31 Ca 71/2009 - 93

Rubrum

Krajský soud v Brně rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Jaroslavy Skoumalové a soudkyň JUDr. Jarmily Ďáskové a JUDr. Radimy Gregorové, Ph.D., v právní věci žalobce MUDr. F. N., bytem …, zastoupeným Milanem Greplem, daňovým poradcem, se sídlem Mratín, Mírovice, Třeboradická 49, proti žalovanému Finančnímu ředitelství v Brně, se sídlem v Brně, náměstí Svobody 4, o žalobě proti rozhodnutím správního orgánu, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právona náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Předmět řízení

1. Žalobce se žalobou doručenou zdejšímu soudu dne 20. 4. 2009, následně doplněnou a opravenou podáním ze dne 8. 6. 2009 domáhal vydání rozsudku, kterým by bylo zrušeno rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně (dále jen „žalovaný“) ze dne 30. 1. 2009, č. j. 453/09-1102-703207, jemu předcházejí rozhodnutí Finančního úřadu v Telči (dále jen „správce daně“) ze dne 5. 6. 2008, č. j. 14657/08/317970/5132, a žalovaný byl zavázán k povinnosti zaplatit žalobci náhradu nákladů řízení. Rozhodnutím žalovaného bylo zamítnuto odvolání žalobce proti rozhodnutí správce daně – dodatečnému platebnímu výměru, kterým byla žalobci dodatečně vyměřena daň z příjmů fyzických osob ze zdaňovací období roku 2005 ve výši 58.612,- Kč.

II. Obsah žaloby

2. Žalobu odůvodnil tím, že rozhodnutí žalovaného považuje za nezákonné, neboť žalovaný se v řízení o odvolání nevypořádal se všemi důkazními prostředky předkládanými žalobcem v průběhu daňové kontroly a s důvody uvedenými v odvolání; rovněž správce daně postupoval v daňovém řízení v rozporu se zákonem. Uplatněné žalobní námitky soud shrnul pro přehlednost a uchopitelnost jejich vypořádání do čtyř žalobních bodů.

3. V úvodním žalobním bodu žalobce namítl, že správce daně prováděl výslech svědků písemnou formou, tedy postupoval v rozporu s ustanovením § 16 odst. 4 písm. e) zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Tímto úmyslným obcházením zákona o správě daní a poplatků se snažil zastřít skutečný právní stav – výslech svědků právě uplatněním ustanovení § 34 zákona o správě daní a poplatků, a tím znemožnil právo žalobce účastnit se výslechu svědků a klást jim otázky.

4. V druhém žalobním bodu poukázal chybný postup správce daně, který spatřuje v přeřazení příjmů a výdajů na chov psů, koček, koní, papoušků, holubů, králíků a drůbeže z ustanovení § 7 do ustanovení § 10 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále jen „zákon o daních z příjmů“). Správce daně a žalovaný se opírali o ustanovení pokynu Ministerstva financí č. D-190. Tento pokyn není závaznou právní normou a ani ji nemůže nahrazovat. Tímto pokynem se musí řídit pouze podřízené složky ministerstvu financí, nikoliv však daňový subjekt. Tento pokyn je pouze jedním z možných výkladů k problematice uvedené v zákoně o daních z příjmů, avšak je to jen a pouze výklad ministerstva financí a nemůže nahrazovat to, co v zákoně zákonodárce neuvádí, byť by třeba uvést chtěl.

5. V třetím žalobním bodu uvedl, že správce daně jednal v rozporu s ustanovením § 12 odst. 2 a násl. zákona o správě daní a poplatků, neboť nesepsal z místních šetření u žalobce protokol. Podle ustanovení § 15 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků byl správce daně povinen sepsat o šetření protokol, neboť bylo nutné, aby tento protokol podepsali podle ustanovení § 12 odst. 4 zákona o správě daní a poplatků všechny zúčastněné osoby. Tím by bylo nade vší pochybnosti jasné, že žalobce splnil veškeré jemu uložené povinnosti správcem daně ohledně jím uváděných a tvrzených skutečností. Tím, že správce daně nesplnil svou povinnost a nesepsal uvedený protokol, došlo k tomu, že si nemohl pamatovat vše, co při místních šetřeních zjistil a tedy následně stále zatěžoval daňový subjekt a mátl ho dalšími výzvami k předkládání a doložení dalších důkazních prostředků. Žalobce má za to, že v rámci místních šetření předložil správci daně veškeré jím požadované důkazní prostředky a podal veškerá vysvětlení, přičemž při dalších výzvách správce daně pouze doplnil to, co při místních šetřeních nestačil předložit.

6. Ve čtvrtém žalobním bodu namítl, že žalovaný i správce daně postupovali v rozporu se zákonem, neboť svojí činností porušili ustanovení § 48 odst. 1 a ustanovení § 26 odst. 2 zákona o správě daní a poplatků. Jde o zásadu dvojinstančnosti řízení, která předpokládá a požaduje, aby žádný pracovník správce daně nebyl účasten daňového řízení v obou stupních, a to i v případě, kdy jsou pracovníci správce daně z příkazu odvolacího orgánu pověření řízení doplnit. Jak vyplývá ze spisu, účastnila se daňového řízení prvního stupně, tak odvolacího, pracovnice správce daně Ing. M. Š. – viz výzva ze dne 10. 11. 2008, č. j. 22412/08/317930/4138.

III. Vyjádření žalovaného

7. Žalovaný v písemném vyjádření k žalobě navrhl, aby soud žalobu zamítl a žalobci nepřiznal právo na náhradu nákladů řízení. Zdůraznil, že s právním názorem žalobce uvedeným v žalobě nesouhlasí, plně odkázal na odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí a také na rozhodnutí Ministerstva financí ČR – Ústředního finančního a daňového ředitelství, ze dne 30. 12. 2010, č. j. 39/77 714/2009-392, kterým nebylo povoleno přezkoumání žalobou napadeného rozhodnutí.

8. K žalobcem uplatněným žalobním bodům zejména zdůraznil, že důvodem neuznání výdajů žalobce byla skutečnost, že žalobce v rámci daňové kontroly ani následného odvolacího řízení neprokázal svá tvrzení, že zvířata chová na chov nebo jako zvířata užitková. Důkazní břemeno v tomto případě nese daňový subjekt (žalobce), neboť ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků ukládá povinnost daňovému subjektu prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání nebo k jejichž průkazu byl správcem daně vyzván. Tuto povinnost nelze přenášet na správce daně. V rámci daňového řízení byl žalobce v souladu s ustanovením § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků vyzván k prokázání skutečností, které sám uvedl v daňovém přiznání. Tyto skutečnost však řádně neprokázal.

9. K námitce žalobce týkající se nezákonného výslechu pacientů, který měl správce daně provádět na podkladě doloženého seznamu nových pacientů, žalovaný uvedl, že tato problematika se týkala dokazování v souvislosti s uplatněným výdajem na reklamní předměty v roce 2006. Správce daně v rámci doplněného odvolacího řízení písemně obeslal 19 náhodně vybraných pacientů z předloženého seznamu. Vzhledem k tomu, že někteří pacienti potvrdili, že obdrželi tužku, igelitovou tašku nebo hrníček, žalovaný částku uplatněnou žalobcem ponechal ve výdajích v roce 2006. Správce daně zde postupoval v souladu se zákonem a využil zákonné možnosti dané ustanovením § 34 zákona o správě daní a poplatků a za součinnosti třetích osob si tyto informace obstaral.

10. Dále žalovaný zdůraznil, že ze spisového materiálu vyplývá, že žalobce měl v průběhu daňové kontroly a následného odvolacího řízení dostatek možností doložit důkazní materiál, kterým by prokázal svá tvrzení. Žalobce tvrdil skutečnosti, které v průběhu následného řízení v závislosti na tom, jak toto tvrzení obstálo u správce daně, měnil. Například k provozování hipoterapie do protokolu tvrdil, že příslušnou odbornost k provozování této metody má jeho manželka. Poté, co správce daně neuznal předložená osvědčení, neboť se nejednalo o doklad absolvování specializace v dané oblasti, uvedl, že se nejednalo o hipoterapii jako takovou, ale o navázání kontaktu s malými a handicapovanými pacienty a že se jedná o doplňkovou činnost k chovu. O myslivosti a upotřebitelnosti psů jsou uváděny skutečnosti o pronájmech psů k lovu v rámci mysliveckého sdružení až v průběhu odvolacího řízení, a to bez jediného doloženého důkazu. Veškeré skutečnosti uváděné žalobcem buď v žalobě nebo i v průběhu daňového řízení jsou pouhým obsáhlým tvrzením bez jediného konkrétně doloženého důkazního prostředku.

III. Relevantní skutečnosti plynoucí ze spisového materiálu

11. Z konkrétních okolností přezkoumávané věci je pro přehlednost vhodné rámcově zdůraznit následující skutečnosti.

12. Dne 28. 6. 2006 podal žalobce u správce daně přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 ve výši 49.920,- Kč.

13. Z protokolu o ústním jednání ze dne 10. 12. 2007, č. j. 22459/07/317930/7928, vyplývá, že správce daně zahájil u žalobce daňovou kontrolu daně z příjmů fyzických osob mj. za zdaňovací období roku 2005.

