31 Af 48/2010 - 52

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jaroslavy Skoumalové a soudkyň JUDr. Jarmily Ďáskové a JUDr. Radimy Gregorové, Ph.D., v právní věci žalobce S. T., zastoupeným Mgr. Petrem Noskem, advokátem, se sídlem AK Jihlava, Dvořákova 5, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem Brno, náměstí Svobody 4, o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právona náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobce se žalobou doručenou zdejšímu soudu dne 20. 6. 2010 domáhal vydání rozsudku, kterým by bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „žalovaný“) ze dne 19. 4. 2010, č. j. 5309/10-1300-704326, a jemu předcházející rozhodnutí Finančního úřadu v Telči (dále jen „správce daně“) ze dne 6. 10. 2004, č. j. 19160/04/317970/1108, věc byla vrácena správci daně k dalšímu řízení a žalobci bylo přiznáno právo na náhradu nákladů řízení. Žalobu odůvodnil tím, že daňové orgány svým postupem porušily ustanovení zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“) ve spojení se zákonem č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), čímž jej zkrátily na jeho právech takovým způsobem, že vydaly nezákonná rozhodnutí. Své žalobní námitky žalobce shrnul do čtyř žalobních bodů. V prvním žalobním bodu zdůraznil, že v dané věci jde o daňové penále a proto bylo především zkoumáno, zda mu byl řádně sdělen původní nedoplatek, ze kterého bylo penále vypočteno. Při tomto posuzování se stalo klíčovým momentem posouzení, zda žalobce skutečně podal dodatečné daňové přiznání, na jehož základě byl dluh vyměřen a dále, zda udělil plnou moc své matce, s níž správce daně následně jednal. Namítl, že dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období říjen 1995 nepodal, plnou moc dne 28. 5. 1996, tj. v době, kdy byl ve vazbě, matce neudělil. V druhém žalobním bodu namítl, že výslech jeho matky byl proveden nezákonným způsobem, a to z důvodu úskočného a zavádějícího způsobu vedení výslechu a kladení otázek. V třetím žalobním bodu uvedl, že zásadně zpochybňuje výsledek znaleckého posudku ohledně zkoumání jeho podpisu. Ve čtvrtém (obsahově sběrném) žalobním bodu poukázal na správcem daně provedený formalistický výklad ustanovení § 59 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků, který vede k absurdním důsledkům nemožnosti zamezit vznikání stále nových a dalších dluhů, které vznikají o to rychleji, ač se daňový subjekt snaží napravit svoji finanční situaci. V této souvislosti poukázal na usnesení Ústavního soudu ze dne 24. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 696/02. Samotný platební výměr je nepřezkoumatelný, neboť v něm sazba penále není dostatečně jasně uvedena a není jasné, za jaké období je jaká sazba uplatněna. Dále namítl, že penále není v ustanovení § 1 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků zařazeno pod legislativní zkratku „daň“. Protože podle ustanovení § 2 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků platí, že správci daně při správě jednají v řízeních o daních, znamená to, že na správu penále nelze zákon o správě daní a poplatků aplikovat. Citovaná ustanovení uvozují celý zákon a vymezují jeho účel a předmět úpravy. Pokud by byla tato ustanovení nepřípustně rozšiřována, byl by tím popírán jejich vlastní význam a tento postup by tak byl i v rozporu s principem právní jistoty. Ani výklad ustanovení § 1 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků, který umožňoval postupovat podle zákona o správě daní a poplatků v případě zmocnění zvláštního zákona, tento problém neřeší, když jediným zvláštním zákonem přicházejícím v úvahu je zákon o dani z přidané hodnoty, který na penále vzniklé z důvodu prodlení s placením daní ve znění účinném pro rozhodné období vůbec nepomýšlel. Žalobce rovněž setrval na svých námitkách promlčení, tzn., že daň nebyla vyměřena v příslušné tříleté lhůtě podle ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků a za oprávněné a včasné proto nelze považovat ani vyměření penále z této daňové povinnosti vyplývající. Správce daně žalobci předpis penále včas nesdělil, a nemá proto právo jej vymáhat. Dále namítl promlčení práva vymáhat daňové nedoplatky podle ustanovení § 70 zákona o správě daní a poplatků, a to promlčení jak při vymáhání nedoplatků zjištěných na dani z přidané hodnoty v rozhodném období roku 1995, tak při vymáhání nedoplatků daňového penále z uvedených nedoplatků vyplývající, tedy i promlčení práva vymáhat daňové penále, kterého se týká toto řízení ve výši 1.398.748,- Kč. Uzavřel, že lhůtu podle ustanovení § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků nelze přerušit postupem podle ustanovení § 70 zákona o správě daní a poplatků. Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě zdůraznil, že s právním názorem a závěry žalobce vyjádřenými v žalobě se neztotožňuje, žalobu nepovažuje za důvodnou a navrhl, aby byla zamítnuta. K úvodnímu žalobnímu bodu uvedl, že žalobce i přes svůj pobyt ve vazbě v rozhodném období byl schopen podepsat předmětnou plnou moc udělenou matce, tak i další podání v daňovém řízení, tj. dodatečné daňové přiznání na daň z přidané hodnoty. Závěr daňových orgánů je podepřen a odůvodněn jednak znaleckým zkoumáním jeho podpisu, dále výslechem a sdělením Mgr. S. z Vazební věznice Brno a v neposlední řadě sdělením Krajského soudu v Brně o tom, že žalobce v rozhodné době nepobýval v tzv. koluzní vazbě s omezenou korespondencí. K druhému žalobnímu bodu zdůraznil, že nesouhlasí s tvrzením žalobce, že matce žalobce byly kladeny sugestivní otázky. K třetímu žalobnímu bodu se vyjádřil tak, že žalobcova snaha zpochybnit pouhými tvrzeními jasný závěr znaleckého posudku je zjevně bez možnosti úspěchu. K závěrečnému žalobnímu bodu uvedl, že stran výpočtu penále odkazuje na svou argumentaci obsaženou v žalobou napadeném rozhodnutí. K tvrzení žalobce, že penále není „daň“ zdůraznil, že se jedná o zvolenou argumentaci ad absurdum, vytrženou z kontextu a systematiky zákona o správě daní a poplatků; nadto je penále zcela zřejmým způsobem právně vymezeno v ustanovení § 63 zákona o správě daní a poplatků. Stran argumentace k přerušení promlčení lhůty odkázal na odůvodnění svého rozhodnutí, v němž nadstandardně uvedl (veden maximalizací zásad dobré správy a spolupráce), kdy a z jakých důvodů se promlčení lhůta přerušovala. Z obsahu daňového spisu předloženého žalovaným vyplynuly následující, ve vztahu k uplatněným žalobním námitkám relevantní skutečnosti: Dne 1. 2. 1996 v 17. 30 hodin žalobce osobně převzal sdělení obvinění Policie České republiky z trestného činu krácení daně, poplatku a podobné dávky podle ustanovení § 148 odst. 1 a 3 trestního zákona týkající se odpočtu DPH za říjen 1995. Potvrzení ředitele Vazební věznice Brno ze dne 15. 8. 1996 prokazuje pobyt žalobce v tomto zařízení v období od 2. 2. 1996 do 15. 8. 1996. Dne 28. 5. 1996 udělil žalobce plnou moc své matce paní M. T. tohoto znění: „… k zastupování při daňovém řízení. Zmocnění se vztahuje na všechny úkony.“ Dne 29. 5. 1996 zaevidoval správce daně pod č. j. 73804/96 dodatečné daňové přiznání žalobce k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1995 na změnu daňové povinnosti ve výši 1.726.934,- Kč s tím, že dnem zjištění důvodu pro tuto opravu se stal den 25. 4. 1996. Platebním výměrem na daňové penále na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období od 1. 1. 1995 do 31. 10. 1995 ze dne 6. 10. 2004, č. j. 19160/04/317970/1108, sdělil správce daně žalobci předpis penále v celkové výši 1.398.748,- Kč s tím, že detailní výpočet daňového penále vyplývá ze strany 2 až 12 tohoto rozhodnutí. Ministerstvo financí rozhodnutím ze dne 7. 3. 