31 Af 57/2010 - 35

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně obchodní společnosti GURMAN LANŠKROUN, s. r. o., se sídlem v Lanškrouně, Jana Marka Marků č. 5, zast. JUDr. Jaroslavem Kobíkem, daňovým poradcem se sídlem v Praze 3, Bořivojova 21, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 18. 2. 2010, čj. 712/10-1200- 602006, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně do rozhodnutí Finančního úřadu v Ústí nad Orlicí (dále také jen "správce daně") ze dne 28. 7. 2009, čj. 70302/09/273910604530, kterým jí byla dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2005 ve výši 80.860,- Kč. V jeho odůvodnění uvedl, že správce daně zjistil daňovou kontrolou u žalobkyně nedostatky, které popsal ve zprávě o kontrole. Mimo jiné zvýšil její základ daně o částku nákladů ve výši 962.450,- Kč vzniklých v souvislosti se stavebními úpravami objektu Starý Mlýn Svébohov (kontrolní zjištění č. 4), a to s odkazem na ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) bod 2 a § 24 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Konstatoval, že žalobkyně -2- v odvolání namítla pouze nezákonnost daňové kontroly a nesouhlasila se závěrem správce daně uvedenému ke kontrolnímu zjištění č. 4 zprávy. K namítané nezákonnosti zahájení a provádění daňové kontroly uvedl, že daňová kontrola je institutem upraveným v části první zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), tedy institutem obecným s mimořádně podstatným preventivním významem. Předpokladem ani důvodem daňové kontroly však není existence pochybností o správnosti daňových přiznání. Správce daně musí být oprávněn v rámci daňové kontroly prověřit, zda daňový subjekt sám svou daň stanovil správně či nikoliv, a nejedná se tedy o svévolné použití kontroly. Cílem daňové kontroly není a nemůže být primárně doměření daně, neboť se jedná o institut k prověření a ověření daňové povinnosti. V opačném případě by ve svém důsledku došlo k popření ustanovení § 31 odst. 9 daňového řádu, ve kterém je stanovena důkazní povinnost daňového subjektu. Žádné ustanovení § 16 zákona téhož zákona ani jiné ustanovení citovaného zákona správci daně neukládá, že v okamžiku zahájení daňové kontroly musí mít podezření o zkrácení daňové povinnosti, ani že musí být správcem daně důvody vedoucí k pochybnostem a podezření jednoznačně formulovány a sděleny daňovému subjektu a zaznamenány do protokolu. V nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, na který žalobkyně odkazuje, jde dle žalovaného o zcela ojedinělý právní názor a nikoliv o konstantní judikaturu Ústavního soudu a soudů správních. Právní názor vyslovený v nálezu Ústavního soudu přitom nemá všeobecný význam, nebyl publikován ve Sbírce zákonů a nelze jej proto považovat za závazný pro toto řízení. Právní názory obecné povahy, obsažené v odůvodněních rozhodnutí Ústavního soudu, jsou obecně závazná při řešení typově shodných případů, věc žalobkyně však není typově shodným případem. Daňová kontrola v tomto případě byla zahájena v souladu s ustanovením § 16 daňového řádu dne 10. 4. 2008, kdy došlo i k fyzickému předání dokladů potřebných k provedení kontroly a k prověření základu daně. Žalobkyně současně zodpověděla dotazy položené správcem daně a žádnou námitku týkající se zahájení předmětné kontroly nevznesla. Správce daně pak sdělil žalobkyni zjištění učiněná z předložených dokladů a vyjádřil důvodné pochybnosti ve výzvě ze dne 17. 7. 2008, č.j. 65320/08/273930/7657, kterou ji vyzval k doložení důkazních prostředků prokazujících její tvrzení. Žalovaný proto neshledal námitku o nezákonném zahájení daňové kontroly jako důvodnou, přičemž správce daně neporušil ani zásady dané § 2 daňového řádu ani čl. 2 odst. 2 a čl. 4 odst. 1 Listiny základních práv a svobod. Požadavek, aby správce daně disponoval při zahájení daňové kontroly konkrétním podezřením či pochybnostmi o řádném splnění daňové povinnosti, nemá dle jeho názoru opodstatnění a je v rozporu s pojmovým chápáním kontroly ve správním právu jako takovém. Navíc by znamenal negaci daňové kontroly v daňovém řízení. Pokud jde o náklady ve výši 962.450,- Kč, žalovaný nejprve odcitoval znění ustanovení § 23 odst. 1 odst. 3 písm. a) bod 2, § 24 odst. 1 a § 24 odst. 2 písm. h) zákona o daních z příjmů. Dále poukázal na ustanovení § 2 odst. 7 a § 31 odst. 9 daňového řádu. Připomněl i definici právního úkonu uvedenou v ustanovení § 34 občanského zákoníku a dále způsoby vyjádření a výklad právních úkonů tak, jak je -3- uvedeno v ustanovení § 35 občanského zákoníku. Současně poukázal i na ustanovení § 39, § 50a odst. 1, § 663, § 664, § 671 a § 673 občanského zákoníku. Odcitoval i znění ustanovení § 3 odst. 3 zákona č. 116/1990 Sb., o nájmu a podnájmu nebytových prostor, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o