45 Af 20/2017 - 16

Rubrum

Krajský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Mgr. Jitky Zavřelové a soudců Olgy Stránské a Mgr. Tomáše Kocourka, Ph.D., v právní věci žalobkyně: E. L. s. r. o., IČO: X, se sídlem X, zastoupena advokátem Mgr. Jakubem Hajdučíkem, se sídlem Sluneční náměstí 14, Praha, proti žalovanému: Finanční úřad pro Středočeský kraj, se sídlem Na Pankráci 17, 19, Praha, o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem žalovaného, takto:

Výrok

I. Žaloba se odmítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalobkyni se vrací soudní poplatek ve výši 2 000 Kč.

Odůvodnění

1. Žalobkyně se žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu třetího zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), která došla soudu dne 26. 7. 2017, domáhá ochrany před nezákonným zásahem žalovaného. Žalobkyně uvedla, že žalovaný prováděl u žalobkyně daňovou kontrolu, na jejímž podkladě vydal dne 4. 5. 2017 dva dodatečné platební výměry č. j. 2625495/17/2111-50522-208266 a č. j. 2625702/17/2111-50522-208266, kterými žalobkyni doměřil daň z přidané hodnoty včetně penále v úhrnné výši 2 565 972 Kč. Žalobkyně se proti uvedeným platebním výměrům dne 5. 6. 2017 odvolala, o odvolání nebylo rozhodnuto. Žalovaný nedoplatek ve výši 2 565 972 Kč předepsal na osobní daňový účet žalobkyně a na jeho úhradu použil přeplatek žalobkyně na dani z příjmů právnických osob postupem podle § 154 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). O tom žalobkyni vyrozuměl přípisem ze dne 30. 6. 2017.

2. Žalobkyně namítá, že žalovaný nebyl oprávněn převést přeplatek na dani z příjmů právnických osob na úhradu částky 2 565 972 Kč, neboť ta se dosud nestala nedoplatkem. Podle § 153 odst. 1 daňového řádu je nedoplatkem částka daně, která není uhrazena, jestliže již uplynul den splatnosti této daně. Protože žalobkyně podala proti platebním výměrům odvolání, nenabyly platební výměry právní moci (§ 103 odst. 1 daňového řádu), a doměřené daňové povinnosti se tak podle § 143 odst. 5 daňového řádu nestaly splatnými. Žalovaný proto zaevidoval na osobní daňový účet žalobkyně nedoplatky v úhrnné výši 2 565 972 Kč nezákonně a rovněž nezákonně na jejich úhradu použil přeplatek žalobkyně na dani z příjmů právnických osob. Totéž platí i o sděleném penále, neboť to je podle § 251 odst. 3 in fine daňového řádu splatné ke stejnému dni jako doměřená daň.

3. Žalobkyně proti postupu žalovaného brojila námitkou podle § 159 odst. 1 daňového řádu podanou dne 25. 7. 2017, nevyčkávala ale rozhodnutí žalovaného o námitce, neboť námitka není podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2015, č. j. 7 Afs 131/2015-32, opravným prostředkem, který by byla žalobkyně povinna využít před podáním žaloby. Kdyby žalobkyně vyčkávala rozhodnutí o námitce, mohla by uplynout lhůta k podání zásahové žaloby.

4. Na základě výše uvedených skutečností se žalobkyně domáhá toho, aby soud: I. zakázal žalovanému evidovat na osobním daňovém účtu daně z přidané hodnoty žalobkyně nedoplatek v úhrnné výši 2 565 972 Kč a přikázal mu ji odevidovat, in eventum II. určil, že zaevidování nedoplatku na osobním daňovém účtu daně z přidané hodnoty žalobkyně v úhrnné výši 2 565 972 Kč bylo nezákonné.

5. Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že žalobkyně dne 11. 5. 2017 požádala o převedení přeplatku na dani z příjmů právnických osob, na němž byl evidován vratitelný přeplatek ve výši 2 200 783 Kč, na osobní daňový účet daně z přidané hodnoty. Žalovaný přeplatek převedl na osobní účet daně z přidané hodnoty, o čemž žalobkyni vyrozuměl. Proti tomuto úkonu podala námitku Advokátní daňová kancelář Hajdučík, s. r. o., která k tomu však podle plné moci ze dne 23. 7. 2015 nebyla zmocněna. O námitce nebylo rozhodnuto. Žalovaný při vyhotovení vyrozumění o převedení přeplatku zvolil nesprávný formulář, neboť v dané věci se jednalo o převod přeplatku na žádost. Předpisy doměřené daně z přidané hodnoty byly dodatečně zrušeny, neboť daň není dosud splatná. Na osobním daňovém účtu daně z přidané hodnoty je tak evidován přeplatek ve výši 2 200 783 Kč.

6. Žalovaný dále uvedl, že odkaz žalobkyně na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 11. 2015, č. j. 7 Afs 131/2015-32, není případný, neboť uvedený soud v něm dospěl k závěru, že námitka není řádným opravným prostředkem ve smyslu § 108 odst. 1 písm. a) daňového řádu a její bezvýsledné vyčerpání není podmínkou podání žaloby proti rozhodnutí správního orgánu. Tento závěr se však netýká nyní projednávané věci, neboť žalobkyně se domáhá ochrany před nezákonným zásahem. Žalovaný je toho názoru, že žaloba byla podána předčasně, neboť žalobkyně nevyčkala rozhodnutí o námitce podané podle § 159 odst. 1 daňového řádu.

7. Konečně žalovaný namítl, že žalobkyně neuvedla, na jakých právech byla převedením přeplatku na žádost a předepsáním nesplatné daně z přidané hodnoty na osobní daňový účet přímo zkrácena. Žalobkyně tímto postupem žalovaného na svých právech zkrácena být nemohla, neboť žalovaný s přeplatkem na dani z příjmů právnických osob nakládal podle dispozic žalobkyně. Předpis dosud nesplatné daně na osobní daňový účet má pouze evidenční charakter, nemohl tak do práv žalobkyně zasáhnout.

8. Z obsahu správního spisu zjistil soud následující skutečnosti rozhodné pro posouzení věci:

9. Žalobkyně podáním datovaným dne 11. 5. 2017 požádala o převod přeplatku na dani z příjmů právnických osob na osobní daňový účet daně z přidané hodnoty.

10. Žalovaný dne 30. 6. 2017 vyrozuměl žalobkyni o tom, že z moci úřední převedl přeplatek na dani z příjmů právnických osob vykázaný ke dni 27. 6. 2017 ve výši 2 200 783 Kč na úhradu nedoplatku daně z přidané hodnoty vykázaného ke dni 27. 6. 2017 ve výši 2 565 972 Kč.

11. Dne 25. 7. 2017 podala žalobkyně námitku proti převodu přeplatku na dani z příjmů právnických osob. Uvedla, že nemá nedoplatek na dani z přidané hodnoty, žalovaný tak nebyl oprávněn na úhradu nedoplatků převést přeplatek na osobním daňovém účtu daně z příjmů právnických osob.

12. Ke dni 7. 8. 2017 byl na osobním daňovém účtu daně z přidané hodnoty žalobkyně evidován přeplatek ve výši 2 200 783 Kč. Daňové povinnosti předepsané na osobní daňový účet daně z přidané hodnoty byly ke stejnému dni, kdy byl proveden jejich předpis, odepsány.

13. Podle § 82 s. ř. s. se může každý, kdo tvrdí, že byl přímo zkrácen na svých právech nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením (dále jen „zásah“) správního orgánu, který není rozhodnutím, a byl zaměřen přímo proti němu nebo v jeho důsledku bylo proti němu přímo zasaženo, žalobou u soudu domáhat ochrany proti němu nebo určení toho, že zásah byl nezákonný.

