31 Af 41/2010 - 68

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourková a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně KSK BONO s.r.o., se sídlem v Heřmanicích nad Labem, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 14.1. 2010, čj. 9534/09-1200-602199, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 14. 1. 2010, čj. 9534/09-1200-602199 se zrušuje a věc se žalovanému vrací k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni náklady řízení ve výši 7.760,-- Kč do osmi dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

Včas podanou žalobou namítala žalobkyně nezákonnost shora identifikovaného rozhodnutí, jímž žalovaným zamítl její odvolání proti dodatečnému vyměření daně z příjmů právnických za zdaňovací období roku 2006. V žalobě uvedla, že v rozhodném období dodávala zboží do jiného členského státu EU a do třetích zemí. Takové dodání zboží do jiného členského státu EU je za podmínek stanovených zákonem číslo 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon o DPH”) osvobozeno od daně z přidané hodnoty. Vzhledem k tomu, že žalobkyně neměla k dispozici důkazní prostředky prokazující, že zboží bylo skutečně do jiného členského státu EU přepraveno, nemohla uplatnit osvobození dle ust. § 64 odst. 1 zákona o DPH a z těchto plnění odvedla daň na výstupu. Tu pak uplatnila jako daňově relevantní náklad v základu daně. Učinila tak proto, že neměla k dispozici daňový doklad dle § 30 uvedené zákona, kterým by prokázala existenci vývozu. Správce daně i žalovaný vyloučili ze základu daně částku ve výši konečného zůstatku, neboť právě tato částka měla dle jejich názoru představovat dopočítanou daň z přidané hodnoty při dodání zboží do jiného členského státu a při vývozu zboží. Považovala za zřejmé, že žalovaný se ve své úvaze zabýval pouze otázku dodání zboží do jiného členského státu, u něhož nebyly splněny podmínky pro osvobození od daně a dále otázkou dodání zboží při vývozu, u kterých nebyly splněny podmínky pro osvobození od daně. Žalovaný vyloučil konečný zůstatek účtu a zcela odhlédl od toho, že účet vykazoval pohyby na straně má dáti i dál. Vyloučené částky ze základu daně tak neodpovídaly skutečnosti. Podle žalobkyně nelze spornou otázku řešit primárně z pohledu účetních předpisů. Rozhodující je přitom posouzení, zda zákon o DPH stanovil žalobkyni povinnost odvést tuto daň na výstupu z dodání zboží, u něhož nedisponovala důkazními prostředky o přepravě do jiného členského státu a v případě vývozu zboží nedisponovala ani daňovým dokladem. Považovala přitom za nepochybné, že důkazní břemeno vázne na ní jako na plátci a dodání zboží do jiného členského státu je třeba prokázat (§ 64 odst. 5 zákona o DPH). Přitom žalobkyně měla k dispozici pouze faktury prokazující dodání zboží, neexistoval však důkaz o tom, že zboží bylo skutečně přepraveno. Z celkového množství 54 případů se žalobkyni podařilo získat důkaz o přepravě v 9 případech, u nichž si odvedenou daň z přidané hodnoty dodatečně vynárokovala. Žalobkyně vyslovila přesvědčení, že postupovala při výkladu ust. § 64 zákona o DPH v souladu s šestou směrnicí EU a judikaturou Evropského soudního dvora. Měla zato, že žalovaný nepostupoval v souladu se zásadami stanovenými evropským právem, když uvedl, že žalobkyně deklarovala jedno plnění jako plnění dvě a že došlo k porušení zásady neutrality daně. Dle jejího názoru totiž musí být v případě osvobození dodání zboží při vývozu splněny formálně právní a hmotně právní požadavky, které si členské státy samy stanoví k zajištění správného a jednoduchého uplatňování osvobození a k zamezení daňových úniků. Hmotně právní požadavek přitom představuje doložení daňového dokladu (JSD) při vývozu. Žalobkyně dále vyslovila přesvědčení, že skutečnost, zda získala či nezískala, důkazní prostředek o dodání zboží do jiného členského státu EU, nezbavila správce daně ani žalovaného povinnosti posoudit, zda odvod daně z přidané hodnoty na výstupu byl proveden v souladu s judikaturou Evropského soudního dvora, tedy zda byla či nebyla ke dni zpracování daňového přiznání nepochybně určena existence dodání zboží uvnitř EU a zda odvod daně na výstupu by vedl ke sledovaným cílům, tedy zabránění daňovým únikům, vyhýbání se daňovým povinnostem nebo zneužití daňového režimu. Dále žalobkyně vznesla námitku nezákonnosti výzvy ze dne 20. 7. 2009. Požadavek správce daně v ní vyslovený považovala za rozporný s tzv. negativní důkazní teorií, dle níž nelze dokazovat neexistující skutečnosti. Pokud totiž důkazní prostředek o tom, že zboží bylo přepraveno do jiného členského státu, neexistuje, nelze ho prokázat. Důkazní břemeno tedy nesl žalovaný a bylo na něm, aby tvrzení žalobkyně vyvrátil. S touto námitkou se žalovaný v napadeném rozhodnutí nevypořádal, proto je žalobkyně označila za nepřezkoumatelné. Správce daně rovněž dle žalobkyně porušil zásadu přiměřenosti ve smyslu ust. § 2 odst. 2 daňového řádu, když na ní požadoval záznamní povinnost ke všem řádkům daňového přiznání za všechny měsíce roku 2007, aniž by upřesnil, jaký konkrétní řádek vlastně požaduje. Ani k této námitce se žalovaný nevyjádřil, což rovněž způsobilo nepřezkoumatelnost napadeného rozhodnutí. Podotkla k tomu, že v průběhu daňové kontroly postupovala v úzké součinnosti se správcem daně. Žalovaný dle žalobkyně nepostupoval zákonně, když nereagoval na její požadavek sdělení, zda bylo její povinností odvést daň z přidané hodnoty na výstupu. Poukázala přitom na stanovisko Ústavního soudu, dle něhož na daňové řízení lze vztáhnout pravidlo, že finanční orgány jsou povinny postupovat v souladu s čl. 38 odst. 2 Listiny základních práva a svobod, tedy že daňovému subjektu se musí umožnit, aby věc byla projednána v jeho přítomnosti, aby se mohl vyjádřit ke všem prováděným důkazům. Dle názoru žalobkyně byla částka odpovídající dani z přidané hodnoty na výstupu daňově relevantním nákladem ve smyslu ust. § 24 odst. 2 písm. ch/ zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Žalobkyně nesouhlasil, že na daný případ nelze aplikovat pokyn MF č. D-300, který dle jejího názoru nabyl účinnosti dne 16. 11. 2006. Uvedla, že žalovaný nesprávně vycházel v daňovém řízení z pokynu MF č. D-190, zdůraznila však, že obsahově se tyto dva pokyny neliší. Pochybení žalovaného však spatřovala v tom, že při výkladu daného ustanovení zákona o daních z příjmů nelze vycházet výhradně z pokynů MF a pokud žalovaný shledal, že nejde o náklad dle ust. § 24 tohoto zákona, měl dále testovat, zda je možno daný výdaj posoudit jako výdaj dle odst. 1 uvedeného § 24. Dále žalobkyně reagovala na tu část napadeného rozhodnutí, jež se dotýkala zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o účetnictví“). Uvedla, že v kontrolovaném období došla k závěru, že jí vznikla povinnost odvést daň z přidané hodnoty na výstupu a o této skutečnosti tak musela účtovat. Za nedůvodný považovala názor žalovaného, že na interních účetních dokladech uvedené účetní záznamy neprokazovaly požadované skutečnosti. Žalobkyně dle jejího názoru nepochybila, pokud účtovala na stranu Dal účtu 648 se znaménkem mínus, neboť účetně má tento zápis stejný význam, jako účtování na straně MD Náklady (např. účet 538). S odkazem na ust. § 32 odst. 2 daňového řádu namítala žalobkyně neplatnost napadeného rozhodnutí, neboť neobsahovalo jednu ze základních náležitostí a to datum jeho podpisu. Další žalobní námitka směřovala, s odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, proti postupu správce daně při zahájení daňové kontroly dne 8. 4. 2008. Daný protokol postrádal dle žalobkyně důvody, pro něž kontrola byla zahájena. Pro tento nedostatek jej hodnotila žalobkyně pouze jako formální a proto, ve vazbě na názor Ústavního soudu vyslovený ve shora uvedeném nálezu, i jako neústavní. Poslední žalobní námitka se dotýkala samotného provádění daňové kontroly a to Finančním úřadem v Hradci Králové, pověřeným k tomuto úkonu ředitelkou Finančního ředitelství v Hradci Králové ve smyslu ust. § 10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech. Žalobkyně uvedla, že námitku provádění kontroly místně nepříslušným správcem daně vznesla již při samotném zahájení daňové kontroly. Na tuto námitku reagoval pověřený správce daně sdělením, že je zřízeno oddělení specializované kontroly za účelem provádění daňových kontrol u daňových subjektů s vysokým obratem. Takové vysvětlení považovala žalobkyně za nedostačující a odkázala přitom na příslušnou judikaturu Nevyššího správního soudu, dle níž sdělení správce daně má být za takových okolností pregnantní a dostatečně určité a nikoliv nereálné. Z ničeho totiž nevyplynulo, jaká výše obratu je dle správce daně „vysoká“ a zda žalobkyně tuto hranici překročila, či nikoliv. Daňovou kontrolu tak žalobkyně považovala za nezákonnou. V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný uvedl, že žalobkyně vykázala v hlavní knize za účetní období od 1.1.2006 – 1.12.2006 konečný zůstatek účtu 648 023 – Nedoložené faktury EU, nepotvrzené dobropisy v záporné výši, tedy minus Kč 688.798,78. O tuto částku byl snížen výsledek hospodaření za období roku 2006 a zároveň i základ daně. Správce daně zjistil, že daňový subjekt v případě dodání zboží do jiného