nájmu nebytových prostor“). Žalovaný dále uvedl, že žalobkyně vynaložila v kontrolovaném zdaňovacím období náklady v souvislosti se stavebními úpravami na objektu Starý mlýn Svébohov celkem ve výši 962.450,- Kč, které zaúčtovala na účet nákladů 511 00 Opravy a udržování a uplatnila v daňových nákladech. V průběhu kontroly předložila správci daně smlouvu o nájmu nemovitostí, kterou uzavřela na dobu neurčitou s jejich vlastníkem J. M.. Žalobkyně označená jako nájemce se zavázala užívat pronajaté nemovitosti s péčí řádného hospodáře, dbát na čistotu a hygienu a zajistit dodržování předpisů z oblasti požární ochrany a bezpečnosti a ochrany zdraví při práci. Dále měla povinnost na své náklady provádět úklid veškerých pronajatých nemovitostí včetně pozemků, hradit veškeré náklady související a vynaložené na provozování a užívání předmětných nemovitostí, hradit ze svého náklady na spotřebovaná média a provádět na předmětných nemovitostech na své náklady veškerou údržbu a opravy. Současně vlastník nemovitostí udělil souhlas s provedením změn a úprav na pronajímaných nemovitostech (technická zhodnocení) a udělil i souhlas s odpisováním tohoto technického zhodnocení. Žalovaný konstatoval, že není sporu o tom, že v textu smlouvy o nájmu nemovitostí nájemné nebylo sjednáno (nebyla sjednána jeho výše, způsob jeho určení, splatnost, způsob úhrady). V čl. IV smlouvy je pouze uvedeno, že po dobu provádění technického zhodnocení se nájemné neplatí, avšak samo nájemné sjednáno nebylo. Smlouva o nájmu nemovitostí tak nebyla uzavřená v souladu s ustanovením § 3 odst. 3 zákona o nájmu nebytových prostor. Jednalo se tedy o náklady vynaložené na stavební úpravy nebytových prostor, ke kterým žalobkyně neměla vlastnické právo a z titulu absence ujednání o nájmu neměla dle žalovaného ani platně uzavřenou nájemní smlouva na užívání předmětného objektu. Objekt, který měla žalobkyně podle svého tvrzení užívat v souladu s předloženou smlouvou o nájmu nemovitostí za účelem provozování ubytovacího zařízení se všemi s tím spojenými aktivitami a činnostmi, však ve skutečnosti nebyl ve stavu způsobilém takto sjednanému užívání, přestože jej ve stavu způsobilém sjednanému užívání byl vlastník vzhledem k textu předložené smlouvy o nájmu nemovitostí povinen v souladu s §§ 663 a § 664 občanského zákoníku přenechat a také udržovat. To se však dle žalovaného nestalo. Sjednání nájemného je v textu smlouvy o nájmu nemovitostí vázáno na způsobilost k užívání a předmětné stavební úpravy tak ve skutečnosti měly sloužit k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů vlastníka předmětného objektu. Žalovaný uvedl, že předmětné stavební úpravy zhodnocují majetek vlastníka, avšak na své náklady je prováděla sama žalobkyně, ač k nim nebyla ze zákona povinna (§ 664 občanského zákoníku). Předmětné náklady nebyly ani nepeněžním plněním nájemného, přestože nic nebránilo nájemné sjednat (např. ve výši zohledňující předmětné náklady za stavební úpravy provedené na majetku vlastníka), které lze uplatnit v základu daně nájemce v souladu s § 24 odst. 2 -4- písm. h) v časové a věcné souvislosti dle § 23 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Žalobkyně předmětné náklady vlastníkovi ani nevyfakturovala a nedosáhla tak příjmy ani z titulu takového vypořádání nákladů s vlastníkem. Ze smlouvy o nájmu nemovitostí ani z jiných předložených dokladů dle žalovaného nevyplývá, že se jedná o kombinaci smlouvy o nájemní smlouvě budoucí a smlouvy nepojmenované, jak tvrdí žalobkyně. Z jejího textu nevyplývá povinnost pro vlastníka uzavřít se žalobkyní nájemní vztah v budoucnu a nelze ji mít za platně uzavřenou smlouvu o uzavření nájemní smlouvy budoucí ani podle ustanovení § 34 a § 35 občanského zákoníku. Smlouva o nájmu nemovitostí v rozporu s § 50a občanského zákoníku neobsahuje dohodu o podstatných náležitostech smlouvy o nájmu nebytových prostor ani pro účely smlouvy budoucí, mezi které patří ve smyslu uvedeného § 50a a § 3 odst. 3 zákona o nájmu nebytových prostor právě písemně sjednané nájemné. V tomto případě nájemné sjednáno nebylo vůbec. Pokud jde o předloženou smlouvu o podnájmu (včetně jejího dodatku) uzavřenou dne 1. 9. 2008 mezi žalobkyní jako pronajímatelem a P . P. a M. B. jako nájemci, ta je dle žalovaného pouze důkazem o tom, že předmětný objekt nebyl ve zdaňovacím období roku 2005 ve skutečnosti vůbec způsobilý k užívání smluvenému ve smlouvě o nájmu nemovitostí. Smlouva o podnájmu neprokazuje, že vlastník se žalobkyní sjednal nájemné, a to ani formou nepeněžního plnění nájemného, přestože žalobkyně sama měla podle textu této smlouvy již v roce 2008 dosáhnout příjmů od uvedených fyzických osob. Neprokazuje ani to, že žalobkyně obdržela příjem za předmětné stavební úpravy. Smlouvu o podnájmu ze dne 1. 