi stručně (avšak v kontextu celého odůvodnění srozumitelně), správně poukázal na to, že hodnoceny byly všechny shromážděné důkazy. K tomu je nutno podotknout, že by nebylo možné přihlížet k žalobkyní uplatněnému nároku „nějak částečně“, a to navíc za situace, kdy nebyl předložen žádný konkrétní popis sporných reklamních akcí nebo cenová kalkulace apod. Krajský soud nemohl přisvědčit ani názoru žalobkyně, že v jejím případě měla být daň stanovena za pomocí pomůcek a že k tomu měl správce daně provést průzkum na trhu reklamy a propagace tabákových výrobků. Způsob stanovení daně není určován volbou správce daně nebo návrhem daňového subjektu, ale uplatňuje se v závislosti na splnění určitých zákonných předpokladů. Hierarchie způsobů stanovení daně přitom vyplývá z ustanovení § 31 ZSDP. Prvotním způsobem stanovení daně je dokazování. Stanovení daně za použití pomůcek ve smyslu ustanovení § 31 odst. 5 cit. zákona je pak způsobem náhradním, k němuž může správce daně přistoupit pouze a jen za splnění dvou základních podmínek, tj. když daňový subjekt nesplní při dokazování jím uváděných skutečností některou ze svých zákonných povinností a daňovou povinnost proto není možno stanovit dokazováním. Ze zprávy o daňové kontrole však nevyplývá, že by u žalobkyně v jí předložených dokladech a záznamech byly shledány takové nesrovnalosti, že by nebylo možno za kontrolované zdaňovací období stanovit daňovou povinnost dokazováním. Sporným zůstal pouze uplatněný nárok na odpočet daně za reklamní kampaň dle předmětných faktur, a ten se žalobkyni prokázat nepodařilo. Takovéto dílčí neprokázání konkrétního nároku nemůže být samo o sobě důvodem pro stanovení daně podle pomůcek. Navíc jestliže žalobkyně měla na mysli, že měl správce daně stanovit pouze u sporných faktur výdaje (na základě kterých byl uplatněn nárok na odpočet daně) za pomocí pomůcek, pak takový postup není ani přípustný. Daňová povinnost jako celek musí být stanovena v jednom režimu (buď dokazováním nebo podle pomůcek), v žádném případě však nelze část daňové povinnosti stanovit dokazováním (tj. na základě správných a nesporných dokladů) a částečně (tj. u sporných dokladů) přejít do režimu pomůcek. Není totiž přípustné kombinovat dokazování a pomůcky. K námitce žalobkyně, že v daném případě by fakticky došlo ke dvojímu odvodu daně je nutno konstatovat, že žalobou napadené rozhodnutí se týká pouze daňové povinnosti žalobkyně, tj. jí uplatněného nároku na odpočet daně z přidané hodnoty. Správní spis tedy neobsahuje (a ani nemůže obsahovat) materiály týkající se dalšího daňového subjektu (společnosti LETKA TEAM) a jeho daňové povinnosti k dani z přidané hodnoty. Především je však nutno v této souvislosti poukázat na skutečnost, že prokazování nároku na odpočet daně z přidané hodnoty na vstupu je v zákoně o dani z přidané hodnoty ve své podstatě založeno na prokázání splnění tam stanovených podmínek, s čímž souvisí zejména unesení důkazního břemene daňovým subjektem. Tuto povinnost přitom nese každý daňový subjekt sám za sebe. Nebylo tedy důvodu čekat na ukončení daňového řízení u dodavatele žalobkyně (společnosti LETKA TEAM), neboť výsledek řízení u ní by nenahradil povinnost žalobkyně prokázat jí uplatněný nárok a nepostavil by najisto, jak se domnívá, správnost její daňové povinnosti. Nutno dodat, že žalobkyní zmiňovaný nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 666/02, na její případ nedopadá. Kromě toho, že se týká dvojího zdanění