3A 27/2020 – 55

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně senátu JUDr. Ludmily Sandnerové a soudkyň JUDr. Petry Kamínkové a Mgr. Ivety Postulkové ve věci žalobkyně: CODECO a.s., IČO: 27179087sídlem Kolbenova 609/38, 190 00 Praha 9 zastoupena společností ORKÁN plus, s.r.o., IČO: 27686710 sídlem Makovského náměstí 3147/2, 616 00 Brno proti žalovanému: Finanční úřad pro hlavní město Prahu sídlem Štěpánská 28, 111 21 Praha 1 o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného takto:

Výrok

I. Žaloba se odmítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalobkyni se vrací soudní poplatek ve výši 2 000 Kč. Soud žalobkyni vyzývá, aby do pěti dnů od doručení tohoto usnesení sdělila, na jaký účet jí má být soudní poplatek vrácen.

Odůvodnění

Vymezení věci a obsah podání účastníků 1. Žalobou na ochranu před nezákonným zásahem dle § 82 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), podanou dne 4. 3. 2020, se žalobkyně domáhá, aby soud určil, že zásah spočívající v přezkoumávání skutečností uvedených v bodech 1) a 2) výzvy k prokázání skutečností v souvislosti s prováděnou kontrolou daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2013 ze dne 16. 12. 2019 je nezákonný, a aby žalovanému zakázal pokračovat v dalším zasahování do práv žalobkyně. Žalovaný žalobkyni v předmětných bodech vyzval k prokázání vymezených skutečností ohledně uplatněného nákladu 2 839 000 Kč za služby od dodavatele Investment Consulting Limited, Ltd., s.r.o. „v likvidaci“ a ohledně nákladu 4 394 001 Kč na úroky z finanční výpomoci od mateřské společnosti žalobkyně.

2. Žalobkyně uvádí, že se žalovaný dopustil nezákonného zásahu tím, že požaduje přezkoumávání skutečností uvedených v nové výzvě k prokázání skutečností ze dne 16. 12. 2019 (dále jen „výzva“). V ní požaduje nad rámec původního sdělení ve věci projednání, podepsání a převzetí zprávy o daňové kontrole daně z příjmů ze dne 10. 4. 2019 (dále jen „sdělení o výsledku kontrolního zjištění“) prokazování i skutečností ve vztahu k nákladům, které žalovaný ve sdělení výsledku kontrolního zjištění nerozporoval a které nemají žádnou vazbu k výsledkům kontrolního zjištění uvedených v tomto sdělení.

3. Žalobkyně uvádí, že po vydání sdělení o výsledku kontrolního zjištění provedl správce daně dokazování ve vztahu k navrženým důkazům a že žalobkyně ve vztahu ke zpochybněným skutečnostem unesla své důkazní břemeno.

4. Dle žalobkyně se rozporované náklady uvedené v bodech 1) a 2) výzvy týkají zcela jiných skutkových věcí a podklady, ze kterých žalovaný ve výzvě vychází, měl k dispozici již v průběhu daňové kontroly. Žalobkyně se domnívá, že žalovaný svévolně a nepřijatelným způsobem rozšířil spektrum kontrolovaných záležitostí a odkazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 8. 2017, sp. zn. 10 Afs 248/2016, z nějž dovozuje, že pokračovat v dokazování lze pouze ve vztahu k výhradám správce daně již vzneseným ve sdělení o výsledku kontrolního zjištění.

5. Žalobkyně uvádí, že novou výzvu chápe jako trest žalovaného za to, že bez připomínek nepřijala původní zjištění žalovaného a začala předkládat důkazní prostředky směřující k prokázání oprávněnosti žalovaným zpochybněných nákladů a objasnění správnosti jejich zaúčtování.