9. 2008 nepovažoval žalovaný za smlouvu platnou, ani věrohodnou, neboť žalobkyně nebyla oprávněna přenášet na další osoby více práv, než kterými sama disponovala, proto nebyla oprávněna přenechávat dalším osobám cizí majetek, k jehož užívání sama neměla žádné právo, když smlouva o nájmu nemovitostí je pro absenci ujednání o nájemném absolutně neplatným právním úkonem. Nevěrohodná je dle žalovaného i výše nájemného sjednaná ve smlouvě o podnájmu za situace značně omezeného užívání, která měla zůstat dle čl. XI. odst. 2 stejná i v případě rozšíření možnosti využívání na další prostory. Žalovaný uzavřel, že žalobkyně neunesla důkazní břemeno dané jí ustanovením § 31 odst. 9 daňového řádu, když ani na výzvu správce daně neprokázala, že předmětné náklady ve výši 962.450,- Kč vynaložila na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů v souladu s § 24 odst. 1 nebo v souladu s § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala přezkoumání napadeného rozhodnutí a jeho zrušení a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Dle jejího názoru se správce daně i žalovaný dopustili závažných pochybení, která měla vliv na zákonnost jimi vydaných rozhodnutí. Žalobkyně předně namítla, že daňová kontrola, která předcházela vydání dodatečného platebního výměru, byla zahájena v rozporu s daňovým řádem. Poukázala na nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, dle kterého musí existovat konkrétními skutečnostmi podložené podezření, že konkrétní daňový -5- subjekt, u něhož je daňová kontrola zahajována, zřejmě svou povinnost nesplnil, nebo splnil, avšak v míře menší, než by měl. Toto podezření musí správce daně sdělit daňovému subjektu při zahájení daňové kontroly, avšak v případě žalobkyně byla kontrola zahájena dne 12. 11. 2007 protokolem o jednání čj. 67860/07/263931/6560, který svým obsahem neosvědčuje existenci jakýchkoliv důvodů pro zahájení kontroly, ani existenci konkrétního podezření správce daně, že žalobkyně své daňové povinnosti v kontrolou prověřovaných zdaňovacích obdobích zkrátila. Neústavnost takového postupu přitom nemůže být zhojena ani skutečností, že by se v průběhu kontroly prokázalo, že ke zkrácení daně ze strany daňového subjektu skutečně došlo. Žalobkyně zdůraznila, že bylo povinností žalovaného, aby se právním názorem obsaženým ve zmíněném rozhodnutí Ústavního soudu majícím precedenční dopady řídil, neboť je pro správce daně obecně závazný při řešení typově shodných případů. Správní orgán je povinen právo aplikovat (nikoliv "nalézat" jako soud), a to v souladu s právními názory Ústavního soudu a nikoliv tyto názory posuzovat, hodnotit a nerespektovat. Pokud tak správní orgán učiní, porušuje zásadu zákonnosti, tj. základní zásadu daňového řízení. K vyvrácení pochybností žalovaného o tom, zda jako správní orgán musí následovat ústavněprávní výklady Ústavního soudu vždy nebo jen tehdy, má-li je on sám za natolik kvalitní a přesvědčivé, poukázala žalobkyně i na k tomu se vztahující judikaturu Ústavního a Nejvyššího správního soudu. Dále žalobkyně uvedla, že Ústavní soud i Nejvyšší správní soud se ve své judikatuře již mnohokrát vyjadřovali k tomu, jakým způsobem má správce daně zahajovat daňovou kontrolu. K tomu poukázala zejména na již ustálenou judikaturu, dle které formální sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně a přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu. Problematikou zahájení daňové kontroly se pak zabývaly oba zmíněné soudu vícekrát a nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 pak dle žalobkyně představuje zpřesnění dosavadní ustálené judikatury vrcholných soudů v této otázce. Dle právního názoru rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu v rozsudku čj. 8 As 47/2005-86 přitom platí, že ustálená judikatura vrcholných soudů představuje ve svém materiálním rozměru právní normu. Změnu či zpřesnění této judikatury pak lze ve funkčním smyslu považovat za novelu právního předpisu s temporálními účinky, které změna právního předpisu tradičně má. Dle žalobkyně se uvedené temporální účinky vzhledem k přezkumném funkci správních soudů nepochybně vztahují i na rozhodovací činnost správce daně. Má proto zato, že žalovaný postupoval v rozporu nejen s judikaturou Ústavního a Nejvyššího správního soudu, ale i v rozporu s ustanovením § 16 odst. 1 daňového řádu, ve znění "novely" tohoto ustanovení provedené Ústavním soudem a v rozporu se zásadou zákonnosti. Dále žalobkyně nesouhlasila se závěrem správce daně a žalovaného týkajícím se hodnocení nákladů ve výši 962.450,- Kč vynaložených v souvislosti se stavebními úpravami (technickým zhodnocením) objektu Starý Mlýn Svébohov. Dle jejího názoru postupovali v rozporu s ustanovením § 2 odst. 7 daňového řádu, když smlouvu o nájmu nemovitostí ze dne 1. 