téhož příjmu, i skutkové okolnosti případu nejsou srovnatelné s nyní projednávanou věcí. Krajský soud neshledal ani namítanou nepřezkoumatelnost či nezákonnost napadeného rozhodnutí spočívající ve spolupráci mezi jednotlivými odděleními žalovaného. Z průběhu daňového řízení je zřejmé, že daňová kontrola na dani z přidané hodnoty i na dani z příjmů probíhala u žalobkyně současně, i zpráva z daňové kontroly je vypracována jedna a obsahuje závěry týkající se obou daní. Následovalo vydání dodatečných platebních výměrů, a to jednoho na daň z přidané hodnoty a jednoho na daň z příjmů právnických osob. Proto také odvolání proti nim bylo již projednáváno ve dvou odvolacích řízeních podle druhu daně. K námitce porušení zásady nezávislosti rozhodování odvolacího orgánu je nutno podotknout, že obecně se ve veřejné správě uplatňují prvky nadřízenosti a podřízenosti (metodické vedení, řízení podřízených složek apod.), přičemž mezi základní zásady činnosti správních orgánů nelze zařadit zásadu nezávislosti jako například u rozhodování soudního. Pokud žalobkyně měla na mysli samostatnost v rozhodovací činnosti, která je svěřena do působnosti tohoto kterého orgánu, pak spolupráce při vyřízení odvolání mezi jednotlivými odděleními vyřizujícími odvolání na úrovni jednoho odvolacího orgánu není postupem nezákonným, neboť orgán, který rozhoduje, je stále tentýž, tj. finanční ředitelství. V řízení před soudem žalobkyně předložila vybrané části usnesení Městského soudu v Praze ze dne 26. 1. 2011, sp. zn. 40 T 6/2010, konkrétně jeho stranu 1,16,17, 23 a 36, a to na doložení zaujatosti a neobjektivnosti správce daně při vedení daňového řízení s ní. Současně dodala, že zmíněný soud dne 23. 2. 2012 zprostil osoby, na které správce daně poukazoval v předkládací zprávě, obžaloby z trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby a z pokusu trestného činu vydírání. Krajský soud ze žalobkyní předložené části usnesení Městského soudu v Praze nezjistil nic, co by mělo význam pro posouzení podstaty nyní projednávané věci. Ani skutečnost, že správce daně zmínil vedení trestního řízení s osobami majícími vztah ke společnosti LETKA TEAM se nijak neprojevilo v hodnocení důkazů ohledně unesení důkazního břemene žalobkyní a žalovaný pak tuto skutečnost při hodnocení ve svém rozhodnutí nezmiňuje vůbec. Jak vyplývá ze shora uvedeného, požadavek daňových orgánů na žalobkyni, aby právě ona prokázala faktický rozsah a trvání reklamní kampaně ve vazbě na předmětné faktury, nelze považovat za zaujatý nebo neobjektivní přístup k ní, neboť to byla ona, koho tížilo důkazní břemeno. Žalobkyně soudu předložila i soubor fotografií pořízených k datu 10. 1. 2005, které mají dosvědčovat, že reklamní zařízení byla ve zmíněných trafikách instalována. K tomu krajský soud předně konstatuje, že zmíněné fotografie byly pořízeny několik měsíců před kontrolovaným zdaňovacím obdobím. Dokládají tedy pouze to, o čem však nebylo sporu, a to že již nejpozději v lednu 2005 (ze svědeckých výpovědí lze vysledovat počátek již v roce 2004) byly zahájeny činnosti na připravovanou reklamní kampaň tím, že byla instalována LCD a DVD zařízení ve vybraných trafikách. V žádném případě však nedokládají faktický rozsah a trvání reklamní kampaně ve vazbě na předmětné faktury. Žalobkyně v řízení před soudem navrhla rovněž provedení důkazu znaleckým posudkem z oboru ekonomiky, který by potvrdil, že účetnictví a účetní doklady společnosti LETKA TEAM jednoznačně svědčí o provedení účtované reklamní činnosti. Znalecký posudek je důkazem, který se vyžaduje k posouzení skutkového stavu, jestliže takové posouzení závisí na odborných znalostech. Znalec by v daném případě vycházel, jak uvedla žalobkyně, z účetnictví a účetních dokladů jejího dodavatele. Jak již však bylo několikráte uvedeno shora, prokazování uskutečnění plnění je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad skutečného stavu se stavem formálně právním. Proto ani po formální stránce perfektní doklady, resp. účetnictví, samy o sobě neprokazují uskutečnění v nich uvedené transakce. V tomto stadiu řízení (tj. zejména po provedení svědeckých výpovědí, ze kterých již určité skutečnosti vyplynuly) by proto znalecký posudek pracující pouze s účetnictvím a účetními doklady nemohl být důkazem o faktickém uskutečnění reklamy. Krajský soud tedy uzavírá, že v daném případě žalobkyně neprokázala, co fakticky bylo předmětem reklamní kampaně fakturované doklady č. 56/00010 a 56/00011. Bezesporu sice nějakou reklamu přijala, a to už i před kontrolovaným zdaňovacím obdobím, neprokázala však její konkrétní rozsah, předmět ani dobu uskutečnění ve vztahu ke zmíněným fakturám. Žalobkyně tak své důkazní břemeno ve vztahu k předmětným fakturám ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 ZSDP neunesla, nemohl jí být proto přiznán nárok na odpočet daně z přidané hodnoty. Krajský soud podotýká, že každý daňový subjekt by si měl být svého důkazního břemene vědom již v době, kdy dochází k přijetí plnění, ze kterého hodlá uplatňovat nárok na odpočet daně, a mít k dispozici důkazy, že k tomu skutečně došlo. V posuzovaném případě však žalobkyně sama nedisponovala ani žádným konkrétním popisem sporných reklamních akcí, cenovou kalkulací nebo jejich konkrétním vyúčtováním. Obecný popis fungování spolupráce s dodavateli postačit nemůže, neboť podstatou dokazování nebyly principy spolupráce a vzájemné vazby, ale prokázání konkrétního předmětu a rozsahu deklarovaného zdanitelného plnění, tedy konkrétního obchodního případu deklarovaného příslušným daňovým dokladem. Z navržených či předložených důkazních prostředků však vazba na konkrétní faktury, jenž jsou předmětem sporu, nevyplynula. Dlužno dodat, že žalobkyně namítala i nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí, když u několika námitek uvedla, že se žalovaný nevypořádal s jejím odvolacím důvodem. Krajský soud má zato, že napadené rozhodnutí netrpí takovou nepřezkoumatelnosí, neboť se žalovaný v jeho odůvodnění vypořádal v zásadě se všemi odvolacími námitkami, které se v některých případech i prolínaly, zaujal však ve vztahu ke sporným otázkám jiný názor a jiné hodnocení než žalobkyně. Z jeho odůvodnění jsou však patrné jeho úvahy o tom, jakými úsudky byl veden a k jakým závěrům dospěl a proč. Žalobkyně s jeho argumentací a závěry nesouhlasí, avšak pouhá subjektivní nespokojenost s odůvodněním žalovaného, které by si představovala jiné, není důvodem, pro který by jako takové nemělo obstát a rozhodnutí mělo být nepřezkoumatelné. Není totiž ani nutno každé rozhodnutí odůvodňovat natolik obsáhle, že by bylo třeba vyžadovat podrobnou odpověď i na každý jednotlivý argument vztahující se k námitce, jejíž odmítnutí již bylo srozumitelně zdůvodněno. S ohledem na shora uvedené krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s. Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný pro jednání prohlásil, že mu žádné náklady nevznikly.

Poučení