43 Af 14/2022– 40

Rubrum

Krajský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Lenky Bursíkové a soudců Jana Peroutky a Kryštofa Horna ve věci žalobkyně: GEMOS CZ, spol. s r. o. sídlem B. Smetany 1599, Čelákovice zastoupená advokátem Mgr. Michalem Šimků sídlem Šítkova 233/1, Praha 1 proti žalovanému: Generální ředitelství cel sídlem Budějovická 1387/7, Praha 4 o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 6. 2022, č. j. 27594–3/2022–900000–311, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Vymezení věci

1. Celní úřad pro Středočeský kraj (dále jen „celní úřad“) osmnácti dodatečnými platebními výměry (dále souhrnně jen „dodatečné platební výměry“) ze dne 14. 4. 2021 doměřil žalobkyni dovozní clo v celkové výši 129 408 Kč z důvodu nesprávného sazebního zařazení deklarovaného zboží. Clo se týkalo zboží, které bylo propuštěno do volného oběhu v období od 23. 3. 2018 do 4. 10. 2019. Žalovaný rozhodnutím ze dne 24. 6. 2022, č. j. 27594–3/2022–900000–311 (dále jen „napadené rozhodnutí“), odvolání proti dodatečným platebním výměrům zamítl a dodatečné platební výměry potvrdil.

2. Žalobkyně se žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvního zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), podanou dne 24. 8. 2022 domáhá zrušení napadeného rozhodnutí.

II. Obsah žaloby a ostatních podání účastníků

3. Žalobkyně v žalobě uvedla, že podle žalovaného mělo kontrolované zboží charakter části nebo součásti informačního zařízení SYDO Traffic ZEUS (dále jen „zařízení SYDO“). Žalobkyně nezpochybnila, že z dovezených kontrolovaných výrobků různého charakteru a různého celního sazebního zařazení může být postaveno nové zařízení (v posuzované věci zařízení SYDO), které má jiné celní sazební zařazení. Takové nové zařízení je možné vyvézt anebo propustit do volného oběhu podle nového celního sazebního zařazení, které vystihuje charakter nově postaveného zařízení. Pouze výrobky nepoužité při stavbě nového zařízení lze vyvézt nebo propustit do volného oběhu při zachování původního celního sazebního zařazení, které měly v okamžiku dovozu, a s původní celní nomenklaturou, jež nejpřesněji vystihuje jejich charakter při dovozu. Tento princip, jenž v žalobě označila jako „aktivní zušlechťovací styk“, žalobkyně nezpochybnila. Nesouhlasila ovšem s tím, jak žalovaný pohlížel na dovoz jednotlivých kontrolovaných výrobků před tím, než byly použity pro stavbu nového zařízení. Jednotlivé dovezené výrobky se totiž při dovozu (před použitím v novém zařízení) musí celně zařadit podle charakteru, který při dovozu mají. Například samostatně dovezený a proclený počítač musí být celně zařazen jako počítač, bez ohledu na to, zda bude následně použit k výrobě jiné věci. V posuzované věci proto platí, že výrobky DRUIII, SS400, GEM21 a NF3M–2930 spadají do čísla 8471 kombinované nomenklatury (dále jen „KN“) a při dovozu je potřeba je do tohoto čísla také zařadit. Nic na tom nemění ani to, jestli budou následně zabudovány do zařízení SYDO.

4. Žalobkyně nesouhlasila se sazebním zařazením zařízení SYDO. Žalovaný je zařadil do čísla 9031 KN. Zařízení SYDO však není ukazatelem rychlosti, jak žalovaný nesprávně dovodil. Zobrazení a měření rychlosti je u zařízení SYDO pouze vedlejší a doplňkovou funkcí. Zařízení SYDO totiž zpracovává mnoho různých dat podle potřeb jeho uživatelů (mezi kterými jsou například obecní úřady, Policie ČR nebo dopravní servery pro monitoring dopravy). Přestože zařízení SYDO též měří rychlost, nejedná se o ukazatel rychlosti. „Srdcem“ zařízení SYDO je „zařízení pro automatické zpracování dat“, což je de facto plně funkční a výkonný počítač [označovaný také jako CPU – pozn. soudu: „central processing unit“ (centrální procesorová jednotka)]. Zařízení SYDO je proto plnohodnotná stanice pro výpočty a využití získaných dat pro další zpracování v programovém prostředí, jehož základem je Windows 7. Kompletní zařízení SYDO zvládá množství funkcí, a to podle svého vybavení (které určuje objednávka zákazníka) a nastavení. Zařízení pro automatické zpracování dat (podpoložka 8471 80 00 KN) je jediným zdrojem energie, zpracovatelem a úložištěm dat a přenosovým mostem pro další externí zpracování v komunikační síti, pokud je tato síť zavedena. Zařízení SYDO mělo být podle žalobkyně správně zařazeno do čísla 8471 KN – „konkrétně do SN 8471 80 00 (do podkapitoly 8473, konkrétně do položky 8473 30 20 nebo 8473 30 80) – Ostatní jednotky zařízení pro automatizované zpracování dat.“ 5. Žalovaný sazebně zařadil výrobek NF9M–2930 pod kód 9031 90 00 00 KN. Podle žalovaného výrobek NF9M–2930 nesplňuje zákonné podmínky stanovené poznámkou 5 A) ke kapitole 84 celního sazebníku – tj. není volně programovatelný a neprovádí aritmetické výpočty specifikované uživatelem. V rozsudku ze dne 28. 6. 2021, č. j. 43 Af 35/2019–38, zdejší soud jednoznačně dovodil, že výrobky NF9M–2930 a NF3E–2930 jsou volně programovatelné, protože stačí, pokud jsou programovatelné kýmkoli, např. výrobcem v souladu s požadavky uživatele. Výklad žalovaného – že volně programovatelné zařízení/software jsou jen taková zařízení/software, se kterými může každý libovolně a neomezeně nakládat – by znamenal, že taková zařízení a software de facto neexistují. S naprostou většinou programovatelných zařízení a software jsou spojena omezení. Při neomezeném a volném nakládání (programování) by mohly přestat řádně fungovat. Většinu počítačů a softwarů lze programovat a nastavovat jen do určité míry, dané například jejich operačním systémem (např. Windows). Při hlubším zásahu do jejich struktury by přestaly řádně fungovat. Rozdíl mezi stolním počítačem s Windows a výrobky NF9M–2930 a NF3E–2930 je pouze jejich vzhled a to, k čemu jsou určeny (domácí počítač oproti specializovanému počítači). V rozsudku č. j. 43 Af 35/2019–38 soud také dovodil, že jsou–li výrobky NF9M–2930 a NF3E–2930 schopny na základě změřené rychlosti a dalších údajů vytvářet různé statistiky či tomu přizpůsobit chování zařízení SYDO (např. fotografovat registrační značky), nemůže se tak dít bez aritmetických výpočtů specifikovaných uživatelem. Výrobek NF9M–2930 tak splňuje podmínky poznámky 5 A) ke kapitole 84 celního sazebníku a je „počítačem“, tedy výrobkem číslo 8471 KN. Výrobek NF9M–2930 nelze zařadit do kódu 9031 90 00 00 KN, protože se nejedná o část měřicího kontrolního zařízení, ale o počítačovou jednotku pro zpracování dat.

6. Pokud jde o výrobky DRUIII a SS400, jedná se o elektronické jednotky, které se skládají z těla, vysílače, přijímače a zdířek na konektory. Nejedná se o kompletní radarové zařízení montované na nosném zařízení. Jde o dílčí jednotky bez vnitřního zařízení na ukládání dat. Výrobky DRUIII a SS400 nejsou samostatně napájeny elektrickou energií a bez zařízení typu NF9M–2930 (CPU) jsou samostatně nefunkční. Tyto výrobky „pouze“ vysílají a přijímají kmitočty na určitých vlnových délkách, kterými se detekuje pohyb vozidel. Zařízení DRUIII a SS400 jsou samostatně nefunkční jednotky, patří tedy mezi periferie anebo příslušenství zařízení typu CPU.

7. Pokud jde o zařízení GEM21, jeho účelem a úkolem je snímat registrační značky a údaj zpracovaný mikroprocesorem zaslat do CPU. Ani zařízení GEM21 není bez CPU jednotky funkční. Žalovaný jednotku GEM21 zařadil do čísla 8525 KN. Jednotka GEM21 je však podřazena vyššímu a důležitějšímu zařízení NF9M–2930 (CPU). Žalovaný pominul, že se celá elektronická sestava zařízení SYDO skládá v první řadě z CPU a jednotlivých technických a doplňujících jednotek (které se mohou měnit podle konkrétních zařízení a požadavků na ně). Mezi tyto doplňující jednotky patří i GEM21. Bez kompletního zařízení SYDO je GEM21 nefunkční. GEM21 patří do kódu 9031 90 00 00 KN nebo do podpoložky 8473 30 80 KN (záleží na posouzení celní nomenklatury výrobku NF9M–2930).

8. Žalovaný ve svém vyjádření připomněl pravidla pro sazební zařazování částí a součástí výrobků. Nyní posuzovaná věc navazuje na věc řešenou rozsudkem č. j. 43 Af 35/2019–38 a rozsudkem NSS č. j. 4 Afs 231/2021–42. Těmito rozsudky již bylo podle žalovaného postaveno najisto, že zařízení SYDO se jako celek výrobků, jež tvoří jeho „části nebo součásti“, má správně zařadit do čísla 9031 KN. Jádrem sporu je tak sazební zařazení výrobků, které mají charakter částí/součástí zařízení SYDO, přičemž z některých bylo doměřeno clo. Není–li sazební zařazení zařízení SYDO sporné, žalovaný je přesvědčený, že zařazení jeho částí nebo součástí provedl v souladu s celním sazebníkem. Jestliže žalobkyně rozporuje sazební zařazení výrobků majících charakter částí/součástí zařízení SYDO, zřejmě nepochopila princip sazebního zařazování částí/součástí. Žalobkyně je toho názoru, že každý výrobek obsahující procesor a zpracovávající nějaká data je vlastně počítač. Potom by musel každý takový výrobek klasifikován jako „počítač“ podle čísla 8471 KN, jelikož účelem procesoru je vždy zpracování nějakých dat. V praxi sazebního zařazování zboží tomu ovšem tak není. Ani mobilní telefon, který obsahuje procesor, není počítačem čísla 8471 KN, ale komunikačním zařízením čísla 8517 KN. Pokud by měl být výrobek NF9M–2930 zařazen jako „počítač“, bylo by možné na něm vytvářet libovolné programy. V praxi tomu však tak evidentně není. Žalovanému není ani z úřední činnosti známo, že by se výrobek NF9M–2930 nabízel a volně prodával jako „počítač“ (ať již v běžných obchodech s elektronikou nebo specializovaných prodejnách určených k prodeji počítačů). Výrobek NF9M–2930 není volně programovatelný a není za tímto účelem ani volně dostupný. Je předem nakonfigurovaný podle požadavků uživatele a jakýkoli konfigurační zásah je v zásadě ze strany uživatele nemožný. Je proto potřeba rozlišovat mezi „počítači“ čísla 8471 KN a řídicími jednotkami, které se sazebně zařazují jako stroje či přístroje, ke kterým nezbytně přináleží, jelikož jsou speciálně pro ně vyrobeny, a to nejen hardwarově, ale i softwarově. Výrobek NF93–290 je bezpochyby nezbytný pro fungování zařízení SYDO jako celku. Proto má charakter jeho části nebo součásti. Není počítačem čísla 8471 KN, protože není zcela volně kýmkoli, kdykoli a kdekoli programovatelný. Musí být tudíž sazebně zařazen jako část nebo součást zařízení SYDO.

9. Žalobkyně se v žalobě zmínila o celním režimu aktivního zušlechťovacího styku. Podle žalovaného tento zvláštní celní režim s posuzovanou věcí nesouvisí. I při dovozu zboží určeného ke zušlechtění (k propuštění do celního režimu aktivního zušlechťovacího styku) musí být podáno celní prohlášení na propuštění dovezeného zboží do tohoto celního režimu a v něm musí být uvedeno jeho správné sazební zařazení. Spor o sazební zařazení výrobků, které mají charakter částí/součástí zařízení SYDO, by se tak použitím jiného celního režimu nevyřešil. Celní režim aktivního zušlechťovacího styku je možné použít pouze na základě povolení celních orgánů, které dohlížejí na zpracovatelské operace. Zpracování výrobků propuštěných do celního režimu volného oběhu je zcela bez dohledu celních orgánů, může však být zatíženo dovozním clem.

10. Žalobkyně v replice opět zdůraznila, že výrobek NF9M–2930 představuje plnohodnotný počítač (nejedná se o pouhý procesor). Jediný zásadní rozdíl od počítače je jeho design. Jako na jiných počítačích je i na výrobcích NF9M–2930 naistalován běžný operační systém (Windows 7 Pro). V okamžiku dovozu také není výrobek NF9M–2930 součástí zařízení SYDO. Proto na něj musí být nahlíženo jako na samostatné zařízení – počítač. Spadá tak do čísla 8471 KN jako jiné počítače. Žalobkyně také polemizovala s vyjádřením žalovaného, že nesprávně pochopila režim aktivního zušlechťovacího styku. Žalobkyně příklad aktivního zušlechťovacího styku použila pro názornost. Zařízení, která nakonec nebyla použita ke kompletaci nově vzniklého systému (konečného výrobku podle rozhodnutí o podmínkách aktivního zušlechťovacího styku), jsou buď propuštěna do volného oběhu, nebo zpětně vyvezena a zařazena podle „svého“ kódu. Stejně tak má i výrobek NF9M–2930 své číslo KN – 8471.

III. Skutkové okolnosti a rozhodnutí správních orgánů

11. Dne 14. 10. 2020 byla u žalobkyně zahájena kontrola po propuštění zboží. Předmětem kontroly bylo ověření deklarovaných údajů uvedených v osmnácti celních prohlášeních přijatých celním úřadem mezi dny 23. 3. 2018 až 4. 10. 2019. Žalobkyně zboží popsala jako „Části a součásti pro vysílací přístroje obsahující přijímací zařízení, určené pro zařízení vyzařující a přijímací impulzy o určité vlnové délce k výpočtu rychlosti pohybujících se objektů (tzv. Dopplerův posun)“; případně byl popis doplněn o označení jednotlivých druhů zboží „DRUIII, SS400, GEM21, NF9M–2930“, včetně případného modelového označení. Podle celních prohlášení bylo zboží sazebně zařazeno do podpoložky 8529 90 20 KN (podpoložky Taricu 00), k níž se vázalo clo v sazbě 0 %. Na základě zprávy o kontrole č. j. 153751/2021–610000–51 vydal celní úřad dne 14. 4. 2021 dodatečné platební výměry. Dodatečnými platebními výměry byla změněna celní prohlášení v částech určujících podpoložky KN a Taric kódy, popisujících zboží a stanovujících celní sazby a částky cla. Změny se týkaly následujícího zboží: – zařízení DRUIII (DRUIII, DRUIII10, DRUIII15, DRUIII20) a SS400 byla nově popsána jako „Směrová radarová jednotka, měřící rychlost, výšku a vzdálenost vozidel; pracující na principu Dopplerova posunu“ a podřazena pod podpoložku 8526 10 00 90 KN (znění podpoložek viz níže) a podpoložku Taricu 90; – zařízení GEM21 (GEM21, GEM21–10, GEM21–1930, GEM21–8, GEM21–p1) bylo nově popsáno jako „Video optický detektor“ a podřazeno pod podpoložku 8525 80 19 KN a podpoložku Taricu 90; – zařízení NF9M–2930 bylo nově popsáno jako „Řídicí jednotka, komponent informačního zařízení Sydo Traffic Zeus, typ NF9M–2930“ a podřazeno pod podpoložku 9031 90 00 KN a podpoložku Taricu 00.

12. Proti dodatečným platebním výměrům podala žalobkyně dne 12. 5. 2021 odvolání. Žalobkyně měla za to, že celní úřad nesprávně určil charakter dovezeného zboží DRUIII, SS400, GEM21 a NF9M–2930 a přiřadil jej k nesprávnému kódu KN. Žalobkyně v odvolání charakterizovala zařízení DRUIII, SS400 a GEM21 stejně jako v žalobě [pozn. soudu – tedy odlišně od svého celního prohlášení]. Zdůraznila, že žádné z tohoto zboží není bez CPU jednotky (v posuzovaném případě NF9M–2930) samostatně funkční. Jedná se pouze o příslušenství CPU jednotky. Ani zařazení zboží NF9M–2930 neměla žalobkyně za správné, přestože je celní úřad zařadil pod kód KN s nulovým clem. Jednotka NF9M–2930 neprovádí kontrolu nebo měření, ale pracuje v konkrétním operačním systému (jako jsou např. i Windows, LINUX, macOS) a zajištuje tok dat a informací. Jednotka NF9M–2930 je nejdůležitější částí zařízení SYDO a tvoří jeho jádro. Nelze ji zařadit pod kód 9031 90 00 00 KN, protože se nejedná o část měřicího a kontrolního zařízení, ale o počítačovou jednotku pro zpracování dat.

13. V napadeném rozhodnutí žalovaný shrnul průběh předcházejícího řízení, obsah odvolání a obsah stanoviska celního úřadu k podanému odvolání. Podle žalovaného žalobkyně v zásadě brojila pouze proti sazebnímu zařazení kontrolovaného zboží, tedy že celní úřad nesprávně subsumoval zjištěný skutkový stav pod příslušná ustanovení celního sazebníku. Proto byla pro posouzení věci relevantní pouze námitka vztahující se k právnímu posouzení věci. Nebylo totiž sporu o tom, co kontrolované zboží dělalo a jak se používalo (námitka nesprávného vyhodnocení zjištěného skutkového stavu). Námitka, že celní úřad neprovedl nezbytné důkazy, potom zůstala pouze v rovině zcela obecných tvrzení. Žalobkyně neupřesnila, které „nezbytné důkazy“ celní úřad neprovedl, a ani je neoznačila, natož aby vyjevila, co měly skutkově prokázat. Takovou námitku tudíž žalovaný posoudil jako formální, a proto nedůvodnou.

14. Z podaného odvolání i z celního spisu podle žalovaného plyne, že některé druhy kontrolovaného zboží (DRUIII, SS400, GEM21) mají být funkčně závislé na výrobku NF9M–2930, který je nejdůležitějším prvkem celého zařízení SYDO. Přestože tak předmětem kontroly po propuštění zboží nebylo zařízení SYDO jako celek, bylo potřeba se zabývat i jeho vlastnostmi a sazebním zařazením. Od sazebního zařazení zařízení SYDO se totiž následně odvíjelo i sazební zařazení kontrolovaného zboží. Žalovaný tak posuzoval, zda kontrolované zboží odpovídalo kódům KN, které žalobkyně zvolila v celním prohlášení. Číslo 8529 KN je určeno pro sazební zařazování částí nebo součástí vybraných výrobků. Proto žalovaný nejdříve vymezil pojem části nebo součásti v souladu s výkladem poskytnutým Soudním dvorem Evropské unie. Podle žalovaného kontrolované zboží charakter části nebo součásti mělo. Výrobky DRUIII, SS400 a GEM21 byly funkčně závislé na výrobku NF9M–2930. Současně výrobek NF9M–2930 nebyl funkční bez výrobků GEM21, DRUIII a SS400. Tato vzájemná funkční podmíněnost ovšem nečinila z NF9M–2930 onen celek pro účely sazebního zařazování částí nebo součástí. Vrcholným a konečným prvkem, jenž byl závislý na přítomnosti a funkci všech druhů kontrolovaného zboží, včetně NF9M–2930, bylo zařízení SYDO. Žalovaný také připomenul, že sdružením částí nebo součástí s vlastním sazebním zařazením do určitého celku vznikne podle celního sazebníku nový výrobek s vlastním sazebním zařazením, což je potřeba při sazebním zařazování (zejména pak částí nebo součástí) vnímat a respektovat.

15. Podle žalovaného bylo potřeba pro sazební zařazení kontrolovaného zboží zařadit (jako předběžnou otázku) zařízení SYDO do celního sazebníku alespoň na úroveň čísla. Z podkladů ve správním spise vyplynulo, že multifunkční informační zařízení SYDO neměří jen rychlost vozidla, ale detekuje i jiné veličiny (velikost a vzdálenost vozidla, meteorologické údaje nebo zjišťuje a zobrazuje registrační značku vozidla), přičemž všechny zjištěné údaje je schopno dále zpracovat a poskytnout i uživatelský výstup. Pokud zařízení SYDO nejdříve zjišťuje požadované údaje a teprve následně je zpracovává, potom neexistuje jediný důvod, aby zařízení SYDO nebylo jako celek zařazeno do kapitoly 90 celního sazebníku. To, že samotné zpracovávání zjištěných údajů provádí výrobek NF9M–2930, jenž má zabudovaný procesor, nevylučuje, aby zařízení SYDO nemohlo být zařazeno do kapitoly 90. Komponent NF9M–2930 nemá ve spojení s poznámkou 5 A) ke kapitole 84 celního sazebníku vlastnosti výrobku čísla 8471 KN – zjednodušeně „počítače“. Zařízení SYDO jako celek poskytuje kompletní dopravně bezpečnostní data, tj. činnost, která je podle poznámky 5 E) ke kapitole 84 celního sazebníku činností specifickou. Proto musí být podle této specifické vlastnosti i sazebně zařazeno. Zohledněním specifického charakteru zařízení SYDO bylo plně vyhověno názoru žalobkyně na toto zařízení, nelze však podle toho zařízení SYDO zařadit do čísla 8471 KN. Zařízení SYDO patřilo podle žalovaného do čísla 9031 KN, neboť znění tohoto čísla nejvíce odpovídá žalobkyní deklarovaným funkcím, zejména pak specifičnosti při poskytování kompletních dopravních dat. K sazebnímu zařazení zařízení SYDO žalovaný doplnil odkaz na poznámku 4 ke třídě XVI, ve spojení s poznámkou 3 ke kapitole 90 celního sazebníku. Podle těchto poznámek, jestliže stroj (včetně kombinace strojů) sestává z jednotlivých komponentů určených k tomu, aby společně plnily jasně definovanou funkci uvedenou v jednom z čísel kapitoly 90 celního sazebníku, pak se celek zařazuje do čísla odpovídající této funkci. Všechny kontrolované výrobky byly určeny k tomu, aby vytvořily zařízení SYDO jako jediný funkční celek. Žalobkyně sice zařazení zařízení SYDO do čísla 9031 KN zpochybnila, nicméně argumentačně nepodpořila.

16. Žalovaný přistupoval k zařazování částí nebo součástí výrobků kapitoly 90 celního sazebníku (tj. částí nebo součástí zařízení SYDO) v souladu s poznámkou 2 k této kapitole. Pokud budou některé druhy kontrolovaného zboží sazebně zařaditelné do vlastních čísel kapitol 84, 85 nebo 91 celního sazebníku, budou sazebně zařazeny tam, přestože se bude jednat o části nebo součásti zařízení SYDO. Nebude–li možné kontrolované zboží sazebně zařadit do vlastních čísel vybraných kapitol a současně se bude jednat o výrobky vhodné k použití hlavně nebo výhradně se zařízením SYDO, bude takový výrobek sazebně zařazen jako zařízení SYDO. Všechny ostatní druhy kontrolovaného zboží budou sazebně zařazeny do čísla 9033 KN.