1. 2004 neposuzovali podle jejího obsahu, ale podle názvu. Namítá, že nemohlo jít o nájemní smlouvu, jestliže ze smlouvy jednoznačně vyplývá, že do doby provedení technického zhodnocení žalobkyně žádné nájemné pronajímateli neplatí, tedy jestliže smluvní strany nájemné po dobu provádění stavebních úprav výslovně vyloučí. Z textu smlouvy je zcela jasná vůle smluvních stran, tj. že vlastník předá nemovitost žalobkyni k provedení technického zhodnocení a po jeho provedení bude sjednána výše nájmu, tedy bude uzavřena řádná nájemní smlouva. To se také stalo. Šlo tedy o kombinací smlouvy o smlouvě budoucí, jejíž podstatné náležitosti byly ve smlouvě uvedeny a smlouvy nepojmenované, ve které bylo dohodnuto provedení nutných oprav a technického zhodnocení. Rozpor s ustanovením § 31 odst. 3 daňového řádu spatřuje žalobkyně v tvrzení žalovaného o tom, že ani na výzvu nepředložila žádný důkaz, který by prokázal, že uplatnila předmětné náklady za zdaňovací období roku 2005 v souladu s ustanovením § 24 zákona o daních z příjmů. K tomu odcitovala svoji odpověď ze dne 14. 8. 2008 zaslanou na výzvu správce daně ze dne 17. 7. 2008. Žalobkyně v ní podala k obsahu předmětné smlouvy vysvětlení a označila důkazní prostředky k prokázání svého tvrzení. Zdůraznila, že tyto důkazní prostředky nebyla povinna předkládat, neboť byly správci daně předloženy v rámci daňové kontroly a byly mu tedy známy. Závěrem žalobkyně poukázala na smlouvu o podnájmu, z jejíhož obsahu je zřejmé, že objekt jí byl předán za účelem provedení jeho oprav a technického zhodnocení a že měl být užíván k podnikatelské činnosti po provedení tohoto zhodnocení a oprav. Má zato, že předložením podnájemní smlouvy doložila, že náklady vynaložené na opravy objektu uplatnila v roce 2005 oprávněně, neboť šlo o náklady vynaložené v souvislosti s budoucími příjmy, jak to uvedla ve zmíněné odpovědi ze dne 14. 8. 2008 na výzvu správce daně. Dle jejího názoru je tedy zřejmé, že svoji důkazní povinnost splnila a že předmětné náklady uplatnila v souladu s ustanovením § 24 odst. 1 a 2 zákona o daních z příjmů. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný odkázal na text odůvodnění napadeného rozhodnutí a navrhl zamítnutí žaloby. Setrval na svém názoru, že daňová kontrola byla zahájena v souladu s ustanoveními § 1 a § 16 daňového řádu, a to dne 10. 4. 2008, nikoliv 12. 11. 2007 protokolem čj. 67860/07/263931/6560, jak uvádí žalobkyně v žalobě. V žádném případě se nejednalo o formální zahájení kontroly ani o pouhé formální sepsání protokolu o zahájení daňové kontroly, jak je zřejmé z protokolu čj. 1871/08/273930/7657. Žalobkyni byly sděleny ve smyslu § 16 odst. 1 daňového řádu základní a obecné důvody zahájení kontroly a příslušná poučení a současně došlo mimo jiné také k fyzickému předání dokladů potřebných k provedení kontroly a k prověření základu daně. K otázce existence konkrétního podezření a sdělení pochybností při zahájení daňové kontroly poukázal na judikaturu Nejvyššího správního soudu. K věcným námitkám dodal, že smlouva o nájmu ze dne 1. 9. 2008, nahrazující podle tvrzení žalobkyně smlouvu původní, a smlouva o podnájmu ze dne 1. 9. 2008 byly uzavřeny a předloženy poté, co byla žalobkyně seznámena se zjištěním a stanoviskem správce daně. Zopakoval, že předložené doklady neprokazují existenci platného nájemního vztahu v kontrolovaném zdaňovacím období roku 2005. Z předložených dokladů nevyplývá povinnost vlastníka vypořádat předmětné částky vynaložené žalobkyní na stavební úpravy na jeho majetku a žalobkyně žádným důkazem nedoložila, že byla povinna předmětné úpravy provádět svým nákladem. Předložené doklady neprokazují sjednání vypořádání nákladů vynaložených žalobkyní za kontrolované zdaňovací období na cizím majetku s vlastníkem tohoto majetku, aby k příjmům z takového vypořádání bylo možné předmětné náklady přiřadit a uplatnit je tak v kontrolovaném období daňově. Krajský soud přezkoumal napadené rozhodnutí v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), bez nařízení jednání, když žalobkyně s tímto postupem souhlasila výslovně a žalovaný svůj souhlas udělil způsobem předvídaným v § 51 odst. 1 větě druhé s. ř. s. Krajský soud přitom dospěl k následujícím zjištěním a právním závěrům, přičemž žalobu neshledal důvodnou. Z předloženého správního spisu vyplynulo, že správce daně provedl u žalobkyně daňovou kontrolu, na základě jejíchž výsledků žalobkyni nově stanovil základ daně z příjmů právnických osob a dodatečně vyměřil daň ve výši 80.860,- Kč. Sporným mezi žalobkyní a správcem daně (a následně i žalovaným jako odvolacím orgánem) se stalo kontrolní zjištění označené ve zprávě z kontroly pod č. 4, které se týká nákladů vzniklých v souvislosti se stavebními úpravami objektu Starý Mlýn Svébohov. K tomu je ve správním spise mimo jiné založena smlouva o nájmu nemovitostí uzavřená dne 1. 