31 Af 62/2010 - 134

Rubrum

Krajský soud v Hradci Králové rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Marie Kocourkové a soudkyň JUDr. Magdaleny Ježkové a Mgr. Heleny Konečné ve věci žalobkyně obchodní společnosti Plynostav Pardubice holding, akciová společnost, zast. ing. Radkem Lančíkem, daňovým poradcem se sídlem v Brně, Divadelní 4, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Hradci Králové, se sídlem v Hradci Králové 2, Horova 17, v řízení o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 13. listopadu 2007, čj. 9162/07-1200-602199, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Napadeným rozhodnutím žalovaný zamítl odvolání žalobkyně do rozhodnutí Finančního úřadu v Pardubicích (dále jen "správce daně") ze dne 20. 3. 2007, čj. 49378/07/248912/4202, kterým jí byla dodatečně vyměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 7. 2002 do 31. 12. 2003 ve výši 2.756.830,- Kč. V jeho odůvodnění uvedl, že v roce 1998 vznikla žalobkyni pohledávka ve výši 1.656.398,10 Kč za společností První severozápadní teplárenská, a. s. (vyúčtovaná fakturou č. 1000740316). Dne 20. 11. 1998 byla pohledávka částečně uhrazena, část pohledávky ve výši 765.250,- Kč zůstala neuhrazena. Žalobkyně vytvořila v roce 1999 k této pohledávce zákonnou opravnou položku dle § 8a odst. 1 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "zákon o rezervách"), a to ve výši 33%, tj. v částce 252.532,50 Kč. Na zbývající část hodnoty neuhrazené pohledávky vytvořila účetní opravnou položku nedaňovou ve výši 67%., tj. 512.717,50 Kč. V dalších zdaňovacích obdobích žalobkyně již vytvořené opravné položky rozpustila proti výnosům daňovým i nedaňovým a znovu k rozvahovému dni vytvořila a v souvislosti s tím současně v příslušných letech upravila základ daně z příjmů právnických osob. Předmětnou pohledávku žalobkyně nevymáhala soudní cestou ani na dlužníka této pohledávky nebyl prohlášen konkurz. Dále žalovaný uvedl, že k datu 31. 12. 2003 žalobkyně z důvodu promlčení provedla odpis pohledávky do daňových nákladů v celé neuhrazené částce, tj. ve výši 765.250,- Kč. Zároveň vyúčtovala opravnou položku ve výši 252.532,50 Kč do daňových výnosů na účet 658100 proti účtu 391200 a částku 512.717,50 Kč zaúčtovala do nedaňových výnosů na účet 659099 proti účtu 391200. Žalobkyně tedy měla předmětnou pohledávku ve výši 765.250,- Kč krytou zákonnou opravnou položkou ve výši 33%, tj. v částce 252.532,50 Kč, a pouze v této výši mohla uplatnit daňově účinný odpis pohledávky do svých daňových nákladů. To dle žalovaného vyplývá z ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákona o daních z příjmů") v návaznosti na ustanovení § 8a zákona o rezervách. Žalovaný nesouhlasil s argumentací žalobkyně, která ze znění ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů dovodila, že vzhledem k tomu, že hodnota odepsané pohledávky ve výši 725.750,- Kč je ve smyslu § 25 odst. 1 písm. z) cit. zákona daňově neuznaným nákladem a byla součástí výnosů v předchozích zdaňovacích obdobích, je z tohoto důvodu hodnota odepsané pohledávky ve výši 512.717,50 Kč daňově uznatelným nákladem podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) uvedeného zákona. Jako důkaz předložila fakturu č. 01000740316 ze dne 2. 9. 1998 a její zaúčtování. Přestože nepopsala, kdy dle jejího názoru byla zmíněná pohledávka předmětem výnosů, dle žalovaného to lze dovodit z přiloženého zaúčtování pohledávky do výnosů v době jejího vzniku, tj. v období 09/09/98, prostřednictvím účetního dokladu evid. číslo 316. Žalovaný uvedl, že uvedená pohledávka byla sice v době vzniku v roce 1998 zaúčtována do daňových výnosů, ale k této pohledávce z dodavatelsko-odběratelských vztahů se vztahovaly náklady vynaložené žalobkyní v podobě přímých a nepřímých nákladů, provozní režie, mzdových nákladů a jiných nákladů vzniklých v roce 1998. Dle žalovaného však nelze směšovat výnos z pohledávky při jejím vzniku s nákladem při jejím odpisu do nákladů, neboť se jedná o dvě naprosto neslučitelné účetní i daňové operace. Včas podanou žalobou se žalobkyně domáhala přezkoumání zákonnosti shora uvedeného rozhodnutí a navrhla jeho zrušení, jakož i zrušení jemu předcházejícího rozhodnutí orgánu prvého stupně, a vrácení věci žalovanému k dalšímu řízení. Namítá, že dle ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů sice nelze za náklady vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů uznat jmenovitou hodnotu pohledávky nebo pořizovací ceny postoupené pohledávky, avšak s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10 téhož zákona. Za výjimku ve zmíněném ustanovení § 24 je tedy třeba považovat i jeho odst. 2 písm. c), dle kterého náklady, které nejsou podle § 25 náklady vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, lze považovat za daňově uznatelné náklady jen do výše příjmů s nimi souvisejících za podmínky, že jsou součástí nákladů a výnosů ve stejném zdaňovacím období nebo byly součástí výnosů v předchozích zdaňovacích obdobích. Vzhledem k tomu, že hodnota odepsané pohledávky ve výši 512.717,50 Kč je ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů daňově neuznatelným nákladem a byla součástí výnosu v částce 1.656.398,10 Kč v předchozích zdaňovacích obdobích (konkrétně v roce 1998), je z toho důvodu dle žalobkyně hodnota odepsané pohledávky ve výši 512.717,50 Kč daňově uznatelným nákladem podle ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) cit. zákona. Tvrzení žalovaného, že se k pohledávce z dodavatelsko-odběratelských vztahů ve výši 765.250,- Kč zaúčtovaných žalobkyní do daňových výnosů v roce 1998 vztahovaly náklady v podobě přímých a nepřímých nákladů vzniklých v roce 1998, označila žalobkyně za nepřezkoumatelné, neboť nemá žádnou oporu v důkazech nacházejících se ve spise. Žalovaný své tvrzení ničím neprokázal, nevysvětlil ani, co má mít za cíl a dle žalobkyně tak neunesl důkazní