14. Protokol o ústním jednání ze dne 19. 5. 2008, č. j. 12949/08/317930/7928, prokazuje, že žalobce byl správcem daně seznámen s výsledky daňové kontroly a byla s ním projednána zpráva o daňové kontrole daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005, č. j. 12946/08/317930/7928. Správce daně po vyhodnocení důkazních prostředků dospěl k tomuto závěru: „Poplatník ve svém daňovém přiznání uvedl na řádku č. 102 výdaje související s příjmy dle § 7 zákona č. 586/1992 Sb., v celkové výši 3.033.405,- Kč. V těchto celkových výdajích jsou uplatněny výdaje (na chov psů, koček, holubů, drůbež, papoušků a držení koní) ve výši 238.692,- Kč, odpisy ve výši 57.739,- Kč (a to 9.999,- Kč – klisna Deily, 14.666,- Kč – kotce – dočasná stavba, 11.111,- Kč – klisna Linde a 21.963,- Kč – nákladní přívěs) a oprava koňského boxu – zaúčtovaného do provozní režie – praxe – doklad č. KB07/05 ze dne 23. 6. 2005, na částku ve výši 6.009,- Kč. Tyto výdaje souvisí s nahodilým příjmem poplatníka a budou tedy uvedeny v § 10 zákona č. 586/1992 Sb. Z výše uvedených důvodů budou výdaje související s příjmy uvedené v § 7 zákona č. 586/1992 Sb., sníženy o částku ve výši 302.440- Kč (tj. 238.692 + 57.739 + 6.009) a v § 10 zákona č. 586/1992 Sb., budou výdaje zvýšeny o částku 302.440,- Kč.“

15. Dne 5. 6. 2008 vydal správce daně na základě výsledků provedené daňové kontroly daně z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2005 dodatečný platební výměr č. j. 14657/08/317970/5132, kterým žalobci dodatečně vyměřil daň ve výši 58.612,- Kč.

16. Rozhodnutím žalovaného ze dne 30. 1. 2009, č. j. 453/09-1102-703207, bylo odvolání žalobce proti výše uvedenému dodatečnému platebnímu výměru zamítnuto. V odůvodnění tohoto rozhodnutí žalovaný dospěl k závěru, že: „… daňový subjekt svoji soukromou zálibu (ať už v souvislosti s myslivostí a loveckými psy, chovem koček, jezdectvím a chovem koní) se snažil uplatněním veškerých výdajů souvisejících s chovem zvířat do daňově účinných výdajů zmírnit a optimalizovat svoji celkovou daňovou povinnost v rámci ustanovení § 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v platném znění, v souvislosti s příjmy z provozování lékařské praxe zubního lékaře.“). Toto rozhodnutí bylo žalobci doručeno dne 20. 2. 2009.

17. Rozhodnutím Ministerstva financí, Ústředního finančního a daňového ředitelství, (dále jen „Ministerstvo financí“), ze dne 30. 12. 2010, č. j. 39/77 714/2009- 392, bylo k žádosti žalobce rozhodnuto tak, že přezkoumání rozhodnutí Finančního ředitelství v Brně č. j. 453/09-1102-703207 se nepovoluje. Ministerstvo financí po prostudování spisového materiálu dospělo k závěru, že daňový subjekt nedoložil žádný důkazní prostředek prokazující jeho tvrzení, že výdaje, které si uplatnil do daňově účinných, spadají pod příjmy z provozování zemědělské činnosti – chov sportovních koní ani pod příjmy z provozování živnosti – chov holubů, papoušků, koček a psů, neboť daňový subjekt žádných příjmů nedosáhl a ani nedoložil důkazní prostředek o tom, že by fakticky vyvíjel nějakou činnost v této oblasti. Veškeré uváděné skutečnosti jsou pouhým obsáhlým tvrzením bez jediného konkrétně doloženého důkazního prostředku.

IV. Posouzení věci krajským soudem

18. Žaloba byla podána v zákonné dvouměsíční lhůtě (§ 72 odst. 1 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního – dále jen „s. ř. s.“), osobou k tomu oprávněnou (§ 65 odst. 1 s. ř. s.), jde o žalobu přípustnou (zejména § 65, § 68 a § 70 s. ř. s.).

19. Soud přezkoumal napadená rozhodnutí, vázán rozsahem a důvody, které žalobce uplatnil v žalobě (§ 75 odst. 2 s. ř. s.). Při přezkoumání rozhodnutí vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). Procesním právním předpisem, který upravoval až do 31. 12. 2010 řízení ve věcech daní a poplatků, byl zákon o správě daní a poplatků. Dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. V rámci nařízeného soudního jednání účastníci setrvali na svých stanoviscích. Soud při svém rozhodování vyšel z následujících skutečností, úvah a závěrů:

20. Úvodní žalobní bod namítající nesprávnost postupu správce daně, který prováděl výslech svědků písemnou formou, tedy postupoval dle názoru žalobce v rozporu s ustanovením § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků, soud důvodným neshledal. Z obsahu daňového spisu vyplynulo, že žalovaný uložil dne 24. 10. 2008 správci daně v rámci doplnění odvolacího řízení doplnit výsledky daňového řízení mj., aby v souvislosti s reklamními předměty namátkou vyzval některé pacienty žalobce (dle předložené evidence nových pacientů), zda jejich registrace byla uskutečněna na podkladě obdrženého reklamního předmětu a kde tyto předměty obdrželi.

21. Správce daně proto vyzval dne 19. 11. 2008 postupem podle ustanovení § 34 zákona o správě daní a poplatků k součinnosti třetí osoby, konkrétně 19 náhodně vybraných pacientů žalobce z jím předloženého seznamu a požádal je o poskytnutí informací v souvislosti s uplatněným výdajem žalobce na reklamní předměty. Následně byly podané informace vyhodnoceny a použity jako důkazní prostředek. V přezkoumávaném případě výslech svědků prováděn nebyl, tudíž k žalobcem namítanému porušení ustanovení § 16 odst. 4 písm. e) zákona o správě daní a poplatků ani dojít nemohlo. V procesním postupu správce daně soud žalobcem tvrzené porušení jeho procesních práv neshledal. Navíc daňová kontrola je ve své podstatě řízením důkazním, přičemž žalobce ve smyslu ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků tíží břemeno důkazní.

22. Ani v pořadí druhý žalobní bod vystavěný na námitce chybného postupu správce daně, který přeřadil příjmy a výdaje na chov psů, koček, koní, papoušků, holubů, králíků a drůbeže z ustanovení § 7 do ustanovení § 10 zákona daních z příjmů, a to za použití metodického pokynu Ministerstva financí č. D-190, nepovažuje soud za důvodný.

23. Žalobce správci daně do protokolu o ústním jednání dne 11. 3. 2008, č. j. 5678/08/317930/7928, k uplatněným výdajům na koně, psy, kočky, drůbež, králíky, holuby a papoušky zejména uvedl, že tyto souvisí s jeho podnikatelkou činností. V roce 2005 měl v evidenci 2 koně, kteří byli určeni k provozu ordinace. Hipoterapii jako léčebnou metodu prováděla jeho manželka. Příjmy z této činnosti neměl. Dále měl 12 kusů chovných psů (4 výmarské ohaře, 3 poitery a 5 jezevčíků). Psi byli určeni k chovu, ke krytí a provozování lovecké upotřebitelnosti. Příjmy z této činnosti neměl. Dále měl 1 chovný pár koček – Ruská modrá. Příjmy z této činnosti neměl. Drůbež, králíci a holubi složili k výcviku aportů loveckých psů (atrapa pernaté a srstnaté zvěře) Dále měl 1 pár papoušků umístěný v čekárně (pro dětské pacienty), příjmy z této činnosti neměl. Uvedl, že uplatněné výdaje se vztahují k zemědělské výrobě, na kterou má osvědčení.

24. V rámci vypořádání této námitky, soud především zdůrazňuje, že pojem podnikání je obecně definován v ustanovení § 2 odst. 1 zákona č. 513/1991 Sb., obchodního zákoníku (dále jen „obchodní zákoník“) jako soustavná činnost prováděná samostatně podnikatelem vlastním jménem a na vlastní odpovědnost za účelem dosažení zisku. Takto obecně vymezený pojem podnikání je širší, než pojem živnostenského podnikání ve smyslu ustanovení § 2 zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání (živnostenský zákon - dále jen „živnostenský zákon“), podle něhož živností je soustavná činnost provozovaná samostatně, vlastním jménem, na vlastní odpovědnost, za účelem dosažení zisku a za podmínek stanovených tímto zákonem. Podnikání ve smyslu obchodního zákoníku je tedy co do rozsahu širší než pojem „živnost“ podle živnostenského zákona. Zahrnuje vedle živností i činnosti prováděné na základě oprávnění podle jiných předpisů a provozování zemědělské výroby fyzickou osobou zapsanou do evidence podle zvláštního předpisu, pokud jsou u takových činností splněny uvedené znaky podnikání.