1. 2004 mezi J. M. jako pronajímatelem a žalobkyní jako nájemcem. V ní jsou specifikovány nemovitosti, jichž je pronajímatel vlastníkem a které touto smlouvou přenechává nájemci "do užívání za účelem provozování jako ubytovacího zařízení se všemi s tím spojenými aktivitami a činnostmi". V článku IV. je výslovně uvedeno, že "po dobu provádění úprav a změn (technického zhodnocení) se nájemné neplatí, to bude placeno až po jejich dokončení v dohodnuté výši". Současně bylo stanoveno, že pokud do 30. 6. 2010 nebudou stavební úpravy dokončeny, pak bude nájemné stanoveno jednostranně pronajímatelem. Nájemce se současně zavázal hradit veškeré náklady související s provozováním a užíváním nemovitostí. Dále je ve spise založena smlouva o nájmu nemovitostí uzavřená mezi stejnými účastníky dne 1. 9. 2008, ve které je uvedeno, že nahrazuje smlouvu ze dne 1. 1. 2004, neboť prováděné stavební úpravy již umožňují částečné využívání nemovitostí. Bylo ujednáno, že v době dokončení stavebních úprav bude nájemce platit snížené roční nájemné ve výši 240.000,- Kč, nejdéle však do 30. 6. 2010. Současně pronajímatel udělil souhlas k podnájmu nemovitostí a žalobkyně uzavřela téhož dne, tj. 1. 9. 2008 smlouvu o podnájmu (a dodatek k ní) s P. P. a M. B., kterým přenechala předmětné nemovitosti, resp. jejich významnou část, do podnájmu za roční nájemné ve výši 540.000,- Kč. V souvislosti se stavebními úpravami provedenými na předmětných nemovitostech žalobkyně vynaložila peněžní prostředky ve výši 962.450,- Kč, které zahrnula ve zdaňovacím období roku 2005 do nákladů daňově uznatelných. Dále ze správního spisu vyplynulo, že správce daně sepsal se žalobkyní dne 10. 4. 2008 protokol o zahájení daňové kontroly (čj. 1871/08/273930/7657), jejíž výsledky byly zapracovány do konečné zprávy o daňové kontrole. Žalobkyně v -8- žalobě sice zmiňuje protokol ze dne 12. 11. 2007, čj. 67860/07/263931/6560, avšak protokol s tímto datem a číslem jednacím nebyl v řízení se žalobkyní sepsán. Šlo zřejmě o pouhou záměnu v identifikaci protokolu, neboť z kontextu žaloby nevyplývá, že by snad žalobkyně měla na mysli jiný protokol než právě protokol o zahájení kontroly ze dne 10. 4. 2008. Žalobkyně ve vztahu k tomuto zahájení daňové kontroly namítala, že procesní úkony správce daně neprobíhaly v souladu s daňovým řádem, což dle jejího názoru mělo za následek nezákonnost těchto úkonů s dopadem na nezákonnost samotného napadeného rozhodnutí. Krajský soud tedy v přezkumném řízení prvotně řešil žalobní námitku dotýkající se zákonnosti zahájení daňové kontroly. Žalobkyně s poukazem na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, namítla, že daňová kontrola u ní byla zahájena nezákonně, když jí správce daně nesdělil jakékoliv konkrétní skutečnosti podložené podezřením, že daňová povinnost nebyla z její strany řádně splněna. Pro posouzení této námitky vycházel krajský soud zejména z v současnosti již ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu řešící právě otázku absence důvodů pro zahájení daňové kontroly (viz např. rozsudek NSS ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009-52). Nejvyšší správní soud v uvedeném rozsudku připustil, že zahájení i provádění daňové kontroly dle § 16 daňového řádu může být podle okolností nezákonným zásahem, proti kterému je možno podat žalobu podle § 82 a násl. s. ř. s. Taková žaloba je přípustná pouze poté, kdy žalobce bezvýsledně vyčerpal právní prostředek stanovený podle zákona k jeho ochraně (§ 85 s. ř. s.). Tímto právním prostředkem jsou námitky podle § 16 odst. 4 písm. d/ daňového řádu. Nejvyšší správní soud učinil dílčí závěr, že on sám ani krajský soud nemusí mechanicky převzít právní názor obsažený v nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07, pokud neopomene ústavní dimenzi věci a nabídne opodstatněné a důkladně vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Nejvyšší správní soud uvedl, že je v tomto směru třeba vycházet ze skutečnosti, že daňová kontrola je institutem upraveným v části první daňového řádu, tedy institutem obecným, který může najít svého uplatnění v různých fázích daňového řízení. Z ustálené rozhodovací praxe soudů přitom plyne, že daňová kontrola není samostatným řízením, ani samostatnou fází daňového řízení, jedná se o úkon správce daně, resp. soubor úkonů, jímž dle § 16 odst. 1 daňového řádu „pracovník správce daně zjišťuje nebo prověřuje daňový základ nebo jiné okolnosti rozhodné pro správné stanovení daně u daňového subjektu nebo na místě, kde je to vzhledem k účelu kontroly nejvhodnější. Daňová kontrola se provádí v rozsahu nezbytně nutném pro dosažení účelu podle tohoto zákona.“ Tímto účelem je podle § 2 odst. 2 daňového řádu „stanovení a vybrání daně tak, aby nebyly zkráceny daňové příjmy“. Kontrola je ukončena sepsáním a podepsáním zprávy, tedy souboru relevantních poznatků, které vyplynuly z daňové kontroly. Tato zpráva není rozhodnutím ve smyslu § 32 daňového řádu. Zpráva je pouhým podkladem pro případné vydání rozhodnutí v daňovém řízení. Daňová kontrola je tedy svou povahou procesem kontrolním a nikoliv rozhodovacím, když se dle ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu správou daně rozumí mj. právo kontrolovat splnění daňových povinností ve stanovené výši a době. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že tento výklad pojmu daňové kontroly je plně v souladu s obecným významem termínu kontroly. Ten v teorii správního práva označuje postup orgánu veřejné moci, který zjišťuje a eventuelně posuzuje plnění povinností adresáty veřejné správy. Pojmovými znaky takových kontrol bývá možnost zahájení na základě podnětu či ex officio, zákonem upravený postup zahájení, regulace práv a povinností kontrolujících pracovníků i kontrolovaných subjektů, stanovení sankcí pro porušení takových povinností, oprávnění kontrolovaného subjektu podat námitky proti kontrole apod. Takový charakter vykazuje celá řada institutů, jež zvláštní předpisy správního práva označují jako kontrolu, např. kontrola prováděná Českou obchodní inspekcí, Státní zemědělskou a potravinářskou inspekcí aj. Podstatným znakem takové kontroly je mj. možnost jejího namátkového provedení, tedy provedení za situace, kdy kontrolující osoba a priori nedisponuje (konkrétním) podezřením, že kontrolovaný subjekt neplní řádně své povinnosti (podobně viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 10. 2009, sp. zn. 8 Afs 46/2009). Daňová kontrola se nijak nevymyká takto chápanému pojmu kontroly. Jde o institut s mimořádně podstatným preventivním významem, což ostatně naznačuje i úmysl zákonodárce zachycený v důvodové zprávě k daňovému řádu (tisk č. 691, ČNR 1990 - 1992, www.psp.cz). Podle ní „nedílnou součástí správy daní je daňová kontrola, jejímž cílem je na místě ověřit údaje rozhodné pro stanovení daňové povinnosti ve správné výši. Jde o jeden z rozhodujících právních institutů k dosažení cíle řízení a k omezení daňových úniků“. Samotný zákonodárce tak poukazuje na podstatu institutu, kterou spatřuje v preventivním přezkoumání či ověření splnění daňové povinnosti daňovým subjektem. Dále Nejvyšší správní soud zdůraznil, že právě existence konkrétních pochybností je jednou ze skutečností, která odlišuje daňovou kontrolu od vytýkacího řízení dle ustanovení § 43 daňového řádu. Existence konkrétních pochybností o správnosti či pravdivosti daňového přiznání a jejich sdělení daňovému subjektu jsou pojmově spjaty právě s vytýkacím řízením. Nejvyšší správní soud v tomto směru poukazuje v kontextu systematického výkladu daňového řádu na právní závěry vyslovené v disentním stanovisku k citovanému nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Nejvyšší správní soud uvedl, že ve své rozhodovací praxi plně respektuje ústavní kautely postupu správních orgánů v daňovém řízení. V daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný způsob dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním. Nejvyšší správní soud zdůraznil, že plně respektuje precedenční povahu judikatury Ústavního soudu, nicméně toto respektování nelze dle jeho názoru zaměňovat s mechanickým přebíráním jeho právních názorů. Takto nazíráno je z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 patrno, že se v něm Ústavní soud vůbec nevypořádal právě s citovanou judikaturou NSS, který vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly. Nejvyšší správní soud závěrem shrnul, že plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 (tj. ochrana před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů do autonomní sféry daňového subjektu). Domnívá se však, že ke stejnému cíli lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v něm Ústavní soud explicitně nevyvrátil, že k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv dostatečně neslouží prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, nastává situace, kdy se citovaný nález Ústavního soudu dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Za této situace se Nejvyšší správní soud domnívá, že se může od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit a také tak učinil. Vyslovil, že daňová kontrola, při jejímž zahájení správce daně daňovému subjektu nesdělil konkrétní pochybnosti či podezření, že původně přiznaná a vyměřená daň je nižší než měla být, vyhoví ústavní kautele proporcionality zásahu veřejné moci do autonomní sféry jednotlivce, kterou vymezuje § 2 odst. 2 daňového řádu. Nejvyšší správní soud dospěl v citovaném rozsudku k závěru, že samotná a zcela obecná námitka stěžovatele, že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nemůže uspět. Především proto, že – jak plyne ze shora provedené argumentace – nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné. Ke stejnému závěru dospěl krajský soud i v projednávané věci. Žalobkyní namítaná absence důvodů pro zahájení daňové kontroly nemohla způsobit -11- nezákonnost tohoto úkonu. Pokud žalobkyně současně zmiňovala, že k otázce zahájení daňové kontroly (zejména k otázce formálnosti sepisu protokolu o jejím zahájení) se již vícekrát ve svých rozsudcích vyslovil Nejvyšší správní soud, pak ani žádné další pochybení v tomto směru krajský soud v dané věci nezjistil. Při jednání dne 10. 4. 2008 bylo žalobkyni sděleno, jaké daňové povinnosti a za jaká zdaňovací období budou kontrolována, dostalo se jí příslušných poučení a správce daně již zjišťoval i některé konkrétní skutečnosti a převzal část dokladů potřebných k provedení kontroly. Daňová kontrola nebyla tedy dne 10. 4. 2008 zahájena ani pouze formálně. K této procesní námitce proto krajský soud uzavírá, že samotné zahájení daňové kontroly v projednávané věci nebylo nezákonné a z tohoto hlediska se proto jednalo o úkon přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu. Lze dodat, že je nutno souhlasit s výhradou žalobkyně o obecné povinnosti orgánu veřejné moci řídit se ve skutkově a právně obdobných případech právním názorem Ústavního soudu. Současně však nelze přehlédnout, že v posuzovaném případě nešlo o zcela totožnou skutkovou situaci (v případě posuzovaném Ústavním soudem šlo o daňový subjekt - fyzickou osobu a tedy o posouzení omezení či narušení autonomní sféry jednotlivce, protokol o zahájení kontroly byl sepsán několik málo dní před uplynutím prekluzivní lhůty pro vyměření daně, a to ještě pouze formálně) a že existuje již i řada rozsudků Nejvyššího správního soudu podrobně se zabývajícími daným problémem a argumentačně reagujícími právě na zmíněný nález Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07. Žalovaný se přitom řídil mimo jiné právě závěry Nejvyššího správního soudu, jak je zřejmé z odkazu na konkrétní rozsudky citované ve vyjádření žalovaného. Podstatou věcného posouzení sporu je, zda náklady ve výši 962.450,- Kč, které žalobkyně vynaložila na stavební úpravy objektu Starý Mlýn Svébohov, byla oprávněna v souladu s ustanovením § 24 zákona o daních z příjmů odečíst od základu daně ve zdaňovacím období roku 2005. Ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů se výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů odečtou pro zjištění základu daně ve výši prokázané poplatníkem a ve výši stanovené tímto zákonem a zvláštními předpisy. Dle odstavce druhého § 24 písm. h) téhož zákona je výdajem podle odst. 1 také nájemné. Z uvedeného vyplývá důkazní povinnost poplatníka prokázat existenci takových výdajů a zároveň i vazbu na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a s ní spojené následky, pokud důkazní břemeno neunese. Důkazní řízení jako stadium daňového řízení je pak konkretizováno v ustanovení § 31 daňového řádu. Smlouvu uzavřenou dne 1. 1. 2004 žalobkyní s J. M. nazvanou jako "smlouva o nájmu nemovitostí" označili správce daně a žalovaný za absolutně neplatnou pro absenci ujednání o nájemném. Žalobkyně naproti tomu již v průběhu daňového řízení tvrdila, že nešlo o smlouvu nájemní (proto není neplatná), ale svým obsahem o kombinaci smlouvy o nájemní smlouvě budoucí, která bude uzavřena po dokončení stavebních úprav na nemovitostech, a smlouvy nepojmenované, ve které je dohodnuto provedení nutných oprav a technického zhodnocení, ze kterého si nájemce následně uplatní odpisy. Smlouva ze dne 1. 1. 2004 skutečně neobsahuje jednu ze základních náležitostí smlouvy o nájmu, tj. určení výše nájemného, proto by jako smlouva nájemní obstát nemohla. Nebyla totiž sjednána žádná, ani nepeněžní forma úhrady nájemného, která by např. spočívala právě v provedení stavebních úprav žalobkyní na předmětných nemovitostech. To potvrdil ve své svědecké výpovědi dne 7. 7. 2008 i vlastník nemovitostí J. M., který výslovně uvedl, že žalobkyni nebylo předepsáno nebo s ní ujednáno k úhradě žádné nájemné a že ani opravy provedené touto společností nepředstavují nájemné. Připustila to ostatně i žalobkyně, když sama tvrdí, že smlouva ze dne 1. 1. 2004 byla smlouvou o smlouvě budoucí a současně smlouvou nepojmenovanou spočívající v dohodě o provádění stavebních úprav. Podstatná v posuzované věci je tedy dle názoru krajského soudu skutečnost, že nájemní vztah mezi žalobkyní a J. M. dle zmíněné smlouvy (ani jinak) do uzavření smlouvy dne 1. 9. 