6. Žalobkyně namítá, že postup žalovaného je svévolný a že došlo k porušení zásady legitimního očekávání účastníků daňového řízení a porušení základních principů a norem obsažených v daňovém řádu, konkrétně zásady koncentrace řízení. Žalobkyně se domnívá, že zásada koncentrace platí nejen pro daňový subjekt, ale i pro správce daně. Odkazuje na již výše zmíněné rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, ústavněprávní zásady, interní instrukce obsažené v metodickém pokynu Generálního finančního ředitelství k daňové kontrole, rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2016 (pozn. v žalobě nesprávně uvedeno datum 4. 7. 2013), sp. zn. 10 Afs 103/2016 a ustanovení § 88 odst. 3 daňového řádu.

7. Pochybení žalovaného žalobkyně spatřuje především v tom, že žalovaný požaduje prokazování skutečností, které nebyly předmětem zjištění správce daně uvedeného ve sdělení o výsledku kontrolního zjištění. Dle žalobkyně skutečnosti uvedené v bodech 1) a 2) výzvy nesouvisejí se závěry žalovaného ve sdělení o výsledku kontrolního zjištění. Žalobkyně uvádí, že svým charakterem se náklady rozporované ve výzvě týkají zcela jiných skutečností, a že podklady, z nichž výzva vychází, měl správce daně k dispozici již v průběhu daňové kontroly.

8. Žalobkyně argumentuje, že v případech výše popsaného postupu žalovaného by daňová kontrola mohla být „nekonečným“ procesem, při kterém správce daně jedná zcela svévolně. Tento postup dle žalobkyně neodpovídá instrukcím vyplývajícím u metodické pomůcky Generálního finančního ředitelství k daňové kontrole. Dle žalobkyně také není přijatelné, aby žalovaný porušoval zákon dodatečnými požadavky jen proto, že se jinak k žalobkyni chová slušně a vstřícně.

9. Žalobkyně závěrem uvádí, že trvajícím zásahem žalovaného jí vznikla materiální i nemateriální újma a že postup žalovaného pro výše popsané důvody považuje za exces.

10. Žalovaný zareagoval na žalobu vyjádřením ze dne 14. 4. 2020, ve kterém požaduje, aby soud zamítl žalobu z důvodu opožděnosti, případně aby rozhodl, že prováděná daňová kontrola u žalobkyně není z důvodů nových požadavků žalovaného ve výzvě nezákonným zásahem.

11. Žalovaný se domnívá, že žalobkyně podala žalobu opožděně po uplynutí zákonné dvouměsíční lhůty stanovené v ustanovení § 84 s. ř. s. Odkazuje na právní závěry Nejvyššího správního soudu v rozhodnutí ze dne 14. 08. 2014, sp. zn. 10 Afs 28/2014, dle kterého napadá–li žalobce nezákonnost zásahu majícího původ v navzájem souvisejících skutkových dějích, je třeba včasnost zásahové žaloby posuzovat zvlášť ve vztahu ke každému ze samostatně uplatněných důvodů. Žalobkyně za nezákonnost považuje body 1) a 2) výzvy ze dne 17. 12. 2019. Dle žalovaného se dnem vydání výzvy žalobkyně dozvěděla o nezákonném zásahu a lhůta pro podání žaloby jí tak uplynula 17. 2. 2020. Žaloba ze dne 4. 3. 2020 podaná žalobkyní je dle žalovaného opožděná a žalovaný tak navrhuje, aby ji soud s odkazem na ustanovení § 46 odst. 1 písm. b) s. ř. s. odmítl.

12. Žalovaný rovněž předstírá své stanovisko pro případ, že soud žalobu věcně projedná, a v příloze postupuje spisový materiál.

13. Žalovaný nesouhlasí s názorem žalobkyně ohledně nezákonnosti postupu žalovaného při prováděné daňové kontrole za předmětné zdaňovací období a odkazuje na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, sp. zn. 9 Afs 110/2007, dle kterého může žalovaný zjišťovat důkazní prostředky vlastními postupy, a to i v rámci sféry daňového subjektu proti jeho vůli.