2005, č. j. 18/24038/2005 – 184, žádosti žalobce o prominutí daně z přidané hodnoty ve výši 1.726.934,- Kč vyměřené správcem daně na základě dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období říjen 1995 č. j. 73804/96, a dále o prominutí souvisejícího daňového penále ve výši 1.398.748,- Kč předepsaného platebním výměrem ze dne 6. 10. 2004, č. j. 19160/04/317970/1108, nevyhovělo. Odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daňové penále na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období od 1. 1. 1995 do 31. 10. 1995, doručené správci daně dne 8. 11. 2004, žalovaný rozhodnutím ze dne 31. 5. 2005, č. j. 395/05/FŘ 130, zamítl. Následně Krajský soud v Brně o žalobě proti tomuto rozhodnutí žalovaného rozhodl rozsudkem ze dne 11. 12. 2006, č. j. 31 Ca 91/2005 – 40. Na základě kasační stížnosti žalovaného pak Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 21. 12. 2007, č. j. 7 Afs 31/2007 – 60, rozsudek Krajského soudu ze dne 11. 12. 2006, č. j. 31 Ca 91/2005 – 40, zrušil a věc vrátil k dalšímu řízení. V pořadí druhým rozsudkem Krajského soudu v Brně ze dne 11. 3. 2009, č. j. 31 ca 31/2008 – 74, bylo rozhodnutí žalovaného ze dne 31. 5. 2005, č. j. 395/05/FŘ 130, zrušeno a věc byla vrácena žalovanému k dalšímu řízení. Žalovaný v součinnosti se správcem daně doplnil daňové řízení zejména o znalecký posudek z oboru písmoznalecví. Ze závěru znaleckého posudku z oboru písmoznalectví – specializace ruční písmo č. 967 ze dne 14. 10. 2009 vypracovaného Mgr. et Mgr. K. P., soudním znalcem v oboru písmoznalectví – ruční písmo, ve věci přezkoumání pravosti podpisu daňového subjektu na plné moci ze dne 28. 5. 1996 a na dodatečném daňovém přiznání na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1995 zaevidovaným pod č. j. 73804/96, vyplývá, že: „Podpis daňového subjektu S. T., S.3 ,T., DIČ: X, na plné moci ze dne 28. 5. 1996 a na dodatečném daňovém přiznání na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1995, zaevidovaném pod č. j. 73804/96, je s největší pravděpodobností – hraničící s jistotou – jeho pravým podpisem.“ O odvolání žalobce proti výše uvedenému platebnímu výměru na daňové penále rozhodl žalovaný napadeným rozhodnutím ze dne 8. 12. 2009, č. j. 18995/09-1300- 700225, tak, že jeho odvolání zamítl. V odůvodnění zamítavého rozhodnutí zejména zdůraznil, že: „ … z výsledků doplňujícího odvolacího řízení bylo prokázáno platné podání, vyměření a doručení dodatečného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za říjen 1995, a to potvrzením pravosti podpisu daňového subjektu jako oprávněné osoby na tomto podání znaleckým posudkem, potvrzením reálné možnosti podepsat tuto písemnost ve VV Brno, kdy u něj nebyly dány koluzní důvody vazby - viz svědecká výpověď Mgr. S. a listinné doklady zaslané v součinnosti s Krajským soudem v Brně z trestního spisu sp. zn. 10 T 7/97, prokázání jeho podání v době, kdy byl daňový subjekt ve výkonu vazby ve VV Brno, a to jeho podáním M. T., kdy tuto skutečnost potvrdil sám daňový subjekt ve svých námitkách i skutečností vyplývající ze svědecké výpovědi JUDr. K., vyměření a současně i doručení tohoto rozhodnutí dle ust. § 46 odst. 5 ZSDP dne 31. 5. 1996, protože správce daně neměl pochybnosti o tomto podání, což vyplynulo jak ze skutečnosti, že správce daně nezahájil vytýkací řízení dle ZSDP a dále ze svědecké výpovědi JUDr. K. i protokolu o ústním jednání s daňovým subjektem ve VV Brno. (…) Náhradní lhůta splatnosti u takto vyměřené daně byla stanovena v souladu s ust. § 41 odst. 1 ZSDP dne 31. 5. 1996, tzn. právo vybrat a vymáhat daňový nedoplatek by bylo promlčeno dle ust. § 70 odst. 1 ZSDP do 31. 12. 2002. (…) Skutečnost, že platební povinnost nebyla splněna a daňový subjekt o této povinnosti věděl, prokazuje jak výzva k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě č. j. S-2544/96-Ti ze dne 12. 9. 1996, rozhodnutí o vymezení rozsahu zástavního práva č. j. S-1678/96/Ku ze dne 13. 6. 1996, exekuční příkaz č. j. 12381/02/317970/7462, protokol o ústním jednání s daňovým subjektem č. j. 9758/01/317970/3821 ze dne 15. 5. 2001, tak i další úkony směřující k vybrání, zajištění nebo vymožení nedoplatku provedené správcem daně.“ Žaloba byla podána v zákonné dvouměsíční lhůtě (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního – dále jen „s. ř. s.“), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s. ř. s.), jde o žalobu přípustnou (zejména § 65, § 68 a § 70 s. ř. s.). Soud přezkoumal napadená rozhodnutí, vázán rozsahem a důvody, které žalobce uplatnil v žalobě (§ 75 odst. 2 s. ř. s.). Při přezkoumání rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). Dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. V souladu s ustanovením § 51 odst. 1 s. ř. s. bylo o věci samé rozhodnuto bez jednání. Soud při svém rozhodování vyšel z následujících skutečností, úvah a závěrů s tím, že v předmětné věci je rozhodováno již potřetí. Procesním právním předpisem, který upravoval až do 31. 12. 2010 řízení ve věcech daní a poplatků, byl zákon o správě daní a poplatků. Úvodní a v přezkoumávané věci stěžejní žalobní bod soud nepovažuje za důvodný. Z obsahu daňového spisu předloženého žalovaným je zcela zřejmý motiv žalobce, který jej vedl k podání dodatečného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1995 na změnu daňové povinnosti ve výši 1.726.934,- Kč. Jen díky skutečnosti, že dne 28. 5. 1996 udělil neomezenou plnou moc své matce a podepsal dodatečné daňové přiznání na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1995 zaevidované správcem daně dne 29. 5. 1996 pod č. j. 73804/96, byl v uvedeném rozsahu zproštěn obžaloby. Ze závěru ve věci vypracovaného znaleckého posudku z oboru písmoznalectví – specializace ruční písmo č. 967 ze dne 14. 10. 2009 vypracovaného Mgr. et Mgr. K. P., soudním znalcem v oboru písmoznalectví – ruční písmo, vyplývá, že podpis žalobce na plné moci ze dne 28. 5. 1996 a na dodatečném daňovém přiznání na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1995 zaevidovaném správcem daně pod č. j. 73804/96, je jeho pravým podpisem. Zodpovězení otázky pravosti podpisu žalobce na těchto listinách je otázkou skutkovou, tudíž závěr daňových orgánů podpořený dalšími ve věci provedenými důkazy, zejména výslechem svědků Mgr. S. a JUDr. K., a dále pak vyžádanými listinami z trestního spisu Krajského soudu v Brně sp. zn. 10 T 7/97, logicky uzavírají ve věci daňovými orgány učiněný správný závěr, že matka žalobce na základě žalobcem udělené neomezené plné moci dne 29. 5. 1996 podala u správce daně dodatečné daňové přiznání na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období říjen 1995. Rovněž druhý žalobní bod namítající nezákonný způsob výslechu matky žalobce neshledal soud důvodným. V tomto směru lze obecně uvést, že nepřípustné jsou otázky, které předpokládají doposud nepotvrzenou skutečnost (kapciozní neboli úskočné otázky), nebo otázky napovídající odpověď (sugestivní otázky). Z obsahu protokolu o ústním jednání před správcem daně ze dne 22. 6. 2009, č. j. 15026/09/317970703821, jehož předmětem se stal výslech svědkyně M. T., soud neshledal, že by způsob výslechu svědkyně byl ze strany správce daně realizován úskočným či zavádějícím způsobem, jak je namítáno žalobcem. Otázky správce daně směřovaly k objasnění okolností jednání svědkyně za žalobce, a ve způsobu jejich faktických formulací nespatřuje nezákonnost. Pokud jde o třetí žalobní bod zpochybňující závěr ve věci vypracovaného znaleckého posudku ohledně pravosti podpisu žalobce ani tento s odkazem na vypořádání úvodního žalobního bodu soud nepovažuje za důvodný. Nesouhlasil – li žalobce s tímto důkazem, měl v odvolacím řízení možnost žalovanému předložit další znalecký posudek k posouzení pravosti či spíše nepravosti svých podpisů na plné moci a dodatečném daňovém přiznání. Neučinil – li tak, ale jen namítal nesouhlas se závěrem ve věci vypracovaného znaleckého posudku, jde uvedená skutečnost toliko k jeho tíži, neboť podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků prioritně platilo, že důkazní břemeno stíhalo daňový subjekt, tj. žalobce. K tomu závěru viz nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, publ. pod č. 130/1996 Sb. a 33/1996 Sb. ÚS, dostupný na http://nalus.usoud.cz), podle něhož: „Ústavní soud se ve své judikatuře již dříve obecně zabýval tím, zda a v jaké míře může být přeneseno důkazní břemeno na daňový subjekt v daňovém řízení, přičemž dospěl k závěru, že ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků nedává správci daně oprávnění vyzvat daňový subjekt k prokázání čehokoliv, ale pouze k prokázání toho, co tvrdí tento subjekt sám. Taková úprava důkazního břemene v daňovém řízení není v rozporu s ustanovením čl. 11 odst. 5 Listiny ani s jinými ústavně zaručenými právy a svobodami.“ Ani v pořadí čtvrtý (obsahově sběrný) žalobní bod nepovažuje soud za důvodný. Soud zdůrazňuje, že předmětem přezkumu je rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce proti platebnímu výměru na daňové penále na daň z přidané hodnoty za zdaňovací období od 1. 10. 1995 do 31. 10. 1995, jímž byl žalobci postupem podle ustanovení § 63 zákona o správě daní a poplatků sdělen předpis penále v celkové výši 1.398.478,- Kč. Toto penále vzniklo v důsledku pozdního uhrazení daně z přidané hodnoty, která byla žalobci dne 31. 5. 1996 konkludentně vyměřena ve smyslu ustanovení § 46 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků tak, že ji sám přiznal ve výši 1.726.934,- Kč. Z daňového spisu současně vyplývá, že správce daně výzvou ze dne 12. 9. 1996, č. j. S – 2544/96/Ti, vyzval žalobce k zaplacení daňového nedoplatku v náhradní lhůtě podle ustanovení § 73 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků, přičemž tato výzva byla zmocněnkyni žalobce doručena dne 18. 9. 1996. Podle ustanovení § 63 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků (ve znění účinném do 31. 12. 2006) daňový dlužník je v prodlení, nezaplatí-li splatnou částku daně nejpozději v den její splatnosti. Podle ustanovení § 63 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků penále se počítá za každý den prodlení počínaje dnem následujícím po dni splatnosti až do dne platby včetně, a to ode dne původního dne splatnosti. Daňový dlužník je povinen zaplatit za každý den prodlení penále ve výši 0,1 % z nedoplatku daně. Nedoplatky na poplatcích a příslušenství daně se nepenalizují. Penále stanovené podle tohoto ustanovení se uplatní nejdéle za 500 dnů prodlení; za každý další den prodlení se uplatní penále ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v první den kalendářního čtvrtletí. Podle ustanovení § 63 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků z daně, doměřené podle dodatečného daňového přiznání nebo hlášení daňového dlužníka, se vypočte penále podle odstavce 2 poloviční sazbou. Tato sazba 0,05 % penále z rozdílu mezi daní dosud nepravomocně vyměřenou a vyšší daní vyměřenou v odvolacím řízení proti tomuto vyměření, se uplatní také v případech, kdy k tomuto rozdílu došlo v důsledku vyhovění návrhu daňového subjektu v odvolacím řízení. Poloviční sazba penále se uplatní také v případech, kdy plátce daně vybírané srážkou nesprávně sraženou a odvedenou daň nebo zálohu na ni srazí a odvede podle vlastního zjištění dodatečně ve správné výši a o této skutečnosti vyrozumí současně správce daně. Bylo-li zkrácení daně zjištěno správcem daně, penále se vypočte podle odstavce 2 dvojnásobnou sazbou, tj. ve výši 0,2 %. Penalizace záloh končí dnem uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání nebo hlášení vztahujícího se ke zdaňovacímu období, které bylo zálohováno. Penále stanovené podle tohoto ustanovení se uplatní nejdéle za 500 dnů prodlení; za každý další den prodlení se uplatní penále ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v první den kalendářního čtvrtletí. Podle ustanovení § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků penále je splatné dnem, kdy byly splněny zákonem stanovené podmínky pro jeho uplatnění. Předpis penále sdělí správce daně daňovému dlužníkovi platebním výměrem. Proti platebnímu výměru se daňový dlužník může odvolat do třiceti dnů od jeho doručení. O tomto předpisu se daňový dlužník může vyrozumět kdykoliv, pokud to vyžaduje stav jeho účtu, zejména při daňové exekuci; o předpisu se daňový dlužník zpravidla vyrozumí do třiceti dnů poté, kdy daňový nedoplatek byl zcela vyrovnán, nejpozději však ve lhůtě, v níž se promlčuje vybrání daně. Penále uvedené v platebním výměru je splatné v náhradní lhůtě patnácti dnů ode dne doručení platebního výměru, pokud nebylo již uhrazeno. Citované ustanovení bylo zrušeno, resp. nahrazeno jiným textem, zákonem č. 230/2006 Sb. (čl. V. bod 16) s účinností od 1. 1. 2007 (čl. XXI.). Podle přechodných ustanovení změnového zákona (čl. VI. bod 3.) se úprava obsažená v § 63 tohoto zákona použije pro daně, jejichž původní den splatnosti nastane po účinnosti tohoto zákona; pro daně, jejichž původní den splatnosti nastal do účinnosti tohoto zákona, se použije § 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění účinném do účinnosti tohoto zákona. V posuzované věci je tedy rozhodné znění § 63 před jeho novelizací provedenou zákonem č. 230/2006 Sb. Tvrzení žalobce, že platební výměr na daňové penále je nepřezkoumatelný, neboť v něm není dostatečně jasně uvedena sazba penále a není jasné, za jaké období je jaká sazba uplatněna, není korektní. Na straně 2 až 12 platebního výměru na daňové penále je detailně uveden matematický výpočet daňového penále s uvedením jednotlivých částek, při zákonné sazbě penále ve výši 0,05% nejdéle za 500 dní prodlení a následně za každý den prodlení při sazbě penále ve výši 140% diskontní úrokové sazby České národní banky platné v první den kalendářního čtvrtletí s uvedeným konkrétních dat, počtu dnů prodlení, včetně dílčích částek vypočteného penále. Ve způsobu matematického výpočtu, ani výpočtech dílčího penále, soud žádné pochybení správce daně neshledal a nemá, co by daňovým orgánům v uvedeném směru konkrétně vytknul. Platební výměr, kterým správce daně sdělil daňovému dlužníku výši penále, nezaložil žalobci žádnou novou povinnost, pouze deklaroval povinnost již vzniklou ze zákona. Povinnost k úhradě penále vznikla v první den prodlení a trvala po celou dobu prodlení, měnila se pouze částka penále, která se s každým dnem prodlení zvyšovala podle zákonné sazby (§ 63 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků). Podle recentní soudní judikatury penále je příslušenstvím daně, sdílí její osud a v daňovém řízení se nikdy nevyskytuje samostatně, nýbrž je vázáno na daň již vyměřenou a splatnou. Penále není daní, proto se nevyměřuje; k jeho výši dospívá správce daně prostou matematickou operací, kterou daňovému subjektu sděluje formou platebního výměru (§ 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků). Nezjišťují se zde skutečnosti rozhodné pro určení výše daňové povinnosti, tak jak je tomu u daně při vyměřovacím řízení, vytýkacím řízení či daňové kontrole, neboť v každém okamžiku daňového řízení nastalém po splatnosti daně, lze penále vypočíst na základě již učiněného rozhodnutí o dani. Daňový dlužník je o výši penále pouze „vyrozuměn“ a platební výměr na penále z prodlení s placením splatné částky daně podle § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků je pouze deklaratorním správním aktem. Srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 2. 2008, č. j. 9 Afs 96/2007 – 43, dostupný na www.nssoud.cz. Argumentace žalobce, že penále nelze zařadit pod legislativní zkratku „daň“ je nepřípadná, neboť recentní soudní judikatura je ustálena na závěru, že daňové penále je ve smyslu ustanovení § 58 zákona o správě daní a poplatků „příslušenstvím daně“ a nikoli daní, proto ustanovení § 58 zákona o správě daní a poplatků stanovilo, že toto příslušenství „sleduje osud daně“. Jestliže penále není daní, pak pro něj neplatilo ustanovení zákona o správě daní a poplatků o vyměření daní (systematicky zařazené do části třetí zákona o správě daní a poplatků), a tudíž bylo neaplikovatelné i ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků upravující prekluzi lhůt pro vyměření daně. Penále, jakožto příslušenství daně (v tomto případě konkrétně daně z přidané hodnoty), nabíhalo ze zákona, jakmile byly naplněny podmínky jeho uplatnění ve smyslu ustanovení § 63 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků. Sazby penále a délka období, za které se uplatní, pak byly upraveny v ustanovení § 63 odst. 3 zákona o správě daní a poplatků. Právo správce daně vybrat a vymáhat daňový nedoplatek se podle ustanovení § 70 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků promlčoval po šesti letech po roce, ve kterém se stal tento nedoplatek splatným. Na rozdíl od lhůty pro vyměření daně se tedy lhůta pro její placení odvozovala nikoliv ode dne jejího vyměření, ale ode dne její splatnosti a počínala svůj běh po skončení kalendářního roku, ne od skončení zdaňovacího období. V této souvislosti lze připomenout rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 5. 2008, č. j. 9 Afs 112/2007 – 72, dostupný na www.nssoud.cz, podle něhož: „Lhůta určená podle § 63 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků ke sdělení předpisu penále je navázána na lhůtu, v níž se promlčuje vybrání daně (§ 70 odst. 1 téhož zákona). Sdělení předpisu penále daňovému dlužníkovi není omezeno samostatnou lhůtou, nýbrž je vázáno na běh šestileté promlčecí lhůty pro vybrání daně. Jestliže je běh lhůty pro vybrání daně zákonem stanoveným způsobem přerušen (kvalifikovaným úkonem správce daně směřujícím k vybrání, zajištění nebo vymožení předmětného nedoplatku ve smyslu ustanovení § 70 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků ), počíná běžet nová promlčecí lhůta po uplynutí kalendářního roku, ve kterém byl daňový dlužník o tomto úkonu zpraven, a tato nová lhůta platí nejen pro vybrání daně, ale též pro sdělení předpisu penále. Je tedy zřejmé, že lhůta k předpisu penále je ve vztahu k promlčecí lhůtě k vymáhání daňových nedoplatků lhůtou sekundární a při posuzování lhůty pro sdělení předpisu penále musí být předně zkoumán běh promlčecí lhůty pro vybrání daně, neboť teprve od běhu této základní lhůty se odvíjí lhůta ke sdělení předpisu penále, resp. obě lhůty zde splývají. Tento závěr Nejvyšší správní soud již vyslovil ve svém rozsudku ze dne 24. 1. 2007, č. j. 1 Afs 142/2005 - 35 (zveřejněn na www.nssoud.cz), kde výslovně uvedl: "Sdělení předpisu penále daňovému dlužníkovi není omezeno samostatnou lhůtou, nýbrž je vázáno na běh šestileté promlčecí lhůty pro vybrání daně (§ 63 odst. 4 zákona ČNR č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění před novelou provedenou zákonem č. 230/2006 Sb., a § 70 odst. 1 téhož zákona); je-li běh lhůty pro vybrání daně přerušen (§ 70 odst. 2 citovaného zákona), vztahuje se nová lhůta nejen na vybrání daně, ale též na sdělení předpisu penále.“ “ Žalobce konkludentně vyměřenou daňovou povinnost ve výši 1.726.934,- Kč neuhradil v náhradní lhůtě splatnosti do 31. 5. 1996. Promlčení lhůta pro vybrání a vymáhání tohoto nedoplatku počala ve smyslu ustanovení § 70 zákona o správě a poplatků běžet od 1. 1. 1997 a skončila by dnem 31. 12. 2002. Ovšem za strany správce daně došlo dne 13. 6. 2002, k vydání exekučního příkazu na přikázání pohledávky na peněžní prostředky dlužníků na účtech vedených u bank, č. j. 12381/02/317970/7462, a to podle ustanovení § 73 odst. 6 písm. a) a § 73 odst. 7 zákona o správě daní a poplatků, až do výše vykonatelného nedoplatku ve výši 1.683.744,- Kč, splatného dne 31. 5. 1996, a tímto úkonem došlo k přerušení běhu šestileté promlčecí lhůty pro vybrání daně. Tímto úkonem tedy počala od 1. 1. 2003 běžet nová, opět šestiletá promlčecí lhůta, přičemž v jejím průběhu dne 6. 10. 2004 správce daně vydal předmětný platební výměr na daňové penále. Navíc je třeba zdůraznit, že daňový nedoplatek týkající se daně z přidané hodnoty vykázaný ke dni 12. 6. 1996 a splatný ke dni 31. 5. 1996 ve výši 1.692.215,- Kč, byl rozhodnutím správce daně ze dne 13. 6. 1996, č. j. S-1678/96/Ku, o vymezení rozsahu zástavního práva podle ustanovení § 72 zákona o správě daní a poplatků, zajištěn zástavním právem na nemovitostech zápisem v katastru nemovitostí. Tudíž podle ustanovení § 70 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků ze strany žalobce nelze úspěšně namítat promlčení daňového nedoplatku, a to ve lhůtě do třiceti let od provedení zápisu zástavního práva na nemovitostech v katastru nemovitostí. Ani tvrzení žalobce ohledně formalistického výkladu ustanovení § 59 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků neshledává soud důvodným. Soudu je z jeho přezkumné činnosti známo, že zásada priority uhrazení daňových nedoplatků bývá příčinou sporů mezi správci daně a daňovými dlužníky, ale určení závazného pořadí při uhrazovaní daňových povinností, byla zákonem o správě daní a poplatků zcela striktně vymezena v ustanovení § 59 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků. Podle ustanovení § 59 odst. 5 zákona o správě daní a poplatků (ve znění účinném do 31. 12. 2006) úhrada daně se použije na úhradu daňových povinností v tomto pořadí: a) náklady řízení, b) pokuty, c) zvýšení daně, d) nejstarší nedoplatky na dani, e) běžné platby daní, f) úrok, g) penále. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 8. 2007, č. j. 1 Afs 33/2007 – 36, dostupném na www.nssoud.cz, pak lze k pořadí úhrady připomenout: „V rámci nakládání s konkrétní platbou daně je nutno plně respektovat zákonem stanovený sled jednotlivých procesních kroků správce daně. Z relevantních ustanovení daňového řádu (§ 59, § 62) vyplývá, že došlá platba je v prvé řadě vypořádávána v rámci toho druhu daně, na jehož úhradu byla určena (§ 59 odst. 2 daňového řádu). Přitom vůle projevená daňovým dlužníkem v souvislosti s platbou je pro správce daně závazná právě jen, co se týče určení daně. Přesné pořadí daňových povinností (v rámci již určeného druhu daně), ve kterém se došlá úhrada použije, je totiž, bez ohledu na případné jiné dispozice daňového dlužníka, stanoveno v § 59 odst. 5 daňového řádu (jde o tzv. prioritu uhrazení).“ Pokud jde o odkaz žalobce na usnesení Ústavního soudu ze dne 24. 3. 2003, sp. zn. IV. ÚS 696/02, dostupné na http://nalus.usoud.cz, toto se skutkově zabývalo zabezpečením úhrady daně z převodu nemovitostí ručitelem pro případ, že hlavní dlužník nesplnil svoji daňovou povinnost za situace, kdy hlavní dlužník měl více nedoplatků na daních. Skutková situace v přezkoumávané věci je však odlišná, tudíž žalobcem zmiňované usnesení v této věci neaplikovatelné. Soud tedy přezkoumal žalobou napadená rozhodnutí daňových orgánů ve světle uplatněných žalobních bodů, ovšem neshledal důvod, pro který by přisvědčil žalobci ohledně jím tvrzené nezákonnosti žalobou napadených rozhodnutí. Při přezkumu napadených rozhodnutí a při přezkumu řízení, které jejich vydání předcházelo, soud nezjistil, že by došlo k chybné aplikaci hmotného práva či k chybné aplikaci procesního práva. Za tohoto stavu věci soud rozhodl tak, že v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s. žalobu jako nedůvodnou zamítl. Výrok o náhradě nákladů řízení ve vztahu mezi účastníky je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 věta prvá s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Ve věci úspěšnému žalovanému však žádné náklady nad rámec jeho jinak běžné administrativní činnosti nevznikly, z tohoto důvodu bylo rozhodnuto tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení