31 Af 75/2014 - 44

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jaroslavy Skoumalové a soudců JUDr. Lukáše Hloucha, Ph.D. a Mgr. Petra Sedláka, Ph.D. v právní věci žalobce: K.I.T.RACING CS, s.r.o., se sídlem Obeciny III/3591, Zlín, zastoupeného společností TOMÁŠ GOLÁŇ, daňová kancelář s.r.o., se sídlem Jiráskova 1284, Vsetín, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 10. 2014, č. j. 25760/14/5000-14307-711083, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobce nemá právona náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se nepřiznávánáhrada nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Předmět řízení

1. Žalobce se žalobou doručenou Krajskému soudu v Brně dne 24. 11. 2014 domáhal vydání rozsudku, kterým by bylo zrušeno rozhodnutí žalovaného ze dne 1. 10. 2014, č. j. 25760/14/5000-14307-711083 (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým bylo zamítnuto odvolání žalobce (proti) a byla potvrzena rozhodnutí Finančního úřadu pro Zlínský kraj, Územní pracoviště ve Zlíně (dále jen „správce daně“), ze dne 25. 6. 2013, č. j. 1216546/13/3301-24808-703596, č. j. 1216914/13/3301-24808-703596, č. j. 1217022/13/3301-24808-703596, č. j. 1217033/13/3301-24808-703596, č. j. 1217054/13/3301-24808-703596, č. j. 1217093/13/3301-24808-703596, a ze dne 22. 10. 2013, č. j. 1631599/13/3301-24808-703596, č. j. 1632500/13/3301-24808-703596 a č. j. 1633033/13/3301-24808-703596 (dále jen „dodatečné platební výměry“), kterými byla žalobci dodatečně doměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období březen – listopad 2012, v celkové výši 88.314 Kč a současně byla žalobci uložena zákonná povinnost uhradit penále z doměřené daně v celkové výši 17.660 Kč. Správce daně dodatečně vyměřil žalobci daň z přidané hodnoty, a to u plnění souvisejících s pronájmem závodních vozidel – jejich pojištění havarijním pojištěním – jež vyhodnotil (na rozdíl od daňového subjektu, tj. žalobce), jako zdanitelná. Správce daně po provedeném dokazování dospěl k závěru, že v případě pojištění závodních vozidel se jedná o vedlejší výdaj spojený s jejich nájmem podle ustanovení § 36 odst. 3 písm. e) a odst. 4 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném pro projednávanou věc (dále jen „zákon o DPH“), přičemž žalobce neprokázal oprávněnost aplikace ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH na toto jím deklarované plnění. Žalovaný tyto závěry správce daně potvrdil.

2. Společně s podanou žalobou navrhl žalobce přiznat žalobě odkladný účinek. O tomto návrhu rozhodl zdejší soud svým usnesením ze dne 17. 12. 2014, č. j. 31Af 75/2014-27, tak, že žalobě odkladný účinek nepřiznal.

II. Obsah žaloby

3. Žalobce odůvodnil žalobu tím, že napadené rozhodnutí žalovaného je nezákonné a uvádí, že celý spor mezi ním a žalovaným je založen na rozdílném pohledu na způsob zdanění havarijního pojistného daní z přidané hodnoty, které žalobce účtoval spolu s nájmem závodních speciálů svých odběratelům. Žalobce předně uvádí, že nedošlo k naplnění § 2 odst. 1 a 2 zákona o DPH, tedy, že finanční částka poskytnutá nájemcem žalobci za pojistné není předmětem daně z přidané hodnoty, neboť se jednalo pouze o jednostranný akt ze strany nájemce, neboť proti tomuto poskytnutému finančnímu plnění nebyla poskytnuta žalobcem žádná služba formou výkonu, či jiný akt, který by poskytl žalobce nájemci. Pokud se nejedná v této věci o předmět daně z přidané hodnoty, nemůže dle žalobce být poskytnutá finanční částka považována ani za vedlejší plnění, které sleduje osud hlavního plnění a je jeho součástí ve smyslu judikatury Soudního dvora EU uvedené v napadeném rozhodnutí. Žalobce také s odkazem na stanovisko Ministerstva financí ze dne 9. 12. 2008 uvádí, že jím zvolený postup (tedy osvobození od daně) je přesně v souladu s tímto metodickým pokynem, a že žalobce správně aplikoval na svůj případ ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH, jak mu to metodické stanovisko umožňovalo. Tvrzení žalovaného, že toto metodické stanovisko je v rozporu se zákonem nepřijímá a uvádí, že zveřejněným metodickým stanoviskem byla naplněna jeho dobrá víra, a že postup žalovaného a správce daně, kdy nerespektují metodické stanovisko Ministerstva financí je v rozporu s principem legitimního očekávání a porušením principu právní jistoty. Žalobce pak dále uvádí, že bod 31 napadeného rozhodnutí je nesrozumitelný a nepřezkoumatelný, jelikož v tomto bodě žalovaný zcela nesprávně posoudil právní otázku, neboť na uvedenou situaci aplikoval nesprávný právní předpis. Žalobce závěrem své žaloby uvádí, že žalovaný při své činnosti nerespektoval § 92 odst. 2 a § 1 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění rozhodném pro projednávanou věc (dále jen „daňový řád“), neboť žalovaný nerespektoval běžnou správní praxi zveřejněnou na oficiálních stránkách Finanční správy, stejně tak i na rozhodující skutečnosti aplikoval nesprávný právní předpis, neboť byl zcela zjevně veden snahou daň z přidané hodnoty doměřit, nikoliv stanovit ve správné výši, jak mu ukládá zákon. Žalobce pak také zdůrazňuje, že pokud by mu byla daň doměřena, jednalo by se ze strany žalovaného o likvidační akt, neboť žalobce se nachází v tíživé finanční situaci. Ze všech výše uvedených důvodů navrhuje žalobce zrušení napadeného rozhodnutí a požaduje uhrazení náhrady nákladů řízení.