2008 nevznikl. Je tedy zřejmé, že v kontrolovaném roce 2005 žalobkyně prováděla stavební úpravy na majetku, který neměla v nájmu, neměla povinnost na své náklady provádět stavební úpravy na takovém cizím majetku a jestliže je provedla, neměla sjednáno žádné vypořádání vynaložených nákladů na ně s vlastníkem nemovitostí. Za tohoto stavu proto nemohla v posuzovaném zdaňovacím období roku 2005 účinně uplatnit jako daňově uznatelné výdaje vynaložené na stavební úpravy předmětných nemovitostí, neboť nešlo o výdaje na dosažení, zajištění a udržení jejích zdanitelných příjmů ve smyslu ustanovení § 24 zákona o daních z příjmů. Se žalovaným je přitom nutno souhlasit v tom, že smlouva uzavřená dne 1. 1. 2004 nemůže obstát ani jako smlouva o smlouvě budoucí nájemní, neboť podstata smlouvy o smlouvě budoucí ve smyslu ustanovení § 50a občanského zákoníku spočívá v tom, že se její účastníci písemně zavážou, že spolu do sjednané doby uzavřou smlouvu, na jejíchž podstatných náležitostech se musí dohodnout. Jak již bylo shora uvedeno, podstatnou náležitostí smlouvy o nájmu je ujednání o nájemném (v rozhodném období přitom smlouva o nájmu nebytových prostor musela, jak správně poznamenal žalovaný, obsahovat mimo jiné i sjednání výše nájemného, splatnost a způsob jeho platby, jinak šlo o smlouvu neplatnou), to však smlouva ze dne 1. 1. 2004 neobsahovala ani pro dobu po dokončení stavebních úprav. Smlouvou ze dne 1. 1. 2004 tak účastníci platně dohodli pouze to, že žalobkyně provede opravy a technické zhodnocení na předmětných nemovitostech ve vlastnictví J. M., k čemuž také fakticky došlo, avšak tento vlastník se k povinnosti uzavřít konkrétní nájemní smlouvu se žalobkyní nebo s ní vypořádat jí vynaložené náklady platně nezavázal. Ani smlouva o nájmu uzavřená dne 1. 9. 2008 mezi stejnými účastníky neobsahuje žádné ujednání, které by se jakkoli dotýkalo nákladů žalobkyně vynaložených v roce 2005 na stavební úpravy nemovitostí. Jak vyplývá ze shora uvedeného, nájemní vztah mezi žalobkyní a vlastníkem předmětných nemovitostí vznikl až v roce 2008. Za popsané situace proto -13- nepovažuje krajský soud pro posouzení výdajů ve zdaňovacím období roku 2005 za významnou otázku uzavření podnájemní smlouvy žalobkyní v roce 2008. Tomu, aby mohly být náklady žalobkyně vynaložené v roce 2005 posuzovány jako náklady vynaložené v jednom zdaňovacím období na výnosy s nimi související dosažené v dalších obdobích, tj. v roce 2008, jak namítá žalobkyně, neodpovídalo však uspořádání jejího vztahu k předmětnému majetku (nemovitostem) v rozhodné době. Další daňové vazby vztahující se ke zdaňovacímu období roku 2008 krajský soud již nehodnotil a ani hodnotit nemohl, neboť nešlo o správcem daně kontrolované zdaňovací období a relevantní podklady k němu proto ani nebyly obsahem správního spisu. Lze obecně konstatovat, že náklady tohoto typu, tj. náklady na úpravy či opravy nemovitosti, by byly daňově uznatelné ve smyslu ustanovení § 24 zákona o daních z příjmů za předpokladu, že by nájemce provedl stavební úpravy na pronajaté nemovitosti a výdaje na ně by se staly nepeněžní formou úhrady nájemného. Daňově uznatelné dle zmíněného ustanovení by takovéto náklady byly i za situace, kdy by byly vlastníkovi nemovitosti vyfakturovány, náklady by tak byly daňově uznatelné na straně vlastníka, neboť jemu by výdaje na zhodnocení jeho nemovitosti sloužily k dosažení, zajištění a udržení jeho zdanitelných příjmů z pronájmu. K ničemu takovému však v posuzovaném případě nedošlo. Nutno dodat, že krajský soud nepřisvědčil ani výhradě žalobkyně, že je v rozporu s ustanovením § 31 odst. 3 daňového řádu tvrzení žalovaného o tom, že nepředložila ani na výzvu žádný důkaz prokazující její tvrzení o oprávněném uplatnění předmětných nákladů v souladu s ustanovením § 24 zákona o daních z příjmů. Žalovaný sice na zmiňované straně 6 napadeného rozhodnutí uvedl, že žalobkyně ani na výzvu "nepředložila žádný důkaz prokazující její tvrzení, že předmětné náklady uplatnila … v souladu s ustanovením § 24 zákona ...", avšak z kontextu celého rozhodnutí je zřejmé, že tím (byť ne zcela přesně a výstižně) nebylo myšleno, že by nepředkládala vůbec žádné důkazy, ale že nepředložila takové, které by oprávněnost jejího postupu prokázaly. Nestalo se tedy to, že by žalovaný přehlédl nebo nevzal v úvahu odpověď žalobkyně ze dne 14. 8. 2008 na výzvu správce daně a nebo listiny, které v průběhu daňového řízení předložila. S ohledem na shora uvedené krajský soud žalobu jako nedůvodnou zamítl v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s. Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný náhradu nákladů nenárokoval a z obsahu správního spisu nevyplývá, že by mu v průběhu řízení před krajským soudem nějaké náklady vznikly. -14-

Poučení