členského státu EU či při vývozu zboží do třetích zemí vystavoval daňové doklady, na kterých je uvedena daň ve výši nula. Žalobkyně k těmto účetním případům, tj. ke dni splnění dodávky, prováděla několik účetních zápisů, které po získání důkazního prostředku o přepravě zboží do jiného členského státu a potvrzení o předání zboží provedla s opačnými znaménky, tedy docílila toho, že původně účtované položky stornovala. Tyto účetní zápisy žalobkyně nazývala jako „storno dodanění“. Porovnáním písemností nazvaných jako účetní doklad č. 600683 a 600575 považoval žalovaný za zřejmé, že se jedná o shodné částky pouze s opačnými znaménky. Výsledkem těchto záznamů bylo, že účetní zápisy učiněné v dubnu 2006 byly stornovány v červnu 2006. Takovýto způsob účtování při dodání zboží do států EU a při vývozu do třetích zemí žalobkyně prováděla v průběhu celého kontrolovaného roku 2006. Dále dle žalovaného žalobkyně položky uvedené na daňových dokladech - fakturách s nulovou sazbou a vykázané na ř. 410 resp. na řádku 430 daňového přiznání k dani z přidané hodnoty rozdělovala na základ daně a daň (se základní nebo sníženou sazbou). Následně interním účetním dokladem původně účtované osvobození dle záznamní povinnosti (účet 343 410) uvedla se znaménkem minus. Toto se promítlo na řádku 410 (430) přiznání k dani z přidané hodnoty v daný okamžik shodnou položkou plus a zároveň minus. Žalobkyně tytéž obchodní případy - dodání zboží do státu EU či vývoz zboží do třetích zemí vykazovala ještě na ř. 210 (záznamní povinnost k účtu 343 041) resp. na ř. 215 (záznamní povinnost k účtu 343 030) podle sazby daně s místem plnění v tuzemsku. Zde znovu uvedla základ daně a vykázala dodatečně vypočtenou daň, kterou zaúčtovala na Dal účtu 648 023 minusem. V konečném důsledku žalobkyně jeden obchodní případ v daný okamžik vykazovala na řádku 410 resp. 430 daňového přiznání k dani z přidané hodnoty jako plnění osvobozená s nárokem na odpočet daně, které zároveň vystornovala a dále jako uskutečněné zdanitelné plnění s místem plnění v tuzemsku buď se základní sazbou na ř. 210 nebo se sníženou sazbou na ř. 215 daňového přiznání. Žalobkyně po získaní důkazního prostředku o přepravě zboží do jiného členského státu a potvrzení o předání zboží do třetích zemí prováděla stejné operace se znaménkem minus, v případě vypočtené daně z přidané hodnoty se znaménkem plus (účet 648 023). Tyto operace na základě interních dokladů nesprávně uváděla do záznamní povinnosti ve zdaňovacím období, kdy žalobkyně získala důkazní prostředky prokazující dodání zboží či vývoz zboží, tzn., že opravila sazbu daně na výstupu na ř. 210 a ř. 215 daňového přiznání k dani z přidané hodnoty a uvedla na ř. 410 hodnotu plnění osvobozeného s nárokem na odpočet daně. Žalovaný tak považoval za zřejmé, že žalobkyně zvolila velice nestandardní způsob jak účtování, tak vykazování daně z přidané hodnoty v daňovém přiznání, kdy sice prostřednictvím ř. 210 a 215 daňového přiznání odváděla daň do státního rozpočtu, tu si ovšem v dalších měsících nárokovala zpět. Žalobkyně tak v podstatě vystornovala část původních tržeb. Storno však neprováděla na účtu 601 - Tržby za vlastní výkony a služby, kam je původně zaúčtovala, ale na účtu 648 023. Tímto snížením tržeb neoprávněně snižovala výsledek hospodaření s tím, že následně na účet 648 023 účtovala shodné částky zpět v plusových hodnotách, kdy zase zvyšovala zůstatek tohoto účtu. Následkem toho žalobkyně k rozvahovému dni vykázala na účtu 648 minusový zůstatek, který doložila písemností Přehled účtu 648 023. Zůstatek tohoto účtu ve výši Kč 688.798, 78 byl tvořen položkami, které žalobkyně doložila interními účetními doklady, jež obsahovaly mnoho plusových a minusových položek, avšak účetní záznamy na nich uvedené, nebyly doloženy účetními doklady majícími náležitosti dle § 11 odst. 1 zákona o účetnictví, tedy zůstatek tohoto účtu byl neprůkazný. Na interních účetních dokladech uvedené účetní záznamy neodpovídaly účetním případům, které byly uvedeny na daňových dokladech – fakturách, které žalobkyně taktéž přiložila k zůstatku účtu 648 023. Přehled účtu 648 023 obsahoval i další nevěrohodné položky, kdy např. k jednomu dokladu (např. 420600040) byly uvedeny položky nazvané „dodanění“ a zároveň „storno dodanění“ a z této transakce vznikl rozdíl Kč 30.000,--, který vstupoval do zůstatků účtu 648 023. Tento rozdíl však nebyl opět doložený účetními doklady. Zůstatek účtu 648 023 byl nevěrohodný a neprůkazný, protože zůstatek účtu neodpovídal předloženým účetním dokladům majícím náležitosti dle § 11 odst. 1 zákona o účetnictví (tzn. daňovým dokladům – fakturám). Předmětný případ vyhodnotil žalovaný jednak z pohledu zákona o účetnictví, následně dle zákona o DPH a zákona o daních z příjmů. K posouzení věci z pohledu zákona o účetnictví uvedl, že žalobkyně uskutečňovala dodání zboží do jiných členských států EU či vývoz zboží do třetích zemí. V této souvislosti vystavovala účetní doklady nazvané „daňový doklad – faktura“, na kterých uvedla daň ve výši nula. Na základě těchto účetních dokladů pak prováděla účetní zápis MD 311 – Odběratelé / Dal 60x – výnosový účet, kterým zaúčtovala obsah účetního dokladu, čímž vznikla pohledávka za odběratelem a byl zaúčtován výnos z obchodní transakce. Jiný účetní případ, který by měl být zaznamenán účetním zápisem vyplývajícím z účetního dokladů nazvaného „daňový doklad – faktura“, nevznikl. Ve stejný okamžik však žalobkyně provedla další účetní zápisy, a to prostřednictvím interních účetních dokladů, ty však nedoložila žádnými účetními doklady, které by měly náležitosti dle § 11 odst. 1 zákona o účetnictví. Zároveň považoval žalovaný za nelogické, když žalobkyně jedno plnění deklarovala jako dvě, tzn. jako plnění osvobozené při dodání do EU či vývoz do třetích zemí (doložené daňový dokladem – fakturou) a druhé plnění jako prodej v tuzemsku (nedoložené účetním dokladem) s tím, že toto druhé plnění uplatňovala jako snížení výnosů (účet 648 023). Toto snížení účtovala proti účtu 343, kdy tuto stranu podvojného zápisu považovala za závazek vůči státu. Tento závazek, jak jej žalobkyně definovala, později vystornovala opačným účetním zápisem opět bez vyhotovení účetních dokladů s náležitostmi podle § 11 odst. 1 zákona o účetnictví, a to v okamžiku kdy měla získat důkazní prostředky, prokazující dodání zboží do jiného členského státu či vývoz do třetích zemí. Žalovaný k tomu konstatoval, že účetní záznamy uvedené na interních účetních dokladech neprokazovaly skutečnosti, které by byly doloženy účetními doklady s náležitostmi podle § 11 odst. 1 zákona o účetnictví či jinými průkaznými účetními záznamy, tedy je nebylo možno považovat za průkazné účetní záznamy. Žalobkyně sice vystavovala daňové doklady se sazbou ve výši 0% (tedy deklarovala osvobozené plnění), ale následně dopočetla daň z přidané hodnoty, k níž žádné daňové doklady nevyhotovovala. Avšak o částkách této daně prováděla účetní zápisy, které byly uvedeny na interních účetních dokladech. Pokud tedy žalobkyně tvrdila, že jí vznikla povinnost odvést daň, tak především tato povinnost měla být uvedena na jí vystavovaných účetních dokladech - fakturách, na základě kterých by o dani z přidané hodnoty jako o povinnosti bylo účtováno. Tak tomu ve skutečnosti nebylo. Žalovaný zdůraznil že nelze zaměnit účtovou skupinu 64 s účtovou skupinou 53, tak jak to předestírá žalobkyně. V účtové skupině 53 – Daně a poplatky se zachycují daně, odvody a podobné platby charakteru nákladů v případech, kdy je účetní jednotka poplatníkem (tzn. poplatníkem přímé daně), dále se zde účtují též doměrky daní za minulá léta včetně daně z přidané hodnoty v případech, kdy o tuto daň již nelze zvýšit hodnotu dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku, zásob, pohledávek apod. daň z řádně vystaveného dokladu (tzv. nepřímá daň) se do této skupiny 53 vůbec neúčtuje, protože se jedná o daňovou povinnost, která má náplň ve skupině 34 (viz ČÚS – 017, bod 3.5.1.). Z tohoto je zřejmé, že v případě žalobkyně nenastal účetní případ, který by měl být účtován prostřednictvím účtové skupiny 64 nebo účtové skupiny 53. Proto i její tvrzení, že není rozhodné, zda se o dané transakci účtuje jako o zvýšení nákladů či jako snížení výnosů, považoval žalovaný za zavádějící. Dále uvedl, že dodatečně vypočtenou daň, o které žalobkyně účtovala nejdříve jako o „dodanění“, následně rušila prostřednictvím účetního zápisu nazvaného „storno dodanění“, jak vyplývá z interních účetních dokladů. Tedy původní účetní zápis vystornovala, tzn. prováděla účetní zápisy s opačnými znaménky a při tomto „stornu dodanění“ si splatnou daň z přidané hodnoty vynárokovala zpět. Při hodnocení dané problematiky za pohledu daně z přidané hodnoty žalovaný uvedl, před vlastní dodávkou zboží musí prodávající z hlediska zákona o DPH vyhodnotit postavení kupujícího vůči této dani, tzn. musí získat hodnověrné podklady o skutečnosti, zda kupující je či není registrován k DPH v některém státě EU. Na základě těchto informací se žalobkyně, jako prodávající, musí rozhodnout, zda vystaví daňový doklad bez daně z přidané hodnoty nebo daňový doklad s touto daní. V daném případě vystavovala žalobkyně daňové doklady bez daně, tedy vyhodnotila, že zásilky od daně osvobodí, pak bylo její povinností si opatřit důkaz o tom, že zboží bylo přepraveno z daňového území ČR na daňové území jiného členského státu EU. Tímto důkazem může být prohlášení příjemce o tom, že převzal zboží a umístil ho v místě na daňovém území jiného členského státu EU, může to být řádně vyplněný a potvrzený nákladní list, například CMR, apod. Z daňové spisu žalovaný dovodil, že takovéto důkazní prostředky měla žalobkyně k dispozici, jednalo se například o písemnost CMR ze dne 27.4.2006 přiloženou k daňovému dokladu – faktuře č. 600081 ze dne 26.4.2006, vystavenou na odběratele POPULAR s.r.o., Bratislava, DIČ SK202022972. Dále žalovaný usoudil, že žalobkyně měla při vystavování daňových dokladů - faktur informace o kupujícím, tzn., že např. na těchto dokladech uváděla daňové identifikační číslo plátce u odběratele, a především v dolní části faktur uváděla, že se jedná o plnění osvobozené od daně dle § 64 zákona o DPH, tak jak to požaduje zákon o DPH. Proto pokud prováděla „dodanění“ DPH (pravděpodobně z důvodu jakési opatrnosti), ke kterému nevyhotovovala ani daňové doklady ani účetní doklady, pak takovýto nestandardní postup nemůže mít vliv na základ daně u daně z příjmů právnických osob (snížení výnosů prostřednictvím účtu 648 023). Obdobný postup žalobkyně zvolila i u vývozu zboží do třetích zemí či u vystavených dobropisů. Žalovaný zdůraznil, že žalobkyně zmatečně jedno plnění deklarovala jako plnění dvě a to jako plnění osvobozené při dodání do státu EU či vývoz do třetích zemí a dále jako prodej v tuzemsku s tím, že toto druhé plnění uplatňovala jako snížení výnosů. K otázce posouzení projednávané věci podle zákona o daních z příjmů žalovaný uvedl, že bližší vysvětlení, které ostatní daně lze podřadit pod ust. 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů, podává pokyn D – 190 k § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů – bod 4 až 8. Ani z tohoto pokynu nevyplývá, že by pod toto ustanovení bylo možné podřadit předmětnou položku. Naopak, jak vyplývá z tohoto pokynu, pod ostatní daně dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů je mimo jiné podřazena daň z přidané hodnoty, pokud tato daň souvisí s daňovými výdaji a plátce daně neuplatnil nárok na odpočet dle zákona o dani z přidané hodnoty a dále dodatečně vyměřená daň z přidané hodnoty, pokud souvisí s daňovými náklady včetně daně z přidané hodnoty z titulu nesprávně odvedené daně na výstupu. Žalobkyní zmiňovaný pokyn D – 300 nebyl dle žalovaného v kontrolovaném roce 2006 v platnosti. Tedy splatnou daň z přidané hodnoty, kterou daňový subjekt uvedl v daňovém přiznání k dani z přidané hodnoty a kterou si uplatnil jako položku snižující výnosy, nelze uznat za výdaj ve smyslu § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o dani z příjmů, neboť se nejedná o položku, na kterou se citované ustanovení vztahuje. Zároveň žalovaný nesouhlasil s tvrzením žalobkyně, že stranu Dal účtu 648 023 je nutné klasifikovat jako náklad (tato problematika je popsána na str. 8 tohoto rozhodnutí), a tím je výdaj daňově relevantním výdajem dle § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů. Dále žalovaný ze zákona o daních z příjmů dovodil, že žalobkyní účtovaný výnos, který překlasifikovala na náklad, nelze podřadit pod žádné ust. § 24 zákona o daních z příjmů, především ust. § 24 odst. 2 písm. ch) tohoto zákona, na které se žalobkyně odvolává. Žalobkyně dle žalovaného postupovala nestandardním způsobem a je samozřejmé, že předmětnou položku ve výši Kč 688.798,78 nelze podřadit ani pod konkrétní ust. § 25 zákona o daních z příjmů, které uvádí příkladný výčet položek, které nelze uznat za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely. Žalovaný tak dospěl k závěru, že se žalobkyně snažila na úkor státního rozpočtu uplatnit částku Kč 688.798,78 jako daňový náklad a ještě získat zpět daň z přidané hodnoty, kterou si již jednou nárokovala prostřednictvím zaúčtování „storna dodanění“, a kterou si uplatnila v jednotlivých přiznáních k této dani. Zdůraznil dále, že položku ve výši Kč 688.798,78, kterou žalobkyně snížila výnosy ve zdaňovacím období roku 2006, nelze uznat jako výdaj, který byl vynaložen na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů dle ust. § 24 odst. 2 písm. ch) zákona o daních z příjmů. Žalobkyně byla povinna postupovat v souladu se zákonem o účetnictví a souvisejícími předpisy, neboť dle ust. § 23 odst. 2 a 10 zákona o daních z příjmů se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu (zákon o účetnictví). Základem daně z příjmů je rozdíl, o který příjmy s výjimkou příjmů, které nejsou předmětem daně a příjmů osvobozených od daně, převyšují výdaje (náklady), a to při respektování jejich věcné a časové souvislosti v daném zdaňovacím období. Podáním nazvaným „Konkretizace některých žalobních bodů uvedených v žalobě proti rozhodnutí žalovaného čj. 9534/09-1200-602199“ žalobkyně některé body žaloby dále rozvedla. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný uvedl, že žalobkyně vystavovala faktury bez daně z přidané hodnoty, tedy deklarovala osvobozené plnění. Jestliže prováděla dodanění a následně storno dodanění prostřednictvím výnosového účtu, nemůže mít takovýto nestandardní postup dopad do základu daně z příjmů. Na toto vyjádření reagovala žalobkyně písemně podanou odpovědí, v níž vyslovila s tímto názorem nesouhlas. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s.ř.s.“) a dospěl k závěru, že žaloba je částečně důvodná. Z obsahu správního spisu a ostatně i ze žalobních námitek vyplynulo, že daňovou kontrolu žalobkyně prováděl na základě pověření ředitelky Finančního ředitelství ze dne 1. 4. 2008 Finanční úřad v Hradci Králové. Při zahájení daňové kontroly tedy dne 8. 4. 2008, se žalobkyně poté, co jí bylo zmiňované pověření předloženo, domáhala vysvětlení, proč kontrolu neprovádí místně příslušný Finanční úřad v Jaroměři. Nato jí bylo sděleno, jak vyplynulo z protokolu o ústním jednání, že „na Finančním úřadě v Hradci Králové je zřízeno oddělení specializované kontroly za účelem provádění daňových kontrol u daňových subjektů s vysokým obratem“. Krajský soud přisvědčil žalobní námitce, že pověřený finanční úřad tak žalobkyni nesdělil dostatečně určitě důvody, které kontrolní orgány vedly k tomu, aby ve smyslu ust. § 10 odst. 3 zákona č. 531/1990 Sb., o územních finančních orgánech, pověřily k provedení daňové kontroly jiný než místně příslušný finanční úřad. Tyto důvody ostatně nevyplynuly ani z obsahu správního spisu. Krajský soud tak postrádal hodnocení správce daně a potažmo žalovaného dotýkající se pojmu „vysoký obrat“ či pojmu jiného, s nímž by se tato veličina mohla souměřit. Pokud pověřený finanční úřad takový institut pro zahájení a provedení daňové kontroly jiným než místně příslušným správcem daně použil, mělo být, a to alespoň ve správním spise, najisto postaveno, co lze považovat za obrat průměrný a kde je hranice nadprůměrného až vysokého obratu. Krajský soud tak postrádal pro posouzení této veličiny jednak vyjádření správce daně a jednak i podklady ve správním spise. Odpověď na tuto otázku nenalezl soud ani v dodatečně vyžádaném daňovém pokynu (částka 5/2003), jenž upravuje postup při provádění daňových kontrol oddělením specializované kontroly Finančního úřadu v Hradci Králové mimo jeho místní příslušnost, a který byl průvodním textem k Metodické pomůcce k provádění daňové kontroly vypracované Ministerstvem financí. Ani z tohoto pokynu nelze dovodit, jaký obrat lze považovat za vysoký. Krajský soud při posouzení předmětného problému vycházel i ze závazné judikatury Nejvyššího správního soudu obsažené v jeho rozsudku ze dne 30. 1. 2008, čj. 1 Afs 50/2007-106. Vyplynulo z něho, že „nezbytným obsahem pověření však vzhledem k jeho povaze coby aktu řízení nutně nemusí být důvody jeho vydání. Na druhé straně však tyto reálné a objektivní důvody (zákon o územních finančních orgánech abstraktně označuje rozsah okolností, za nichž může finanční ředitelství k vydání pověření přikročit jako „odůvodněné případy“), odpovídající výše uvedeným účelům pravomoci finančních ředitelství zakotvené v § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech, musí existovat již v okamžiku vydání pověření. Je-li pak principem daňového řízení jeho vedení místně příslušným správcem daně, odpovídá nutně zásahu do tohoto principu právo daňového subjektu na sdělení důvodů této intervence. Smyslem tohoto práva je primárně možnost ověření splnění zákonných podmínek pro tento zásah, a s tím související možnost obrany daňového subjektu proti svévoli, tedy zneužití diskrece, ale i proti pouhému nesprávnému výkladu při aplikaci § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech. Nejsou-li předmětné důvody sděleny správcem daně automaticky (např. nejsou-li uvedeny na pověření předloženém daňovému subjektu pověřeným správcem daně) na počátku provádění dotčeného procesního úkonu nebo v přiměřené době na žádost daňového subjektu, má daňový subjekt právo podat proti prováděnému úkonu námitky z důvodu místní nepříslušnosti správce daně (srov. č. 1021/2007 Sb. NSS, podle něhož práva součinnosti zakotvená v § 16 odst. 4 daňového řádu nepochybně daňovému subjektu náleží i v jiných fázích daňového řízení i bez výslovného odkazu). I daňový subjekt se však musí v souladu se zásadou vigilantibus iura scripta sunt (právo je psáno pro bdělé) sdělení důvodů domáhat, resp. proti úkonu prováděnému místně nepříslušným správcem daně brojit námitkou, včas, tedy v době přiměřené úkonu samému. Nelze tak připustit účelové či obstrukční podání žádosti či námitky již bez časové souvislosti s prováděným úkonem, tedy způsobem, který by byl spíše zneužitím poskytnutého práva. Požádá-li tedy bdělý daňový subjekt o sdělení důvodů, je povinností správce daně mu takové důvody v přiměřené době vhodnou formou (písemně či v rámci ústního jednání) sdělit. Obsahem takového sdělení pak musí být pregnantní a dostatečně určité, byť s ohledem na okolnosti třeba i stručné, vylíčení konkrétních důvodů, které nadřízeného správce daně k vydání pověření vedly. Samotné nesdělení důvodů daňovému subjektu na jeho žádost či k jeho námitce v době přiměřené úkonu je vadou řízení, jejímž důsledkem je nezákonnost provedeného úkonu, a tedy jeho následná nepoužitelnost v dalším řízení (a to i za předpokladu reálné existence těchto důvodů). Stejně tak je však takový úkon nezákonným, pokud včas uvedené či sdělené důvody budou nedostatečné, tedy budou např. nesrozumitelné, nejasné, neurčité či budou ve zjevném obsahovém nepoměru k významu intervenční pravomoci finančního ředitelství zakotvené v § 10 odst. 3 daňového řádu (jinými slovy budou ve zjevném nepoměru k výše již naznačenému smyslu tohoto ustanovení). Ostatně zákonnost důvodů pro aplikaci § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech, tedy otázka, zda místně nepříslušný správce daně byl k provedení konkrétního úkonu oprávněn či nikoli, je k žalobní námitce přezkoumatelná soudem i v případě, kdy se daňový subjekt sdělení důvodů tohoto postupu nedomáhal nebo místní nepříslušnost nenamítal. Jako takové pak musí být předmětné důvody seznatelné z daňového spisu.“ Krajský soud proto musel ve světle závazného právního názoru judikovaného Nejvyšší správním soudem napadené rozhodnutí zrušit pro vady řízení (§ 78 odst. 1 s.ř.s.) a věc žalovanému vrátit k dalšímu řízení. Další žalobní námitka, kterou lze označit za stěžejní, se dotýkala hmotněprávního posouzení, zda žalobkyně měla právo uplatnit si splatnou daň z přidané hodnoty související s dodáním zboží do jiného členského státu EU a do třetích zemí jako položku snižující výnosy. Skutkově bylo mezi účastníky řízení nesporné, že žalobkyně dodávala zboží do jiného členského státu EU a do třetích zemí s tím, že neměla důkazní prostředek prokazující, že zboží bylo skutečně do jiného státu přepraveno. Žalobkyně si proto, jak ostatně uvedla i v žalobě, neuplatnila osvobození od této daně ve smyslu ust. § 64 odst. 1 zákona o DPH a daň na výstupu odvedla, přičemž takto odvedenou daň si pak uplatnila v základu daně z příjmů. Po posouzení takto nastíněných skutkových okolností, vyplývajících ostatně ze správního spisu i samotných žalobních námitek, dospěl krajský soud k závěru, že tuto splatnou daň nelze zahrnout mezi výdaje snižující základ daně ve smyslu ust. § 24 odst. 2 písm. ch/ zákona o daních z příjmů. Krajský soud se přiklonil k názoru žalovaného, dle něhož účtování žalobkyně nebylo prováděno v souladu se zákonem o účetnictví, když bylo účtováno nesprávně a neprůkazně. Tato skutečnost pak měla ve vazbě na ust. § 23 odst. 10 zákona o daních z příjmů vliv i na stanovení jeho daňové povinnosti k dani z příjmů. Žalobkyně účtovala, jak vyplynulo ze správního spisu i odůvodnění napadeného rozhodnutí, o dani z přidané hodnoty k jedné obchodní operaci několikrát na výnosovém účtu 648 023 a to jedenkrát se znaménkem plus a dvakrát se znaménkem mínus, což mělo v konečném důsledku za následek neoprávněné snížení výnosů a tím i hospodářského výsledku a základu daně z příjmů. Celý postup žalobkyně při realizaci dodávek, fakturaci i účtování lze považovat za nestandardní a neprůkazný. Z jejího postupu totiž nelze dovodit, jak byly dohodnuty realizační ceny, jak byl stanoven základ daně a sazba daně z přidané hodnoty. Krajský soud považuje za zřejmé, že ve většině případů obchodních vztahů je obvyklé, že při dohodnutí a stanovení kupní je mezi účastníky známo, eventuálně ověřeno, zda je odběratel plátce daně z přidané hodnoty, jaká bude tudíž sazba daně a od toho se odvíjející výsledná pohledávka za odběratelem. Dále dle ust. § 26 odst. 1 zákona o DPH je pak plátce daně povinen vystavit daňový doklad – fakturu do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění – dodávky zboží. Tato lhůta je pak ve většině případů dostačující k vyjasnění těch skutečností, které mají být podkladem pro vyhotovení faktury ve správné výši a se správnou sazbou daně z přidané hodnoty. Pokud i za takto nastíněného stavu se následně zjistí, že faktura jakožto účetní doklad byla vystavena a zaúčtována nesprávně, měl by být vystaven doklad opravný, původní účetní zápis by měl být stornován a zaúčtován správně. Takový postup však žalobkyně v přezkoumávané věci nezvolila, když po zjištění chybného účtování daně z přidané hodnoty místo opravného účtování na účtu 343 opakovaně účtovala na účtu 648 023. Tímto postupem nesprávně ovlivnila hospodářský výsledek. Krajský soud se nemohl ztotožnit s názorem žalobkyně, která považovala částku odpovídající dani z přidané hodnoty na výstupu za daňově relevantní náklad dle ust. § 24 odst. 2 písm. ch/ zákona o daních z příjmů. Daň z přidané hodnoty na výstupu je u plátce průběžnou položkou neovlivňující základ daně, neboť částku daně z přidané hodnoty, kterou plátce inkasuje od odběratele, je povinen vykázat v daňovém přiznání jako daň na výstupu a jako takovou ji následně odvést do státního rozpočtu. V této pozici tedy plátce vybere daň a následně ji odvede. Není tudíž žádný důvod pro to, aby ovlivňovala výši jeho daňového základu u daně z příjmů, neboť se jedná o průběžnou položku, která je vůči hospodářskému výsledku, tedy i základu daně z příjmů, neutrální. Nedůvodnou shledal krajský soud rovněž žalobní námitku dotýkající se nezákonnosti zahájení daňové kontroly. Žalobkyně s odkazem na nález Ústavního soudu měla zato, že pokud jí při zahájení kontroly nebyly sděleny konkrétní pochybnosti o stanovení výše její daňové povinnosti, nepostupoval správce daně v souladu s daňovým řádem a jeho postup tak byl nezákonný. Krajský soud se s takovým názorem neztotožnil a to ve světle judikatury Nejvyššího správního soudu vyslovené v rozsudku ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009-52. V něm bylo uvedeno, že samotná a zcela obecná námitka stěžovatele, že daňová kontrola u něho byla zahájena svévolně, nemůže uspět a to především proto, že nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné. Ke stejnému závěru dospěl krajský soud i v projednávané věci. Žalobkyní namítaná absence důvodů pro zahájení daňové kontroly nemohla způsobit nezákonnost tohoto zásahu. Krajský soud se nemohl ztotožnit ani s dalšími námitkami žalobkyně týkajícími se nezákonnosti výzvy ze dne 20. 7. 2009, nedodržení zásady přiměřenosti ze strany správce daně, porušení čl. 38 odst. 2 Listiny základních práv a svobod pro nesdělení názoru na povinnost odvodu daně z přidané hodnoty a nezákonnosti napadeného rozhodnutí pro absenci data podpisu. K tomu lze konstatovat, že správce daně postupoval v souladu se zásadami daňového řízení zakotvenými v ust. § 2 odst. 7 daňového řádu a shora vzpomínané nedostatky mu nelze při provádění správy daní vytknout. Ohledně nákladů řízení postupoval krajský soud v souladu s § 60 odst. 1 s.ř.s., dle kterého nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Ve věci měla úspěch žalobkyně. Jejími důvodně vynaloženými náklady soudního řízení byl zaplacený soudní poplatek ve výši 2.000,-- Kč a odměna zástupce a jeho režijní výlohy. Odměna za zastupování se u soudních řízení dle s.ř.s. stanoví podle zásad pro mimosmluvní odměny, tedy podle vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb, ve znění pozdějších předpisů (advokátní tarif). Ze soudního spisu je zřejmé, že v dané věci učinil zástupce 2 úkony právní služby po 2.100,-- Kč (§ 9 odst. 3 písm. f) advokátního tarifu). Dále krajský soud přiznal žalobci nárok na úhradu 2 režijních paušálů podle § 13 odst. 3 advokátního tarifu po 300,-- Kč. To vše včetně DPH. Krajský soud neshledal důvodným požadavek zástupce žalobkyně na náhradu nákladů řízení vzniklých v souvislosti s poradami s klientem ani za promeškaný čas v souvislosti s těmito poradami (cesta do Heřmanic a zpět). Písemné podání učiněné zástupcem k soudu nazvané jako „Konkretizace některých žalobních bodů“ rovněž soud nemohl považovat za další úkon učiněný zástupcem žalobkyně, neboť podání neobsahovalo žádné nové skutečnosti a pouze konkretizovalo námitky již uplatněné. Krajský soud nemohl přiznat zástupci žalobkyně ani náhradu za promeškaný čas za účast při jednání, které bylo bez projednání věci dne 25. 11. 2010 odročeno. K tomuto odročení došlo totiž z důvodu postupu zástupce žalobkyně. Žalovaný proto byl zavázán k náhradě nákladů řízení v celkové výši uvedené ve výroku II. tohoto rozsudku.

Poučení