břemeno, které jej stíhá ohledně jeho vlastních tvrzení. Žalobkyně dále nesouhlasila s názorem žalovaného, že nelze směšovat výnos z pohledávky při jejím vzniku s nákladem při jejím odpisu do nákladů, s odůvodněním, že se jedná o dvě neslučitelné účetní a daňové operace. Pohledávka ve výši 1.656.398,10 Kč byla zaúčtována do zdanitelných výnosů v roce 1998, částečně (ve výši 891.148,10 Kč) uhrazena a zbylou neuhrazenou část pohledávky ve výši 765.250,- Kč odepsala žalobkyně v roce 2003 do nákladů. Jestliže tedy jedna účetní a daňová operace spočívá v zaúčtování pohledávky v roce 1998 do zdanitelných výnosů a druhá účetní a daňová operace spočívá v zaúčtování té samé pohledávky, avšak snížené na částka 765.250,- Kč do nákladů jakožto její odepsání, pak se obě uvedené operace týkají stále té samé pohledávky. Vzhledem k tomu, že žalovaný odděluje od sebe pohledávku ve výši 1.656.398,10 Kč a odpis té samé pohledávky ve výši 765.250,- Kč jako dvou naprosto různých na sobě nezávislých pohledávek, dospívá k nesprávnému závěru, že k odpisu pohledávky ve výši 765.250,- Kč jako nákladu se nevztahuje výnos z předmětné pohledávky ve výši 1.656.398,10 Kč. K tomu žalobkyně poznamenala, že v ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů ve znění k 31. 12. 2003 nebyla stanovena podmínka, aby se jednalo o zdanitelný výnos, takže žalobkyně by ani nemusela prokazovat, že částka 1.656.398,10 Kč byla součástí zdanitelných výnosů v předchozích zdaňovacích obdobích. Žalobkyně nesouhlasila s názorem žalovaného o nemožnosti aplikace ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů na odpis promlčené pohledávky v roce 2003. Jiná situace by byla od roku 2008, kdy se ve zmíněném ustanovení již nachází výjimka o nepoužitelnosti zmíněného ustanovení směrem k některým položkám uvedeným v ustanovení § 25 téhož zákona. Pokud by však skutečně ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů nemělo být aplikováno na odpisy pohledávek, musela by zde být vyjádřena výjimka ve vztahu k ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) cit. zákona. Taková výjimka zde však chybí a nelze ji překlenout výkladem znějícím v neprospěch žalobkyně. K tomu upozornila na ustálenou judikaturu, dle které se na poli veřejného práva musí jít vždy ve prospěch daňového subjektu. Žalobkyně svůj názor opírá i o znění ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů, když za výjimku uvedenou v jeho ustanovení § 24 je třeba považovat v tomto ustanovení uvedený odst. 2 písm. zc). Za náklady, které nejsou podle § 25 zákona o daních z příjmů náklady vynaloženými na dosažení zajištění a udržení příjmů, lze považovat i hodnotu odepsané pohledávky podle ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) téhož zákona. Dle žalobkyně je tedy zřejmé, že hodnota odepsané pohledávky ve výši 765.250,- Kč je ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) stejného zákona daňově neuznatelným nákladem s výjimkou uvedenou v ustanovení § 24 téhož zákona. Výjimka vyjádřená směrem k ustanovení § 24 uvedeného zákona se přitom týká celého paragrafu, tedy i jeho odst. 2 písm. zc). Žalobkyně má přitom zato, že tvrzení žalovaného, že ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) cit. zákona lze využít k uplatnění takových nákladů, které přímo souvisí se zdanitelnými výnosy, splnila, když prokázala, že odepsaná pohledávka ve výši 765.250,- Kč (resp. 512.717,50 Kč) byla součástí zdanitelných výnosů v částce 1.656.398,10 Kč v předchozích zdaňovacích obdobích. Závěrem žalobkyně poukázala na rozsudek Městského soudu v Praze sp. zn. 9 Ca 95/2004 a rozsudek Krajského soudu v Ústí nad Labem sp. zn. 15 Ca 92/2006, které se zabývaly otázkou aplikace ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný navrhl zamítnutí žaloby. Znovu poukázal na ustanovení § 25 odst. 1 písm. z), § 24 odst. 2 písm. y) a zc) zákona o daních z příjmů s tím, že dle jeho názoru nelze připustit argumentaci žalobkyně, že svůj postup neopírala o ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, neboť postup při odpisu jmenovité hodnoty pohledávky je řešen právě tímto ustanovením a žalobkyně byla povinna se tímto ustanovením řídit. Žalobkyně dle jeho názoru účelově argumentuje pro použití ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) cit. zákona tvrzením, že v minulém zdaňovacím období (r. 1998) se pohledávka stala předmětem výnosů, a že tedy je použití tohoto ustanovení namístě. Pokud by tomu tak skutečně bylo, pak by bylo nadbytečné ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) a § 24 odst. 2 písm. y) téhož zákona, protože ve většině případů by bylo možné uplatnit odpis jmenovité hodnoty pohledávky v daňových nákladech, protože při vzniku pohledávek je o nich ve výnosech účtováno. Pokud by nebyla limitována možnost odpisu jmenovité pohledávky dle § 25 odst. 1 písm. z) a § 24 odst. 1 písm. y) zákona o daních z příjmů, potom by byly náklady v daňových nákladech v souvislosti s jednou pohledávkou zahrnuty dvakrát, a to při vzniku pohledávky a při odpisu jmenovité pohledávky do nákladů (daňový výnos pouze jednou, a to při splnění dodávky). Žalovaný uvedl, že v předmětném případě nebylo ani rozhodující, v jaké konkrétní výši vznikly náklady ve vztahu k předmětné pohledávce (když z běžné praxe je jinak všeobecně známo, že ke vzniku pohledávky z dodavatelsko- odběratelských vztahů se váží ať už přímé či nepřímé náklady), neboť předmětem sporu je uplatnění celé neuhrazené části jmenovité hodnoty pohledávky v daňových nákladech. V doplnění svého vyjádření ze dne 26. 2. 2009 žalovaný na podporu svých závěrů poukázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 9. 2008, čj. 8 Afs 2/2007-98. Při jednání soudu konaném dne 19. 3. 2009 setrvaly obě strany sporu na svých argumentech a procesních návrzích. Krajský soud svým rozsudkem ze dne 26. 3. 2009, čj. 31 Ca 4/2008-46 zamítl žalobu, když dospěl k závěru, že na posuzovanou situaci musí být aplikováno ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, neboť právě v něm jsou zakotveny podmínky, za jakých je možné uplatnit v daňových nákladech jmenovitou hodnotu pohledávky nebo její část. Proti uvedenému rozsudku krajského soudu podala žalobkyně kasační stížnost, ve které vyjádřila nesouhlas se závěry krajského soudu. Především namítala, že krajský soud provedl výklad ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů tak, že mezeru v zákoně překlenul výkladem, který uzákoněn nebyl, znějícím v neprospěch žalobkyně, což označila za nepřípustné. Rovněž poukázala na judikaturu Nejvyššího správního soudu, který konstantně uvádí, že u výdajů (nákladů) specifikovaných v ustanovení § 24 odst. 2 zákona o daních z příjmů nemusí být splněna podmínka jejich vynaložení na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů vyjádřená v ustanovení § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Uvedla, že tvorba opravné položky a odpis pohledávky jsou dvě zcela odlišné kategorie, které nelze vzájemně slučovat, a proto jsou náklady na ně vynaložené řešeny v ustanovení § 25 odst. 1 zákona o daních z příjmů odděleně. Dále žalobkyně namítla, že daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2003 provedl místně nepříslušný Finanční úřad v Hradci Králové, a to na základě pověření vydaného Finančním ředitelstvím v Hradci Králové. Vydané pověření neobsahuje žádné důvody a jestliže ze správního spisu nejsou dostatečné důvody pro jeho vydání patrny, jedná se nejen o vadu daňového řízení, jejíž intenzita způsobuje nezákonnost daňové kontroly provedené místně nepříslušným správcem daně, ale zahájení daňové kontroly v roce 2006 místně nepříslušným správcem daně nemůže být úkonem přerušující běh prekluzivní lhůty podle ustanovení § 47 zákona č. 337/1992 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Při zahájení daňové kontroly správce daně navíc nesdělil žalobkyni důvody jejího zahájení, i proto se nejednalo o úkon, jež by přerušil běh prekluzivní lhůty. Z tohoto důvodu byla daň doměřena až po jejím uplynutí. V této souvislosti stěžovatel odkázal na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, a na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2007, čj. 5 Afs 36/2003-121. Žalobkyně rovněž namítla neplatnost rozhodnutí správce daně, protože jeho výrok neobsahuje číslo účtu příslušné banky nebo spořitelního a úvěrního družstva, na který má být částka zaplacena. Rozhodnutí správce daně je dle jejího názoru také nesrozumitelné z důvodu chybějících základních náležitostí, neboť neobsahuje údaj o rozdílu mezi původně vypočteným základem daně v daňovém přiznání a nově stanoveným základem daně na základě daňové kontroly. K tomu stěžovatel poukázal na nálezy Ústavního soudu ze dne 18. 6. 2003, sp. zn. IV. ÚS 624/02, a ze dne 3. 11. 2003, sp. zn. IV. ÚS 772/02, a na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 2. 2005, čj. 1 Afs 23/2004-42, a ze dne 13. 11. 2003, čj. 6 A 38/2002-53. V doplnění kasační stížnosti uplatnila žalobkyně s odkazem na judikaturu Ústavního soudu námitku prekluze. Nejvyšší správní soud rozhodl o kasační stížnosti dne 31. 3. 2010 rozsudkem čj. 7 Afs 103/2009-95 tak, že shora citovaný rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové zrušil a věc vrátil tomuto soudu k dalšímu řízení. Nejvyšší správní soud v něm uvedl, že námitku prekluze práva vyměřit daň sice žalobkyně poprvé učinila až v kasační stížnosti, nicméně k prekluzi jsou správní soudy povinny přihlédnout i bez námitky. Dle jeho názoru však nebylo možno ze správního spisu jednoznačně zjistit, kdy byla skutečně daňová kontrola zahájena, aby bylo možné posoudit, zda se tak stalo do 31. 12. 2006 (a byla tak úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty dle ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu) nebo zda byla zahájena až po tomto datu po uplynutí prekluzivní lhůty. Uvedl, že musí byl řádně zjištěn skutkový stav věci, přičemž upozornil na svou judikaturu týkající se problematiky formálního sepisu protokolu o zahájení daňové kontroly, který nelze považovat za úkon směřující k vyměření daně a přerušující běh prekluzivní lhůty. Krajský soud po zrušení jeho rozhodnutí Nejvyšším správním soudem pokračoval v řízení podle části třetí hlavy druhé dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního (dále jen „s. ř. s.“), a vázán právním názorem vysloveným Nejvyšším správním soudem ve zrušovacím rozhodnutí dospěl k následujícím závěrům. Krajský soud předně vyzval žalovaného k doplnění správního spisu a znovu nařídil ve věci jednání. Žalovaný spolu s přípisem ze dne 24. 5. 2010 doplnil správní spis o celkem 7 příloh (protokoly o jednání, dvě výzvy a dvě odpovědi žalobkyně na tyto výzvy) a dodal, že z těchto příloh vyplývá, že se o formální zahájení daňové kontroly v daném případě nejednalo. Žalobkyně v reakci na zmíněné doplnění žalovaného učinila podání, v němž vznesla oproti námitkám uvedeným v žalobě ze dne 3. 1. 2008 další námitky (de facto ty, které uvedla v doplnění kasační stížnosti dne 30. 6. 2009). Namítala, že provedení daňové kontroly bylo učiněno místně nepříslušným správcem daně. Tím došlo dle jejího názoru k dodatečnému vyměření daně až po uplynutí prekluzivní lhůty. Uvedla, že kontrolu neprováděl místně příslušný Finanční úřad v Pardubicích ale Finanční úřad v Hradci Králové, a to na základě pověření. Zdůraznila, že pouze daňové řízení vedené příslušným správcem daně odpovídá zásadě zákonnosti a nastínila situace, kdy je k provedení úkonů daňového řízení oprávněn i místně nepříslušný správce daně. Podrobně popsala instituty dožádání, delegace, pověření a atrakce a zabývala se rozdíly mezi nimi. Zdůraznila, že zákonnost důvodů pro aplikaci § 10 odst. 3 zákona o územních finančních orgánech je přezkoumatelná soudem a předmětné důvody musí být proto jako takové seznatelné z daňového spisu. Předmětné pověření v souzené věci však žádné důvody neobsahuje. Má zato, že v daném případě neexistovaly zákonné podmínky pro vydání předmětného pověření a že ze správního spisu nejsou patrny důvody pro vydání předmětného pověření k provedení daňové kontroly Finančním úřadem v Hradci Králové, což dle jejího názoru způsobuje vadu daňového řízení, jejíž intenzita způsobuje nezákonnost daňové kontroly provedené místně nepříslušným správcem daně, přičemž takové zahájení daňové kontroly nemůže být úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty dle ustanovení § 47 daňového řádu. Dále žalobkyně poukázala na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, dle kterého mají být při zahájení kontroly daňovému subjektu sděleny důvody k jejímu zahájení, aby šlo o úkon přerušující běh prekluzivní lhůty. Protože při zahájení kontroly Finanční úřad v Hradci Králové nesdělil žalobkyni důvody vedoucí k zahájení daňové kontroly, nebylo dle žalobkyně zahájení kontroly v roce 2006 úkonem, který by přerušil běh prekluzivní lhůty. Daň byla proto doměřena po jejím uplynutí, neboť dodatečný platební výměr nabyl právní moci až v roce 2007 na základě rozhodnutí žalovaného ze dne 13. 11. 2007. Žalobkyně ve svém podání ze dne 11. 6. 2010 namítla i neplatnost rozhodnutí – platebního výměru Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 20. 3. 2007, čj. 49378/07/248912/4202. Za důvod neplatnosti označila to, že výrok platebního výměru neobsahuje číslo účtu příslušné banky nebo spořitelního a úvěrového družstva, na nějž měla být částka zaplacena, neboť číslo účtu je uvedeno až za výrokem "v části lhůty plnění". S odkazem na nález Ústavního soudu sp. zn. II. ÚS 583/03 dovodila, že neplatnost a nicotnost znamená totéž, tudíž má zato, že jde o včas a přípustně uplatněnou námitku. Žalobkyně namítla i nesrozumitelnost platebního výměru Finančního úřadu v Pardubicích ze dne 20. 3. 2007, čj. 49378/07/248912/4202, a to z důvodu chybějících tzv. ostatních základních náležitostí ve smyslu ustanovení § 32 odst. 7 daňového řádu, tj. těch, které dle povahy rozhodnutí musí být jeho obsahem. Dle názoru žalobkyně je předmětné rozhodnutí neurčité proto, že vůbec neobsahuje údaje o rozdílu mezi původně vypočteným základem daně a nově stanoveným základem daně, ani původně vypočtený základ daně v daňovém přiznání. K tomu odkázala na nález Ústavního soudu sp. zn. IV. ÚS 772/02 a judikaturu Nejvyššího správního soudu. Dle žalobkyně je nedostačující, je-li doměřený základ daně uveden ve zprávě o daňové kontrole, na kterou odkazuje platební výměr, neboť součástí tohoto rozhodnutí nemůže být zpráva existující vně tohoto rozhodnutí. Z důvodu chybějících údajů o doměřeném rozdílu na daňovém základu a částce, která má být zaplacena, má proto žalobkyně za to, že "toto rozhodnutí je neplatné = nicotné". Krajský soud se nejprve dle závazného právního názoru Nejvyššího správního soudu podrobně zabýval námitkou prekluze práva daň vyměřit, resp. doměřit. Ustanovení § 47 daňového řádu ve svém odstavci prvém stanoví, že pokud tento nebo zvláštní zákon nestanoví jinak, nelze daň vyměřit ani doměřit či přiznat nárok na daňový odpočet po uplynutí tří let od konce zdaňovacího období, v němž vznikla povinnost podat daňové přiznání nebo hlášení nebo v němž vznikla daňová povinnost, aniž by zde současně byla povinnost daňové přiznání nebo hlášení podat. Z odstavce druhého stejného ustanovení pak plyne, že byl-li před uplynutím této lhůty učiněn úkon směřující k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, běží tříletá lhůta znovu od konce roku, v němž byl daňový subjekt o tomto úkonu zpraven. V předložené věci byla žalobkyni doměřena daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období končící dnem 31. 12. 2003. Tříletá prekluzívní lhůta pro vyměření daně dle ustanovení § 47 odst. 1 daňového řádu tak započala běžet od konce tohoto zdaňovacího období. Ze správního spisu vyplývá, že dne 27. 9. 2006 byl sepsán protokol o ústním jednání čj. 197171/06/228540/2177, v jehož průběhu bylo žalobkyni oznámeno, že je tímto dnem u žalobkyně zahájena daňová kontrola daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 7. 2002 do 31. 12. 2003 a daně z přidané hodnoty za zdaňovací období prosinec 2003. Při tomto jednání bylo dohodnuto, že dne 3. 10. 2006 poskytne žalobkyně správci daně v elektronické podobě výstupy z účetnictví, které byly podkladem pro sestavení daňového přiznání za kontrolovaná zdaňovací období. K tomu také fakticky došlo, jak vyplývá z protokolu o jednání ze dne 3. 10. 2006, čj. 201864/06/228540/2177. Dále proběhlo jednání dne 29. 11. 2006 (protokol čj. 231118/06/228540/2177), během něhož byly žalobkyní předány další písemnosti a poskytnuto vysvětlení ke konkrétní zakázce. Další jednání proběhlo dne 18. 12. 2006 (protokol č.j. 238526/06/228540/2177), při kterém správce daně převzal další písemnosti ke kontrole, seznámil žalobkyni s některými svými zjištěními a předal jí dvě výzvy k prokázání oprávněnosti uplatnění vynaložených nákladů dle tam specifikovaných dokladů. Na tyto výzvy pak žalobkyně reagovala podáním ze dne 5. 1. 2007. Dále se uskutečnilo ústní jednání dne 1. 2. 2007 (protokol čj. 19372/07/228540/2177) a dne 27. 2. 2007 byla projednána zpráva o daňové kontrole (protokol čj. 49765/07/228540/8762). K daňové kontrole a k otázce určení okamžiku jejího zahájení se již vyslovil ve svých rozsudcích i Nejvyšší správní soud, a to např. v rozsudku ze dne 9. 12. 2004, čj. 7 Afs 22/2003 – 109, ze dne 31. 8. 2004, čj. 5 Afs 16/2004 nebo ze dne 17. 2. 2006, čj. 8 Afs 7/2005–96 (dostupné na www.nssoud.cz). V nich mimo jiné konstatoval, že přerušení prekluzívní lhůty nemůže způsobit jakýkoliv úkon, nýbrž pouze takový, který směřuje k vyměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení. Takovým úkonem může být i daňová kontrola. Z obsahu § 16 daňového řádu vyplývá, že daňová kontrola má obvykle různé fáze, v nichž různým způsobem probíhá interakce mezi správcem daně a daňovým subjektem. Jde o procesní postup, který je před správcem daně zahájen sepsáním protokolu o zahájení daňové kontroly a ukončen projednáním výsledků a podepsáním zprávy o kontrole před správcem daně. Provádění daňové kontroly dle Nejvyššího správního soudu nemůže pracovník správce daně svévolně přerušit a odložit její pokračování na pozdější dobu, rovněž i jednotlivé kroky daňové kontroly musí po sobě následovat v přiměřených časových intervalech. Z uvedeného je nutno dovodit, že ústní jednání uskutečněné dne 27. 9. 2006 (protokol sepsaný správcem daně jako zahájení daňové kontroly) je možno považovat za zahájení daňové kontroly, a tedy za úkon směřující k vyměření nebo doměření daně nebo jejímu dodatečnému stanovení, neboť v přiměřené době po něm následují další úkony správce daně, jimiž by byly prověřovány konkrétní daňově relevantní skutečnosti. Správce daně tak postupoval účelně při provádění jednotlivých kroků v přiměřených intervalech. Krajský soud proto uzavírá, že v daném případě došlo v roce 2006 k zahájení daňové kontroly, tj. k úkonu způsobilému přerušit běh prekluzívní lhůty stanovené ustanovením § 47 odst. 1 daňového řádu. Došlo tak k přerušení běhu prekluzívní lhůty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu a ta proto začala běžet znovu od konce roku 2006 a uplynula by dnem 31. 12. 2009. Dne 20. 3. 2007 vydal správce daně dodatečný platební výměr a dne 13. 11. 2007 rozhodl žalovaný o odvolání proti němu, které nabylo právní moci dnem 27. 11. 2007, tj. před uplynutím prekluzivní lhůty. Pokud jde o další nově vznesené námitky žalobkyně, krajský soud se mohl zabývat jen těmi, které mohly být uplatněny i po uplynutí zákonné dvouměsíční lhůty pro podání žaloby, resp. k nimž by byl soud povinen přihlížet i z úřední povinnosti. Tak žalobkyně namítala nicotnost a zároveň i neplatnost dodatečného platebního výměru ze dne 20. 3. 2007 (přičemž mezi těmito dvěma instituty nečiní rozdíl), a to jednak z důvodu, že výrok platebního výměru neobsahuje číslo účtu příslušné banky nebo spořitelního a úvěrového družstva, na nějž měla být částka zaplacena, a jednak z důvodu jeho nesrozumitelnosti a neurčitosti spočívající v tom, že neobsahuje údaje o rozdílu mezi původně vypočteným základem daně a nově stanoveným základem daně, ani původně vypočtený základ daně v daňovém přiznání. Žalobkyně v tomto směru poukazovala na nálezy Ústavního soudu z let 2002 a 2003. V roce 2005 se však pojmy nicotnosti a neplatnosti správního aktu velmi podrobně zabýval Nejvyšší správní soud, který ve svém rozsudku rozšířeného senátu ze dne 22. 7. 2005, čj. 6 A 76/2001-96, podal na rozdíl od této časově starší judikatury Ústavního soudu zcela ucelený a vyčerpávající výklad těchto pojmů. Zdůraznil, že pojmy nicotnosti a neplatnosti správního aktu nelze navzájem směšovat, neboť každý z nich má svůj vlastní a vzájemně odlišný obsah. Za nicotný označil takový správní akt, který trpí natolik intenzivními vadami, že jej vůbec za rozhodnutí ani považovat nelze. Takovými vadami jsou např. absolutní nedostatek pravomoci, absolutní nepříslušnost rozhodujícího správního orgánu, zásadní nedostatky projevu vůle vykonavatele veřejné správy (absolutní nedostatek formy, neurčitost, nesmyslnost), požadavek plnění, které je trestné nebo absolutně nemožné, uložení povinnosti nebo založení práva něčemu, co v právním smyslu vůbec neexistuje, či nedostatek právního podkladu k vydání rozhodnutí. K pojmu neplatnost Nejvyšší správní soud uvedl, že pouhý nedostatek některé ze základních náležitostí rozhodnutí uvedených v § 32 odst. 2 daňového řádu (formální aspekt) nemůže sám o sobě způsobit neplatnost rozhodnutí; tento nedostatek musí dosahovat určité intenzity (materiální aspekt). K výkladu § 32 odst. 2 daňového řádu přitom nelze přistupovat formálně či formalisticky, nýbrž že je vždy nutné hledat jeho smysl a účel, tedy ptát se, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí a zda její případný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho neplatnost. Platební výměr je rovněž zapotřebí vykládat jako celek; k závěru o neplatnosti proto nelze dospět na základě zjištění, že určitá náležitost rozhodnutí je uvedena pouze na jiném místě, než uvedena být měla. Od nicotnosti i neplatnosti je dle Nejvyššího správního soudu zapotřebí odlišovat rozhodnutí nezákonná. Za nezákonné vymezil takové rozhodnutí, které je v rozporu se zákonem nebo jiným právním předpisem, a přitom ještě nejde o tak intenzivní rozpor, aby bylo možno usuzovat, že nerozhodnutí neexistuje, tj. že je nicotné. Nezákonnost může být vyvolána buď chybnou aplikací hmotného práva nebo práva procesního. Tyto vady řízení jsou však v rámci soudního řízení relevantní pouze potud, pokud jde o tzv. vady podstatné, tj. pokud porušení procesního práva mohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí. Rozlišování nicotnosti, neplatnosti a nezákonnosti rozhodnutí nese s sebou i zcela praktické důsledky pro soudní přezkum. K nicotnosti správního aktu jsou správní soudy povinny přihlížet z úřední povinnosti. Naproti tomu, jde-li o neplatné rozhodnutí (tj. je splněn jak formální aspekt, spočívající v absenci některé ze základních náležitostí rozhodnutí, i materiální aspekt, spočívající v určité intenzitě tohoto nedostatku), nebo o rozhodnutí nezákonné, platí, že soud k jeho vadám způsobujícím neplatnost přihlíží zásadně pouze k námitce žalobce. Nicotnost, neplatnost a nezákonnost správního aktu jsou tedy vzájemně odlišnými kategoriemi, s vlastním obsahem, rozdílnými předpoklady uplatnění a rozdílnými dopady na soudní přezkum. Pro úplnost je nutno podotknout, že na zmíněném stěžejním a důsledném rozlišení pojmů nicotnost, neplatnost a nezákonnost a z toho vyplývajících závěrech Nejvyššího správního soudu nic nezměnil ani následný nález Ústavního soudu ze dne 2. 6. 2009, Pl. ÚS 9/06, který se nikterak nevyjadřoval k argumentům Nejvyššího správního soudu uvedeným v tomto jeho rozsudku po stránce věcné, pouze dospěl k závěru, že jím došlo k porušení ústavněprávních předpisů, když tento soud nerespektoval právní závaznost předchozího kasačního nálezu Ústavního soudu, a to zejména v rovině procesní. Lze rovněž poznamenat, že český právní řád dříve výslovně kategorii nicotnosti správního aktu neupravoval a s tímto pojmem pracovala pouze teorie práva a judikatura. V současnosti již poměrně propracovanou úpravu obsahuje zákon č. 500/2004 Sb., správní řád, ve svém ustanovení § 77. Dle jeho odstavce prvého je nicotné takové rozhodnutí, k jehož vydání nebyl správní orgán vůbec věcně příslušný; to neplatí pokud je vydal orgán nadřízený věcně příslušnému správnímu orgánu. Dle jeho odstavce druhého je nicotné dále rozhodnutí, které trpí vadami, jež je činí zjevně vnitřně rozporným nebo právně či fakticky neuskutečnitelným, anebo jinými vadami, pro něž je nelze vůbec považovat za rozhodnutí správního orgánu. Krajský soud v předloženém případě předmětný dodatečný platební výměr ze dne 20. 3. 2007 nicotným neshledal. Ze shora uvedeného je nutno dovodit, že důvodem nicotnosti daňového rozhodnutí nejsou kritéria vyjmenovaná v ustanovení § 32 odst. 7 daňového řádu (tedy nedostatek základních náležitostí či absence odůvodnění), nýbrž pouze kritéria, jež jako kritéria nicotnosti dovodila judikatura a z nichž některá explicitně stanoví i správní řád. Pod taková kritéria tedy není možno podřadit ani žalobkyní uváděné důvody, tj. že výrok platebního výměru neobsahuje ve smyslu ustanovení § 32 odst. 2 písm. d) daňového řádu číslo účtu příslušné banky nebo spořitelního a úvěrového družstva, na nějž měla být částka zaplacena, a že je nesrozumitelný a neurčitý, když neobsahuje jako "tzv. ostatní základní náležitost" údaje o rozdílu mezi původně vypočteným základem daně a nově stanoveným základem daně, ani původně vypočtený základ daně v daňovém přiznání, což by ve smyslu ustanovení § 32 odst. 7 daňového řádu mělo za následek neplatnost rozhodnutí. Pokud jde o žalobkyní současně namítanou neplatnost dodatečného platebního výměru, jak je již shora uvedena, k vadám způsobujícím neplatnost rozhodnutí může soud přihlížet pouze na základě včas uplatněné žalobní námitky. V daném případě však byla tato námitka vznesena až po zákonné dvouměsíční lhůtě pro podání žaloby (poprvé až v kasační stížnosti), proto se jí krajský soud již dále nemohl zabývat. Další nově vznesenou námitkou byla námitka neústavnosti postupu správce daně při zahájení daňové kontroly, kdy žalobkyně poukazovala na nález Ústavního soudu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07. Tuto námitku žalobkyně vznesla rovněž poprvé až v kasační stížnosti, tj. až po uplynutí zákonné dvouměsíční lhůty pro podání žaloby. Dle krajského soudu jde však přesto o námitku přípustnou, neboť koncentrační zásada se neuplatní pro takové nově uplatněné námitky, jestliže je jejich podstatou argumentace opírající se o judikaturu, jež zásadně a překvapivě změnila dosavadní výklad právní otázky důležité pro danou věc, přičemž tuto změnu výkladu nebylo možno předvídat. Tak tomu bylo i v posuzované věci, kdy žalobkyně nemohla tuto námitku uvést ve své žalobě ze dne 3. 1. 2008 (resp. v zákonem stanovené dvouměsíční lhůtě k podání žaloby), neboť zmíněný nález Ústavního soudu zabývající se podmínkami zahájení daňové kontroly byl vydán až po uplynutí zmíněné zákonné lhůty. Pro posouzení této námitky vycházel krajský soud zejména z již ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu řešící právě otázku absence důvodů pro zahájení daňové kontroly (viz např. rozsudek NSS ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009-52). Nejvyšší správní soud vyslovil, že „právní názor, obsažený v odůvodnění rozhodnutí Ústavního soudu a mající precedenční dopady, je obecně závazný při řešení typově shodných případů, tj. i nad rámec konkrétní rozhodované věci. Pro tento závěr svědčí zejména princip rovnosti v právech a princip předvídatelnosti rozhodování orgánů veřejné moci. Z těchto principů totiž plyne právo každého na stejné rozhodování v typově obdobných případech, což současně vylučuje libovůli při aplikaci práva…". Poznamenal, že ústavní kautela závaznosti právního názoru obsaženého v nálezu Ústavního soudu pro posouzení skutkově obdobných případů však neplatí bezvýjimečně a že krajský i Nejvyšší správní soud nemusí mechanicky převzít právní názor obsažený v nálezu Ústavního soudu, pokud neopomene ústavní dimenzi věci a relevantní ústavněprávní výklady a nabídne opodstatněné a vysvětlené důvody, proč se od právního názoru Ústavního soudu odchýlil. Nejvyšší správní soud uvedl, že v daňovém řízení se nutně střetává veřejný zájem na stanovení a výběru daní na straně jedné a zájem na ochraně autonomní sféry jednotlivce na straně druhé. Tento střet je, obdobně jako v jiných případech, třeba řešit prostřednictvím testu proporcionality. Omezení osobní sféry jednotlivce spočívající v oprávnění správce daně realizovat daňovou kontrolu tak musí sledovat legitimní cíl a být ve vztahu k tomuto cíli vhodné, potřebné a přiměřené. Legitimním cílem je veřejný zájem státu na řádném stanovení a výběru daní zakotvený v ustanovení § 2 odst. 2 daňového řádu. Zákonodárce byl při zakotvení daňových kontrol v právním řádu České republiky veden zjevným a zcela legitimním úmyslem omezit daňové úniky. Daňová kontrola je jako taková jednoznačně způsobilá k tomu, aby k dosažení tohoto cíle napomáhala, protože slouží k ověření splnění daňové povinnosti daňových subjektů. Naplnění hlediska potřebnosti Nejvyšší správní soud shledal v tom, že v případě daňové kontroly jde o relativně šetrný z možných způsobů dotčení autonomní sféry jednotlivce, a to s ohledem na široký katalog oprávnění, jimiž daňový subjekt v rámci daňové kontroly disponuje, a jejich reálnou a efektivní ochranu nejen v daňovém řízení, ale zejména v případném soudním řízení správním. Z obsahu citovaného nálezu Ústavního soudu sp. zn. I. ÚS 1835/07 je dle Nejvyššího správního soudu patrno, že se v něm Ústavní soud nevypořádal s jeho relevantní judikaturou, ve které vypracoval velmi podrobný mechanismus procesních prostředků k ochraně proti případné svévoli při zahájení a v průběhu daňové kontroly: možnost podat námitky a povinnost správce daně rozhodnout o nich v určité lhůtě; obrana proti daňové kontrole jako proti nezákonnému zásahu a z toho plynoucí možnost správního soudu vyslovit zákaz pokračovat v porušování práva daňového subjektu (§ 87 odst. 2 s. ř. s.), tj. fakticky zakázat pokračovat v daňové kontrole, a přikázat obnovit stav před zásahem (např. stanovit povinnost vrátit zabavené účetnictví či jiné dokumenty); neúčinnost zahájení daňové kontroly, pokud byla zahájena toliko formálně a nikoliv reálně. Nejvyšší správní soud má za to, že tato řešení, která v minulosti nabídl, představují dostatečně účinný mechanismus proti případné svévoli ze strany správce daně v průběhu provádění daňové kontroly. Nejvyšší správní soud závěrem shrnul, že plně respektuje a sdílí cíl, který sledoval Ústavní soud v nálezu sp. zn. I. ÚS 1835/07 (tj. ochrana před svévolí správce daně a minimalizace jeho zásahů do autonomní sféry daňového subjektu). Domnívá se však, že ke stejnému cíli lze dospět i jinými prostředky, než volil Ústavní soud v citovaném nálezu, a za situace, kdy v něm Ústavní soud explicitně nevyvrátil, že k efektivnímu dosažení ochrany stejných ústavně zaručených práv dostatečně neslouží prostředky plynoucí z ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu, nastává situace, kdy se citovaný nález Ústavního soudu dostatečně nevypořádává se všemi možnými a uplatněnými zásadními argumentačními pozicemi a zároveň z něj není patrno, že by tak činil záměrně. Za této situace se Nejvyšší správní soud domnívá, že se může od předmětného právního názoru Ústavního soudu odchýlit a také tak učinil. Vyslovil, že daňová kontrola, při jejímž zahájení správce daně daňovému subjektu nesdělil konkrétní pochybnosti či podezření, že původně přiznaná a vyměřená daň je nižší než měla být, vyhoví ústavní kautele proporcionality zásahu veřejné moci do autonomní sféry jednotlivce, kterou vymezuje § 2 odst. 2 daňového řádu. Nejvyšší správní soud dospěl v citovaném rozsudku k závěru, že samotná a zcela obecná námitka stěžovatele, že daňová kontrola u něj byla zahájena svévolně, nemůže uspět. Především proto, že – jak plyne ze shora provedené argumentace – nelze vyloučit provádění tzv. namátkových daňových kontrol, které samy o sobě nejsou protizákonné. Ke stejnému závěru dospěl krajský soud i v projednávané věci. Žalobkyní namítaná samotná absence důvodů pro zahájení daňové kontroly nemohla způsobit nezákonnost tohoto úkonu. K této otázce proto krajský soud uzavírá, že samotné zahájení daňové kontroly v projednávané věci nebylo nezákonné a z tohoto hlediska se proto jednalo o úkon přerušující běh prekluzivní lhůty ve smyslu ustanovení § 47 odst. 2 daňového řádu. Poslední nově vznesenou námitkou je námitka, že provedení daňové kontroly bylo učiněno místně nepříslušným správcem daně, a proto nezákonně. I tuto námitku žalobkyně vznesla rovněž poprvé až v kasační stížnosti, tj. až po uplynutí zákonné dvouměsíční lhůty pro podání žaloby, proto se jí krajský soud nemohl podrobně zabývat. Žalobkyně sice návazně na to namítala, že v důsledku této nezákonnosti nebyla proto daňová kontrola úkonem přerušujícím běh prekluzivní lhůty, tudíž že došlo k prekluzi práva daň vyměřit, resp. doměřit. Nejde však o námitku prekluze jako takovou, kterou by se soud musel zabývat i ex offo, neboť žalobkyní namítaná vada daňového řízení, pokud by byla zjištěna, by způsobovala nezákonnost provedené daňové kontroly, v důsledku čehož by bylo i doměření daně na takovém podkladě nezákonné. Při úspěchu takové námitky by tak muselo být zrušeno napadené rozhodnutí právě z důvodu vad řízení spočívajících v nezákonném provedení daňové kontroly a nikoliv z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty pro doměření daně. K původním věcným námitkám uplatněným v žalobě ze dne 3. 1. 2008 krajský soud dále uvádí: Na základě daňové kontroly zvýšil správce daně žalobkyni základ daně z příjmů za kontrolované zdaňovací období mimo jiné o částku 512.717,50 Kč, když jí uznal odpis promlčené pohledávky pouze ve výši 252.532,50 Kč (z uplatněné výše 765.250,- Kč), a to ve smyslu ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, tzn. ve výši 33% vytvořené zákonné opravné položky. Správcem daně a poté ani žalovaným tedy nebyl v daňových nákladech uznán odpis té části předmětné pohledávky, na kterou žalobkyně nevytvořila zákonnou opravnou položku. Žalobkyně se však domáhá uznání uplatněného odpisu promlčené pohledávky v daňových nákladech v celé neuhrazené částce, tj. ve výši 765.250,- Kč, tedy i sporné části pohledávky ve výši 512.717,50 Kč, a to jako daňově uznatelné dle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Za výdaje (náklady) vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely nelze uznat ve smyslu ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů „jmenovitou hodnotu pohledávky nebo pořizovací cenu postoupené pohledávky s výjimkou uvedenou v § 24 a § 10“. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) téhož zákona stanoví, že výdaji (náklady) podle odstavce 1 jsou také u poplatníků účtujících v soustavě podvojného účetnictví jmenovitá hodnota pohledávky nebo pořizovací cena pohledávky nabyté postoupením, a to pohledávky za taxativně pod bodem 1 až 6 vymezenými dlužníky. Obdobně to platí pro pohledávku nebo její část, a to do výše kryté použitím rezervy nebo opravné položky vytvořené podle zvláštního zákona, kterým se rozumí zákon o rezervách. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů pak stanoví, že výdaji (náklady) podle odst. 1 jsou také výdaje (náklady), které nejsou podle § 25 výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů, a to jen do výše příjmů s nimi souvisejících za podmínky, že jsou součástí nákladů a výnosů ve stejném zdaňovacím období nebo byly součástí výnosů v předchozích zdaňovacích obdobích. Spornou otázkou je, zda "výjimkou uvedenou v § 24", o které hovoří § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů, lze rozumět i § 24 odst. 2 písm. zc) téhož zákona a zda tedy bylo možno v daném případě zmíněné ustanovení aplikovat, jak namítá žalobkyně. Krajský soud se ztotožnil s názorem žalovaného, že na posuzovanou situaci, kdy žalobkyně uplatňuje jako daňový náklad hodnotu promlčené pohledávky, musí být aplikováno ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, neboť právě v něm jsou zakotveny podmínky, za jakých je možné uplatnit v daňových nákladech jmenovitou hodnotu pohledávky nebo její část. Ke svému závěru ve věci krajský soud dospěl i s přihlédnutím k rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. září 2008, čj. 8 Afs 2/2007-98 (www.nssoud.cz), ve kterém se tento soud zabýval smyslem zákonné úpravy uplatnění pohledávek jako daňového výdaje (nákladu). Uvedl, že zákonná úprava v zásadě uplatnění pohledávky jako daňového výdaje (nákladu) bez dalšího neumožňuje a není-li k pohledávce vytvořena opravná položka nebo se nestane předmětem samostatné obchodní transakce, v souvislosti s níž vznikají další příjmy, v daňových výdajích (nákladech) se neprojeví. Výjimku v tomto směru představuje § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů, které umožňuje odepsat jmenovitou hodnotu pohledávky za taxativně vypočtenými dlužníky. Pokud umožňuje § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů zahrnout mezi výdaje (náklady) podle § 24 odst. 1 téhož zákona také některé výdaje (náklady) nedaňové, stanoví pro to v zásadě dvě podmínky: tyto výdaje (náklady) lze uplatnit pouze do výše příjmů s nimi souvisejících a tento příjem je součástí nákladů a výnosů ve stejném zdaňovacím období nebo byl součástí výnosů v předchozích zdaňovacích obdobích. Nejvyšší správní soud vyslovil názor, že pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota, nemůže být bez dalšího výdajem (nákladem), protože sama o sobě představuje pro subjekty účtující v soustavě podvojného účetnictví výnos. Její uplatnění jako výdaje (nákladu) umožňuje např. § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů. Ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je ovšem koncipováno jinak a výslovně požaduje existenci příjmu souvisejícího s výdajem. Pokud by měla být pohledávka, resp. její jmenovitá hodnota výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, v návaznosti na § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů (jak i v tomto případě argumentuje žalobkyně), musí existovat nějaký další příjem, který lze k pohledávce vztáhnout. Tímto souvisejícím příjmem však nemůže být samotná pohledávka, která by se dostala do dvojjediného postavení daňového příjmu a zároveň výdaje (nákladu). V takovém případě by bylo jen obtížně možné hovořit o výdaji a s ním souvisejícím příjmu. Nejvyšší správní soud proto uzavřel, že neexistence příjmu souvisejícího s pohledávkou (přičemž tímto příjmem nemůže být pohledávka samotná) vylučuje její uplatnění jako daňového výdaje kombinovanou aplikací § 25 odst. 1 písm. z) zákona o daních z příjmů a § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů. Uvedené závěry Nejvyššího správního soudu zcela dopadají i na posuzovaný případ. Nebylo proto možno přisvědčit žalobkyní provedenému výkladu ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů v návaznosti na § 25 odst. 1 písm. z) téhož zákona, neboť by její výklad odporoval smyslu předmětné zákonné úpravy. Tak by totiž bylo možno téměř jakoukoliv pohledávku bez omezení a kdykoliv uplatnit do daňových nákladů a zákon o daních z příjmů i zákon o rezervách by zcela nadbytečně obsahoval omezující ustanovení vztahující se k daňovému zohlednění pohledávek, včetně již zmiňovaného ustanovení § 24 odst. 2 písm. y) zákona o daních z příjmů. Žalobkyně současně namítala, že by se při jiném, než jí navrženém výkladu ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů, resp. při nemožnosti aplikace uvedeného ustanovení i na odpis promlčené pohledávky bez vyjádření takové výjimky směrem k ustanovení § 25 odst. 1 písm. z) téhož zákona, jednalo o překlenutí mezery zákona znějícím v neprospěch daňového subjektu. To by dle jejího názoru odporovalo ustálené judikatuře, ze které vyplývá, že v pochybnostech je nutno použít výklad pro daňový subjekt mírnější. V dané věci však nešlo o situaci, že by zákon umožňoval vícero rovnocenně přesvědčivých výkladů a jak vyplývá i z argumentace Nejvyššího správního soudu ve zmíněném rozsudku, jeho výklad zmíněných ustanovení byl proveden tak, že nelze hovořit o vyplnění mezery v zákoně. Lze dodat, že s ohledem na shora uvedený výklad ustanovení § 24 odst. 2 písm. zc) zákona o daních z příjmů je zcela nepodstatná otázka týkající se přímých a nepřímých nákladů spojených v roce 1998 se vznikem předmětné pohledávky z dodavatelsko-odběratelských vztahů. Není proto relevantní žalobní námitka označující tvrzení žalovaného v tomto směru učiněná za nepřezkoumatelná. S ohledem na shora uvedené krajský soud žalobu zamítl v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s. Výrok o nákladech řízení se opírá o ustanovení § 60 s. ř. s. Žalobkyně neměla ve věci úspěch, nemá proto právo na náhradu nákladů řízení. Žalovaný při jednání před soudem prohlásil, že mu náklady s tímto řízením nevznikly. Proto krajský soud rozhodl tak, jak je uvedeno ve výroku rozhodnutí.

Poučení