14. Žalovaný namítá, že žalobkyni uložil lhůtu pro vyjádření se ke sdělení o výsledku kontrolního zjištění. Lhůta uvedená v ustanovení § 88 odst. 3 daňového řádu je lhůtou k vyjádření se, nikoliv zásada koncentrace. Po prodloužení této lhůty provedl žalovaný na návrh žalobkyně svědecké výpovědi, kterými žalobkyně neprokázala, že provedené služby lze považovat za náklady, které by mohly být v plné výši oprávněně uplatněny v kontrolovaném zdaňovacím období, a to z hlediska věcné a časové souvislosti nákladů. Dané se jí neprovedlo prokázat ani v dalším průběhu daňové kontroly.

15. Žalovaný uvádí, že přistoupil k prověření dalších skutečností nad rámec původního sdělení o výsledku kontrolního zjištění a zjištěné pochybnosti specifikoval do bodů výzvy 1) a 2). K tomuto kroku ho vedl neúspěch žalobkyně prokázat oprávněnost nákladů zahrnutých do nákladů ovlivňujících základ daně za kontrolované zdaňovací období, jakož i okolnosti vyplývající ze závěrů jiného daňového řízení u žalobkyně (týkajícího se daně z příjmů fyzických osob a DPH) a smysl ustanovení § 8 odst. 2 daňového řádu. Předmětná daňová kontrola přitom nebyla dosud ukončena.

16. Žalovaný konstatuje, že daňovou kontrolu s žalobkyní nejdříve provázelo obstrukční jednání původního zmocněnce žalobkyně. Po změně právního zástupce žalobkyně došlo rovněž ke změně průběhu řízení a žalovaný se domnívá, že postupoval v souladu se základním cílem správy daní (ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu) a základními zásadami správy daní (ustanovení § 5 až 9 daňového řádu).

17. Žalovaný s odkazem na ustanovení § 88 odst. 4, § 85 a § 92 odst. 2, 4 a § 148 daňového řádu uvádí, že k ukončení daňové kontroly v řízení nedošlo, že lhůta pro stanovení daně za kontrolované zdaňovací období dosud neuplynula a že žalovaný postupoval v souladu s daňovým řádem. Žalovaný dále namítá, že může kdykoliv v průběhu daňové kontroly požadovat předložení dalších účetních záznamů a evidencí. Dle žalovaného postup napadený žalobkyní nepředstavoval změnu výsledku kontrolního řízení, ale jeho následné rozšíření. Pro úplnost pak žalovaný uvádí, že povinnost tvrzení a břemeno důkazní nese žalobkyně, přičemž namítané skutečnosti se zohlední ve výsledku kontrolního zjištění.

18. K zásadě koncentrace namítané žalobkyní žalovaný tvrdí, že ustanovení § 88 odst. 3 věta druhá představuje jistou podobu zásady koncentrace, avšak toliko v tom smyslu, aby nedocházelo k obstrukcím při ukončení daňové kontroly.

19. K namítanému porušení metodické pomůcky Generálního finančního ředitelství žalovaný uvádí, že k němu nedošlo, a nadto se nejedná o zákonný právní předpis. Žalovaný se rovněž neztotožňuje s námitkou, že by svým postupem porušil zásadu legitimního očekávání žalobkyně.

20. Dne 4. 5. 2020 žalobkyně zaslala soudu repliku k vyjádření žalovaného ze dne 14. 4. 2020.

21. K námitce žalovaného ohledně opožděného podání žaloby žalobkyně uvádí, že v této oblasti došlo ke změně judikatury a závěry žalovaného jsou tak zastaralé. Žalobkyně odkazuje na závěr v nálezu Ústavního soudu ČR ze dne 15. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 635/18, dle kterého lhůta pro podání zásahové žaloby podle ustanovení § 82 s. ř. s. běží v případě trvajícího zásahu každý den trvání znovu.

22. K otázce závaznosti interního pokynu Generálního finančního ředitelství žalobkyně odkazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2010, sp. zn. 2 Afs 53/2010 a ze dne 4. 10. 2018, sp. zn. 2 As 94/2018.