III. Vyjádření žalovaného a replika žalobce

4. Žalovaný ve svém vyjádření, doručeném soudu dne 3. 2. 2015, navrhl, aby soud žalobu jako nedůvodnou zamítl. Zároveň žalovaný zopakoval a zdůraznil argumenty uvedené v žalobou napadeném rozhodnutí a s odkazem na judikaturu Soudního dvora konstatoval, že má za prokázané, že havarijní pojistné je vedlejším plněním k hlavnímu plnění v podobě nájmu sportovních vozů, a že je předmětem daně z přidané hodnoty. Také žalobce nesplnil pro toto plnění podmínky pro osvobození daně ve smyslu ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH s tím, že metodické stanovisko nelze označit za právní předpis, a pokud je s ním v rozporu, je třeba použít právní předpis. Stran námitky k nezákonnosti bodu 31 napadeného rozhodnutí, žalovaný uvádí, že se sice dopustil nesprávného tvrzení, ale toto nemá pro projednávanou věc žádný význam. Z uvedených důvodů navrhuje zamítnutí žaloby.

5. Žalobce ve své replice, doručené soudu dne 14. 2. 2015, setrval na podané žalobě a uvedl, že samotné stanovisko se stále nachází na webových stránkách Finanční správy a je stále „živé“ – jeho nerespektování je tak zcela zřejmým aktem libovůle ze strany správce daně a mělo by v dané věci být postupováno v souladu se zásadou „v pochybnostech ve prospěch“. Také dodává, že nájemné u finančního leasingu je zcela jistě v právním smyslu stejným nájemným jako v jeho případě, a že není možné posuzovat skutkově totožné případy odlišným způsobem. Závěrem setrval na svém procesním stanovisku a požaduje zrušení napadeného rozhodnutí.

6. Vzájemná podání účastníci obdrželi a jejich obsah je jim znám.

IV. Posouzení věci krajským soudem

7. Žaloba byla podána v zákonné dvouměsíční lhůtě dle ustanovení § 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s.ř.s.“) osobou k tomu oprávněnou dle ustanovení § 65 odst. 1 s.ř.s. a jde o žalobu přípustnou ve smyslu ustanovení § 65, § 68 a § 70 s.ř.s.

8. Krajský soud v Brně na základě včas podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí žalovaného v mezích žalobních bodů (§ 75 odst. 2, věta první, s.ř.s.), jakož i řízení předcházející jeho vydání. Při přezkoumání rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správních orgánů (§ 75 odst. 1 s.ř.s.). Dospěl k závěru, že žaloba není důvodná a na základě ustanovení § 78 odst. 7 s.ř.s. ji zamítl. O žalobě soud rozhodl, aniž nařizoval jednání, za podmínek vyplývajících z ustanovení § 51 odst. 1 s.ř.s. poté, kdy účastníci řízení s tímto postupem vyslovili souhlas, resp. v zákonné lhůtě nevyjádřili svůj nesouhlas.

9. Skutkové okolnosti přezkoumávané kauzy jsou mezi stranami nesporné, přesto ze správního spisu soud ověřil, že žalobce hradil jako pojistník z pojistné smlouvy č. 8051508211, havarijní pojištění vozidel, a to pojistiteli: ČSOB Pojišťovna, a. s., člen holdingu ČSOB, se sídlem Masarykova náměstí 1458, Pardubice – Zelené předměstí, a to v pravidelných intervalech. Konkrétně pro předmětné zdaňovací období se jedná o částku 75.862 Kč za období 30. 12. 2011 – 29. 3. 2012, částku 75.862 Kč za období 30. 3. 2012 – 29. 6. 2012, částku 74.213 Kč za období 1. 4. 2012 – 29. 6. 2012, částku 151.725 Kč za období 30. 6. 2012 – 29. 9. 2012 a částku 151.725 Kč za období 30. 9. 2012 – 29. 12. 2012, tedy celkově vyčísleno na částku 529.387 Kč.

10. Ze správního spisu pak soud také ověřil, že žalobce svým jednotlivým kontrahentům, kterým pronajímal závodní vozy, vystavoval daňové doklady, na kterých uváděl krom samotné ceny za pronájem vozu, přičemž toto plnění zatížil 20 % sazbou daně z přidané hodnoty, tzv. přefakturaci pojistného s nulovou sazbou daně z přidané hodnoty, přičemž uváděl, že se jedná o plnění osvobozené od předmětné daně. Konkrétně se jedná o faktury č. 20120013, 20120017, 20120018, 20120021, 20120022, 20120023, 20120027, 20120029, 20120031, 20120038, 20120039, 20120042, 20120045, 20120046, 20120048, 20120054, 20120056, 20120057, 20120066 a 20120070, kde celková cena tohoto plnění – označeného jako „přefakturace pojistného“ – činila 529.387 Kč. Na těchto daňových dokladech není uvedeno, s jakou pojišťovnou (pojistitelem) je pojištění sjednáno, případně jakkoliv jinak uvedena osoba (pojistitel: ČSOB Pojišťovna, a. s.), která by samotné pojištění a případné plnění z něj zajišťovala.

11. Ze správního spisu soud také zjistil, že žalobce (jako pronajímatel) s jednotlivými kontrahenty (jako nájemci) uzavíral tzv. smlouvu o spolupráci, ve které se strany dohodly na pronájmu předmětného vozu a dále se pak v čl. 4 předmětné smlouvy dohodly, že „Nájemce si zde touto smlouvou vymiňuje, že vůz […] bude havarijně pojištěn. Pojistná smlouva bude uzavřena vzhledem k vlastnictví vozu pronajímatelem s tím, že pojistné půjde při každém rally podniku k tíži nájemce. Toto pojistné bude tedy nájemci v rámci každého závodu v poměrné výši přefakturováno.“ V čl. 6 této předmětné smlouvy pak bylo dohodnuto, že pokud nebude smlouva na havarijní pojištění ze strany pronajímatele (žalobce) uzavřena, dojde automaticky k neplatnosti předmětné smlouvy a k pozbytí její účinnosti. Vždy se jednalo toliko o smlouvu mezi žalobcem a jeho kontrahentem (nájemcem), pojišťovna (jako pojistitel) nebyla žádnou ze smluvních stran této smlouvy a neměla žádný vliv ani kontrolu nad těmito smlouvami.

12. Předmětem sporu je právní hodnocení zjištěných skutkových okolností, tedy, jestli plnění – přefakturace pojistného – může být samostatným plněním osvobozeným od daně z přidané hodnoty, jak se domnívá žalobce, nebo jestli se jedná o součást plnění hlavního (nájmu vozu) a musí být zatíženo dani z přidané hodnoty jako toto hlavní plnění, jak tvrdí žalovaný a správce daně. V rámci hodnocení charakteru plnění poskytovaného žalobcem jeho kontrahentům (zde nájemcům závodních vozidel) pak zdejší soud vycházel z níže uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu, který se již opakovaně zabýval otázkou dělitelnosti několika dílčích plnění poskytovaných plátcem DPH. Nelze pak opomenout ani relevantní judikaturu Soudního dvora EU týkající se výkladu tzv. Šesté směrnice Rady ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS; zvláštní vydání v českém jazyce: Úř. věst. L 145, 13. 6. 1977, Kapitola 09 Svazek 01 S. 23 – 62), která byla následně nahrazena směrnicí Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (Úř. věst. L 77, 23. 3. 2011, s. 1-22) (dále také „směrnice ES o dani z přidané hodnoty“).

13. Pokud jde o otázku dělitelnosti plnění, uvedl Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 8. 4. 2010, č. j. 2 Afs 6/2009-64, že směrnice ES o dani z přidané hodnoty neobsahuje žádné zvláštní ustanovení o tom, za jakých podmínek má být více souvisejících plnění považováno za souborné plnění. Rozhodná posuzovací kritéria vyplývají z judikatury Soudního dvora EU (zejména rozhodnutí ze dne 21. 2. 2008, ve věci Part Service, C-425/06, body 48–54, nebo rozhodnutí ze dne 11. 6. 2009, ve věci RLRE Tellmer Property, C-572/07, body 18–19). V každém případě je třeba pro posouzení této otázky použít objektivní kritéria, subjektivní pohled účastníků obchodní transakce není rozhodující. Každé plnění je třeba obvykle považovat za oddělené a samostatné. Za určitých okolností však několik plnění formálně rozlišených, která by mohla být poskytnuta odděleně, a tak vést každé za sebe ke zdanění nebo osvobození od daně, musí být považováno za jediné plnění, pokud tato plnění nejsou samostatná. Je tomu tak např. tehdy, pokud je na základě objektivní analýzy konstatováno, že jedno nebo více plnění představují hlavní plnění a že zbývající jedno nebo více plnění představují jedno nebo více vedlejších plnění sdílejících s hlavním plněním stejný daňový režim. Konkrétně musí být plnění považováno za vedlejší ve vztahu k plnění hlavnímu, pokud samo o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovatele za nejvýhodnějších podmínek (srov. rozhodnutí ze dne 22. 10. 1998, ve věci Madgett and Baldwin, C-308/96). O jediné plnění se jedná také tehdy, pokud dvě nebo více dílčích plnění nebo úkonů poskytnutých osobou povinnou k dani je tak těsně spojeno, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé (kromě výše uvedených srov. dále zejména rozsudky Soudního dvora ze dne 25. 2. 1999, ve věci CPP, C-349/96, body 29 a 30; ze dne 27. 10. 2005, ve věci Levob Verzekeringen a OV Bank, C-41/04, bod 18; ze dne 13. 7. 1989, ve věci Henriksen, C- 173/88, body 14 až 16 a ze dne 11. 1. 2001, ve věci Komise v. Francie, C-76/99, bod 27).

14. Z ustálené judikatury Soudního dvora pak také jasně vyplývá, že jestliže se transakce skládá z několika elementů, jde o jedno plnění zejména tehdy, jestliže jeden element je považován za hlavní službu, zatímco ostatní jsou považovány za služby doplňkové sdílející daňový režim hlavní služby; a služba je považována za doplňkovou ke službě hlavní tehdy, jestliže pro zákazníka neznamená cíl sama o sobě, ale slouží k lepšímu využití hlavní služby (viz např. rozhodnutí ze dne 25. 2. 1999, ve věci Card Protection Plan, C- 349/96, bod 30). Ustálenou judikaturu Soudního dvora přitom ve své rozhodovací praxi respektuje i Nejvyšší správní soud (srov. např. rozsudky ze dne 30. 3. 2010, č. j. 8 Afs 71/2009-77 či ze dne 14. 10. 2011, č. j. 5 Afs 3/2011-102 nebo ze dne 30. 5. 2012, č. j. 8 Afs 46/2011-92).

15. Zdejší soud při hodnocení nesporného skutkového stavu za aplikace výše uvedených ustálených právních názorů Soudního dvora EU i Nejvyššího správního soudu musel dospět k jednoznačnému závěru, že předmětné havarijní pojištění je bezpochyby doplňkovou službou ke službě hlavní (nájmu závodního vozu), a to zejména proto, že toto plnění (havarijní pojištění) nemůže být žalobcem vůči jeho kontrahentům nabízeno a prodáváno samo o sobě, resp. by tento prodej, bez současného nájmu závodního vozu, neměl žádný smysl. Tato služba (žalobcem označována jako „přefakturace pojištění“) jednoznačně neznamenala pro jeho zákazníky cíl sama o sobě, ale sloužila toliko k lepšímu, či dokonce jedinému možnému, využití hlavní služby – nájmu závodního vozu (srov. zejména čl. 6 smlouvy o spolupráci, podle kterého by došlo k zániku nájemní smlouvy na nájem závodního vozu, kdyby toto nebylo žalobcem havarijně pojištěno). Zdejší soud musel shledat, že se jedná o natolik těsná dílčí plnění, že objektivně tvoří jediné nerozdělitelné hospodářské plnění, jehož rozdělení by bylo umělé, a že přefakturace pojištění musí být v tomto konkrétním případě považována za plnění vedlejší ve vztahu k plnění hlavnímu – nájmu závodního vozu – jelikož sama o sobě není pro zákazníka cílem, nýbrž toliko prostředkem k získání prospěchu z hlavního plnění poskytovaného žalobcem.

16. Ustanovení § 36 odst. 3 písm. e) zákona o DPH stanoví: „Základ daně také zahrnuje vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění.“ Ustanovení § 36 odst. 4 zákona o DPH stanoví: „Za vedlejší výdaje se považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize.“

17. Krajský soud na základě všeho výše uvedeného shledává, že v daném případě jsou závěry žalovaného a správce daně stran posouzení předmětného plnění – žalobcem označeném jako přefakturace pojištění – správné, tedy, že se jedná o plnění vedlejší, které sdílí osud plnění hlavního, a toto plnění mělo být žalobcem zahrnuto do základu daně z přidané hodnoty dle výše citovaného ustanovení.

18. Tímto svým závěrem zdejší soud také jednoznačně konstatuje, že tato služba je bezpochyby předmětem daně i ve smyslu ustanovení § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, podle kterého je předmětem daně poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani v rámci uskutečňování ekonomické činnosti, s místem plnění v tuzemsku. Žalobce poskytoval svým kontrahentům hlavní službu – nájem závodního vozu – jehož součástí byla služba vedlejší – pojištění vozu. Tuto službu žalobce poskytoval za úplatu a v rámci uskutečňování své ekonomické činnosti a to s místem plnění v tuzemsku. Žalobce poskytoval kromě samotného nájmu svým kontrahentům službu spočívající v jejich jistotě, že v případě havárie pronajatého vozu nebudou mít s touto pojistnou událostí „žádné starosti“, a že veškeré vyřízení pojistné události bude k tíži žalobce – žalobce by pak také obdržel případné plnění, jelikož toto pojištění krylo všechna rizika plynoucí z havárie závodního vozu v rámci sportovní soutěže. Při posouzení věci zdejší soud musí opakovaně zdůraznit zejména ten fakt, že k hlavnímu plnění by vůbec nedošlo, pokud by vozidlo nebylo ze strany žalobce – pronajímatele – havarijně pojištěno. K tomuto bodu zdejší soud také připomíná rozsudek Soudního dvora ze dne 21. 3. 2002, ve věci Kennemer Golf & Country Club, C-174/00, kde Soudní dvůr shledal přímou vazbu mezi členskými příspěvky placenými sportovnímu klubu a možností využívat klubové golfové hřiště pro členy, a to i v situaci, kdy ne všichni členové tuto možnost využili. Soud totiž považoval za službu už samotné poskytnutí příležitosti sportovat protihodnotou za členský příspěvek. V nyní posuzovaném případě při analogické aplikaci je situace ještě o to zřejmější, že službou je poskytování jistoty v případě způsobené havárie (a to pro všechny nájemce, bez ohledu na to, jestli k samotné nehodě dojde či nikoliv) protihodnotou za zaplacenou část havarijního pojištění. Zdejší soud nad rámec uvedeného konstatuje, že argumentace žalobce, že toto plnění není předmětem daně dle ustanovení § 2 odst. 1 písm. b) zákona o DPH, se zdá být přinejmenším účelová, jelikož po celou dobu řízení před správcem daně i žalovaným (a ostatně i v části samotné žaloby) uvádí, že předmětné plnění je od daně osvobozeno z důvodů uvedených v § 36 odst. 11 zákona o DPH. Pokud žalobce na jedné straně tvrdí, že některé plnění není vůbec předmětem daně a stejným dechem dodává, že je od této daně osvobozeno, jsou tato tvrzení v přímém rozporu, protože možná je pouze jedna varianta. Tato skutečnost činí tvrzení žalobce účelovým. Vzhledem ke všemu výše uvedenému soud shledává, že námitky žalobce směřující k této otázce jsou nedůvodné.

19. Žalobce dále namítal, že v dané věci byl oprávněn aplikovat ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH, které stanoví: „Do základu daně se nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Podmínkou je, že přijatá částka nepřevýší uhrazené částky za jinou osobu a plátce si u plnění uhrazeného za jinou osobu neuplatní nárok na odpočet daně.“

20. V dané věci se pak žalobce zejména odvolával na dokument označený jako „Informace k § 36 odst. 11“ datovaný k 9. 12. 2008, č. j. 18/86 193/2008, a umístěný na webovém portálu Finanční správy České republiky (dále jen „metodické stanovisko“) v sekci: Daně a pojistné – Daně – Daň z přidané hodnoty – Informace, stanoviska a sdělení – Základ daně (k datu vyhotovení rozsudku dostupné na <http://www.financnisprava.cz/cs/dane-a- pojistne/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/zaklad-dane/informace- k-36-odst-11-677>).

21. Toto metodické stanovisko stanoví: „[…] Podle tohoto ustanovení může plátce postupovat také v případě, že přijme částku od jiné osoby na úhradu částky, kterou vynaložil za plnění pro tuto jinou osobu, při splnění těchto podmínek - přijatá a uhrazená částka je pro plátce průběžnou položkou, protože přijatá částka není úplatou za jeho uskutečněné plnění, tj. tyto částky nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem plátce za jeho uskutečněné plnění, a proto plátce oprávněně účtuje o těchto částkách na zúčtovacích vztazích nebo je oprávněně eviduje jako průběžné položky (jedná se o částky, které neovlivňují základ daně z příjmů), - přijatá částka nepřevýší uhrazenou částku za plnění pro jinou osobu, - plátce si u plnění pro jinou osobu neuplatnil nárok odpočet daně. Přijaté částky, které se nezahrnují do základu daně podle § 36 odst. 11 ZDPH, nejsou úplatou za uskutečněné plnění osoby povinné k dani, a proto se nezahrnují do obratu podle § 6 odst. 2 ZDPH. V případě zajištění služeb a zboží (teplo, chlad, plyn, elektřina a voda), jejichž poskytování je spojeno s užíváním bytu nebo nebytového prostoru (dále jen „plnění související s nájmem“), a které je pronajímatel povinen zajistit pro nájemce, může pronajímatel postupovat podle § 36 odst. 11 ZDPH, pokud se nejedná o jeho uskutečněná plnění, a jestliže z nájemní smlouvy uzavřené mezi pronajímatelem a nájemcem vyplývá, jaká částka je nájem, který je výnosem nebo příjmem pronajímatele, a jaké částky jsou úhrady za služby související s nájmem zajišťované pronajímatelem pro nájemce, při splnění dalších podmínek. Jestliže pronajímatel o přijatých a uhrazených částkách za zajišťovaná plnění související s nájmem účtuje na zúčtovacích vztazích nebo je eviduje jako průběžné položky, protože tyto částky pro něho nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem, za jeho uskutečněná plnění, částky přijaté od nájemce za zajišťovaná plnění související s nájmem nepřevýší částky uhrazené za zajišťovaná plnění související s nájmem a pronajímatel si neuplatní u těchto plnění pro jinou osobu nárok na odpočet daně, nezahrnuje tyto přijaté částky do základu daně podle § 36 odst. 11 ZDPH. Pokud přijaté a uhrazené částky za plnění související s nájmem jsou pro pronajímatele výnosem nebo příjmem a nákladem nebo výdajem za jeho uskutečněná plnění, jedná se o „přeprodej“ nakoupené služby nebo zboží, u kterého pronajímatel uplatní daň na výstupu a zároveň při pořízení plnění může nárokovat odpočet daně za podmínek stanovených v § 72 a dalších ZDPH. Podle § 36 odst. 11 ZDPH může plátce postupovat i v případě přijaté částky, která byla vynaložena plátcem jménem a na účet jiné osoby, za plnění osvobozené od daně nebo plnění, které není předmětem daně. Může se jednat např. o přijatou částku na úhradu pojišťovací služby nebo poštovní služby, nakoupené jménem jiné osoby, nebo o přijatou částku za nakoupené poštovní známky, kolky apod. pro jinou osobu, ale vždy se však musí jednat o částky, které nejsou výnosem nebo příjmem ani nákladem nebo výdajem plátce za jeho uskutečněné plnění, a tyto částky jsou pro plátce průběžnými položkami.[…]“

22. Zdejší soud nepopírá postup žalobce, který postupoval přesně v intencích citovaného metodického stanoviska, nicméně zdejší soud zdůrazňuje, že toto metodické stanovisko je podle jeho právního názoru v rozporu se samotným smyslem, ale ostatně i dikcí ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH. Smyslem tohoto ustanovení je, že do základu daně se nezahrnuje částka, kterou plátce obdržel od jiné osoby na úhradu částky vynaložené jménem a na účet této jiné osoby. Zákon tedy jednoznačně stanoví 2 podmínky pro možnost aplikace předmětného ustanovení, tedy vynaložení jménem a (současně) na účet této jiné osoby. Ministerstvo financí v tomto metodickém stanovisku však pojem „jménem a na účet“ chápe velice extenzivně v tom smyslu, že se jedná o plnění pro jinou osobu účtované přes rozvahové účty. Klade tak důraz spíše na to, že plnění je poskytováno na účet jiné osoby a zcela opomíjí druhou část této podmínky, že plnění musí být zároveň poskytnuto „jménem jiné osoby“. Takovýto extenzivní výklad je však podle soudu nepřípustný, a proti tomuto extenzivnímu výkladu pojmu „jménem a na účet“ svědčí ostatně i judikatura Soudního dvora, např. rozsudek ze dne 5. 12. 2013, ve spojených případech C-618/11, C-637/11 a C-659/11, TVI – Televisao Independente SA.

23. Článek 95 odst. 1 Ústavy stanoví: „Soudce je při rozhodování vázán zákonem a mezinárodní smlouvou, která je součástí právního řádu; je oprávněn posoudit soulad jiného právního předpisu se zákonem nebo s takovou mezinárodní smlouvou.“ V dané věci se však v případě metodického stanoviska nejedná ani o zákon či mezinárodní smlouvu, kterou by byl soud při posouzení věci vázán a dokonce se nejedná ani o podzákonný právní předpis ani o jakýkoliv jiný akt, na který pamatuje citované ustanovení ve větě za středníkem. Zdejší soud je tak vázán toliko ustanovením § 36 odst. 11 zákona o DPH. Podle rozsudku Nejvyššího soudu ze dne 29. 11. 2012, sp. zn. 29 Cdo 300/2010: „Při aplikaci právního ustanovení je nutno prvotně vycházet z jeho doslovného znění. Pouze za podmínky jeho nejasnosti a nesrozumitelnosti (umožňující např. více interpretací), jakož i rozporu doslovného znění daného ustanovení s jeho smyslem a účelem, o jejichž jednoznačnosti a výlučnosti není jakákoliv pochybnost, lze upřednostnit výklad e ratione legis před výkladem jazykovým.“ V dané věci je však dikce zákona jasná a srozumitelná a nadto i teleologický výklad předmětné právní normy směřuje ke stejným závěrům jako výklad doslovný.

24. Při aplikaci daného ustanovení na daný případ pak zdejší soud shledává, že v daném případě žalobce je ze všech nesporných skutkových okolností zřejmé (srov. zejména body [9] až [11] tohoto rozsudku), že žalobce neposkytoval toto plnění (havarijní pojištění vozidla) jménem a na účet této třetí osoby (tedy pojistitele: ČSOB Pojišťovna, a. s.), ale toto plnění poskytoval svým jménem a na svůj účet. Nadto žalobcovi kontrahenti vůbec nemuseli vědět, kdo je pojistitelem předmětné smlouvy o havarijním pojištění, a z povahy smluvních vztahů s žalobcem, jim byla ostatně tato informace také nadbytečná. Z tohoto je zřejmé, že v případě žalobce nemohlo dojít k aplikaci ustanovení § 36 odst. 11 zákona o DPH a žalobce byl povinen zahrnout předmětné plnění do základu daně z přidané hodnoty.

25. K tomuto závěru pak lze podpůrně uvést také rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 4. 2012, č. j. 5 Afs 45/2011-94 [zveřejněn ve Sbírce NSS pod č. 2626/2012 Sb.], podle kterého: „Daně lze stanovit pouze na základě zákona, což se děje v rámci legislativního procesu, na základě zákonem stanoveného postupu. Pouze při dodržení zákonných podmínek lze mít za legitimní určení předmětu zdanění. Je proto zcela nepřípustné, aby předmět zdanění, tedy to, co má být zdaněno a odňato z majetkové sféry jednotlivce, bylo stanoveno jakýmkoli jiným způsobem, nadto nikoli v rámci moci zákonodárné, ale v rámci moci výkonné (tj. na základě prováděcí vyhlášky, resp. „Postupů účtování“, které jsou vydávány správním orgánem, zde ministerstvem financí). V takovém případě dochází k porušení ústavního principu dělby moci. […] Pokud zákonodárce v zákoně nestanoví výslovně, co dani podléhá, resp. co je od daně osvobozeno, nebo např. které výdaje jsou daňově uznatelné a které nikoli, nelze určité plnění zdanit nebo naopak od daně osvobodit nebo výdaj pro účely stanovení základu daně uznat či vyloučit pomocí jiných nástrojů, a to zde konkrétně prostřednictvím mocí výkonnou stanovených účetních postupů (např. použití výsledkové nebo rozvahové metody účtování), které by bylo lze kdykoli měnit.“ Z tohoto závěru Nejvyššího správního soudu vyplývá, že ani výkladem ve formě metodického stanoviska Ministerstva financí nelze od daně osvobodit takové plnění, které je dle dikce předmětné právní normy daní zatíženo.

26. Žalobce dále uvádí, že postupem žalovaného, kdy účelově ignoruje metodické stanovisko, které bylo řádně zveřejněno na oficiálních stránkách Finanční správy a bylo aplikováno mnohými subjekty, došlo k zásadnímu porušení principu legitimního očekávání a principu právní jistoty. K tomuto zdejší soud krom již výše uvedeného k zásadě vázanosti zákonem dále uvádí, že podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 3. 2010, č. j. 1 Afs 50/2009-233: „Zásada legitimního očekávání účastníka správního řízení nemá absolutní hodnotu a je omezena jinými zásadami, jež je v rámci správního řízení správní orgán povinen respektovat, zejména zásadou legality (§ 2 odst. 1 a 2 správního řádu) či zásadou účelnosti a souladu zvoleného řešení s veřejným zájmem (§ 2 odst. 4 správního řádu). Jedním ze závažných důvodů, na základě nichž může správní orgán prolomit legitimní očekávání účastníků správního řízení, by mohl být např. rozpor rozhodování správního orgánu s právními předpisy.“ Přesně k tomuto rozporu metodického stanoviska s právními předpisy v nyní posuzovaném případu došlo. Nadto zdejší soud uvádí, že také odborná literatura ještě v období předcházející nyní řešenému sporu – viz např. komentář k příslušnému ustanovení zákona o dani z přidané hodnoty ke dni 1. 4. 2011: Drábová Milena, Holubová Olga, Tomíček Milan. Zákon o dani z přidané hodnoty – komentář. Praha: Wolters Kluwer, 2011, 717 s. ISBN: 978-80-7357-657-8 – uváděla možnou nezákonnost předmětného metodického stanoviska a daňovým subjektům doporučovala, že „Bude na každé osobě povinné k dani, aby zvážila všechna rizika plynoucí z respektování této informace a připravila si případně argumenty pro správce daně, který ji akceptovat nebude.“ Nadto samotný žalobce v žalobě uvádí, že toto stanovisko jde sice částečně i nad rámec zákona ve prospěch poplatníků, čímž sám deklaruje jeho problematičnost. Za těchto okolností (při zjevné nejasnosti zákonnosti předmětného metodického stanoviska již v době jeho vydání) mohl žalobce využít možnosti dané mu v ustanovení § 132 a § 133 daňového řádu a požádat správce daně v řízení o závazném posouzení o posouzení této sporné otázky za účelem nastolení budoucí právní jistoty, případně učinit jakýkoliv, i příkladně neformální, úkon ke správci daně za účelem objasnění této věci. Jestliže však s přihlédnutím ke všem okolnostem nikterak aktivní nebyl, nelze se podle názoru tohoto soudu dovolávat v této konkrétní věci porušení zásady legitimního očekávání. Ze všech výše uvedených důvodů je i tato žalobní námitka nedůvodná.

27. K žalobní námitce směřující k nezákonnosti a nepřezkoumatelnosti bodu 31 napadeného rozhodnutí, tj. stran srovnání činnosti žalobce s výkonem podnikatelské činnosti leasingových společností, zdejší soud shledává, že sám žalovaný ve svém vyjádření k žalobě uvádí, že v napadeném rozhodnutí nesprávně tvrdil, že leasingové nájemné je osvobozené od daně. Co je pro zdejší soud však podstatné, že toto dílčí pochybení žalovaného nemůže mít vůbec žádný vliv na posouzení výše řešených právních otázek této kauzy a na samotnou zákonnost napadeného rozhodnutí, jelikož skutečnost, jestli leasingové nájemné je či není osvobozené od daně, nemá pro projednávanou věc žádný právně relevantní význam. Argumenty žalobce směřující tímto směrem nemají k přezkoumávané věci žádnou vazbu a jako takové jsou podle zdejšího soudu bezpředmětné.

28. K žalobní námitce nerespektování ustanovení § 92 odst. 2 a § 1 odst. 2 daňového řádu ze strany žalovaného, zdejší soud konstatuje, že ustanovení § 92 odst. 2 daňového řádu stanoví: „Správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.“ a ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu stanoví: „Správa daně je postup, jehož cílem je správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady.“ Zdejší soud má po studiu předložené spisové dokumentace a ze všech důvodů uvedených výše, na které zcela odkazuje, za prokázané, že správce daně a žalovaný postupovali v přezkoumávané věci zcela v souladu s citovanými ustanoveními daňového řádu, a o zákonnosti a správnosti jejich rozhodnutí nemá pochybnosti. K námitce žalobce, že toto doměření daně na něj má likvidační účinek, zdejší soud konstatuje, že otázka možné likvidačnosti doměřené daně a zákonného penále není otázkou správního uvážení v tomto typu řízení o dodatečném doměření daně z přidané hodnoty ze strany správce daně či žalovaného, jelikož tito nemají dle příslušných právních předpisů v tomto typu řízení žádného oprávnění zohledňovat dopady doměřené daně na daňový subjekt z hlediska možné likvidačnosti stanovené daně a penále. K tomuto účelu slouží institut řízení o prominutí daně nebo příslušenství daně ve smyslu ustanovení § 259 a násl. daňového řádu. V nyní přezkoumávané věci soud posuzoval řízení o dodatečném doměření daně z přidané hodnoty. Zdejší soud tedy shledává i tyto žalobní námitky za nedůvodné.

V. Shrnutí a náklady řízení

29. S ohledem na vše shora uvedené dospěl soud k závěru, že rozhodnutí žalovaného, kterým bylo odvolání žalobce zamítnuto, bylo vydáno v souladu se zákonem a shora uvedené žalobní námitky uplatněné žalobcem nejsou důvodné. Soudu tedy nezbylo, než žalobu jako nedůvodnou podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítnout.

30. Výrok o nákladech řízení má oporu v § 60 odst. 1 s.ř.s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Žalobce v řízení úspěšný nebyl, proto mu právo na náhradu nákladů řízení nepřísluší. Žalovanému, který měl v řízení plný úspěch, však žádné náklady spojené s tímto řízením nad rámec jeho běžné administrativní činnosti nevznikly, proto soud rozhodl, že žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.

Poučení