14. Podle § 87 odst. 2 s. ř. s. soud rozsudkem určí, že provedený zásah byl nezákonný, a trvá-li takový zásah nebo jeho důsledky anebo hrozí-li jeho opakování, zakáže správnímu orgánu, aby v porušování žalobcova práva pokračoval, a přikáže, aby, je-li to možné, obnovil stav před zásahem.

15. Podle § 85 s. ř. s. je žaloba nepřípustná, lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky; to neplatí v případě, domáhá-li se žalobce pouze určení, že zásah byl nezákonný. Podmínkou přípustnosti žaloby na ochranu před nezákonným zásahem není podle judikatury Nejvyššího správního soudu předchozí vyčerpání řádných opravných prostředků, ale toliko nemožnost domáhat se ochrany nebo nápravy jinými právními prostředky. Je proto třeba zkoumat, zda právní úprava v tom kterém případě prostředky ochrany před nezákonným zásahem připouští, či nikoliv (srov. rozsudek NSS ze dne 17. 12. 2010, č. j. 4 Aps 2/2010-44, č. 2339/2011 Sb. NSS). Pokud by výsledkem nápravy bylo správní rozhodnutí, je nutno podat žalobu proti rozhodnutí správního orgánu podle § 65 a násl. s. ř. s. a nikoliv žalobu na ochranu proti nezákonnému zásahu. Zákon nedává žalobci na výběr, jakými právními prostředky proti zásahu brojit, ochrana prostřednictvím žaloby podle § 82 a násl. s. ř. s. připadá v úvahu tehdy, neposkytuje-li právní řád jiné prostředky (srov. rozsudek NSS ze dne 19. 1. 2005, č. j. 1 Afs 16/2004-90, č. 1541/2008 Sb. NSS). Obdobně Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 4. 8. 2005, č. j. 2 Aps 3/2004-42, č. 720/2005 Sb. NSS, uvedl, že institut žaloby proti nezákonnému zásahu „[n]emůže být vykládán jako jakási náhražka žaloby proti rozhodnutí správního orgánu, a není proto ani v procesní dispozici účastníka řízení volit, kterou z těchto žalob bude pro sebe považovat za výhodnější a které řízení tedy bude iniciovat. Určujícím kritériem pro podání této žaloby totiž není jakási procesní taktika žalobce, nýbrž povaha napadeného úkonu. Přitom platí, že žaloba proti rozhodnutí správního orgánu má před žalobou proti nezákonnému zásahu přednost v tom smyslu, že lze-li se ochrany nebo nápravy domáhat jinými právními prostředky, je tak účastník řízení povinen učinit a teprve po vyčerpání těchto prostředků si zároveň otevírá procesní prostor pro případné podání žaloby proti rozhodnutí správního orgánu. Přímo žalovat nezákonný zásah je proto možno jen tehdy, pakliže ochrana jinými právními prostředky není možná. Vztah obou zmíněných žalobních typů tak lze označit za primát žaloby proti rozhodnutí, kdy sekundární možnost podání úspěšné žaloby proti nezákonnému zásahu nastupuje teprve tehdy, pokud žaloba proti rozhodnutí nepřipadá v úvahu, a to ani po ‚zprocesnění‘ zásahu jinými právními prostředky ve smyslu § 85 s. ř. s.“. To platí i tehdy, pokud se žalobce domáhá toliko určení nezákonnosti zásahu, který již netrvá ani nehrozí jeho opakování (viz rozsudek NSS ze dne 16. 12. 2015, č. j. 8 Azs 144/2015-30).

16. V projednávané věci spatřovala žalobkyně nezákonný zásah do svých práv v tom, že žalovaný předepsal na její osobní daňový účet daně z přidané hodnoty nedoplatek v úhrnné výši 2 565 972 Kč, přestože platební výměry, jimiž žalovaný žalobkyni dodatečně vyměřil daň z přidané hodnoty včetně penále, nenabyly právní moci, a tudíž doměřené daňové povinnosti se nestaly splatnými. Částka 2 565 972 Kč vyměřená těmito platebními výměry tedy nemohla být nedoplatkem ve smyslu § 153 odst. 1 daňového řádu. Žalobkyně v žalobě dále popisuje okolnosti, za nichž zjistila, že došlo k nezákonnému zásahu (vyrozumění o převedení přeplatku na dani z příjmů právnických osob na nedoplatky na dani z přidané hodnoty). Samotnou skutečnost, že byl přeplatek na dani z příjmů právnických osob převeden na osobní daňový účet daně z přidané hodnoty, žalobkyně nenapadá. Z petitu je zřejmé, že nezákonný zásah spočívá výlučně v tom, že žalovaný evidoval na osobním daňovém účtu daně z přidané hodnoty nedoplatek ve výši 2 565 972 Kč.

17. Žalovaný namítl, že podaná žaloba na ochranu před nezákonným zásahem je nepřípustná, neboť žalobkyně nevyčkala vyřízení námitky, kterou podala.

18. Soud k tomu uvádí, že žalobkyně dle vlastního tvrzení, které je podloženo i obsahem správního spisu, podala proti zásahu, jenž je předmětem žaloby, dne 25. 7. 2017 námitku. Žalobu podala dne 26. 7. 2017, aniž vyčkala rozhodnutí o podané námitce. Tento postup žalobkyně odůvodnila obavou z toho, že pokud by čekala na vyřízení námitky, uplynula by jí lhůta pro podání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem.

19. Z výše uvedeného plyne, že žalobkyně podala žalobu na ochranu před nezákonným zásahem v okamžiku, kdy zásah, jenž považuje za nezákonný, trval, neboť na jejím osobním daňovém účtu daně z přidané hodnoty byl stále evidován nedoplatek ve výši 2 565 972 Kč. Ostatně žalobkyně se primárně domáhala vydání rozhodnutí, kterým by soud zakázal žalovanému pokračovat v nezákonném zásahu a přikázal mu obnovit předešlý stav (petit na plnění), a pouze eventuálně (pro případ, že by v průběhu soudního řízení zásah pominul) se domáhala určení nezákonnosti zásahu (deklaratorní petit). Při posuzování přípustnosti žaloby na ochranu před nezákonným zásahem je třeba vycházet ze stavu ke dni zahájení soudního řízení (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 25. 5. 2016, č. j. 5 As 9/2015-59, č. 3409/2016 Sb. NSS). Žaloba byla podána v situaci, kdy nezákonný zásah trval, a proto se žalobkyně primárně domáhala vydání petitu na plnění. Přípustnost žaloby je tedy třeba posuzovat dle § 85 části věty před středníkem s. ř. s. Žaloba, která by byla v okamžiku jejího podání nepřípustná, se nemůže stát přípustnou pouze v důsledku toho, že v průběhu soudního řízení byl žalovaný zásah ukončen a jeho účinky pominuly, aniž by hrozilo jeho opakování. Ustanovení § 85 části věty za středníkem s. ř. s. je třeba vztáhnout pouze k žalobě, která od počátku směřuje proti zásahu, jenž netrvá a jehož účinky pominuly. Rozšířený senát Nejvyšší správního soudu v rozsudku ze dne 5. 12. 2017, č. j. 1 Afs 58/2017-42, č. 3686/2018 Sb. NSS, odůvodnil přípustnost žaloby směřující proti ukončenému nezákonnému zásahu bez předchozího vyčerpání prostředků ochrany před správcem daně tím, že prostředek opravy či nápravy proti již ukončenému postupu správce daně neposkytne daňovému subjektu účinnou ochranu. Požadavek vyčerpání prostředků nápravy před podáním žaloby v situaci, kdy již z povahy věci nemůže tento prostředek nic změnit na tvrzeném nezákonném jednání, by byl bezobsažný. Tyto závěry rozšířeného senátu lze zcela jistě vztáhnout toliko na případy, v nichž žaloba od počátku směřuje proti již ukončenému zásahu, neboť pouze v nich se uplatní výše reprodukované argumenty rozšířeného senátu.

20. Zásah, proti němuž se žalobkyně brání, se týká evidence daní dle § 149 a násl. daňového řádu. Tato ustanovení jsou z hlediska systematiky daňového řádu zařazena do části třetí hlavy páté nazvané placení daní. Úkony prováděné správcem daně v rámci evidence daní, tj. včetně zaznamenávání stanovení daňových povinností na osobní daňový účet, jsou úkony při placení daní. Daňový řád upravuje v § 159 speciální univerzální opravný prostředek (námitka), který lze užít ve vztahu ke všem úkonům správce daně při placení daní. Námitku lze podat jen ve lhůtě 30 dnů ode dne, kdy se osoba zúčastněná na správě daní dozvěděla o úkonu správce daně při placení daní. O námitce je správce daně povinen rozhodnout, a to buď zrušit napadený úkon, nebo jej změnit (event. zjednat nápravu jiným způsobem), nebo námitku zamítnout.

21. Žalobkyně poukazuje na rozsudek NSS ze dne 26. 11. 2015, č. j. 7 Afs 131/2015-32, podle něhož není námitka dle § 159 daňového řádu řádným opravným prostředkem ve smyslu § 68 písm. a) s. ř. s. proti exekučnímu příkazu. Tento právní názor byl posléze potvrzen usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 2. 2019, č. j. 1 Afs 271/2016-53. Soud zdůrazňuje, že tento právní názor byl vysloven ve vztahu k žalobě proti rozhodnutí správního orgánu a zabývá se povahou námitky jakožto opravného prostředku proti exekučnímu příkazu, který sám je správním rozhodnutím ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. a § 101 odst. 1 daňového řádu. Oba tyto aspekty limitují použitelnost závěru vyjádřeného v usnesení rozšířeného senátu, tedy že námitka dle § 159 daňového řádu není pro účely řízení o žalobě proti rozhodnutí správního orgánu řádným opravným prostředkem ve vztahu k exekučnímu příkazu. Ustanovení § 85 s. ř. s. naproti tomu neomezuje povinnost vyčerpat před podáním žaloby na ochranu před nezákonným zásahem pouze na řádné opravné prostředky, nýbrž užívá širší pojem „právní prostředky, jimiž se lze domáhat ochrany nebo nápravy“. Rozšířený senát NSS v rozsudku č. j. 1 Afs 58/2017-42 vymezil v bodech 41 až 47 důvody, pro něž nelze považovat za prostředek ochrany nebo nápravy stížnost dle § 261 daňového řádu. Námitka podle § 159 daňového řádu se ovšem v těchto aspektech významně liší od stížnosti dle § 261 daňového řádu: jde o nárokový prostředek (o námitce musí být vždy rozhodnuto a rozhodnutí oznámeno podateli námitky); lze ji podat pouze v pevně stanovené lhůtě; jde o typický procesní prostředek, který daňový řád koncipuje jako speciální prostředek nápravy pro fázi placení daní; lze ji využít k ochraně hmotných i procesních práv; byť je formálně otevřena osobám zúčastněným na správě daní, fakticky ji může podat toliko osoba dotčená úkonem při placení daní (srov. též usnesení rozšířeného senátu NSS č. j. 1 Afs 271/2016-53, bod 34). Námitka tedy představuje nárokový procesní prostředek, jehož prostřednictvím lze zjednat nápravu ve věci úkonů správce daně při placení daní. Skutečnost, že nejde o řádný opravný prostředek, nemění nic na tom, že jde o efektivní prostředek ochrany práv daňového subjektu.

22. Soud tedy uzavírá, že žalobkyně podala žalobu téměř současně s námitkou, která je jiným právním prostředkem, jímž se lze domáhat ochrany nebo nápravy ve smyslu § 85 s. ř. s. před podáním žaloby. Žalobkyně nevyčkala jejího vyřízení, nelze proto mít užití tohoto procesního prostředku ochrany za bezvýsledné. Žaloba je proto podle § 85 s. ř. s. nepřípustná. Lhůta pro podání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, jenž trvá nebo jehož následky trvají, by počala plynout, jakmile by bylo žalobkyni oznámeno rozhodnutí o námitce (viz usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 31. 8. 2005, č. j. 2 Afs 144/2004-110, č. 735/2006 Sb. NSS, a rozsudek rozšířeného senátu NSS ze dne, 21. 11. 2017, č. j. 7 As 155/2015-160, bod 69, tento právní názor nebyl překonán nálezem Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2018, sp. zn. II. ÚS 635/18, jímž byl zrušen rozsudek rozšířeného senátu). Nelze tedy přisvědčit žalobkyni, že byla nucena podat žalobu před vydáním rozhodnutí o námitce, aby jí neuplynula lhůta pro podání žaloby. Počátek lhůty pro podání žaloby se totiž odvíjí až od okamžiku vyrozumění žalobkyně o vyřízení námitky.

23. Kromě toho, že žalobkyně nevyčerpala před podáním žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, který v době zahájení soudního řízení trval, jiné prostředky ochrany dostupné před správními orgány, shledal soud ještě jeden důvod zakládající nepřípustnost žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu.

24. Z judikatury citované v bodě 15 plyne, že žaloba na ochranu před nezákonným zásahem je subsidiární vůči žalobě proti rozhodnutí správního orgánu. Pokud právní úprava postupu před správními orgány (v daném případě tedy daňový řád) obsahuje takovou procesní konstrukci, podle níž se o právech či povinnostech dotčené osoby vydá správní rozhodnutí, lze se domáhat u soudu ochrany toliko proti tomuto rozhodnutí žalobou dle § 65 a násl. s. ř. s. Za těchto okolností není žaloba na ochranu před nezákonným zásahem přípustná jen proto, že by se jejím prostřednictvím mohl žalobce domáhat soudní ochrany dříve, a to díky obejití (vynechání) procesním řádem předvídaného systému procesní ochrany před správními orgány.

25. Předmětem evidence daní, kterou vede správce daně, je podle § 149 odst. 1 daňového řádu zaznamenávání vzniku, stanovení, splnění, popřípadě jiného zániku daňových povinností, a z toho vyplývajících přeplatků, nedoplatků a případných převodů; tyto údaje jsou evidovány na osobních daňových účtech. Citované ustanovení vymezuje, co je předmětem evidence daní, a tím nepřímo vymezuje, co je evidencí daní. Podle judikatury NSS je evidencí daní třeba rozumět postup správce daně, jehož účelem je evidování daňových povinností daňových subjektů na jejich osobních daňových účtech. Správce daně na osobních daňových účtech daňových subjektů eviduje informace související s jednotlivými daňovými povinnostmi, jak v rovině nalézací, tak v rovině platební. Evidovat lze však pouze daňové povinnosti, které byly správcem daně určeny, například právě dodatečným platebním výměrem, nikoliv ty daňové povinnosti, které existují pouze v latentní podobě. Záznamy na osobních daňových účtech poskytují přehled o stavu splatných daňových pohledávek, z něhož je patrné, zda daňový dlužník má evidovány nedoplatky nebo přeplatky. Daňová evidence má výhradně evidenční charakter. Stav osobního daňového účtu daňového subjektu je výsledkem nalézací a rozhodovací činnosti správce daně, jinými slovy daňová evidence pouze eviduje výši daňových povinností daňového subjektu, sama o sobě však neurčuje jejich výši (srov. např. rozsudek NSS ze dne 9. 3. 2016, č. j. 3 Afs 251/2015-34, č. 359/2016 Sb. NSS).

26. V rozsudku ze dne 22. 2. 2007, č. j. 2 Afs 143/2006-32, Nejvyšší správní soud připustil soudní přezkum evidence daní a výstupů z ní v situaci, kdy chybným vedením evidence daní dojde k nesprávnému určení práv, respektive daňových povinností, tedy k tomu, že stav evidence daní neodpovídá stavu, o němž správce daně rozhodl při své nalézací a rozhodovací činnosti. Obdobně v rozsudku č. j. 3 Afs 251/2015-34 Nejvyšší správní soud uvedl: „[p]okud evidence daní pouze odráží stav daňových povinností daňového subjektu vycházejících z rozhodnutí správce daně, pak lze před správními soudy napadnout jedině tato rozhodnutí, nikoli z nich vyplývající stav evidence daní. Pokud je naopak stav evidence daní, jenž se projeví typicky v potvrzení o stavu osobního daňového účtu podle § 151 daňového řádu v rozporu s takto určenými daňovými povinnostmi daňového subjektu, typicky v důsledku chyb v evidenci či numerických chyb, je možno takový postup správce daně napadnout žalobou jako nezákonný zásah.” Městský soud v Praze pak v rozsudku ze dne 23. 10. 2013, č. j. 9 A 130/2012-35, č. 3034/2014 Sb. NSS, uvedl, že „[p]říkladem takového postupu při vedení evidence daní, který je možno napadnout žalobou podle § 82 s. ř. s. coby nezákonný zásah, je vystavení potvrzení o stavu osobního daňového účtu, v němž je evidován daňový nedoplatek, který představuje penále z prodlení, jež správce daně na daňovém subjektu nevymohl v šestileté lhůtě pro placení daně.” 27. Výše uvedené judikatorní závěry připouští užití žaloby na ochranu před nezákonným zásahem, pokud žalobce spatřuje nezákonný zásah v tom, že evidence daní správně neodráží stav daňových povinností žalobce. Soud se s nimi neztotožňuje, pokud jde o závěr, že soudní ochrana má být poskytnuta v řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem. Jak soud uvedl již výše, daňový řád poskytuje daňovému subjektu procesní prostředek ochrany ve věci evidence daní v podobě námitky dle § 159 daňového řádu. O námitce se vydává rozhodnutí. Rozšířený senát Nejvyššího správního soudu potvrdil v bodech 34 a 35 usnesení č. j. 1 Afs 271/2016-53, že rozhodnutí o námitce je rozhodnutím dle § 65 odst. 1 s. ř. s., neboť jím může být daňový subjekt dotčen na svém veřejném subjektivním právu na to, aby o námitce bylo rozhodnuto zákonně. Byť byl tento právní názor zaujat ve vztahu k rozhodnutí o námitce proti exekučnímu příkazu, který sám je správním rozhodnutím, lze jej jistě vztáhnout i na rozhodnutí o námitce proti jiným úkonům správce daně při placení daní, byť se jimi nezasahuje do práv daňového subjektu, neboť i v tomto případě má daňový subjekt veřejné subjektivní právo na rozhodnutí o námitce vydané v souladu se zákonem. Judikatura ostatně i v minulosti ve vztahu k úkonům souvisejícím s evidencí daní dovodila, že je třeba připustit soudní přezkum evidence daní a výstupů z ní, pokud chybným vedením evidence daní dojde k nesprávnému určení práv, respektive daňových povinností, tedy k tomu, že stav evidence daní neodpovídá stavu, o němž správce daně rozhodl při své nalézací a rozhodovací činnosti (viz bod 26 shora). Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 8. 2017, č. j. 4 Afs 119/2017-106, dovodil, že v případně nesouhlasu s převedením přeplatku na úhradu nedoplatku se lze soudní ochrany domoci žalobou proti rozhodnutí správního orgánu, kterým bylo rozhodnuto o námitce. V nyní posuzované věci přitom mohla žalobkyně podat námitku nejen proti zaevidování daňových nedoplatků na její osobní daňový účet, ale též proti převedení přeplatku na úhradu těchto nedoplatků. Při posuzování námitky proti převedení přeplatku by totiž bylo možné posoudit i oprávněnost evidence nedoplatků, na jejichž úhradu byl přeplatek převeden.

28. Z toho plyne, že žalobkyně se může domáhat ochrany proti evidenci daní žalobou proti rozhodnutí správce daně o námitce dle § 159 daňového řádu. S ohledem na subsidiaritu žaloby na ochranu před nezákonným zásahem je tato žaloba nepřípustná (§ 85 s. ř. s.). Na tomto závěru nic nemění, pokud by snad rozhodnutí o námitce proti úkonu správce daně při placení daní, jímž se nezasahuje do práv či povinností daňového subjektu, nebylo posouzeno jako správní rozhodnutí ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s., tedy žaloba proti rozhodnutí správního orgánu směřující proti rozhodnutí o námitce by byla nepřípustná dle § 70 písm. a) ve spojení s § 65 odst. 1, § 68 písm. e) a § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. (srov. rozsudky NSS ze dne 29. 3. 2006, č. j. 2 Afs 150/2005-53, a ze dne 23. 2. 2011, č. j. 7 Afs 72/2010-53). Nepřípustnost žaloby proti rozhodnutí správního orgánu plynoucí z toho, že napadený akt nenaplňuje materiální znaky rozhodnutí (nedotýká se právní sféry daňového subjektu), neotevírá cestu k podání žaloby na ochranu před nezákonným zásahem správního orgánu. O nezákonný zásah ve smyslu § 82 s. ř. s. se jedná jen tehdy, pokud je daňový subjekt úkonem správce daně nezákonně přímo zkrácen na svých právech (viz rozsudek NSS ze dne 17. 3. 2005, č. j. 2 Aps 1/2005-65). Je tedy zřejmé, že materiální definiční znaky nezákonného zásahu se neliší od materiálních definičních znaků správního rozhodnutí. Není-li tedy určitý úkon správním rozhodnutím pouze pro nedostatek materiálních znaků rozhodnutí, nejedná se ani o nezákonný zásah. Otevření cesty k přípustnosti subsidiárního žalobního typu tak není věcně odůvodněno. Jak soud výše uvedl s odkazem na rozsudek NSS č. j. 4 Afs 119/2017-106, žalobkyně mohla podat námitku proti převedení přeplatku na úhradu daňových nedoplatků, přičemž rozhodnutí o této námitce je správním rozhodnutím soudně přezkoumatelným. Žalobkyně tedy měla k dispozici procesní prostředky, jimiž se mohla prostřednictvím žaloby proti rozhodnutí správního orgánu domoct posouzení oprávněnosti evidence daňových nedoplatků na osobním daňovém účtu daně z přidané hodnoty.

29. Soud uzavírá, že jelikož jsou naplněny dva na sobě nezávislé důvody zakládající nepřípustnost žaloby, z nichž každý obstojí samostatně, odmítl žalobu na základě § 46 odst. 1 písm. d) s. ř. s. Soud doplňuje, že výše citovaná rozhodnutí rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu, o něž soud opřel svůj závěr o nepřípustnosti žaloby, nepředstavují judikatorní obrat, k němuž by došlo až po podání žaloby, a který tedy nemohla žalobkyně předvídat; tato rozhodnutí naopak stvrzují východiska dřívější judikatury. Nesprávná interpretace dřívější judikatury žalobkyní (např. rozsudku č. j. 7 Afs 131/2015-32, jehož se žalobkyně výslovně dovolává) jde plně k její tíži.

30. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud v souladu s § 60 odst. 3 s. ř. s. Jelikož byla žaloba odmítnuta, nemá právo na náhradu nákladů řízení žádný z účastníků.

31. Podle § 10 odst. 3 věty třetí zákona č. 549/1991 Sb., o soudních poplatcích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o soudních poplatcích“), rozhodl soud o vrácení zaplaceného soudního poplatku, neboť žaloba byla odmítnuta před prvním jednáním ve věci. Soudní poplatek bude žalobkyni vrácen ve lhůtě dle § 10a odst. 1 zákona o soudních poplatcích.