23. Žalobkyně uvádí, že nezákonný postup žalovaného neodůvodňuje ani výsledek souběžně vedené kontroly na DPH, kterého se žalovaný dovolává. Žalovaný informacemi zjištěnými při kontrole na DPH disponoval již v průběhu prováděné kontroly na dani z příjmů, přičemž z hlediska této daně k nim pochybnosti v průběhu daňové kontroly nevznesl.

24. Ve zbylém žalobkyně opakuje argumenty uvedené v žalobě ze dne 4. 3. 2020. Skutková zjištění vycházející z obsahu správního spisu 25. Správce daně zahájil dne 24. 8. 2016 protokolem o ústním jednání daňovou kontrolu, jejímž předmětem byla daň z příjmů právnických osob za zdaňovací období od 1. 1. 2013 do 31. 12. 2013.

26. Dne 10. 4. 2019 zaslal žalovaný žalobkyni sdělení o výsledku kontrolního zjištění, (tj. výsledek kontrolního zjištění), včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly na dani z příjmů právnických osob za předmětné zdaňovací období. Výsledkem bylo zvýšení základu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období rok 2013 o 2 724 301 Kč a zvýšení daňové povinnosti o 517 560 Kč.

27. Dne 18. 6. 2019 vydal žalovaný výzvu k prokázání skutečností podle ustanovení § 92 odst. 4 a § 86 odst. 3 písm. c) daňového řádu, kterou požadoval prokázat, že žalobkyně oprávněně zahrnula náklady za služby od dodavatelů Ing. D. M. – F., Ing. A. M. a J. M. do nákladů ovlivňujících základ daně za kontrolované zdaňovací období. Dne 17. 7. 2019 proběhlo ústní jednání za účasti zástupce žalobkyně, ze kterého žalovaný sepsal protokol.

28. Dne 16. 12. 2019 žalovaný shrnul další pochybnosti o postupech žalobkyně do druhé výzvy k prokázání skutečností. Žalovaný v bodě 1) výzvy požadoval, aby žalobkyně prokázala náklady ve výši 2 839 000 Kč za služby od dodavatele Investment Consulting Limited, Ltd., s.r.o. „v likvidaci“, a v bodě 2) výzvy, aby prokázala oprávněnost nákladu ve výši 4 394 001 Kč na úroky z finanční výpomoci od své mateřské společnosti. Následně dne 20. 12. 2019 žalovaný rozhodl o prodloužení lhůty stanovené výzvou.

29. Žalobkyně proti bodům 1) a 2) výzvy podala dne 17. 1. 2020 stížnost na postup správce daně dle § 261 daňového řádu, kterou žalovaný dne ve vyrozumění stěžovatele o výsledku šetření ze dne 4. 2. 2020 shledal jako nedůvodnou.

30. Dne 12. 2. 2020 zástupce žalobkyně zaslal žalovanému odpověď na výzvu ze dne 16. 12. 2019, v níž podrobně reagoval na pochybnosti správce daně ohledně výše specifikovaných nákladů. Přípustnost žaloby 31. Podle § 82 s. ř. s. se každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, může žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný.

32. Podle § 85 s. ř. s. je žaloba „nepřípustná, lze–li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky; to neplatí v případě, domáhá–li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný“. Věta za středníkem se přitom vztahuje pouze na deklaratorní určení zásahu, který již netrvá.

33. Ustanovení § 85 s. ř. s. je konkrétním vyjádřením obecnější zásady, podle níž ochrana veřejných subjektivních práv fyzických a právnických osob poskytovaná správními soudy má subsidiární povahu ve vztahu k ochraně poskytované správními orgány. Subsidiarita vymezená v § 85 má však širší dopad než jen na prostředky ochrany nebo nápravy uvnitř veřejné správy. Stejně tak je totiž zásahová žaloba subsidiární i vůči žalobě proti rozhodnutí, opatření obecné povahy a žalobě nečinnostní.

34. Správní soudy v ČR konstantně judikují, že v řízení o žalobě před nezákonným zásahem nelze podrobovat testu zákonnosti jednotlivé procesní úkony správního orgánu, které zpravidla směřují k vydání rozhodnutí a samy o sobě nepředstavují zásah do práv účastníka řízení.

35. Ve své judikatuře NSS připouští, že samotné zahájení a provádění daňové kontroly může být nezákonným zásahem. Správní soudy však vždy musí zkoumat konkrétní okolnosti případu a vliv nezákonného úkonu na výsledek kontroly (viz zejména rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2020, č. j. 10 Afs 304/2019 – 44). K podmínce zásadního dopadu zásahu do sféry daňového subjektu se NSS vyjádřil např. rozsudku ze dne 11. 1. 2021, č. j. 5 Afs 276/2018 – 31.

36. Otázce intenzity nezákonného zásahu se NSS věnoval v nedávném rozsudku ze dne 15. 6. 2022, č. j. 3 Afs 168/2021 – 46, ve kterém uvedl, že konstantní judikatura Nejvyššího správního soudu připouští, že zásahovou žalobou „lze brojit [i] proti konkrétním úkonům správce daně v rámci kontroly, zejména proti konkrétním excesům ze zákonných mezí při zásazích do soukromé sféry daňového subjektu, například při zjišťování skutečností a zajišťování důkazů v podnikatelských prostorách, event. obydlí daňového subjektu postupem podle § 86 odst. 4 ve spojení s § 81 odst. 1 daňového řádu“ (viz citované usnesení rozšířeného senátu č. j. 1 Afs 183/2014–55, bod [42]), musí se však jednat o mimořádně invazivní úkony správce daně, vymykající se svou povahou a intenzitou standardním procesním postupům.

18. Přezkoumávání zákonnosti jednotlivých standardních úkonů daňového řízení v rámci řízení o ochraně před nezákonným zásahem by tak bylo přezkumem předčasným a odporujícím systematice soudního řádu správního. Rozšířený senát tohoto soudu v již opakovaně citovaném rozsudku č. j. 1 Afs 183/2014–55 (v bodě [42]) potvrdil, že pomocí zásahové žaloby „nelze docílit ´předstižného‘ posouzení zákonnosti takových jednotlivých procesních úkonů správce daně, které samy o sobě nemají povahu zásahu ve smyslu § 82 s. ř. s., ale jejichž zákonnost může mít význam při posuzování zákonnosti případného rozhodnutí, jímž by na základě zjištění z daňové kontroly byla stanovena daň.“ (zdůraznění doplněno soudem)

37. V posledně zmíněném rozhodnutí NSS upozorňuje rovněž na potenciální následky přípustnosti zásahových žalob při extenzivním výkladu pojmu „zásah“. Zmiňuje, že smyslem zásahové žaloby není štěpení jednotlivých úkonů správního či daňového řízení do desítek či stovek různých zásahů. Samostatný přezkum úkonů, které nejsou zásahem, by zcela jistě vedl k prodlužování daňového řízení. V některých případech by zavádění této praxe mohlo zabránit i samotnému rozhodnutí věci.

38. Princip subsidiarity soudního přezkumu vyjádřený v § 85 s. ř. s., jenž konstantně aplikuje judikatura NSS, aproboval i Ústavní soud (viz usnesení ze dne 6. 12. 2016, sp. zn. I. ÚS 1144/16).

39. Jak dále uvedl Ústavní soud v nálezu ze dne 14. 1. 2020, sp. zn. III. ÚS 2383/19, u úkonů správního orgánu, které nemohou dotčenou osobu zasáhnout samostatně, ale až v návaznosti na výsledné správní rozhodnutí, je z hlediska zachování práva na soudní ochranu dostatečné, je–li soudní ochrana proti takovým procesním úkonům poskytována až v návaznosti na výsledné správní rozhodnutí prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu. Opačný výklad by v podstatě ztotožnil předmět řízení žaloby zásahové a žaloby proti rozhodnutí, což by bylo v rozporu s principem subsidiarity zásahové žaloby vůči žalobě proti rozhodnutí.

40. V této věci žalobkyně brojí proti jednání žalovaného, které spočívá v přezkoumávání skutečností uvedených v bodech 1) a 2) výzvy k prokázání skutečností týkajících se nákladů 2 839 000 Kč za služby od dodavatele Investment Consulting Limited, Ltd., s.r.o. „v likvidaci“ a 4 394 001 na úroky z finanční výpomoci od mateřské společnosti žalobkyně. Tvrzený zásah musí mít dle výše uvedené judikatury sám o sobě zcela zásadní dopad do právní sféry daňového subjektu. Takový zásah soud neshledal.

41. Žalobkyně v žalobě nijak neuvádí, jak konkrétně a zda vůbec ji jednání žalovaného samo o sobě zasahovalo. Ze správního spisu vyplývá, že žalobkyně na skutečnosti uvedené ve výzvě reagovala v odpovědi na výzvu k prokázání skutečností. Ani v tomto podání nenamítala, že by jí přezkoumávání oprávněnosti zahrnutých nákladů činilo mimořádnou újmu. Žalobkyně soudu nepředestřela žádný důvod, dle kterého by postup žalovaného vůči ní dosahoval takové intenzity, aby nemohla případnou nezákonnost namítat až po vydání konečného rozhodnutí v daňovém řízení. Nejedná se přitom o zásah spočívající v jednání správního orgánu, jehož důsledek se v konečném rozhodnutí nutně neprojeví, a které by žalobkyni významně zasahovalo i jinak než v konečném rozhodnutí. Je proto spravedlivé po ní požadovat, aby se správní žalobou vyčkala až do vydání konečného rozhodnutí.

42. Jednání žalovaného spočívající v přezkoumávání skutečností uvedených ve výzvě nelze považovat za zásah dle § 82 s. ř. s. Toto jednání žalovaného směřuje k vydání rozhodnutí a samo o sobě nedosahuje takové intenzity, aby mohlo zasáhnout práva žalobkyně. Žalobkyně se může domáhat ochrany před nezákonností spojenou s přezkoumáváním skutečností uvedených ve výzvě žalobou proti rozhodnutí správního orgánu, kterým žalovaný rozhodne o výsledku daňové kontroly. Závěr a rozhodnutí o náhradě nákladů řízení 43. Přezkoumávání skutečností uvedených v bodech 1) a 2) výzvy k prokázání skutečností ze dne 16. 12. 2019 nepředstavuje zásah dle § 82 s. ř. s. Neobsahuje–li žaloba podaná podle části třetí hlavy druhé dílu třetího s. ř. s. plausibilní tvrzení nezákonného zásahu, proti němuž by bylo možné se domáhat soudní ochrany, jedná se o nedostatek věcné podmínky řízení (bod 23 výše uvedeného rozsudku NSS č. j. 3 Afs 168/2021 – 46). Za této situace městský soud žalobu odmítl podle § 46 odst. 1 písm. a) s. ř. s.

44. O náhradě nákladů řízení soud rozhodl dle § 60 odst. 3 s. ř. s., podle něhož nemá žádný z účastníků řízení právo na náhradu nákladů řízení, byla–li žaloba odmítnuta.

45. Podle § 10 odst. 3 věty poslední zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů, soud rozhodl o vrácení žalobkyní zaplaceného soudního poplatku ve výši 2 000 Kč. Podle § 10a odst. 1 zákona o soudních poplatcích bude poplatek žalobkyni vrácen ve lhůtě 30 dnů od právní moci tohoto usnesení. Soud žalobkyni současně vyzval, aby do pěti dnů od doručení tohoto usnesení sdělila, na jaký účet jí má být soudní poplatek vrácen.