25. Je skutečností, že žalobce správci daně doložil oznámení Obecního úřadu Markvartice ze dne 26. 3. 1997 o svém zápisu do evidence samostatně hospodařících rolníků s převažujícím předmětem činnosti zemědělská výroba a návazně osvědčení Městského úřadu Telč ze dne 4. 5. 2005 o zápisu do evidence zemědělského podnikatele podle ustanovení § 2f odst. 6 zákona č. 252/1997 Sb., o zemědělství (dále jen „zákon o zemědělství“) se zaměřením zemědělské výroby: a) rostlinná výroba, b) živočišná výroba, c) produkce chovných plemenných zvířat a využití jejich genetického materiálu, pokud jde o zvířata uvedená v písm. b), d) výroba osiv a sadby, školkařských výpěstků a genetického materiálu rostlin, e) úprava, zpracování a prodej vlastní produkce zemědělské výroby včetně výroby potravin z ní, f) chov ryb, vodních živočichů a pěstování rostlin na vodní ploše na pozemcích vlastních, pronajatých nebo užívaných na základě jiného právního důvodu. Ovšem s účinností od 1. 1. 2001 bylo třeba podle ustanovení § 73a odst. 1 živnostenského zákona v návaznosti na nařízení vlády č. 140/2000 Sb., kterým byl stanoven seznam oborů živností volných, k provozování chovu domácích a zoologických zvířat a s tím souvisejících služeb disponovat živnostenským oprávněním v tomto oboru. Živnostenský list s předmětem podnikání chov domácích a zoologických zvířat a poskytování souvisejících služeb byl žalobci vystaven Městským úřadem v Telči až dne 11. 12. 2007. Dále pak k tvrzenému výkonu hipoterapie jako léčebné metody žalobce nedisponoval (ani jeho manželka) rozhodnutím o registraci nestátního zdravotnického zařízení v tomto oboru ani živnostenský oprávněním v oboru vázané živnosti.

26. V průběhu daňového řízení bylo prokázáno, že žalobce ve zdaňovacím období 2005 vykonával předmětné činnosti bez potřebných živnostenských či jiných veřejnoprávních oprávnění. Dále bylo prokázáno, že žalobce pro podnikání v zemědělství podle zákona o zemědělství nesplňoval podmínku soustavnosti. Neprokázal totiž ekonomický efekt vynaložených nákladů s touto jeho tvrzenou podnikatelskou činností, neboť právě podmínka soustavnosti při provozování činnosti bez živnostenského oprávnění představuje dělící kritérium mezi daňovým režimem podle ustanovení § 7 a daňovým režimem podle ustanovení § 10 zákona o daních z příjmů. Zatímco absence příslušného oprávnění k podnikání ve sféře soukromého práva nemá vliv na platnost soukromoprávního úkonu, ve sféře práva veřejného, tedy i práva daňového, chování contra legem má zvláštní dopady. Nelze totiž stejná nebo dokonce větší daňová zvýhodnění přiznat těm subjektům, kteří právní předpisy porušují oproti těm, kteří právní předpisy respektují.

27. Podle ustanovení § 7 odst. 1 zákona o daních z příjmů (ve znění účinném pro přezkoumávané zdaňovací období), příjmy z podnikání jsou a) příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství, b) příjmy ze živnosti, c) příjmy z jiného podnikání podle zvláštních předpisů, d) podíly společníků veřejné obchodní společnosti a komplementářů komanditní společnosti ze zisku.

28. Podle ustanovení § 10 odst. 1 zákona o daních z příjmů, ostatními příjmy, při kterých dochází ke zvýšení majetku, pokud nejde o příjmy podle § 6 až 9, jsou zejména a) příjmy z příležitostných činností nebo z příležitostného pronájmu movitých věcí, včetně příjmů ze zemědělské výroby, která není provozována podnikatelem (samostatně hospodařícím rolníkem).

29. Podle ustanovení § 10 odst. 4 věta prvá a druhá zákona o daních z příjmů, základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení. Jsou-li výdaje spojené s jednotlivým druhem příjmu uvedeným v odstavci 1 vyšší než příjem, k rozdílu se nepřihlíží.

30. Ve zdaňovacím období roku 2005 žalobce ve své daňové evidenci vykázal výdaje ve výši 302.440,- Kč (včetně odpisů), k těmto výdajům nepřiznal žádné příjmy. Daňovým orgánům nedoložil a neprokázal rozdíl mezi soukromou zálibou a soustavným provozováním podnikatelské činnosti a zemědělské výroby. Konkrétně ve vztahu k výdajům na chov koní, soud zdůrazňuje, že potvrzení o původu klisny Linde II, výpis z plemenné knihy klisny Deily, sportovní licence KH 3269, sportovní licence G1485, neprokazují samotný chov, plemenitbu, sportovní činnost či jejich využití k navázání kontaktu s handicapovanými pacienty. Ve vztahu k výdajům na chov domácích a zoologických zvířat, konkrétně k výdajům na chov psů předložené potvrzení Českomoravské kynologické unie o zápisu do registru chovatelských stanic psů všech plemen reg. č. 1212/6 ze dne 19. 6. 1996 neprokazuje soustavnou činnost v tomto oboru. Za uvedené období žalobce totiž nevykázal žádný příjem z prodeje štěněte či dospělého psa ani žádný příjem související s chovem, např. krytí. Žalobce neprokázal, že by psi absolvovali nějakou výstavu či zkoušku, nijak neprokázal ani tvrzení o jejich lovecké upotřebitelnosti. Soud v této souvislosti připomíná, že myslivost nelze interpretovat jako činnost, jejímž účelem je dosažení zisku a nelze ani takový záměr dovodit z jednotlivých ustanovení zákona č. 449/2001 Sb., o myslivosti (dále jen „zákon o myslivosti“). Myslivost nelze v jejím celku považovat za zemědělskou výroku ani za zemědělské podnikání (shodně Pelech, P., Pelc, V., Daně z příjmů s komentářem, 7. vydání, ANAG, Olomouc 2006, str. 167). Pokud jde o chov holubů, drůbeže a králíků, žalobce neprokázal žádné příjmy z jejich chovu, žádné příjmy z jejich využívání k myslivosti (k provozování lovecké upotřebitelnosti), tvrzení o atrapách pernaté a srstnaté zvěře zůstalo neprokázané. Ve vztahu k výdajům na chovný pár koček Ruská modrá neprokázal žádný příjem z prodeje kotěte či dospělého jedince ani žádný příjem související s chovem, neprokázal, že by s nimi účastnil nějaké výstavy či zkoušky. Shodná je situace i ve vztahu k tvrzenému chovu papoušků, kdy žalobce nijak konkrétně neprokázal ani podpůrnost jejich využívání při ošetřování dětských pacientů v rámci výkonu stomatologické praxe.

31. Neuznání částky ve výši 302.440,- Kč ve zdaňovacím období roku 2005 a její přeřazení z ustanovení § 7 odst. 1 písm. a) [chov koní] a písm. b) [chov domácích a zoologických zvířat] zákona o daních z příjmů pod režim ustanovení § 10 zákona o daních z příjmů upravující ostatní příjmy, kde základem daně (dílčím základem daně) je příjem snížený o výdaje prokazatelně vynaložené na jeho dosažení, avšak jsou-li výdaje vyšší než příjmy, k rozdílu se nepřihlíží, nelze tedy dosáhnout ztráty, byl ze strany daňových orgánů souladný se zákonem. Podle ústavních zásad ukládání daní a jejich správy daňovými orgány je v souladu s Ústavou České republiky takové zdanění příjmů, které vychází z nákladů fakticky vynaložených na jejich dosažení. V přezkoumávané věci se soud ztotožňuje se závěrem daňových orgánů, v jejichž postupu žalobcem namítané pochybení neshledal.

32. Jen pro úplnost soud k problematice metodických pokynů připomíná, že správní orgány mají povinnost se ve své správní praxi řídit metodickými pokyny ministerstev, byť se nejedná o obecně závazné právní předpisy. Ke smyslu a účelu pokynů ministerstev lze v této souvislosti připomenout rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2010, č. j. 2 Afs 53/2010 – 63, podle něhož: „

18. Pokyny ministerstev jsou interními předpisy, které upravují a sjednocují praxi správních orgánů. Přestože pokyny ministerstev nejsou obecně závaznými právními předpisy, správní orgány mají povinnost se jimi ve své právní praxi řídit, což neplatí pouze v případě, že by se taková praxe neslučovala s obecně závaznými právními předpisy. Nejvyšší správní soud se povahou metodických pokynů a závazností správní praxe správních orgánů zabýval již v několika svých rozhodnutích, na základě kterých je možné stručně definovat závaznou správní praxi pomocí 1. kritéria zákonnosti - musí se jednat výhradně o praxi (činnost, příp. nečinnost), která je stanovena v souladu se zákonem, resp. vytvořena na základě zákonem svěřené pravomoci, přičemž nesmí zasahovat do zákonem zaručených práv soukromých osob, a 2. kritéria předvídatelnosti - praxe je ze strany příslušných správních orgánů všeobecně přijímána a dodržována, je možné legitimně očekávat stejný postup v podobných případech. "Jestliže se takováto praxe vytvořila, správní orgán se od ní nemůže v jednotlivém případě odchýlit, neboť takový jeho postup by byl libovůlí, která je v právním státě (viz čl. 1 odst. 1 Ústavy) nepřípustná. Ze zásady zákazu libovůle a neodůvodněně nerovného zacházení (viz čl. 1 věta první Listiny základních práv a svobod) vyplývá princip vázanosti správního orgánu vlastní správní praxí v případě, že mu zákon dává prostor pro uvážení, pokud se taková praxe vytvořila“ (cit. z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 4. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005 - 55, ve stejném duchu rozsudek ze dne 23. 8. 2007, č. j. 7 Afs 45/2007 - 251, publ. pod č. 1383/2007 Sb. NSS, oba dostupné na www.nssoud.cz).“

33. Ani v pořadí třetí žalobní námitku týkající se procesního pochybení správce daně spočívající v nesepsání protokolů o místních šetřeních u žalobce neshledal soud důvodnou.

34. Podle ustanovení § 15 odst. 8 zákona o správě daní a poplatků, o místním šetření sepíše pracovník správce daně podle povahy šetření protokol nebo úřední záznam. Došlo-li při místním šetření k zajištění věcí, předá pracovník správce daně opis protokolu osobě, u níž k zajištění došlo, i bez její žádosti.

35. Z obsahu daňového spisu má soud za prokázané, že daňová kontrola probíhala v místě podnikání žalobce, tj. …, k čemuž dal žalobce správci daně výslovný souhlas - viz protokol o ústním jednání ze dne 10. 12. 2007, č. j. 22459/07/317930/7928. Pracovnice správce daně žádné doklady v souvislosti s daňovou kontrolou u žalobce neodnášely ani si je nezapůjčovaly, pouze si pořizovaly jejich kopie, tudíž povaha jejich faktického konání nevyžadovala sepsání protokolů o místních šetřeních. Definici pojmu místní šetření zákon o správě daní a poplatků neobsahuje, resp. neobsahoval. Smyslem a cílem místního šetření je získání předběžných informací o daňovém subjektu, které by bylo možno poté využít v daňovém řízení ke stanovení daně ve správné výši. I kdyby tedy k žalobcem namítané procesní vadě došlo, nepředstavovala by podstatnou vadu řízení, která by byla způsobilá založit nezákonnost ve věci vydaných daňových rozhodnutí, neboť z protokolu o ústním jednání ze dne 19. 5. 2008, č. j. 12949/08/317930/7928, je zřejmé, že žalobce byl správcem daně řádně seznámen s výsledky daňové kontroly za zdaňovací období roku 2005 [viz bod 14] a bylo mu umožněno se k nim vyjádřit. S přihlédnutím k této skutečnosti jednoznačně vyplývající z daňového spisu, pak soud při jednání ve věci samé z důvodu nadbytečnosti zamítl návrh zástupce žalobce týkající se navrhovaného účastnického výslechu žalobce a svědeckých výslechů spolupracující osoby žalobce a ing. H., zástupce žalobce v daňovém řízení, k objasnění okolností průběhu daňové kontroly, neboť její faktický průběh je zřejmý z obsahu daňového spisu, z něhož soud v přezkoumávané věci vycházel.

36. Ani navazující tvrzení žalobce, že v rámci místních šetření unesl své důkazní břemeno, nepovažuje soud za pravdivé. Daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má jednak povinnost sám daň přiznat, ale též povinnost toto tvrzení doložit – tedy břemeno důkazní. Tato zásada vyplývá z ustanovení § 31 odst. 1 zákona o správě daní a poplatků. V prvé fázi řízení zákonodárce přenesl důkazní břemeno na daňový subjekt. Pokud v přezkoumávaném případě daňové orgány zákonným způsobem vyjádřily pochybnosti o tvrzení žalobce, byl žalobce povinen tvrzené pochybnosti prokázat, což však neučinil v průběhu odvolacího řízení.

37. Podle ustanovení § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků, daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.

38. V přezkoumávaném případě správce daně i žalovaný vyhodnotili veškeré uváděné skutečnosti žalobcem jako obsáhlá tvrzení bez konkrétně doložených důkazních prostředků. K uvedenému závěru dospělo rovněž Ministerstvo financí v rozhodnutí, kterým nepovolilo přezkoumání rozhodnutí žalovaného. Soud si dovoluje v této souvislosti zdůraznit, že daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na prioritní povinnosti daňového subjektu prokazovat vše, co sám tvrdí (srov. např rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2005, č. j. 1 Afs 54/2004 - 125, dostupný na www.nssoud.cz). Břemeno důkazní se v přezkoumávané věci žalobci unést nepodařilo.

39. K vyslovenému závěru srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2011, č. j. 8 Afs 5/2011 – 130, dostupný na www.nssoud.cz, podle něhož: „Nejvyšší správní soud se k otázce rozložení důkazního břemene v daňovém řízení opakovaně vyjadřoval. Ustáleně přitom judikuje, že daňové řízení je postaveno na zásadě, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, nese tedy břemeno tvrzení, ale také povinnost toto své tvrzení doložit, tj. nese i břemeno důkazní. Daňový subjekt má povinnost prokazovat k výzvě správce daně jen ty skutečnosti, které sám tvrdí (nález Ústavního soudu ze dne 24. 4. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 38/95, http://nalus.usoud.cz).“ V přezkoumávaném případě však žalobce svá tvrzení neprokázal, přestože měl v průběhu daňového řízení dostatek možností doložit důkazy požadované daňovými orgány.

40. Pokud jde o čtvrtý žalobní bod, tento byl žalobcem uplatněn opožděně (ustanovení § 71 odst. 2 věta třetí s. ř. s. ve spojení s ustanovením 72 odst. 1 s. ř. s.). Napadené rozhodnutí žalovaného bylo žalobci doručeno dne 20. 2. 2009 (viz bod [16]), tudíž zákonná dvouměsíční lhůta pro rozšíření žaloby uplynula dnem 20. 4. 2009. K rozšíření žaloby však žalobce přistoupil až dne 8. 6. 2009, tudíž opožděně. Přesto se soud jím uplatněnou žalobní námitkou zabýval, neboť její důvodnost by mohla ovlivnit zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí. Soud ji však důvodnou neshledal.

41. Zásada dvojinstančnosti daňového řízení vyjadřuje subjektivní právo účastníků daňového řízení napadnout rozhodnutí vydané v prvém stupni řádným opravným prostředkem, konkrétně odvoláním, za podmínek stanovených zákonem o správě daní a poplatků (např. § 48 odst. 1 nebo § 51 odst. 5 zákona o správě a poplatků). O odvolání rozhoduje v zásadě orgán nejblíže vyššího stupně nadřízený správci daně, který napadené rozhodnutí vydal. Smyslem této zásady ovšem není, aby o odvolání rozhodl pouze jiný orgán, ale aby o něm také rozhodla jiná osoba, která doposud s konkrétním případem neměla nic společného a není tak zatížená úvahami a myšlenkovými pochody pracovníka správce daně, který o věci rozhodoval v prvém stupni.

42. Podle ustanovení § 50 odst. 3 věta čtvrtá zákona o správě daní a poplatků, v rámci odvolacího řízení může odvolací orgán výsledky daňového řízení doplňovat, odstraňovat vady řízení anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně se stanovením přiměřené lhůty. Tak tomu bylo v nyní přezkoumávaném případě.

43. Z obsahu daňového spisu vyplývá, že žalovaný dne 24.10. 2008, pokynem č. j. 18364/08-1102-703207, uložil správci daně doplnit výsledky daňového řízení s tím, že uvedené doplnění požaduje vyřídit v termínu do 30. 11. 2008. Pokyn k doplnění odvolacího řízení pak byl ze strany správce daně vyřízen dne 5. 12. 2008 pod č. j. 23695/08/317930707928 s navazujícím doplněním dne 6. 1. 2009 pod č. j. 155/09317930707928. Postup daňových orgánů byl souladný s výše citovaným ustanovením § 50 odst. 3 věta čtvrtá zákona o správě daní a poplatků, neboť správce daně z pokynu žalovaného zabezpečil další důkazní materiál pro rozhodnutí žalovaného v odvolacím řízení. Jen pro úplnost soud uzavírá, že Ing. M. Š. se na rozhodování věci u žalovaného nepodílela, daňový spis ani neobsahuje žádnou námitku podjatosti vůči Ing. M. Š., která by byla logickým procesním prostředkem žalobce.

V. Shrnutí a náklady řízení

44. Soud po přezkoumání žalobou napadených rozhodnutí, jakož i řízení, které jejich vydání předcházelo, neshledal důvodnost žaloby. Žalovaný se v řízení o odvolání vypořádal s tvrzeními žalobce v průběhu daňové kontroly i s uplatněnými odvolacími důvody. Rozhodl proto tak, že v souladu s ustanovením § 78 odst. 7 s. ř. s. žalobu jako nedůvodnou zamítl.

45. Výrok o náhradě nákladů řízení ve vztahu mezi účastníky je odůvodněn ustanovením § 60 odst. 1 věta prvá s. ř. s., podle něhož nestanoví-li tento zákon jinak, má účastník, který měl ve věci plný úspěch, právo na náhradu nákladů řízení před soudem, které důvodně vynaložil, proti účastníkovi, který ve věci úspěch neměl. Ve věci úspěšnému žalovanému však žádné další náklady nad rámec jeho jinak běžné administrativní činnosti nevznikly, z tohoto důvodu bylo rozhodnuto tak, že žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Poučení