17. Podle žalovaného nelze zařadit kontrolované zboží do čísla 8529 KN (jak původně učinila žalobkyně v celních prohlášeních), jelikož kontrolované zboží se nevztahovalo ke strojům, přístrojům či zařízením sazebně zařazených do čísel 8528, 8526, 8527 nebo 8528 KN, ale vztahovalo se k výrobku sazebně zařazovanému do čísla 9031 KN (zařízení SYDO). Žalobkyně považovala výrobek NF9M–2930 za „počítač“ (zařízení pro automatizované zpracování dat) a byla toho názoru, že by měl být sazebně zařazen do čísla 8471 KN. Pokud by však měl být výrobek NF9M–2930 sazebně zařazen do čísla 8471 KN, musel by splňovat podmínky poznámky 5 A) ke kapitole 84 celního sazebníku. Podle žalovaného výrobek NF9M–2930 nenaplnil všechny požadované podmínky poznámky 5 A) ke kapitole 84 celního sazebníku, jelikož nebyl volně programovatelný. Volná programovatelnost přitom značí, že zařízení může být programováno kýmkoli (nikoli jen výrobcem nebo programátorem), kdykoli a jakkoli. Žalobkyně nicméně sama sdělila, že programovatelnost výrobku NF9M–2930 je omezena na účast výrobce. Žalovaný měl také za to, že výrobek NF9M–2930 nenaplňoval ani další podmínku poznámky 5 A) ke kapitole 84 celního sazebníku, jelikož neprováděl aritmetické výpočty specifikované uživatelem. Podstata této podmínky spočívá v tom, že příslušné aritmetické výpočty jsou specifikovány na uživatelské úrovni, nikoli na úrovni programátorské. Aby tak byla splněna podmínka provádění aritmetických výpočtů, musel by výrobek NF9M–2930 umožnit uživateli z uživatelského prostředí zadávat libovolné aritmetické výpočty, nikoli jen umožnit vybrat již předdefinované a doplnit do nich příslušné parametry. Žalobkyně přitom uvedla, že „jednotky (a celý systém) se chovají jako automat“. Z toho žalovaný dovodil, že výrobek NF9M–2930 má předem programově nadefinované aritmetické výpočty, do nichž uživatel vkládá pouze parametrické údaje (např. sledovanou rychlost nebo vymezenou vzdálenost mezi vozidly), jež se mají zjistit a následně i vyhodnotit. Podle žalobkyně „zde není žádný uživatel“. Toto žalovaný vyhodnotil tak, že uživateli není umožněno využívat jiné než programově nadefinované aritmetické výpočty. Výrobek NF9M–2930 proto nelze považovat za „počítač“, tedy výrobek čísla 8471 KN. Podle poznámky 2 písm. b) ke kapitole 90 celního sazebníku bylo nutné takový výrobek zařadit do stejné podpoložky KN jako zařízení SYDO (9031 90 00 KN).

18. Pokud jde o výrobky DRUIII a SS400 (radarová jednotka), ty představovaly přístroje, které byly svým charakterem zcela zhotovenými přístroji (před jejich zabudováním do zařízení SYDO je nebylo potřeba jakkoli kompletovat). Současně měly charakter částí nebo součástí zařízení SYDO, které bylo sazebně zařazeno do čísla 9031 KN. Výrobky DRUIII a SS400 tak bylo nutné podle poznámky 2 písm. a) ke kapitole 90 celního sazebníku sazebně zařadit do čísla 8526 KN, respektive do podpoložky 8526 10 00 KN, jak to učinil celní úřad.

19. Pokud jde o sazební zařazení výrobku GEM21, to představovalo přehledovou a detailovou kameru, která sloužila pro pořizování video obrazu i statických snímků. Výrobek GEM21 neumožňoval záznam video obrazu ani statických snímků, pořízené obrazy a snímky byly posílány do řídicí jednotky, která je následně zpracovávala. Funkcím výrobku GEM21 plně odpovídalo znění čísla 8525. Výrobek GEM21 měl charakter části nebo součásti zařízení SYDO. Představoval zcela zhotovený výrobek, jenž nebylo třeba dále jakkoli upravovat, jen do zařízení SYDO zabudovat. S přihlédnutím k poznámce 2 písm. a) ke kapitole 90 celního sazebníku měl být výrobek GEM21 sazebně zařazen do čísla 8525, resp. podpoložky 8525 80 19 KN. Celní úřad proto sazebně zařadil výrobek GEM21 správně.

IV. Posouzení věci soudem

20. Soud ověřil, že žaloba byla podána včas, po vyčerpání řádných opravných prostředků, osobou k tomu oprávněnou a splňuje všechny formální náležitosti na ni kladené. Jde tedy o žalobu věcně projednatelnou. Při přezkumu napadeného rozhodnutí soud vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného (§ 75 odst. 1 s. ř. s.), přičemž napadené rozhodnutí přezkoumal v mezích uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán (§ 75 odst. 2 věta první s. ř. s.). Soud o žalobě rozhodl bez jednání, jelikož žalovaný s tímto postupem souhlasil a žalobkyně se k výzvě soudu k rozhodnutí bez jednání nevyjádřila. Její souhlas s tímto postupem se proto předpokládá (§ 51 odst. 1 s. ř. s.). Soud neprovedl navržené důkazy (napadené rozhodnutí a dodatečné platební výměry), neboť jsou součástí správního spisu. Tím se dokazování neprovádí a soud z něj bez dalšího vychází (viz např. rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008–117, č. 2383/2011 Sb. NSS).

21. Pokud jde o návrh žalovaného na spojení nyní projednávané věci s řízením vedeným pod sp. zn. 43 Af 35/2019, konstatuje soud, že toto řízení bylo skončeno vydáním prvního z rozsudků dne 28. 6. 2021. Soud si je vědom skutečnosti, že NSS rozsudkem ze dne 30. 10. 2023, č. j. 4 Afs 8/2023–52, zrušil i druhý rozsudek vydaný v řízení vedeném pod sp. zn. 43 Af 35/2019 spolu s přezkoumávaným rozhodnutím (k tomu viz níže bod 57 tohoto rozsudku), a řízení proti novému rozhodnutí žalovaného je u zdejšího soudu vedeno pod sp. zn. 59 Af 4/2024. V něm byl však žalovaný a nyní ostatně i zdejší soud zavázán právním názorem NSS učiněným v konkrétní věci. S ohledem na tento procesní vývoj tak soud nepovažoval spojení věcí za vhodné. Spojení věcí navíc představuje pouze fakultativní postup (§ 39 odst. 1 s. ř. s).

22. Relevantní právní úprava celního zařazování zboží je obecně obsažena v předpisech EU, jimiž jsou zejména nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013, kterým se stanoví celní kodex Unie, nařízení Rady č. 2658/87, o celní a statistické nomenklatuře a o společném celním sazebníku ve znění prováděcího nařízení Komise (EU) 2017/1925, účinného v roce 2018, a prováděcího nařízení Komise (EU) 2018/1602, účinného v roce 2019. Aplikovatelná ustanovení právě zmíněných prováděcích nařízení byla totožného znění (lišila se pouze v hodnotách celních sazeb). Soud proto bude dále odkazovat na členění (kapitoly, čísla, položky a podpoložky) a poznámky celního sazebníku souhrnně.

23. Soud nepovažoval za nutné předložit Soudnímu dvoru předběžnou otázku týkající se výkladu celního sazebníku, zejména „poznámky 2 ke kapitole 90 ve spojení s poznámkou 5 A) ke třídě XVI“, jak navrhoval žalovaný (jako alternativu pro případ, že by se soud neztotožnil s jeho výkladem v napadeném rozhodnutí). Pokud jde o výklad „poznámky 5 A) ke třídě XVI“ (žalovaný myslel zřejmě kapitolu 84 celního sazebníku), výkladem (mezi žalobkyní a žalovaným) sporných podmínek této poznámky se již zabýval NSS v rozsudku č. j. 4 Afs 2023–53. Ani ten nepovažoval předložení předběžné otázky k výkladu unijního práva za nezbytné. Na rozdíl od krajského soudu je přitom podle čl. 267 Smlouvy o fungování Evropské unie NSS povinen v případě pochybností o výkladu unijního práva předběžnou otázku položit, jelikož proti jeho rozhodnutí již nejsou přípustné opravné prostředky. Mezi žalobkyní a žalovaným byl spor především o výklad podmínek 2) a 3) poznámky 5 A) ke kapitole 84 celního sazebníku (znění celé poznámky viz bod 41 tohoto rozsudku). O jejich výkladu však nemá soud žádné rozumné pochybnosti. K tomu lze upozornit i na další jazyková znění celního sazebníku. Ke sporu o „volnou programovatelnost v souladu s požadavky uživatele“ lze odkázat na anglické jazykové znění „being freely programmed in accordance with the requirements of the user“, španělské „ser programadas libremente de acuerdo con las necesidades del usuario“ nebo polské „dowolnego programowania, zgodnie z wymaganiami użytkownika“. Zmíněné jazykové verze shodně zdůrazňují volnost nebo libovolnost (tedy možnost jednat podle vlastního uvážení) a soulad s požadavky uživatele. Pokud jde o schopnost „provádět aritmetické výpočty specifikované uživatelem,“ anglická jazyková verze hovoří o „performing arithmetical computations specified by the user“, španělská o „realizar cálculos aritméticos definidos por el usuario“ a polská o „wykonywania obliczeń arytmetycznych zdefiniowanych przez użytkownika“. Klíčová je zde „specifikace“ nebo „definice“ výpočtů uživatelem, což lze v tomto kontextu použít zaměnitelně jakožto akt stanovení/nastavení. Ani v poznámce 2 ke kapitole 90 celního sazebníku (její celé znění viz bod 44 tohoto rozsudku), která zejména v (pro posuzovanou věc) zásadním písmeni a) v zásadě vyjmenovává kapitoly a čísla celního sazebníku, soud neshledal žádné nejasnosti. Mluví–li poznámka 2 ke kapitole 90 celního sazebníku o částech, součástech nebo příslušenství, tak k definici těchto pojmů se již Soudní dvůr vyjádřil (viz judikatura připomenutá v bodě 58 a násl. tohoto rozsudku). Proto se soud řídil doktrínou acte claire, resp. acte éclairé (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 6. 10. 1982, C–283/81, Cilfit, z novější judikatury například rozsudek ze dne 9. 9. 2015, C–72/14 a C–197/14, X and van Dijk). Soud tak nevidí důvod k tomu, aby znění příslušných poznámek „znejasňoval“, a tím i případně zpochybňoval závěry NSS v rozsudku č. j. 4 Afs 2023–53. Argumentace principy aktivního zušlechťovacího styku 24. Žalobkyně demonstrovala (podle jejího názoru) správný přístup k sazebnímu zařazení kontrolovaného zboží na principech aktivního zušlechťovacího styku.

25. Podle čl. 77 odst. 1 celního kodexu (dále citováno shodně v obou relevantních zněních, tj. jak ve znění do 15. 5. 2019, tak ve znění od 15. 5. 2019) celní dluh při dovozu vzniká v okamžiku, kdy je zboží, které není zbožím Unie a které podléhá dovoznímu clu, propuštěno do jednoho z těchto celních režimů: a) propuštění do volného oběhu, včetně propuštění podle ustanovení o konečném užití; b) dočasné použití s částečným osvobozením od dovozního cla.

26. Podle čl. 85 odst. 1 celního kodexu částka dovozního nebo vývozního cla se stanoví na základě pravidel pro výpočet cla, která se na dané zboží vztahovala v okamžiku, kdy celní dluh u tohoto zboží vznikl.

27. Podle čl. 86 odst. 3 celního kodexu vznikne–li u zušlechtěných výrobků v důsledku režimu aktivního zušlechťovacího styku celní dluh, vyměří se částka dovozního cla odpovídající tomuto dluhu na žádost deklaranta na základě sazebního zařazení, celní hodnoty, množství, povahy a původu zboží, které bylo propuštěno do režimu aktivního zušlechťovacího styku, v okamžiku přijetí celního prohlášení za toto zboží.

28. Podle čl. 210 písm. d) celního kodexu zboží může být propuštěno do některé z těchto kategorií zvláštních režimů: zušlechtění, což zahrnuje aktivní a pasivní zušlechťovací styk.

29. Podle čl. 211 odst. 1 písm. a) celního kodexu se pro použití režimu aktivního zušlechťovacího styku vyžaduje povolení vydané celními orgány.

30. Podle čl. 256 odst. 1 písm. a) celního kodexu platí, že aniž je dotčen článek 223, umožňuje režim aktivního zušlechťovacího styku, aby pro účely jedné nebo několika zušlechťovacích operací na celním území Unie bylo použito zboží, které není zbožím Unie, aniž by toto zboží podléhalo dovoznímu clu.

31. Z citovaných ustanovení tak plyne, že režim aktivního zušlechťovacího styku umožňuje, aby se na celním území Evropské unie prováděly zušlechťovací operace (podle čl. 5 bodu 37 celního kodexu jsou jimi např. opracování zboží, včetně jeho sestavení, nebo oprava zboží) bez toho, aby dovezené zboží podléhalo dovoznímu clu. Pokud je následně zboží propuštěno do navazujícího režimu volného oběhu, vzniká celní dluh – k tomuto okamžiku se stanoví částka cla (tedy podle stavu a povahy finálního zušlechtěného výrobku). Na žádost deklaranta ovšem může být clo vypočteno na základě původního stavu zboží, tj. podle podmínek, které platily k okamžiku přijetí celního prohlášení pro původní zboží.

32. Žalobkyně na jedná straně namítala, že pokud by kontrolované výrobky byly použity k výrobě nového – zušlechtěného – výrobku (zařízení SYDO), tento nový výrobek by měl také nové sazební zařazení, které by vystihovalo jeho charakter. Na druhé straně však žalobkyně trvala na tom, že kontrolované výrobky měly být zařazeny podle jejich charakteru při dovozu („samostatně dovezený a proclený počítač musí být celně zařazen jako počítač, bez ohledu na to, zdali bude použit k výrobě jiné věci“). Tento postup je sice i při použití režimu aktivního zušlechťovacího styku možný (srov. čl. 86 odst. 3 celního kodexu), vyměření cla podle povahy zušlechtěného zboží při jeho propuštění do volného oběhu je tím ale vyloučeno. Jinými slovy, žalobkyně odkázala na principy aktivního zušlechťovacího styku. U něj je ale pravidlem (s možnými výjimkami), že se při propuštění zušlechtěného výrobku do volného oběhu clo vyměřuje na základě sazebního zařazení zušlechtěného výrobku. Současně by se podle žalobkyně mělo kontrolované zboží při vzniku celního dluhu (propuštění do volného oběhu) řídit vlastním sazebním zařazením v době dovozu na celní území Evropské unie. Taková argumentace je však vnitřně rozporná. Žalobkyně totiž směšuje postup, kdy je dovezené zboží propuštěno rovnou do režimu volného oběhu, a kdy tomuto režimu předchází režim aktivního zušlechťovacího styku. Ve druhém případě jsou výrobky v době dovozu na celní území Evropské unie osvobozeny od cla a teprve po jejich zušlechtění a propuštění do volného oběhu jsou procleny (buď v rámci zušlechtěného výrobku, nebo na žádost deklaranta na základě původního stavu zboží). Z této žalobkyniny argumentace ani není soudu zřejmé, jakou z těchto alternativ vlastně upřednostňuje. Obě alternativy přitom zjevně nelze aplikovat současně, jelikož by takový postup ve svém důsledku zatížil kontrolované zboží dvojitým clem (za kontrolované zboží by vznikl celní dluh jako za samostatné zboží i jako za jiný celek, do kterého bylo následně sestaveno).

33. Podle soudu žalobkyně celní režim aktivního zušlechťovacího styku zaměňuje s principy (úpravou) zařazování částí nebo součástí výrobku podle celního sazebníku. Tyto dva procesy ale mají odlišný smysl a účel a jsou na sobě v rámci celního řízení nezávislé. Celní režim určuje, jak bude se zbožím nakládáno při jeho dovozu na celní území Evropské unie. Pro propuštění zboží do jednotlivých celních režimů jsou v celním kodexu a prováděcích předpisech [např. nařízení Komise v přenesené pravomoci (EU) 2015/2446, kterým se doplňuje nařízení Evropského parlamentu a Rady (EU) č. 952/2013, pokud jde o podrobná pravidla k některým ustanovením celního kodexu Unie] stanoveny specifické podmínky. Sazební zařazení zboží se zaměřuje na klasifikaci zboží pro účely celních sazeb a obchodně–politických opatření. Z toho je patrné, že žalobkynina analogie (jejími slovy použila režim aktivního zušlechťovacího styku „pro názornost“ a jako „jednoduchý příklad“) není na posuzovanou věc vůbec přiléhavá. Podle jednotných správních dokladů ve správním spise navíc ani nebyl režim aktivního zušlechťovací styku na kontrolované zboží uplatněn, k projednávané věci proto nemá tento celní režim žádný vztah.

34. Jak bylo připomenuto výše, žalobkyně tvrdila, že kontrolované zboží mělo být sazebně zařazeno podle svého charakteru již při dovozu na celní území Evropské unie. Žalobkyně však zřejmě přehlíží, že přesně tak žalovaný postupoval. Žalovaný považoval za nutné sazebně zařadit zařízení SYDO „pouze“ jako předběžnou otázku. Měl totiž za to, že kontrolované zboží představovalo části a součásti zařízení SYDO. Podle žalovaného se pak zařazování částí a součástí výrobku řídilo sazebním zařazením konečného výrobku – zařízení SYDO. Tento přístup však nelze zaměňovat s procesem sazebního zařazení a určení celní sazby pro zušlechtěný výrobek, kdy by na jeden finální výrobek zušlechtěný pod celním dohledem byla aplikována jedna celní sazba jako na jeden celek. Sazební zařazení kontrolovaného zboží 35. Soud se proto dále zabýval tím, zda žalovaný kontrolované zboží (které v souladu se žalobními námitkami posuzoval jednotlivě podle jeho charakteru v době dovozu na celní území Evropské unie) zařadil do správných podpoložek celního sazebníku a tím také určil správnou výši celního dluhu.

36. V projednávané věci žalobkyně jakožto celní deklarantka zařadila výrobky DRUIII, SS400, GEM21 a NF9M–2930 do podpoložky 8529 90 20 KN (podpoložky Taricu 00), k níž se vázalo clo v sazbě 0 %. Celní úřad zařadil výrobky DRUIII a SS400 do podpoložky 8526 10 00 KN (podpoložky Taricu 90), k níž se vázalo clo v sazbě 1,9 %, resp. 0,9 % (aplikovatelná sazba se v různých obdobích lišila), výrobek GEM21 do podpoložky 8525 80 19 KN (podpoložky Taricu 90), k níž se vázalo clo v sazbě 3,3 %, resp. 2,5 %, resp. 1,6 % a výrobek NF9M–2930 do podpoložky 9031 90 00 KN (podpoložky Taricu 00), k níž se vázalo clo v sazbě 0 %.

37. Popis podpoložky 8471 80 00 KN zní: Zařízení pro automatizované zpracování dat a jejich jednotky; magnetické nebo optické snímače, zařízení pro přepis dat v kódované formě na paměťová média a zařízení pro zpracování těchto dat, jinde neuvedené ani nezahrnuté – ostatní jednotky zařízení pro automatizované zpracování dat.

38. Popis podpoložky 8526 10 00 KN zní: Radiolokační a radiosondážní přístroje (radary), radionavigační přístroje a radiové přístroje pro dálkové řízení – radiolokační a radiosonážní přístroje (radary).

39. Popis podpoložky 8525 80 19 KN zní: Vysílací přístroje pro rozhlasové nebo televizní vysílání, též obsahující přijímací zařízení nebo zařízení pro záznam nebo reprodukci zvuku; televizní kamery, digitální fotoaparáty a videokamery – televizní kamery, digitální fotoaparáty a videokamery – televizní kamery – ostatní.

40. Popis podpoložky 8529 90 20 KN zní: Části a součásti vhodné pro použití výhradně nebo hlavně s přístroji čísel 8525 až 8528 – ostatní – ostatní – části a součásti přístrojů podpoložek 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 42 00, 8528 52 10 a 8528 62 00.

41. Podle poznámky 5 A) ke kapitole 84 celního sazebníku (Jaderné reaktory, kotle, stroje a mechanická zařízení; jejich části a součásti) se ve smyslu čísla 8471 výrazem „zařízení pro automatizované zpracování dat“ rozumějí zařízení schopná: 1) ukládat do paměti zpracovatelský program nebo programy a alespoň ukládat do paměti data bezprostředně potřebná pro realizaci tohoto programu; 2) být volně programovatelná v souladu s požadavky uživatele; 3) provádět aritmetické výpočty specifikované uživatelem; a 4) realizovat, bez lidského zásahu, zpracovatelský program, který vyžaduje změny jeho průběhu realizace, na základě logického rozhodnutí během zpracování.

42. Podle poznámky 5 C) ke kapitole 84 celního sazebníku s výhradou níže uvedených odstavců D) a E) je jednotka považována za část systému automatizovaného zpracování dat, jestliže splňuje všechny následující podmínky: 1) její výhradní nebo hlavní použití je v systému automatizovaného zpracování dat; 2) je možné ji k centrální procesorové jednotce připojit buď přímo nebo prostřednictvím jedné nebo více dalších jednotek; a 3) je schopná přijímat nebo předávat data v takové formě (kódy nebo signály), kterou může používat celý systém. Samostatně předkládané jednotky k zařízením pro automatizované zpracování dat se zařazují do čísla 8471. Avšak klávesnice, vstupní souřadnicová zařízení, disketové a diskové paměťové jednotky, které splňují ustanovení výše uvedených odstavců C) 2) a C) 3), se vždy zařazují jako jednotky čísla 8471.

43. Podle poznámky 5 E) ke kapitole 84 celního sazebníku stroje obsahující nebo pracující ve spojení se zařízením pro automatizované zpracování dat a vykonávající specifickou funkci, jinou, než je zpracování dat, se zařazují do čísel odpovídajících jejich specifické funkci nebo, v případě, že takové číslo neexistuje, do zbytkových čísel.

44. Podle poznámky 2 ke kapitole 90 celního sazebníku (Optické, fotografické, kinematografické, měřicí, kontrolní, přesné, lékařské nebo chirurgické nástroje a přístroje; jejich části, součásti a příslušenství) se (s výhradou poznámky 1) části, součásti a příslušenství strojů, přístrojů, nástrojů nebo výrobků této kapitoly zařazují podle následujících pravidel: a) části, součásti a příslušenství, které jsou zbožím zahrnutým v jakémkoliv z čísel této kapitoly nebo kapitol 84, 85 nebo 91 (jiném, než je číslo 8487, 8548 nebo 9033), se ve všech případech zařazují do jejich příslušných čísel bez ohledu na stroje, přístroje nebo nástroje, pro které jsou určeny; b) ostatní části, součásti a příslušenství, jsou–li vhodné pro použití výhradně nebo hlavně s konkrétním druhem stroje, nástroje nebo přístroje nebo s několika stroji, nástroji nebo přístroji téhož čísla (včetně strojů, nástrojů nebo přístrojů čísla 9010, 9013 nebo 9031), se zařazují jako tyto stroje, nástroje nebo přístroje; c) všechny ostatní části, součásti a příslušenství se zařazují do čísla 9033.

45. Popis podpoložky s 9031 90 00 KN zní: Měřicí nebo kontrolní přístroje, zařízení a stroje, jinde v této kapitole neuvedené ani nezahrnuté; projektory na kontrolu profilů – části, součásti a příslušenství. Závěry judikatury ohledně sazebního zařazení zařízení SYDO a výrobku NF9M–2930 46. Otázkou sazebního zařazení stejného zboží, pouze propuštěného do volného oběhu v jiném období u stejného příjemce zboží (žalobkyně) se zdejší soud již zabýval v jiném řízení. Vyjádřil se přitom i k samotnému sazebnímu zařazení zařízení SYDO, neboť vycházel z toho, že právě to je „vrcholným“ výrobkem. Soud proto považuje za účelné shrnout průběh a závěry soudního a kasačního přezkumu týkajícího se shodných výrobků propuštěných do volného oběhu v jiném období.

47. V řízení sp. zn. 43 Af 35/2019 žalobkyně namítala, že výrobky NF9M–2930 (jehož se týká i nyní projednávaná věc) a NF3E–2930, jakož i celé zařízení SYDO jsou zařízením pro automatizované zpracování dat ve smyslu poznámky 5 A) ke kapitole 84 celního sazebníku. Proto by podle ní mělo být zařazeno pod podpoložku 8471 80 00 KN, a nikoliv pod číslo 9031 (tj. pod kapitolu 90). V důsledku toho by se na něj neaplikovala poznámka 2 ke kapitole 90 celního sazebníku.

48. Soud se v rozsudku ze dne 28. 6. 2021, č. j. 43 Af 35/2019–38, následně zabýval tím, zda výrobky NF9M–2930 a NF3E–2930 naplňovaly parametry zařízení pro automatizované zpracování dat podle poznámky 5 A) ke kapitole 84 celního sazebníku. Mezi žalobkyní a žalovaným nebylo sporu o tom, že výrobky splňovaly první a čtvrtý znak zařízení pro automatizované zpracování dat: měly schopnost ukládat do paměti zpracovatelský program a alespoň data bezprostředně potřebná pro realizaci tohoto programu a schopnost realizovat, bez lidského zásahu, zpracovatelský program, který vyžaduje změny jeho průběhu realizace, na základě logického rozhodnutí během zpracování.

49. Na rozdíl od žalovaného však měl soud za splněné i další dva znaky: volnou programovatelnost v souladu s požadavky uživatele a schopnost provádět aritmetické výpočty specifikované uživatelem. Výrobky NF9M–2930 a NF3E–2930 proto bylo možné podřadit pod zařízení pro automatizované zpracování dat. Z toho ovšem nebylo podle soudu možné dovozovat, jak to činila a činí žalobkyně, že i celé zařízení SYDO je zařízením pro automatizované zpracování dat. Zařízení SYDO sice bylo možné považovat za celek, který obsahoval zařízení pro automatizované zpracování dat (konkrétně výrobky NF9M–2930 a NF3E–2930). V souladu s poznámkou 5 E) ke kapitole 84 celního sazebníku však bylo rozhodující, zda zařízení SYDO zároveň vykonávalo specifickou funkci, která byla odlišná od zpracování dat. Šlo tak o to, zda mělo nějakou vlastní, speciální funkci (soud k tomuto poukázal na další jazyková znění poznámky – „eine eigene Funktion“, „une fonction propre“, „špeciálne funkcie“).

50. Při posuzování, zda zařízení SYDO vykonává specifickou funkci, vycházel z judikatury Soudního dvora. Ten se tím, kdy se o takovou funkci jedná, zabýval v několika případech. V rozsudku ze dne 17. 3. 2005, C–467/03, Ikegami, Soudní dvůr zkoumal přístroj, který byl v podstatě osobním počítačem s operačním systémem Windows WE, ovšem obsahoval specifické vybavení. Z tohoto důvodu byl označován i prodáván jako digitální videorekordér. Soudní dvůr konstatoval, že objektivním charakteristickým znakem přístroje byla možnost jeho napojení na televizní kamery za účelem videodohledu. Z toho dovodil, že byl určen ke zvláštnímu účelu a plnil jinou funkci než zpracování dat, konkrétně záznam a reprodukci zvuku a obrazu v rámci videodohledu. Poukázal i na skutečnost, že přístroj nemohl být použit k jiným účelům, protože nebyl vybaven vhodným programem (viz body 20 a 24 až 26 rozsudku ve věci Ikegami).

51. V rozsudku ze dne 11. 12. 2008, C–362/07 a C–363/07, Kip Europe, Soudní dvůr posuzoval multifunkční tiskárny, které kromě tisku a skenování dokázaly rovněž samostatně fungovat jako fotokopírky. Soudní dvůr zdůraznil, že cílem poznámky 5 E) ke kapitole 84 celního sazebníku není prosazování jedné funkce před ostatními, které přístroj rovněž vykonává a jsou zaměřeny na zpracování dat, ale zabránit tomu, aby přístroj, jehož funkce se zpracování dat netýká, byl zařazen do čísla 8471 pouze z důvodu, že má zabudováno zařízení pro automatizované zpracování dat nebo pracuje ve spojení s takovým zařízením (viz bod 33 rozsudku ve věci Kip Europe).

52. V rozsudku ze dne 14. 7. 2016, C–97/15, Sprengen v. Pakweg Douane, pak Soudní dvůr řešil předběžnou otázku týkající se přístroje nazvaného Screenplays. Tento přístroj zjednodušeně fungoval tak, že obsahoval pevný disk, na který bylo po připojení k počítači možné uložit videosoubory, hudbu či fotografie. Ty byly pomocí speciálního programu (nahraného ve Screenplays) dekódovány a převedeny na analogový signál, což umožňovalo přehrávání (reprodukci) těchto souborů na běžném televizoru či monitoru, ke kterému bylo možné Screenplays připojit. Soudní dvůr dospěl k závěru, že schopnost Screenplays reprodukovat multimediální soubory v televizoru či monitoru byla specifickou funkcí, a to bez ohledu na to, že Screenplays bylo současně schopno tyto soubory uchovávat (tedy zpracovávat data). Sama skutečnost, že přístroj zajišťoval dvě funkce, nehrála žádnou roli při použitelnosti poznámky 5 E) ke kapitole 84 celního sazebníku, neboť ta nezbytně předpokládá, že dotyčný přístroj může plnit několik funkcí.

53. V souladu s těmito principy soud v rozsudku č. j. 43 Af 35/2019–38 neměl za to, že by měření rychlosti bylo pouze funkcí doplňkovou (jak tvrdí žalobkyně i v nyní projednávané věci). V prvé řadě, zařízení SYDO, stejně jako přístroj Ikegami, mělo specifické vybavení, které bránilo tomu, aby byl používán jako např. běžný osobní počítač. Byly k němu připojeny video optické detektory a měřicí jednotky a obsahovalo i speciální softwarové vybavení. Z hlediska jeho objektivních charakteristik jej tedy nebylo možné používat k jiným účelům než k měření rychlosti, vytváření různých dopravních statistik či focení a zobrazování rychle jedoucích vozidel a jejich poznávacích značek. Je pravdou, že zařízení SYDO zvládalo i zpracovávat data (zejména při vytváření různých dopravních statistik). To ovšem, jak plyne z rozsudku ve věci Sprengen v. Pakweg Douane, samo o sobě nebránilo aplikaci poznámky 5 E) ke kapitole 84 celního sazebníku. Dokonce ani nebylo podstatné, že zpracování dat bylo funkcí, bez které by celé zařízení SYDO nemohlo pracovat. I Screenplays by totiž bez uložení souborů na svůj pevný disk následně nemohlo tyto soubory reprodukovat. Soud byl v rozsudku č. j. 43 Af 35/2019–38 také toho názoru, že měření rychlosti a kontrola rychle jedoucích vozidel (focení registračních značek) byly alfou a omegou zařízení SYDO. Měření a kontrola proto byly specifickou funkcí zařízení SYDO. Důsledkem aplikace poznámky 5 E) ke kapitole 84 celního sazebníku v tomto případě ani nebylo nedůvodné prosazování měřicí funkce před ostatními, ale byl přesně sledován účel poznámky – aby zařízení SYDO nebylo zařazeno pod číslo 8471 celního sazebníku pouze z toho důvodu, že obsahovalo i zařízení pro automatizované zpracování dat (výrobky NF9M–2930 a NF3E–2930). Soud proto shrnul, že žalovaný dospěl ke správnému závěru, že zařízení SYDO jako celek patřilo pod číslo 9031.

54. Vzhledem k poznámce 2 ke kapitole 90 celního sazebníku soud nicméně přisvědčil žalobkyni, že výrobky NF9M–2930 a NF3E–2930 (které soud považoval za zařízení pro automatizovaná zpracování dat) měly být podřazeny pod položku 8471 80 00 KN (ostatní jednotky zařízení pro automatizované zpracování dat). Jelikož pro podpoložky 9031 90 85 KN a 8471 80 00 KN stanovil celní sazebník odlišnou celní sazbu (2,8 %, resp. 0 %), mělo toto pochybení vliv i na doměřené clo. Žalobkynina námitka týkající se nesprávného sazebního zařazení výrobků NF9M–2930 a NF3E–2930 proto byla důvodná.

55. Rozsudkem ze dne 21. 4. 2022, č. j. 4 Afs 231/2021–42, NSS rozsudek č. j. 43 Af 35/2019–38 zrušil. Soud podle NSS sice správně uvedl, že pro zařazení zboží mezi zařízení pro automatizované zpracování dat (počítač) bylo obecně potřeba splnit požadavky stanovené v poznámce 5 A) ke kapitole 84 celního sazebníku. Soud dovodil, že výrobky NF9M–2930 a NF3E–2930 splňovaly všechny 4 požadavky stanovené poznámkou 5 A) – představovaly tak plnohodnotné počítače. Následně však soud zařadil výrobky NF9M–2930 a NF3E–2930 pod podpoložku 8471 80 00 KN jakožto ostatní jednotky zařízení pro automatizované zpracování dat (periferie počítačů). Takové závěry soudu však byly podle NSS ve vzájemném rozporu. Navíc soud nijak neodůvodnil, proč dospěl k závěru, že výrobky NF9M–2930 a NF3E–2930 bylo nutné zařadit mezi ostatní jednotky zařízení pro automatizované zpracování dat. Rozsudek č. j. 43 Af 35/2019–38 proto NSS shledal jednak vnitřně rozporným, a jednak nedostatečně odůvodněným. K sazebnímu zařazení zařízení SYDO se NSS věcně nevyjádřil.

56. Soud v druhém rozsudku ze dne 20. 12. 2022, č. j. 43 Af 35/2019–81, setrval na svém závěru (k němuž NSS nezaujal žádný definitivní postoj), že měření a kontrola byly specifickou funkcí zařízení SYDO, které – oproti dalším funkcím – stála v popředí. Zařízení SYDO proto zařadil pod číslo 9031. V druhém rozsudku však soud přehodnotil svůj závěr o tom, že výrobky NF9M–2930 a NF3E–2930 odpovídaly podmínkám poznámky 5 A) ke kapitole 84 celního sazebníku. Podle soudu tyto výrobky nenaplňovaly druhý znak (volná programovatelnost v souladu s požadavky uživatele). Pokud by byla programovatelnost omezena pouze na výrobce, nebylo by možné hovořit o „volné“ programovatelnosti. Běžné počítače jsou totiž standardně programovatelné jejich uživateli, kteří se nemusí obracet na výrobce, aby na počítači něco naprogramovali. Výrobky NF9M–2930 a NF3E–2930 tak nebylo možné považovat za zařízení pro automatizované zpracování dat. Tyto výrobky byly částmi nebo součástmi zařízení SYDO a byly vhodné pro použití výhradně či hlavně s tímto zařízením. Žalovaný tak postupoval správně, jestliže je s odkazem na poznámku 2 písm. b) ke kapitole 90 celního sazebníku zařadil do stejného čísla jako samostatné zařízení SYDO. Soud proto žalobu zamítl.

57. Rozsudkem ze dne 30. 10. 2023, č. j. 4 Afs 8/2023–52, NSS rozsudek č. j. 43 Af 35/2019–81 a rozhodnutí žalovaného zrušil. NSS se sice ztotožnil se sazebním zařazením samotného zařízení SYDO do čísla 9031. Měření rychlosti a jiných veličin a kontrola totiž byly rozhodujícími funkcemi zařízení SYDO, o čemž svědčila i skutečnost, že všechna zpracovávaná data se týkala dopravy. Pokud by mělo zařízení SYDO sloužit „pouze“ jako běžný počítač, byly by jeho ostatní komponenty (video optický detektor, směrová radarová jednotka, radarový snímač rychlosti pro zařízení SYDO nadbytečné). Na základě poznámky 5 E) ke kapitole 84 celního sazebníku proto bylo možné dovodit, že i pokud by zařízení SYDO obsahovalo zařízení pro automatizované zpracování dat nebo ve spojení s ním pracovalo, bylo by nutné jej zařadit do čísla 9031, s ohledem na jeho specifickou funkci, jinou než zpracování dat. NSS však byl přesvědčen, že výrobky NF9M–2930 a NF3E–2930 naplňovaly všechny znaky podle poznámky 5 A) ke kapitole 84 celního sazebníku, tedy i volnou programovatelnost v souladu s požadavky uživatele. Žalobkyně (stěžovatelka) totiž opakovaně namítala, že tyto výrobku fungovaly v operačním systému Windows a bylo možné na ně nahrát jakýkoli software. S ohledem na objektivní charakteristiku výrobků na nich bylo možné činit vše jako na běžném počítači. Podle NSS se proto v případě výrobků NF9M–2930 a NF3E–2930 jednalo o zcela běžné, byť méně výkonné a průmyslově provedené, počítače bez vnější kapotáže. Tyto výrobky sice neobsahovaly paměťové jednotky a samy o sobě nemohly data uchovávat. Jak ovšem plyne z poznámky 5 B) ke kapitole 84 celního sazebníku, zařízení pro automatizované zpracování dat může být i ve formě systému, který se sestává z různého počtu samostatných jednotek (oba výrobky podle technických specifikací obsahovaly sloty pro paměti RAM i SATA konektory, které slouží k připojení pevných disků). Výrobky NF9M–2930 a NF3E–2930 proto naplnily podmínky poznámky 5 C) ke kapitole 84 celního sazebníku pro část systému pro automatizované zpracování dat, tj. předpoklad pro jejich zařazení do systému sestávajícího se z různého počtu samostatných jednotek. Podle NSS správně patřily výrobky NF9M–2930 a NF3E–2930 do podpoložky 8471 49 00 KN. Principy sazebního zařazování částí nebo součástí výrobků a kontrolované zboží jako část nebo součást zařízení SYDO 58. Žalovaný v napadeném rozhodnutí měl za to, že všechno kontrolované zboží představovalo část nebo součást zařízení SYDO. To považoval za „vrcholný“ a „konečný“ výrobek všech druhů kontrolovaného zboží. Jako „teoretická východiska“ pro tento závěr nejprve uvedl, že unijní předpisy neobsahují legální definici pojmu „část nebo součást.“ Žalovaný proto shrnul definici pojmu „část nebo součást“ tak, jak ji vymezila judikatura Soudního dvora. V rozsudcích ze dne 19. 10. 2000, C–339/98, Peacock AG, nebo ze dne 18. 6. 2009, C–173/08, Kloosterboer Service BV, Soudní dvůr konstatoval, že pojem „část nebo součást“ předpokládá existenci celku, pro jehož funkci je tato část nebo součást nezbytná. Soudní dvůr podle žalovaného následně doplnil, že aby mohl být výrobek kvalifikován jako „část nebo součást“, nestačí prokázat, že bez tohoto výrobku nemůže stroj nebo přístroj plnit potřeby, pro které je určen. Ještě je nutné prokázat, že mechanické nebo elektrické fungování dotčeného stroje nebo přístroje je podmíněno zkoumaným výrobkem (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 26. 10. 2006, C–250/05, Turbon International GmbH, nebo ze dne 19. 7. 2012, C–336/11, Rohm & Haas Electronic Materials CMP Europe GmbH). Současně z judikatury Soudního dvora podle žalovaného plyne, že v zájmu soudržného a jednotného použití společného celního sazebníku musí být pojem „části a součásti“ uvedený v dané kapitole celního sazebníku definován tak, jak vyplývá z judikatury vydané k jiným kapitolám celního sazebníku (v tomto smyslu viz rozsudek ze dne 12. 12. 2013, C–450/12, HARK).

59. K tomuto soud doplňuje, že pojem „část nebo součást“ není zaměnitelný s pojmem „příslušenství“. Jak plyne rozsudku Soudního dvora Turbon International GmbH, bodu 32, nebo z rozsudku ze dne 19. 12. 2019, C–677/18, Amoena, bodu 51, pojem „příslušenství“ ve smyslu kapitoly 90 celního sazebníku předpokládá jeho existenci vedle vyměnitelných zařízení umožňujících přizpůsobení stroje nebo přístroje pro určitou operaci nebo rozšiřujících jeho možnosti, nebo s jejichž pomocí mohou stroje či přístroje plnit vedle své hlavní funkce též zvláštní funkci. Též v tomto případě platí, že v zájmu jednotného a soudržného výkladu a použití celního sazebníku by měl být pojem „příslušenství“ stejně definován i ve vztahu k jiným kapitolám jednotného celního sazebníku (v tomto smyslu srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 4. 3. 2015, C–547/13, Oliver Medical, bod 69).

60. Žalovaný pak shrnul, že z judikatury Soudního dvora vyplývají tři základní předpoklady, při jejichž současném splnění lze výrobek považovat za „část nebo součást“ jiného výrobku: (1) existence celku, k němuž se daný výrobek má vztahovat, (2) jeho nezbytnost pro funkci takového celku a (3) funkční závislost celku na takovém výrobku.

61. Podle žalovaného, aniž bylo nezbytné provádět podrobný rozbor okolností, jež dávaly kontrolovanému zboží charakter „části nebo součásti“, bylo možné dospět k nespornému závěru, že kontrolované zboží takový charakter mělo. Výrobky DRUIII, SS400 a GEM21 byly funkčně závislé na výrobku NF9M–2930 a současně výrobek NF9M–2930 nebyl funkční bez výrobků DRUIII, SS400 a GEM21. Tato vzájemná funkční podmíněnost ovšem nečinila z NF9M–2930 onen celek pro účely sazebního zařazování „částí nebo součástí“. Vrcholným a konečným prvkem, jenž byl závislý na přítomnosti a funkci všech druhů kontrolovaného zboží, včetně NF9M–2930, bylo zařízení SYDO.

62. K tomuto soud uvádí, že žalovaný správně odkázal na přiléhavou judikaturu Soudního dvora; k žalovaným citovaným závěrům dospěla dokonce výslovně v souvislosti s nyní relevantními kapitolami 84 a 85 třídy XVI a s kapitolou 90 třídy XVIII KN (viz např. již citovaný rozsudek ze dne 12. 12. 2013, C–450/12, HARK, bod 36). Konkrétní posouzení toho, zda kontrolované zboží mělo charakter části nebo součásti však žalovaný následně poměrně „odbyl“ tím, že taková otázka byla nesporná. K tomu soud nejprve dodává, že tento závěr žalovaný učinil i přesto, že se jedná o právní posouzení, aniž by konkrétně odlišil, jaké skutkové okolnosti relevantní pro právní závěr žalobkyně skutečně považovala za „nesporné“. Především pak nelze s ohledem na výše (i žalovaným) citovanou judikaturu bez dalšího (tak, jak učinil žalovaný) konstatovat, že byly naplněny podmínky pro zařazování částí nebo součástí kontrolovaného zboží. Podle soudu je sice možné ještě přijmout závěr, že všechny kontrolované výrobky plnily při jejich kompletním složení do zařízení SYDO v rámci celku nějakou funkci [podmínka (1) a (2), jak si je žalovaný sám stanovil]. Jestliže by tomu tak nebylo, bylo by neekonomické a neefektivní je do konstrukce zahrnout. Žalovaný však při posuzování kontrolovaného zboží jako části nebo součásti zařízení SYDO dostatečně nezkoumal zejména podmínku stanovenou jím citovanou judikaturou – mechanické nebo elektrické závislosti zařízení SYDO na kontrolovaných výrobcích [podmínka (3)].

63. Pokud jde o mechanickou závislost, statické informační zařízení SYDO není pro své fungování zřejmě závislé na pohybu jiného výrobku. Co se týče elektrické závislosti, žalobkyně ve vyjádření k dosavadnímu výsledku kontrolního zjištění ze dne 6. 4. 2021 (např. body [5] a [10]) i v odvolání (např. bod [12] a [17]) namítala, že výrobky DRUIII, SS400 a GEM21 nejsou samostatně funkční a jsou napájeny elektrickou energií prostřednictvím výrobku NF9M–2930. Potřeba externích napájecích zdrojů pro správné fungování samotných výrobků DRUIII, SS400 a GEM21 přitom značí, že aby mohlo zařízení SYDO fungovat, vyžaduje elektrické připojení ještě k nějakým jiným výrobkům. Podle žalobkyně je zdrojem energie pro celé zařízení SYDO právě výrobek NF9M–2930. Ten podle specifikace ve správním spise obsahuje větší množství portů (8 USB a 4 sériové), což naznačuje (ačkoli bez dalšího neurčuje), že k němu mají být připojena jiná zařízení (DRUIII, SS400 a GEM21), pro které může být výrobek NF9M–2930 zdrojem energie. Z náhledů internetových stránek nabízejících výrobky DRUIII a SS400 (náhledy celní úřad převedl do formátu .pdf a založil do správního spisu) a specifikací těchto výrobků však plyne, že jsou navrženy pro integraci do různých systémů, kde jsou napájeny externím zdrojem, nikoli aby samy fungovaly jako zdroj napájení pro další zařízení.

64. Zásadnější pak je, že žalobkyně ve svých tvrzeních předestírala, že zařízení SYDO je funkční (a tedy ve smyslu výše uvedeného elektricky nezávislé) i bez zařízeních DRUIII, SS400 a GEM21, jež jsou navíc pro fungování zařízení SYDO zaměnitelná. I v bodech [38] a [39] žaloby žalobkyně poukazovala na to, že se jedná jen o technické doplňky, které se mění podle konkrétního zařízení a požadavků na něj. Bez nich je zařízení SYDO „zcela funkční“, ačkoli samostatně jsou tyto doplňky nefunkční. Totéž přitom žalobkyně namítala již ve správním řízení (např. v odvolání ze dne 12. 5. 2021, bod [19], v podání označeném jako „Vyjádření Příjemce rozhodnutí ke stavu zjištěnému v odvolacím řízení a navržení dalších důkazních prostředků“ v jiném daňovém řízení ze dne 1. 4. 2019, které celní orgány zařadily do tohoto spisu, či vyjádření k dosavadnímu výsledku kontrolního zjištění ze dne 6. 4. 2021, body [5] až [12]). Tyto důležité námitky a okolnosti žalovaný nijak nezohlednil, resp. je dezinterpretoval, protože žalobkynina tvrzení nesprávně zrekapituloval tak, že zařízení SYDO má být bez nich naopak „zcela nefunkční“ (bod [20] napadeného rozhodnutí). Jeho závěr o tom, že všechny kontrolované výrobky byly „částí nebo součástí“ zařízení SYDO, tudíž není úplný, protože není zřejmé, zda bylo zařízení SYDO mechanicky nebo elektricky závislé na výrobcích DRUIII, SS400 a GEM21, resp. žalobkyniny konkrétní tvrzení nejsou v tomto duchu účinně vyvráceny.

65. Zda mají kontrolované výrobky charakter části nebo součásti zařízení SYDO není možné dovozovat ani z rozsudku NSS č. j. 4 Afs 8/2023–52, jelikož žalobkyně (stěžovatelka) tuto otázku kasační stížností výslovně nenapadala [na rozdíl od nyní projednávané věci, kde na to žalobkyně poukazuje v čl. a) žaloby v souvislosti s argumentací aktivním zušlechťovacím stykem]. Podle § 109 odst. 4 s. ř. s. je přitom NSS v souladu s dispoziční zásadou vázán stížními body, proto se touto otázkou ve vztahu k věcnému posouzení nezabýval. Vliv neúplného posouzení výrobků DRUIII, SS400 a GEM21 jako částí nebo součástí zařízení SYDO na jejich konečné sazební zařazení 66. Závěr žalovaného o tom, že všechny kontrolované výrobky byly částí nebo součástí zařízení SYDO, tedy není zcela úplný. Žalovaný však následně zařadil výrobky DRUIII, SS400 a GEM21 do kapitoly 85 celního sazebníku a nahlížel na ně jako na výrobky mající samostatné, výrazně odlišné funkce od ostatních výrobků tvořících zařízení SYDO. Tato neúplnost proto neměla na jejich konečné sazební zařazení vliv. V kontextu napadeného rozhodnutí, žalobní argumentace a popisu kontrolovaného zboží a zařízení SYDO ve správním spise (zejména fotografie sestavy zařízení SYDO s označením jeho částí a doplňujícími vysvětlivkami a specifikace výrobků DRUIII a SS400) totiž mohly nastat následující alternativy, kdy se výrobky DRUIII, SS400 a GEM21 posoudí jako: 1) část nebo součást zařízení SYDO, 2) část nebo součást výrobku NF9M–2930, 3) příslušenství zařízení SYDO, nebo 4) příslušenství výrobku NF9M–2930.

67. Žalovaný zvolil přístup pod bodem 1), neboť nejprve zařadil zařízení SYDO pod číslo 9031 KN. Proto se při sazebním zařazení kontrolovaných výrobků (které posoudil jako části nebo součásti zařízení SYDO) řídil poznámkou 2 ke kapitole 90 celního sazebníku. Jelikož měl žalovaný výrobky DRUIII, SS400 a GEM21 za zboží patřící do kapitoly 85 celního sazebníku, aplikoval poznámku 2 písm. a) ke kapitole 90, a proto je zařadil do jejich vlastních (příslušných) čísel bez ohledu na stroje, přístroje nebo nástroje, pro které jsou určeny.

68. Pokud jde o možnost pod bodem 2), ani pro tu nebyly úplně posouzeny všechny relevantní okolnosti. Z napadeného rozhodnutí totiž neplyne, že by výrobek NF9M–2930 byl na výrobcích DRUIII, SS400 a GEM21 mechanicky nebo elektricky závislý, a proto by výrobky DRUIII, SS400 a GEM21 měly být jeho částí nebo součástí. Přesto, pokud by se kontrolované zboží zařazovalo podle této alternativy, výrobek NF9M–2930 jako zařízení pro automatizované zpracování dat (za což jej žalobkyně považuje) by byl zařazen do kapitoly 84 celního sazebníku. Ta v poznámce 5 obsahuje vlastní pravidla pro zařazování částí nebo součástí. V souladu s poznámkou 5 E) ke kapitole 84 by proto byly výrobky DRUIII, SS400 a GEM21 („stroje obsahující nebo pracující ve spojení se zařízením pro automatizované zpracování dat“) také zařazeny do svých vlastních čísel odpovídajících jejich specifické funkci. Žalovaný měl totiž zjevně za to, že výrobky DRUIII, SS400 a GEM21 vykonávají specifickou funkci odlišnou od zpracování dat, což vyplývá ze znění podpoložek, do kterých je zařadil.

69. Podle možnosti 3) by bylo kontrolované zboží příslušenstvím zařízení SYDO – rozšiřovalo nebo doplňovalo by jeho funkce (srov. bod 59 tohoto rozsudku). Na výrobky DRUIII, SS400 a GEM21 by se tak při tomto náhledu opět uplatnila poznámka 2 ke kapitole 90 celního sazebníku (vztahující se k „části, součásti a příslušenství“ – tedy nejenom k části a součásti, ale právě i příslušenství) a zboží by bylo zařazeno do svých vlastních (příslušných) čísel tak, jak tomu bylo v případě alternativy 1).

70. Žalobkyně v žalobě preferovala možnost pod bodem 4) – výrobky DRUIII, SS400 a GEM21 označila za periferie, příslušenství nebo doplňující jednotky výrobku NF9M–2930 (zařízení pro automatizované zpracování dat). V takovém případě by se jednalo o výrobky, které by pracovaly ve spojení se zařízením pro automatizované zpracování dat. Proto by byly podle poznámky 5 E) ke kapitole 84 celního sazebníku („stroje obsahující nebo pracující ve spojení se zařízením pro automatizované zpracování dat“) stejně jako u možnosti pod bodem 2) zařazeny do svých vlastních čísel odpovídajících jejich specifické funkci.

71. Výše uvedené lze shrnout následovně: bez ohledu na to, jak by žalovaný při zařazování výrobků DRUIII, SS400 a GEM21 postupoval, všechny výše popsané přístupy by vedly k témuž zařazení kontrolovaných výrobků do jejich vlastních čísel. Soud si je vědom toho, že žalovaný chybně nepovažoval výrobek NF9M–2930 za zařízení pro automatizované zpracování dat (k tomu srov. rozsudek NSS č. j. 4 Afs 8/2023–52, bod 57). I pokud by žalovaný výrobek NF9M–2930 zařadil správně jako „počítač“ a od tohoto zařazení odvíjel sazební zařazení výrobků DRUIII, SS400 a GEM21, opět by dospěl ke stejnému výsledku jako v napadeném rozhodnutí. Jinými slovy, ať by žalovaný zvolil jakoukoli cestu (výrobky DRUIII, SS400 a GEM21 posuzoval jako části/součásti/příslušenství zařízení SYDO nebo části/součásti/příslušenství výrobku NF9M–2930), vždy by nakonec dospěl ke stejným podpoložkám jako v napadeném rozhodnutí. Pravidla poznámky 2 ke kapitole 90 a pravidla poznámky 5 E) ke kapitole 84 celního sazebníku totiž mají ten důsledek, že se výrobky DRUIII, SS400 a GEM21 zařadí tak, jako by částí/součástí/příslušenstvím nějakého jiného zařízení vlastně ani nebyly. Na tomto místě proto soud činí dílčí závěr, že nesprávné posouzení výrobků DRUIII, SS400 a GEM21 jako částí nebo součástí zařízení SYDO nemělo na zákonnost napadeného rozhodnutí vliv. Při zrušení napadeného rozhodnutí jen z důvodu tohoto pochybení, by výsledné sazební zařazení výrobků DRUIII, SS400 a GEM21 v novém rozhodnutí zůstalo stejné (tzn., že by zůstal stejný i celní dluh).

72. Soud se proto dále zabýval tím, zda žalovaný zařadil výrobky DRUIII, SS400 a GEM21 do správných podpoložek KN odpovídajících jejich charakteru. Jestliže by tomu tak nebylo, nebyl by platný ani výše přijatý dílčí závěr, že posouzení těchto výrobků jako částí nebo součástí zařízení čísla 9031 KN (zařízení SYDO) nemělo na jejich konečné sazební zařazení vliv. Pokud by totiž tyto výrobky nevykonávaly ve smyslu poznámky 5 E) ke kapitole 84 specifickou funkci odlišnou od zpracování dat nebo by je nešlo zařadit do čísel vyjmenovaných v poznámce 2 písm. a) ke kapitole 90 celního sazebníku, znamenalo by to, že by se pro jejich zařazování uplatnila jiná pravidla. Jiný náhled na výrobky DRUIII, SS400 a GEM21, než jaký přijal žalovaný v napadeném rozhodnutí, by již nevedl k tomu, že posouzení těchto kontrolovaných výrobků jako částí/součástí/příslušenství jiného zařízení bylo pro jejich konečné sazební zařazení v zásadě irelevantní [nově by mohlo být jejich sazební zařazení ovládáno např. poznámkou 2 písm. b) ke kapitole 90 celního sazebníku, podle které by se sazebně zařazovaly stejně jako zařízení SYDO].

73. Při zkoumání sazebního zařazení výrobků DRUIII, SS400 a GEM21 soud vycházel z judikatury Soudního dvora, podle které je rozhodující kritérium pro sazební zařazení zboží potřeba hledat v jeho objektivních charakteristikách. Objektivním kritériem pro zařazení může být účel použití výrobku, pokud je inherentní tomuto výrobku (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 22. 3. 2017, C–435/15 a C–666/15, GROFA a další, bod 40, jakož i citovaná judikatura). Mezi relevantními skutečnostmi je třeba zkoumat použití, ke kterému je dotčený výrobek určen výrobcem, stejně jako způsoby a místo jeho použití (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 4. 3. 2015, C–547/13, Oliver Medical). Sazební zařezaní výrobků DRUIII a SS400 74. Co se týče výrobků DRUIII a SS400, celní úřad je zařadil do podpoložky 8526 10 00 KN. Žalobkyně v žalobě uvedla, že se v případě přístrojů DRUIII a SS400 nejedná o kompletní radarový systém (bez ohledu na to, že užívají Dopplerova efektu), ale „jen“ o senzor, který může být užit pouze za účelem vysílání a přijímání frekvencí a následné odesílání zjištěných dat do NF9M–2930 (CPU). Podle soudu je však klíčovým požadavkem pro zařazení výrobku pod podpoložku 8526 10 00 KN [radiolokační a radiosonážní přístroje (radary)] právě využívání radarové technologie, která je založena na principu vysílání rádiových vln. Tyto vlny se odrážejí od objektů a vracejí se zpět k přijímači, což umožňuje detekci objektů a měření jejich vzdálenosti nebo rychlosti.

75. Ze specifikace výrobků DRUIII a SS400 ve správním spise přitom plyne, že právě takto pracují. Výrobky DRUIII a SS400 vysílají rádiové vlny v K–band frekvencích (což je obecně 18 až 26,5 GHz, konkrétně výrobek SS400 podle specifikace vysílá vlny ve frekvencích 24,125 nebo 24,200 GHz). Tyto výrobky následně přijímají odražené signály (detekční dosah výrobku SS400 je 90 metrů) a pomocí Dopplerova efektu měří rychlost objektů. I když výrobky DRUIII a SS400 potřebují pro své fungování externí zdroj energie a nedokáží zpracovávat a uchovávat získaná data (odesílají je do počítačové jednotky), stále mohou být podle soudu zařazeny jako radary. Radary totiž bývají obvykle navrhovány jako integrální součásti širšího systému, v němž se uplatní jejich specifická funkce (například letecké, námořní nebo meteorologické radary, u nichž obvykle probíhá zpracování získaných dat ve specializovaných počítačových systémech). Proto lze i výrobky DRUIII a SS400, které se omezují na vysílání a přijímaní rádiových vln, zařadit mezi „radary“, jelikož právě toto jsou základní operace, které definují radarovou technologii – potřeba připojení radaru k jiným zařízením představuje běžné provozní požadavky, které neovlivňují klasifikaci výrobku jako radaru.

76. Ostatně, charakter výrobku DRUIII jako radaru (to soud uvádí spíše jako podporu právě uvedeného než jako samostatný argument) plyne i z jeho názvu. Zkratka DRU totiž podle specifikace výrobku znamená „directional radar unit“ (směrová radarová jednotka). Výrobky SS400 a DRUIII jsou také podle náhledů internetových stránek (taktéž tyto náhledy celní úřad převedl do formátu .pdf a založil do správního spisu) nabízejících tyto výrobky inzerovány jako radar, který lze použít k aktivaci dopravních značení a zklidnění dopravy, resp. jako radar, který lze integrovat v rámci systému pro měření rychlosti („radar for the sign activation and traffic calming markets“, resp. „this flexible directional radar easily integrates with varienty of speed solutions“). Lze proto uzavřít, že žalovaný zařadil výrobky DRUII a SS400 do správné podpoložky 8526 10 00 KN, čímž byla „aktivována“ poznámka 2 písm. a) ke kapitole 90, případně poznámka 5 E) ke kapitole 84 celního sazebníku. Proto je uplatnitelný i dílčí závěr v bodě 71 tohoto rozsudku. Sazební zařazení výrobku GEM21 77. Pokud jde o výrobek GEM21, celní úřad jej zařadil do podpoložky 8525 80 19 KN. Celní úřad ve zprávě o kontrole č. j. 153751/2021–610000–51 dospěl na základě informací z předchozí kontroly o propuštění zboží k závěru, že se v případě výrobků GEM21 „jedná o přehledovou a detailovou kameru, určenou do systému SYDO Traffic Zeus, kde slouží pro pořizování video obrazu (monitorování dopravy a vozidel) a statických snímků (pořizování snímků RZ projíždějících vozidel). Kamery neumožňují záznam video obrazu ani statických snímků, obraz snímaný kamerou je posílán do řídící jednotky a poté ukládán na záznamové médium.“ Žalobkyně poté v žalobě popsala výrobek GEM21 jako „elektronickou jednotku, která se skládá z optického tělesa, snímacího zařízení, elektronických mikroprocesorových obvodů, chladícího tělesa, speciálních zásuvek pro zdroj energie, a která slouží současně jako komunikační kanál. Jejím úkolem a účelem je snímat registrační značky a údaj zpracovaný mikroprocesorem zaslat do CPU. […] Přes jeho specifickou obrazovou funkci není možné GEM21 použít bez připojení k jednotce CPU.“ Je tak patrné, že o samotné technické povaze výrobku GEM21 není sporu. Citované popisy výrobku GEM21 totiž nejsou v rozporu, ale naopak se vzájemně doplňují (žalobkyně navíc popsala složení GEM21 na úrovni jednotlivých komponentů). Oba popisy však uznávají, že GEM21 je připojeno k zařízení pro automatizované zpracování dat („řídicí jednotce“ a „CPU“) a samo o sobě neumožňuje záznam obrazu.

78. Celní úřad při tomto zařazení vyšel z vysvětlivek k Mezinárodní úmluvě o Harmonizovaném systému popisu a číselného označování zboží (zkráceně „HS“). Pokud jde o podpoložky 8525 80 11 až 8525 80 99 KN, vysvětlivky ke KN ze dne 29. 3. 2019 (2019/C 0/01) totiž odkazují na vysvětlivky k HS k číslu 8525, část B). Ve vysvětlivkách k HS k číslu 8525 je poté uvedeno: B. Televizní kamery; digitální fotoaparáty a videokamery Tato skupina zahrnuje kamery, které zachycují obrazový záznam a přeměňují jej na elektronický signál, který je: 1) vysílán jako video obraz na jiné místo, než kde se nachází kamera, za účelem zobrazení nebo záznamu na dálku (televizní kamery); nebo 2) zaznamenán v kameře v podobě statického snímku nebo filmu (např. digitální fotoaparáty a videokamery). Řada z kamer tohoto čísla může vnějším vzhledem připomínat fotoaparáty čísla 90.06 nebo filmové kamery čísla 90.

7. Kamery čísla 85.25 a kamery kapitoly 90 jsou obvykle vybaveny optickými čočkami k zaostření snímků a jejich zachycení na světelně citlivém médiu a clonami regulujícími množství světla při vstupu do kamery. Fotoaparáty nebo filmové kamery kapitoly 90 ovšem promítají snímky na fotografický film kapitoly 37, zatímco kamery tohoto čísla konvertují snímky v podobě analogických nebo digitálních údajů. Kamery této položky zachycují obraz promítnutím obrazu na světelně citlivou součástku, jako je např. senzor CMOS nebo senzor CCD. Světelně citlivá součástka zasílá elektrické zobrazení snímků za účelem jeho dalšího zpracování v podobě analogového nebo digitálního záznamu snímků. Televizní kamery mohou nebo nemusí mít zabudované zařízení pro dálkové ovládání čoček a clony, jakož i pro dálkové ovládání horizontálního a vertikálního pohybu kamery (např. televizní kamery pro televizní studia nebo zpravodajství, kamery využívané k průmyslovým nebo vědeckým účelům, kamery s uzavřeným okruhem ke sledování nebo dopravní kamery). Tyto kamery nemají žádné vestavěné zařízení, které by umožňovalo zaznamenávat snímky. Do této skupiny náležejí rovněž kamery, které mohou být využívány s automatickými přístroji pro zpracování dat (např. webové kamery).

79. Soudní dvůr sice judikoval, že vysvětlivky vypracované Světovou celní organizací, pokud jde o HS, a Evropskou komisí, pokud jde o KN, mají výkladový charakter a nejsou právně závazné (srov. zejména rozsudky ze dne 16. 9. 2004, C–396/02, DFDS, bod 28; ze dne 27. 4. 2006, C–15/05, Kawasaki Motors Europe, bod 37 a citovaná judikatura; jakož i ze dne 5. 6. 2008, C312/07, JVC France, bod 37). Na druhou stranu ovšem uvedl, že vysvětlivky přispívají významným způsobem k výkladu dosahu jednotlivých sazebníkových položek (srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 19. 2. 2009, C–376/07, Kamino International Logistics, bod 47). V rozsudku ze dne 8. 7. 2004, C–400/03, Waterman, bodě 16, také podotkl, že vysvětlivky ke KN představují právoplatný prostředek pro její výklad za předpokladu, že jejich znění je v souladu se samotnými ustanoveními společného celního sazebníku a nemění jeho význam. I NSS pak v právní větě k rozsudku ze dne 19. 11. 2013, č. j. 2 Afs 85/2012–40, uvedl, že „vysvětlivky ke Kombinované nomenklatuře i Harmonizovanému systému představují legitimní prostředek pro výklad Kombinované nomenklatury za předpokladu, že jejich znění je v souladu se závaznými ustanoveními Celního sazebníku.“ 80. Podle definice „televizních kamer“ ve vysvětlivkách k HS k číslu 8525 se jedná o přístroje schopné zachytit obrazový záznam a přeměnit ho na elektronický signál při jeho následném vysílání na jiné místo. Toto je přitom charakteristická funkce výrobku GEM21. Zařazení výrobku (kamery) do podkapitoly 8525 80 19 KN není na překážku, že nefunguje samostatně, ale pracuje ve spojení s jiným zařízením (jako jsou CPU jednotky), které zpracovává data nebo řídí další funkce kamery. Ostatně v praxi se mnoho kamer využívá ve spojení s jinými zařízeními (i CPU jednotkami) a nejsou navrženy pro autonomní provoz – např. kamery použité k monitorování prostor v rámci bezpečnostních CCTV („closed–circuit televison“, což znamená uzavřený televizní okruh) systémů či webové kamery, na něž odkazují citované vysvětlivky k HS k číslu 8525. Pro klasifikaci výrobku jako „televizní kamery“ je přitom podstatné, že televizní kamera nemá schopnost zaznamenat snímky v paměti nebo na interní úložné jednotce (jako např. digitální fotoaparáty – srov. rozsudek Soudního dvora ze dne 13. 9. 2018, C–372/17, Vision Research Europe, bod 30). Žalobkyně i celní úřad se shodly, že výrobek GEM21 neuchovává obraz v interní paměti, ale posílá snímky do jiné jednotky (kde jsou následně zpracovány a vyhodnoceny). Tento dálkový přenos k zobrazení nebo záznamu je pro televizní kamery charakteristický. Soud je toho názoru, že na základě informací zjištěných celním úřadem a poskytnutých žalobkyní o fungovaní výrobku GEM21 lze tento přístroj podřadit pod podpoložku 8525 80 19 KN, jak provedl žalovaný. Proto byla i u tohoto výrobku „aktivována“ poznámka 2 a) ke kapitole 90, případně poznámka 5 E) ke kapitole 84 celního sazebníku. Také zde je dílčí závěr v bodě 71 tohoto rozsudku uplatnitelný. Vliv jiného (než deklarovaného) sazební zařazení výrobku NF9M–2930 na žalobkynina práva 81. Pokud jde o zařízení NF9M–2930, žalovaný měl za to, že tento výrobek nenaplňoval znaky zařízení pro automatizované zpracování dat, proto bylo jeho sazební zařazení ovládáno poznámkou 2 písm. b) ke kapitole 90 celního sazebníku – výrobek NF9M–2930 žalovaný sazebně zařadil stejně jako zařízení SYDO, jelikož jej měl za jeho část nebo součást, kterou nebylo možné zařadit do čísel vyjmenovaných v poznámce 2 písm. a) ke kapitole 90 celního sazebníku. Tento závěr již NSS vyvrátil v rozsudku č. j. 4 Afs 8/2023–52 (viz shrnutí v bodě 57 tohoto rozsudku), podle kterého výrobek NF9M–2930 jako zařízení pro automatizované zpracování dat odpovídalo podpoložce 8471 49 00 KN. NSS proto zrušil rozhodnutí žalovaného vydané v jiném řízení, v němž k sazebnímu zařazení výrobku NF9M–2930 žalovaný přistoupil stejně (nesprávně) jako v nyní projednávané věci.

82. Okolnosti týkající se zařazení zboží byly v řízení předcházejícím rozsudku NSS č. j. 4 Afs 8/2023–52 podobné jako v nyní projednávané věci – žalobkyně zařadila výrobek NF9M–2930 do podpoložky 8529 90 20 KN a žalovaný následně zařadil výrobek NF9M–2930 do podpoložky 9031 90 85 KN. Významnou odlišností od nyní projednávané věci nicméně bylo, že celní sazebník stanovil ve znění účinném v letech 2015 a 2016 [podle prováděcího nařízení Komise (EU) č. 1101/2014 a prováděcího nařízení Komise (EU) č. 1754/2015] pro podpoložku 9031 90 85 KN celní sazbu 2,8 %. Na základě této skutečnosti proto bylo žalobkyni za výrobek NF9M–2930 doměřeno dovozní clo. V nyní projednávané věci ale neměla změna sazebního zařazení výrobku NF9M–2930 na výši cla vliv. Žalobkyně jej původně deklarovala pod podpoložkou s nulovým clem. Celní úřad následně zařazení změnil na podpoložku 9031 90 00 KN. Pro ni však byla podle celních sazebníků použitelných v letech 2018 a 2019 určena také nulová celní sazba.

83. Celní orgány tak sice mylně nepovažovaly výrobek NF9M–2930 za zařízení pro automatizované zpracování dat a zařadily jej pod nesprávnou podpoložku KN. Tímto pochybením ovšem nebyla žalobkyně na svých právech zkrácena, jelikož jí z něj neplynuly žádné dodatečné celní povinnosti (pochybení nemělo vliv na výši celního dluhu). Posouzení, zda (ne)byla žalobkyně pochybením celních orgánu nějak zkrácena na svých právech, je posouzením žalobkyniny věcné legitimace, která je určující pro úspěšnost, či neúspěšnost žaloby (srov. rozsudky NSS ze dne 14. 2. 2006, č. j. 1 Afs 40/2005–62, č. 1477/2008 Sb. NSS, a ze dne ze dne 11. 3. 2008, č. j. 8 As 46/2007–98).

84. Současně by odlišné posouzení celních orgánů – jestliže by výrobek NF9M–2930 správně zařadily jako zařízení pro automatizované zpracování dat – nemělo vliv ani na sazební zařazení ostatních kontrolovaných výrobků (DRUIII, SS400, GEM21). Ač žalobkyně tvrdila, že ostatní kontrolované výrobky byly na výrobku NF9M–2930 funkčně závislé (podle žalobkyně tak měly být výrobku NF9M–2930 sazebně podřazené), výše soud dospěl k závěru, že ostatní kontrolované výrobky plnily specifickou funkci odlišnou od zpracování dat. V souladu s poznámkou 5 E) ke kapitole 84 celního sazebníku by se na sazebním zařazení kontrolovaných výrobků nic nezměnilo.

85. Soud dále poznamenává, že žalobkyně v žalobě směšuje či zaměňuje výrobek NF9M–2930 a celé zařízení SYDO, resp. obojí považuje za zařízení pro automatizované zpracování dat. Tím by však došlo ke dvojitému zařazení téže funkce, čemuž se pravidla pro celní zařazování zboží obsažená zejména v poznámkách celního sazebníku (které žalobkyně zřejmě přehlíží) snaží vyvarovat. Soud také připomíná, že původně (v původních celních prohlášení) žalobkyně kontrolované výrobky za zařízení pro automatizované zpracování dat nebo s ním (nějak) pracující ani nepovažovala, jelikož je deklarovala pod podpoložkou 8529 90 20 KN (části a součásti přístrojů podpoložek 8525 60 00, 8525 80 30, 8528 42 00, 8528 52 10 a 8528 62 00 – tyto podpoložky se přitom zařízení pro automatizovaní zpracování dat netýkají).

86. Lze proto shrnout, že žalovaný považoval výrobky DRUIII, SS400 a GEM21 za část nebo součást zařízení čísla 9031 KN, aniž by úplně zohlednil všechny relevantní okolnosti. Objektivní charakteristika výrobků DRUIII, SS400 a GEM21 ale odpovídá podpoložkám, k nimž je přiřadily celní orgány v předcházejícím řízení. Tato odlišnost proto do žalobkyniných práv tak či tak nijak nezasáhla. Celní zařazení a tím i celní sazba těchto výrobků by zůstala stejné, i pokud by byly posouzeny jako výrobky pracující se zařízením pro automatizované zpracování dat, jak žalobkyně předestřela v žalobě. Výrobek NF9M–2930 celní orgány zařadily nesprávně. To se však na žalobkyniných právech nijak neprojevilo – určená celní sazba zůstala nulová.

V. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

87. Soud tak uzavírá, že žalobní body neshledal důvodnými. Současně neshledal žádnou vadu, pro kterou by byl povinen napadené rozhodnutí zrušit z moci úřední, a proto podle § 78 odst. 7 s. ř. s. žalobu jako nedůvodnou zamítl.

88. O náhradě nákladů soud rozhodl podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně nebyla v řízení úspěšná, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Procesně úspěšnému žalovanému soud náhradu nákladů nepřiznal, neboť mu v řízení nevznikly žádné náklady převyšující náklady na běžnou úřední činnost.

Poučení

I. Vymezení věci II. Obsah žaloby a ostatních podání účastníků III. Skutkové okolnosti a rozhodnutí správních orgánů IV. Posouzení věci soudem Argumentace principy aktivního zušlechťovacího styku Sazební zařazení kontrolovaného zboží Závěry judikatury ohledně sazebního zařazení zařízení SYDO a výrobku NF9M–2930 Principy sazebního zařazování částí nebo součástí výrobků a kontrolované zboží jako část nebo součást zařízení SYDO Vliv neúplného posouzení výrobků DRUIII, SS400 a GEM21 jako částí nebo součástí zařízení SYDO na jejich konečné sazební zařazení Sazební zařezaní výrobků DRUIII a SS400 Sazební zařazení výrobku GEM21 B. Televizní kamery; digitální fotoaparáty a videokamery Vliv jiného (než deklarovaného) sazební zařazení výrobku NF9M–2930 na žalobkynina práva V. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení