45 Af 7/2014 - 51

Rubrum

Krajský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Jitky Zavřelové a soudců JUDr. Věry Šimůnkové a Mgr. Tomáše Kocourka, Ph. D., ve věci žalobkyně: S. s.r.o., se sídlem x, zastoupena 3 LSA, a. s., se sídlem Na Pankráci 1062/58, Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 31, Brno, o žalobách proti rozhodnutím žalovaného ze dne 29. 1. 2014, č. j. 1683/14/5000-14204-706462, a ze dne 24. 1. 2014, č. j. 1903/14/5000-14303-702551, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 29. 1. 2014, č. j. 1683/14/5000-14204-706462, a rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 1. 2014, č. j. 1903/14/5000-14303-702551, se zrušují a věci se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen zaplatit žalobkyni na náhradě nákladů řízení částku ve výši 22 456 Kč, a to do patnácti dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Odůvodnění

Žalobkyně se dvěma žalobami podle § 65 a následujících zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) domáhá zrušení rozhodnutí žalovaného označených v záhlaví tohoto rozsudku. Žaloby byly u Krajského soudu v Praze zapsány pod sp. zn. 45 Af 7/2014 a sp. zn. 45 Af 8/2014. Tyto soud usnesením ze dne 10. 5. 2016, č. j. 45 Af 7/2014 – 42, spojil ke společnému projednání. Žalovaný v rozhodnutí ze dne 29. 1. 2014, č. j. 1683/14/5000-14204-706462 (dále jen „rozhodnutí o dani z příjmů“) přezkoumal dodatečné platební výměry na daň z příjmů právnických osob za část zdaňovacího období od 5. 3. 2009 do 31. 12. 2009 a za zdaňovací období roku 2010, vydané Finančním úřadem v Brandýse nad Labem (dále jen „správce daně“); oba dodatečné platební výměry změnil v části týkající se bankovního spojení a ve zbytku rozhodl, že výroky odvoláním napadených rozhodnutí zůstávají beze změny. Dodatečnými platebními výměry správce daně podle § 23 odst. 3 písm. a) bod 2. zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění účinném do 31. 12. 2010 (dále jen „zákon o daních z příjmů“) doměřil žalobkyni za část zdaňovacího období od 5. 3. 2009 do 31. 12. 2009 daň z příjmů ve výši 370.400 Kč a předepsal penále ve výši 74.080 Kč a za zdaňovací období roku 2010 doměřil daň z příjmů ve výši 861.460 Kč a předepsal penále ve výši 172.292 Kč. Rozhodnutím ze dne 24. 1. 2014, č. j. 1903/14/5000-14303-702551 (dále jen „rozhodnutí o DPH“) žalovaný přezkoumal dodatečné platební výměry na daň z přidané hodnoty za měsíce duben 2009 až listopad 2009 a za měsíce leden 2010 až říjen 2010; dodatečné platební výměry změnil v části týkající se bankovního spojení, ve zbytku rozhodl, že výroky odvoláním napadených rozhodnutí zůstávají beze změny. Dodatečnými platebními výměry správce daně doměřil daň z přidané hodnoty v celkové výši 1.153.736 Kč a předepsal penále ve výši 230.742 Kč. Žaloba proti rozhodnutí o dani z příjmů Žalobkyně namítá v prvním žalobním bodu, že zpráva o daňové kontrole neobstojí jako odůvodnění dodatečných platebních výměrů, což je prokázáno postupem žalovaného, který odstraňoval vady postupu správce daně dalším dokazováním. V dalším okruhu námitek žalobkyně poukazuje na tvrzenou vadu řízení spočívající v tom, že v daňovém řízení před správcem daně ani před žalovaným nebyl vyslechnut žalobkyní navrhovaný svědek M. P. Nejde přitom o případ, kdy by výpověď svědka nemohla přinést pro posouzení věci samé nic podstatného. Naopak by mohla osvětlit, zda jmenovaný jednal jménem společnosti F. s. r. o. (dále též „dodavatel“) ve věci a v rozsahu deklarovaném žalobkyní, a kdo vystavil sporné daňové doklady. Žalobkyně se domnívá, že ve věci došlo pouze ke zpochybnění účetních dokladů a smlouvy, avšak ze všech souvislostí je zřejmé, že plnění poskytnuto bylo. Takové zjištění však dle názoru žalobkyně, která odkazuje na rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 21. 2. 2012, č. j. 2 Afs 73/2011 – 76, nelze považovat za věrohodné vyvrácení tvrzení daňového subjektu. Napadené rozhodnutí stojí na výpovědi svědka I. B., která je částečně vyvrácena plnou mocí pro M. P. a částečně koliduje s výpovědí svědka D. Z. Svědek M. P. byl dostupný, což je prokázáno řadou jiných výslechů, kterých se zúčastnil. Správce daně se však spokojil se zasíláním předvolánek, ale jiné prostředky k zajištění svědka M. P. nevyužil. Dále žalobkyně napadenému rozhodnutí vytýká nesprávné hodnocení výpovědi svědka D. Z. Žalobkyně poukazuje na skutečnost, že výslech svědka D. Z. nařídil až žalovaný, zatímco správce daně ho odmítal provést. Žalobkyně uvádí, že svědek vypověděl, že se mu I. B. svěřil, že v jiné věci uváděl nepravdivé skutečnosti o vztahu M. P. se společností F. s. r. o. Správce daně výpověď svědka D. Z. zaprotokoloval nesprávně, proto zástupce žalobkyně položil na upřesnění otázku, která pak byla posouzena jako nepřípustná z důvodu návodnosti. Výpověď svědka Z. koresponduje s výpověďmi M. P. v jiných řízeních a s doklady týkajícími se činnosti společnosti F. s. r. o. Pokud žalovaný výpověď svědka D. Z. jako důkaz odmítl, hodnotil věc v rozporu s obsahem správního spisu. Další žalobní bod brojí proti tomu, že se žalovaný nezabýval odvolací námitkou spočívající v argumentaci judikaturou Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) ve věcech daně z přidané hodnoty, která s daní z příjmů úzce souvisí. V posledním žalobním bodu žalobkyně s odkazem na závěry rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 29. 8. 2013, sp. zn. č. j. 22 Ca 185/2009 – 135, uvádí, že nelze bagatelizovat význam účetních dokladů, jak to učinil žalovaný. Žalobkyně tvrdí, že předmětné plnění skutečně bylo poskytnuto, což se žalovaný účelově snaží popřít s cílem nepřiznat náklady, které objektivně musely vzniknout. Žalovaný měl v poměru k výnosům stanovit přiměřenou výši nákladů. Odkazujíc na judikaturu Ústavního soudu, žalobkyně dovozuje, že správce daně je povinen stanovit daň správně, čehož není zproštěn ani důkazním břemenem daňového subjektu podle § 23 odst. 2 zákona o daních z příjmů. Správce daně je povinen stanovit daň s přihlédnutím k přiměřeným nákladům, které vyplývají z podstaty vykázaných výnosů. Tuto povinnost žalovaný porušil a daň stanovil nesprávně. Žalovaný navrhl žalobu zamítnout. K osobě svědka M. P. uvedl, že bylo povinností žalobkyně sdělit správci daně potřebné údaje o osobě, jejíž účast v řízení navrhuje. Této povinnosti však žalobkyně nedostála. Nadto se žalovaný opakovaně pokusil svědka předvolat, a to i za pomoci informací od Policie ČR – Ředitelství služby cizinecké policie. Ohledně hodnocení výpovědí svědků Z. a B. žalovaný odkázal na rozsudek NSS ze dne 23. 12. 2011 č. j. 7 Afs 82/2011 - 137, z něhož dovozuje, že pokud svědek nemá povědomost o elementárních skutečnostech stran dodávky prověřovaných služeb, nelze jeho výpověď brát jako věrohodnou. Cílem dokazování v daňovém řízení je jednoznačně prokázat, zda k dodávkám služeb v rozsahu a ceně dle předložených daňových dokladů skutečně došlo. Žalovaný dále nesouhlasí se závěrem žalobkyně stran nepodepsání zprávy o daňové kontrole a odkazuje na str. 17 – 19 napadeného rozhodnutí. K námitce žalobkyně ohledně skutečně poskytnutého plnění a existence deklarovaných výdajů uvádí žalovaný, že závěr daňového řízení spočívá v tom, že žalobkyně neprokázala, že vynaložila výdaje deklarovaným způsobem a v deklarované výši. Žalovaný v napadeném rozhodnutí naopak nezpochybnil provedení služeb žalobkyní, žalovaný nebyl ale povinen zabývat se skutečnými příjmy žalobkyně. Dále žalovaný odkázal na rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 - 73, a uvedl, že na žalobkyni nelze hledět jako na osobu zachovávající náležitou míru obezřetnosti a jednající v dobré víře, že se neúčastní daňového podvodu. Pokud by žalobkyně chtěla důsledky svého pochybení eliminovat, musela by prokázat veškeré skutečnosti ohledně předmětného výdaje. K tomu žalovaný dále odkazuje na rozsudek NSS ze dne 12. 4. 2006, č. j. 5 Afs 40/2005 - 72. Žaloba proti rozhodnutí o dani z přidané hodnoty: Shodně jako v žalobě proti rozhodnutí o dani z příjmů uplatnila žalobkyně i v žalobě proti rozhodnutí o DPH žalobní bod týkající se vady řízení spočívající v neprovedení výslechu svědka P. a žalobní bod týkající se nesprávného hodnocení výpovědi svědka Z. Další žalobní bod směřuje proti nesprávnému posouzení principu proporcionality, který vychází z judikatury SDEU ve věcech Telos (C-409/04), Kittel a Recolta Recycling (C-439/04 a C-440/04) a Mahagében a Dávid (C-80/11 a C 142/11). Žalobkyně namítá, že žalovaný měl posoudit, zda stát mohl učinit opatření, aby zabránil vzniku daňových podvodů. Stát zavedl institut spolehlivého plátce daně až v roce 2013, nicméně dle názoru žalobkyně by ani jeho dřívější zavedení nemohlo zabránit vzniku daňového podvodu v této věci, neboť dodavatel byl a je spolehlivým plátcem daně. Spolu s institutem spolehlivého plátce daně byla přijata i další opatření, jako platby na zveřejněné účty a ručení za nezaplacenou daň. Žalobkyně má za to, že právě toto opatření mohlo mít v této věci na chování daňových subjektů vliv, přičemž poukazuje na skutečnost, že stát měl na jeho přijetí čas od roku 2007, kdy byl vydán rozsudek Evropského soudního dvora ve věci Telos. Žalobkyně proto uzavírá, že svým tehdejším postupem neporušila žádné zákonné ustanovení, které by po ní vyžadovalo vyšší míru opatrnosti, a žalovaný tedy pochybil, pokud žalobkyni přičítal k tíži uskutečnění plateb v hotovosti. V dalším žalobním bodu se žalobkyně zaměřuje na tzv. Axel – Kittel test. Namítá, že se žalovaný dostatečně nezabýval posouzením, zda žalobkyně mohla a měla vědět o dotčení dané transakce daňovým podvodem, neboť neposoudil objektivní okolnosti, tj. jakým způsobem se chová průměrný daňový subjekt. Proto je rozhodnutí o DPH nepřezkoumatelné pro nedostatek důvodů. Dále žalobkyně namítá i nezákonnost rozhodnutí spočívající v nesprávném posouzení možnosti žalobkyně rozpoznat daňový podvod, neboť žalobkyně se do té doby s žádnou obdobnou situací nesetkala. Žalovaný chybně provedl Axel - Kittel test. Žalovaný zpochybňuje, že zdanitelné plnění poskytnul dodavatel, zároveň tvrdí, že nepřiznal a neodvedl daň. Žalovaný tvrdí, že došlo k daňovému podvodu, ale neví, kdo se ho účastnil. Žalovaný nevyslechl svědka P., kterého označoval za pojítko v podvodném jednání. Při absenci posouzení objektivních okolností žalovaný došel k nesprávnému závěru o povědomí žalobkyně o možném daňovém podvodu. Žalovaný rovněž nijak nezohlednil reálně existující výsledek spolupráce žalobkyně s dodavatelem. Žalovaný navrhuje zamítnutí i této žaloby. K žalobnímu bodu, který se týká nevyhovění návrhu na výslech svědka M. P., žalovaný uvádí, že učinil dotaz na cizineckou policii za účelem zjištění pobytu svědka a provedl místní šetření na dvou adresách. Jeho postup tudíž nemohl založit vadu řízení. K žalobnímu bodu stran hodnocení výpovědi svědka D. Z., se žalovaný vyjádřil shodně jako ve vyjádření k žalobě o dani z příjmů. K principu proporcionality žalovaný uvádí, že samotné předložení formálně bezvadného dokladu nezakládá nárok na odpočet. V souladu s judikaturou SDEU je možné vyloučit nárok na odpočet uplatněný podvodným způsobem. Námitku žalobkyně považuje žalovaný za irelevantní. K žalobnímu bodu, v němž se žalobkyně zabývá Axel – Kittel testem, žalovaný odkazuje na rozhodnutí o DPH. Uvádí, že test provedl a zkoumal i objektivní skutečnosti poukazující na povědomí žalobkyně o daňovém podvodu. Soud po zjištění, že žaloby jsou včasné, podané oprávněnou osobou a že jsou splněny i další podmínky jejich věcného projednání, napadená rozhodnutí v mezích žalobních bodů přezkoumal, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu. Dospěl přitom k závěru, že žaloby jsou důvodné. Posouzení žalobních bodů z žaloby proti rozhodnutí o dani z příjmů: První okruh námitek proti rozhodnutí o dani z příjmů se zaměřuje na nedostatky zprávy o daňové kontrole. Žalobkyně pouze obecně uvádí, že zpráva nemůže obstát jako odůvodnění dodatečných platebních výměrů. Náležitosti zprávy o daňové kontrole a způsob jejího projednání jsou upraveny v § 88 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění účinném od 1. 3. 2011 (dále „daňový řád“). Podle § 88 odst. 1 daňového řádu obsahuje zpráva výsledek kontrolního zjištění, včetně hodnocení důkazů zjištěných v průběhu daňové kontroly, a odkaz na protokol nebo úřední záznam o zahájení daňové kontroly podepsaný úřední osobou a daňovým subjektem, jednáních vedených v průběhu daňové kontroly, skutečnostech zjištěných správcem daně mimo jednání, seznámení daňového subjektu s výsledkem kontrolního zjištění, vyjádření daňového subjektu obsahující tvrzení, návrhy nebo výhrady daňového subjektu k výsledku kontrolního zjištění, stanovisku správce daně k jednotlivým tvrzením, návrhům nebo výhradám daňového subjektu. Podle § 147 odst. 4 daňového řádu, dojde-li ke stanovení daně výlučně na základě výsledku daňové kontroly, popřípadě výsledku postupu k odstranění pochybností, považuje se za odůvodnění zpráva o daňové kontrole, popřípadě protokol o projednání výsledku postupu k odstranění pochybností. Posledně uvedené ustanovení je výjimkou, avšak nikoliv z povinnosti odůvodňovat, nýbrž z toho, v jakém dokumentu má být odůvodnění obsaženo. Tato výjimka je logická. Protože o výsledku daňové kontroly sepisuje správce daně zprávu o kontrole, která mj. obsahuje hodnocení důkazů zjištěných v jejím průběhu, jakož i odkaz na veškeré úkony, které v rámci daňové kontroly proběhly (§ 88 odst. 1), není nutno rozhodnutí o stanovení daně (platební či dodatečný platební výměr) samostatně odůvodňovat. Žalobní námitka je tedy námitkou poukazující na nepřezkoumatelnost odůvodnění dodatečného platebního výměru, jakožto prvostupňového rozhodnutí. Správce daně v posuzované věci vypracoval jednak zprávu o daňové kontrole č. 284/11, a to ve věci daně z příjmů žalobkyně za zdaňovací období od 5. 3. 2009 do 31. 12. 2009, a jednak, zprávu o daňové kontrole č. 329/11, tentokrát ve věci daně z příjmů žalobkyně za zdaňovací období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010. Z obou shodně vyplývá, že dle výsledku kontrolního zjištění žalobkyně nepředložila žádné důkazy prokazující poskytnutí služeb dle Smlouvy o zajištění provozu technického zařízení ze dne 1. 4. 2009 a Dodatku č. 1 ke smlouvě ze dne 26. 2. 2010 uzavřených mezi žalobkyní a společností F. s. r. o. Nebylo prokázáno, kteří konkrétní pracovníci poskytovatele práce prováděli a v jakém počtu hodin. Úhrady faktur byly prováděny v hotovosti. F. s. r. o., za kterého na základě plné moci jednal I. B., vystavení faktur popřel. Faktury vystavené pro žalobkyni nejsou zahrnuty v jeho účetnictví a tato společnost má tři zaměstnance. Správce daně provedl výslech svědka I. B., který vypověděl, že je zplnomocněným zástupcem společnosti F. s. r. o. Ten žalobkyni nezná, smlouvy a faktury byl oprávněn podepisovat jedině on, práce specifikované ve smlouvě a ve fakturách společnost F. s. r. o. nevykonala. Správce daně se pokusil bez úspěchu předvolat k výslechu svědka M. P., jehož adresu pobytu zjistil od Policie ČR. Správce daně neprovedl výslech svědka D. Z. s odůvodněním, že z návrhu žalobkyně ani z jiných důkazů nevyplývá, že by jmenovanému byly známy konkrétní okolnosti týkající se činnosti žalobkyně nebo společnosti F. s. r. o. a potvrzení věrohodnosti výpovědi pana M. P. nemá význam pro splnění důkazního břemene ohledně konkrétních faktur. Nakonec správce daně konstatuje, že na základě vyjádření ze dne 20. 3. 2012 podaného žalobkyní v návaznosti na ústní jednání konané dne 28. 2. 2012 nedošlo ke změně výsledku kontrolního zjištění, s nímž byla žalobkyně seznámena dne 14. 5. 2012. Zprávy byly projednány 25. 9. 2012, podpis žalobkyně na nich chybí. S ohledem na shora uvedený obsah zpráv o daňové kontrole č. 284/11 a č. 329/11 lze konstatovat, že tyto zprávy z pohledu požadavků na obsah zpráv o daňové kontrole plně obstojí (srov. § 88 odst. 1 daňového řádu). Zprávy mimo jiné obsahují hodnocení důkazů provedených v průběhu daňové kontroly správcem daně. Ve vztahu k těm důkazům, které žalobkyně navrhla, ale správce daně je odmítl provést, zprávy obsahují vysvětlení tohoto postoje. Výsledek kontrolního zjištění je dostatečně odůvodněn. To, že následně žalovaný v odvolacím řízení doplňoval dokazování (například provedl žalobkyní navrhovaný výslech D. Z., který správce daně považoval za nadbytečný), nemůže mít na závěr o přezkoumatelnosti zpráv o daňové kontrole, jakožto odůvodnění dodatečných platebních výměrů, vliv. Tento postup je naopak výslovně předpokládán, kdy podle § 115 odst. 1 daňového řádu v rámci odvolacího řízení může odvolací orgán provádět dokazování k doplnění podkladů pro rozhodnutí nebo k odstranění vad řízení, anebo toto doplnění nebo odstranění vad uložit správci daně, který napadené rozhodnutí vydal. Jde o specifikum daňového odvolacího řízení, jehož podstata tkví v tom, že odvolací orgán nemá možnost v případě zjištění pochybení správce daně v prvostupňovém řízení nebo vadného rozhodnutí napadené rozhodnutí zrušit a věc vrátit správci daně k novému řízení. Možnost zrušení rozhodnutí je omezena pouze na situaci, kdy napadené rozhodnutí nemělo být vůbec vydáno, přičemž v takové situaci odvolací orgán současně se zrušením rozhodnutí rozhoduje o zastavení řízení. Námitka tudíž není důvodná. Další žalobní bod v žalobě proti rozhodnutí o dani z příjmu je soustředěn na nevypořádání odvolací námitky žalobkyně stran aplikace judikatury SDEU ve věcech daně z přidané hodnoty. Žalobkyně se domnívá, že daň z přidané hodnoty natolik úzce souvisí s daní z příjmu, že judikaturu k dani z přidané hodnoty nelze ani v této věci pominout. V odvolání proti dodatečným platebním výměrům žalobkyně v této souvislosti poukazuje na problematiku daňových podvodů a uvádí, že důkazní břemeno ohledně skutečnosti, že osoba povinná k dani věděla nebo musela vědět, že plnění uplatňované k odůvodnění nároku na odpočet bylo součástí podvodu spáchaného vystavitelem dokladu, nese správce daně. V případě, kdy jsou splněny hmotněprávní podmínky vzniku nároku na odpočet a osoba povinná k dani nemá žádné indicie odůvodňující podezření o nesrovnalostech či podvodu na straně vystavitele, nelze jí upřít nárok na odpočet jen pro absenci jiných důkazů než faktur. Z rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 29. 8. 2013, č. j. 22 Ca 185/2009 – 135, vyplývá, že dokazování v daňovém řízení je upraveno pro daň z příjmů i pro daň z přidané hodnoty jednotně, proto lze zohlednit závěry SDEU v tomto směru i při hodnocení důkazů v řízení, jehož předmětem je daň z příjmů. Odkazovaný rozsudek skutkově vycházel ze zjištění, že jediným důvodem zpochybnění účetnictví daňového subjektu byla nekontaktnost (úmrtí) jeho dodavatele, což je situace značně odlišná od nyní posuzované věci, kde dodavatel se správcem daně komunikuje a přímo výslovně popírá uskutečnění plnění. Z odkazovaného rozsudku je nicméně možné dovodit, že hodnocení důkazů probíhá stejným způsobem v případě daně z přidané hodnoty a daně z příjmů. Také NSS se v rozsudku ze dne 27. 7. 2007, č. j. 5 Afs 129/2006 - 142, zabýval principy uplatňování daně z příjmů a daně z přidané hod skutečně; konkrétně uvedl, že „[p]rincipy uplatňování daně z příjmů a daně z přidané hodnoty, jakož i jejich cíle, jsou však odlišné a jakkoli se jednalo o stejná zdanitelná plnění téhož daňového subjektu, dokazování vedené ohledně nich sleduje u jednotlivých daní zcela odlišné cíle. Především jsou v různých právních předpisech stanoveny zvláštní podmínky a pravidla pro uznání výdajů pro účely daně z příjmů (§ 24 zákona o daních z příjmů), jakož i podmínky pro vznik nároku na uplatnění nadměrného odpočtu u daně z přidané hodnoty (§ 19 zákona č. 588/1992 Sb., o dani z přidané hodnoty). Po zjištění skutkového stavu (tedy, zda výdaj byl uskutečněn, resp. zda se uskutečnilo zdanitelné plnění) je třeba podřadit tento stav pod určité ustanovení právního předpisu, resp. posoudit, zda splňuje dispozici v konkrétní právní normě stanovenou. Zpravidla lze předpokládat, že v případě, kdy jsou naplněny podmínky pro uznání výdaje dle § 24 zákona o daních z příjmů, budou dány i podmínky pro vrácení odpočtu na dani z přidané hodnoty. Tato zásada však v žádném případě není pravidlem a neplatí bezvýjimečně; zejména tak tomu nebude např. tehdy, bude-li výdaj prokazatelně uskutečněn (o skutkovém stavu nebude pochyb), ale doklad v souvislosti s jeho prokázáním předložený, nebude vystaven plátcem DPH (nebude splněna jedna ze zákonných podmínek pro uplatnění nároku).“ Ve stejném rozsudku NSS také dále uvádí, že závěr judikatury SDEU, podle něhož nárok na odpočet DPH nemůže být dotčen skutečností, že v řetězci dodávek je jiná předchozí či následná transakce zatížena daňovým podvodem, o kterém plátce neví nebo nemůže vědět, platí nejen pro účely daně z přidané hodnoty, ale musí být respektován v obecné rovině, tedy i při posuzování uskutečnění daňového výdaje pro účely daně z příjmů. Navíc podle nálezů Ústavního soudu ze dne 18. 4. 2006, sp. zn. II. ÚS 664/04, a ze dne 6. 12. 2006, sp. zn. IV. ÚS 48/05, jakož i podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 4. 2007, č. j. 2 Afs 160/2006 - 86, není uplatnění daňových výdajů vyloučeno ani za situace, kdy skutečným dodavatelem byl jiný subjekt než uvedený na příslušných daňových dokladech. Přestože žalovaný v rozhodnutí o dani z příjmů k uplatněné odvolací námitce avizoval, že se jí nebude zabývat, vyjádřil se v tomto bodě k hodnocení daňových dokladů z pohledu jejich významu pro prokázání daňových tvrzení žalobkyně, a to v konfrontaci s důkazy, z nichž vyvodil pochybnost o věrohodnosti předložených daňových dokladů, jimiž žalobkyně prokazovala předmětné výdaje. S odkazem na judikaturu NSS vysvětlil, proč ani formálně bezvadné daňové doklady samy o sobě nestačí k prokázání tvrzení žalobkyně. Krom toho se žalovaný na straně 16 napadeného rozhodnutí zabýval i okolnostmi zachování dostatečné obezřetnosti žalobkyně v obchodním vztahu s dodavatelem, díky které by se mohla vyhnout případným následným pochybnostem o uskutečnění plnění. Lze tedy uzavřít, že žalovaný námitku žalobkyně vypořádal a jeho rozhodnutí není v této části nepřezkoumatelné. Tento žalobní bod je tedy nedůvodný. K tomu soud nicméně dodává, že veškeré úvahy vztahující se k dobré víře žalobkyně z toho pohledu, zda věděla o svém zapojení do podvodu, jsou v této fázi nadbytečné (k tomu více dále v rámci posouzení žalobních bodů z žaloby rozhodnutí o DPH). Další okruh námitek se týká neprovedení výslechu svědka M. P., kterým mělo být prokázáno, že jmenovaný jednal jménem dodavatele a že vystavil faktury za plnění, jemuž odpovídaly výdaje žalobkyně zpochybněné správcem daně. Ze správního spisu soud zjistil, že M. P. se nejprve snažil předvolat správce daně. Toto první předvolání bylo odesláno dne 11. 4. 2012 na adresu X. Odtud se zásilka vrátila s poznámkou „nemá schránku, neznámý“. Tuto adresu správci daně k jeho dotazu poskytla dne 3. 4. 2012 Policie ČR, Krajské ředitelství policie Středočeského kraje, územní odbor Kolín. Žalobkyně správci daně nikdy žádnou konkrétní adresu M. P. nesdělila. Ta přitom není obsažena ani v Úředním záznamu o podání vysvětlení ze dne 1. 10. 2011 sepsaném Policií ČR, Krajským ředitelstvím policie Středočeského kraje, územním odborem Kolín, který žalobkyně přiložila ke svému podání ze dne 20. 3. 2012 a ve kterém M. P. vypovídal k jeho působení ve společnosti G., s. r. o. a spolupráci této společnosti s D. Z. a také k jeho působení u dodavatele, resp. je v kopii, kterou žalobkyně poskytla správci daně znečitelněna (zakryta). V rámci odvolacího řízení žalovaný dne 6. 5. 2013 uložil správci daně učinit další pokus o výslech M. P. (např. učinit opakované předvolání a provést místní šetření na zjištěných adresách). Správce daně tedy provedl místní šetření na adrese X. Tuto adresu správce daně zjistil z důkazních prostředků poskytnutých územním pracovištěm Kolín, kdy tato adresa je uvedena v protokolu o výslechu svědka ze dne 12. 6. 2011 sepsaným Finančním úřadem v Kolíně, kdy M. P. vypovídal v rámci řízení týkajícího se D. Z. Jde o adresu ubytovny. Její majitel P. B. v následném telefonickém rozhovoru správci daně sdělil, že M. P. zná a v současné době jej ubytovává. Správce daně M. P. na to dne 13. 5. 2013 předvolal k podání svědecké výpovědi na 28. 5. 2013. Předvolání zaslal na adresu :x Tato zásilka byla dle relace pošty po uplynutí úložní doby vložena do schránky. Na této adrese dále správce daně prostřednictvím dožádání provedl místní šetření dne 17. 5. 2013. Z ubytovací knihy za rok 2013 bylo zjištěno, že se v ní jméno M. P. nevyskytuje. Paní J. B., manželka P. B., který se pro nemoc omluvil, správci daně sdělila, že pana P. neubytovávají a toto jméno jí nic neříká. Připustila možnost, že adresa jejich ubytovny je vedena jako hlášená adresa pana P., neboť dříve pro ukrajinského zprostředkovatele potvrzovali ubytování, ke kterému následně nedošlo. Ze sdělení Policie ČR, ředitelství služby cizinecké policie ze dne 31. 5. 2013 dále plyne, že M. P. měl povolen dlouhodobý přechodný pobyt za účelem zaměstnání od 31. 5. 2007 do 30. 11. 2012. Jako poslední adresa je od 19. 12. 2011 do 18. 12. 2012 evidována adresa x. Správce daně dále prostřednictvím dožádání provedl dne 10. 5. 2013 místní šetření na adrese X. Zde zjistil, že na žádném ze zvonků ani na žádné domovní schránce se jméno M. P. nevyskytuje. Dne 15. 5. 2013 se pak k dožádanému správci daně dostavil spolumajitel dané nemovitosti pak L. K., který uvedl, že M. P. momentálně v domě určitě nebydlí a že ho nezná. Dodal, že smlouvy s nájemníky uzavírá druhý spolumajitel pan V., ale že on z 99 % ví, kdo v domě bydlí. Podáním doručeným žalovanému dne 13. 11. 2013 žalobkyně sdělila, že dle telefonické informace od D. Z. se bude M. P. po dobu asi jednoho týdne zdržovat na území České republiky. Současně apelovala na žalovaného, aby v součinnosti s Policií ČR učinil pokus o předvolání tohoto svědka. V návaznosti na toto sdělení žalovaný žalobkyni dne 21. 11. 2013 vyzval k doplnění informací o svědkovi, zejména o sdělení místa, kde se tato osoba zdržuje a kde je možné ji zastihnout. Na tuto výzvu žalobkyně nereagovala. Žalovaný také dne 18. 11. 2013 vyzval k součinnosti Policii ČR, Ředitelství služby cizinecké policie, kterou požádal o zjištění místa současného pobytu M. P. K této výzvě Policie ČR, Ředitelství služby cizinecké policie sdělila přípisem, který byl žalovanému doručen dne 19. 12. 2013, že M. P. na území ČR v současné době pobyt povolen nemá a jeho současný pobyt není znám. Poslední povolený pobyt skončil dne 30. 11. 2012. Dále bylo žalovanému sděleno, že jmenovaný mohl na území české republiky procestovat na základě schengenského víza vydaného jiným státem schengenského prostoru, přičemž taková víza Policie ČR neeviduje. Podle § 92 daňového řádu správce daně dbá, aby skutečnosti rozhodné pro správné zjištění a stanovení daně byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů (odst. 2), daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních (odst. 3), správce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem [odst. 5 písm. c)], navrhuje-li daňový subjekt v řízení účast třetí osoby, je povinen současně s návrhem sdělit správci daně potřebné údaje o této třetí osobě a informaci o tom, které skutečnosti hodlá účastí této třetí osoby prokázat nebo vysvětlit, popřípadě jiný důvod účasti. Není-li návrhu vyhověno, správce daně o tom vyrozumí daňový subjekt s uvedením důvodu (odst. 6). Podle § 100 odst. 1 věty druhé daňového řádu se předvolání doručuje do vlastních rukou, podle § 44 odst. 1 daňového řádu se fyzické osobě doručuje na adresu jejího místa pobytu, podle § 13 odst. 1 věty prvé za středníkem daňového řádu se místem pobytu fyzické osoby pro účely správy daní rozumí adresa místa trvalého pobytu občana České republiky, nebo adresa hlášeného místa pobytu cizince, podle § 43 odst. 1 daňového řádu lze osobě, které je písemnost doručována, nebo jejímu zástupci pro správu daní, jakož i tomu, kdo písemnost za adresáta přijímá, písemnost doručit v bytě, v místě podnikání, na pracovišti nebo kdekoli, kde bude zastižen. Podle § 100 odst. 2 daňového řádu v případě, že se předvolaná osoba bez dostatečného důvodu nedostaví ani po opakovaném předvolání, může správce daně vydat rozhodnutí o předvedení a požádat o její předvedení příslušný bezpečnostní sbor, který má pravomoc k předvedení podle jiného právního předpisu. V souzené věci skutečně nebyl správcem daně ani žalovaným proveden výslech svědka M. P., který žalobkyně navrhla k důkazu. O tom, že provedení tohoto důkazu by bylo k objasnění dané věci vhodné a potřebné, není sporu. Podstatou daňového řízení je totiž otázka, zda byl M. P. oprávněn jednat za společnost F. s. r. o., jejíž faktury správce daně neuznává jako daňově účinné náklady ovlivňující základ daně (v části zdaňovacího období od 5. 3. 2009 do 31. 12. 2009 jde o částku 1 851 510 Kč a ve zdaňovacím období od 1. 1. 2010 do 31. 12. 2010 jde o částku ve výši 4 531 390 Kč). Je pravdou, že většinu kroků k zajištění výslechu M. P. správce daně provedl až poté, co mu doplnění dokazování po podání odvolání uložil žalovaný, tedy v době, kdy M. P. neměl na území České republiky platný pobyt (jeho platnost skončila k 30. 11. 2012) a kdy se tedy na území České republiky pravděpodobně nezdržoval. Kroky, které správce daně v rámci České republiky učinil k zajištění výslechu M. P. v roce 2012, nelze nicméně zcela bagatelizovat. Správce daně se dle tvrzení uvedených ve zprávách o daňové kontrole (správní spis po výtce žádný úřední záznam o snaze uskutečnit telefonní hovor na dotčené telefonní číslo neobsahuje) snažil M. P. kontaktovat prostřednictvím mobilního telefonu, který mu sdělil jednatel žalobkyně. V této snaze byl neúspěšný, neboť udané telefonní číslo nebylo dostupné. Dále se správce daně pokusil svědka předvolat na adrese, kterou vlastní činností zjistil u územního odboru Policie ČR v návaznosti na předložení úředního záznamu o podání vysvětlení, který žalobkyně předložila a ve kterém byly bližší údaje o svědkovi zakryty. Odtud se zásilka vrátila s jednoznačnou poznámkou „nemá schránku, neznámý“. Trvat za takové situace na tom, aby správce daně na tuto adresu předvolání znovu doručoval, případně z této adresy prováděl předvedení, by bylo iracionální, neboť takové kroky by s ohledem na poznámku pošty byly neúčinné. Je také pravdou, že v této fázi správce daně nezjišťoval a neprověřoval adresu hlášeného místa pobytu žalobce, která je v souladu s § 44 odst. 1 ve spojení s § 13 odst. 1 věty prvé za středníkem daňového řádu adresou místa pobytu cizince. Jak však bylo později zjištěno, tato adresa byla s vysokou pravděpodobností adresou fiktivní. To lze dovodit z konstatování paní J. B., manželky majitele ubytovny P. B., která při místním šetření dne 17. 5. 2013 správci daně sdělila, že M. P. neubytovávají a toto jméno jí nic neříká. Současně připustila možnost, že adresa jejich ubytovny je vedena jako hlášená adresa pana P., neboť dříve pro ukrajinského zprostředkovatele potvrzovali ubytování, ke kterému následně nikdy nedošlo. Jelikož bylo při místním šetření také zjištěno, že ubytovací kniha za rok 2013 obsahuje 20 záznamů a v době místního šetření je zde ubytováno 12 osob, z nichž nikdo není ukrajinské národnosti, lze přijmout závěr, že pokud by půl roku před místním šetřením byl na dané adrese M. P. ubytován, jistě by si jeho jméno ubytovatel pamatoval, neboť se zjevně nejedná o žádné velkokapacitní ubytovací zařízení s vysokou fluktuací osob. Poté, co žalovaný po podání odvolání uložil správci daně doplnění dokazování, správce daně zjistil a následně prověřil všechny v České republice dostupné adresy. Výsledem jeho postupu však bylo zjištění, že se na těchto adresách M. P. nevyskytuje. V podstatě bylo zřejmé, že se M. P. na území České republiky již nezdržuje (povolení k dlouhodobému pobytu mu ostatně skončilo dne 30. 11. 2012). To ostatně potvrdil i svědek D. Z. při své výpovědi dne 28. 5. 2013. Ten vypověděl, že M. P., který pro něho pracoval, zná asi 4 – 5 let. Nyní se ale v České republice nezdržuje. Komunikuje s ním telefonicky asi jednou týdně. Je-li to potřeba a je-li to v jeho možnostech, pak se M. P. dostaví se k příslušným kontrolám či k výslechu na Policii ČR. Svědek také sdělil dvě nová telefonní čísla, která na M. P. má (jedno s českou mezinárodní předvolbou a jedno s ukrajinskou mezinárodní předvolbou). Dále uvedl, že zná společnost F. s. r. o. a že s ní v roce 2010 jednou spolupracoval. Tuto společnost zastupoval M P. K tomu předložil dvě kopie plných mocí (jedna ze dne 31. 8. 2009 a druhá z dne 24. 12. 2009) opravňujících jednat M. P. za společnost F. s. r. o. Obě jsou podepsány M. H., její podpis není ověřen. Konkrétní adresu pobytu M. P. na Ukrajině svědek neznal a při hovoru uskutečněném při jednání mu M. P. sdělil jen „Zakarpatie“, dále mu nebylo rozumět. S informací o telefonních číslech na M. P., která sdělil D. Z. a která byla zjevně funkční, již žalovaný nijak nepracoval, to ani později v době, kdy mu na podzim roku 2013 žalobkyně sdělila, že se M. P. bude po omezenou dobu zdržovat na území České republiky. Povinnost správce daně dbát o co nejúplnější zjištění skutečností rozhodných pro správné zjištění a stanovení daně (§ 92 ods.t 2 daňového řádu) přikazuje správci daně, aby v rámci zjišťování daňově významných skutečností postupoval co nejdůsledněji. Neznamená to sice, že správce daně má povinnost zjistit skutečný skutkový stav, ale měl by vyvinout maximální úsilí, aby se tomuto stavu přiblížil. Limitem pro toto pravidlo jistě je důkazní povinnost daňového subjektu spočívající v povinnosti prokázat všechny skutečnosti, k jejichž tvrzení je povinen. Byť tedy leží důkazní břemeno na daňovém subjektu, povinnost vést dokazování (tj. určovat, které důkazy budou provedeny, jakým způsobem, uplatňovat případně i pravomoc k vyhledání a opatření důkazů, včetně případných sankcí pro ty, kteří závažně ztěžují nebo maří správu daní tím, že neuposlechnou výzvy ke splnění procesní povinnosti) je na správci daně. To znamená, že jestliže daňový subjekt k prokázání svého tvrzení navrhne výslech svědka, je s ohledem na shora uvedené ustanovení povinností správce daně vyvinout maximální snahu, aby mohl týt tento důkaz proveden, tzn. že správce daně musí všemi dostupnými zákonnými prostředky daňovému subjektu unesení důkazního břemene umožnit. Součástí této povinnosti je i prověření zjevně funkčních telefonních kontaktů na takového svědka, jako cesty, jak zjistit aktuální adresu tohoto svědka, kam by mu následně mohlo být doručeno předvolání. Je nerozhodné, že by pravděpodobně šlo o adresu v zahraničí, neboť i na takovou adresu lze doručit předvolání. Právní úprava následně počítá s tím, že za účelem podání výpovědi lze požádat o udělení víza k pobytu do 90 dnů podle nařízení Evropského parlamentu a Rady (ES) č. 810/2009 o kodexu Společenství o vízech. Dokonce i osobám, kterým bylo uloženo správní vyhoštění, policie udělí vízum nebo povolí vstup na území, pokud účelem pobytu na území je předvolání státního orgánu České republiky a nelze-li věc vyřídit z ciziny (§ 122 ods.t 2 zákona č. 326/1999 Sb., o pobytu cizinců na území České republiky). Vyloučeno není ani povedení mezinárodního dožádání (viz čl. 26 Smlouvy mezi vládou České republiky a vládou Ukrajiny o zamezení dvojího zdanění a zabránění daňovému úniku v oboru daní z příjmu a z majetku uveřejněné pod č 103/1999 Sb.), a to ať už k zajištění samotného výslechu nebo jen ke zjištění místa pobytu svědka. Žalovaný žalobkyni vytýkal, že ta nedostála své povinnosti plynoucí z § 92 odst. 6 daňového řádu sdělit potřebné údaje o osobě svědka. Je pravdou, že žalobkyně sama správci daně sdělila pouze jméno svědka a jeho telefonní číslo, nikdy nesdělila místo jeho pobytu. Kombinaci jména a telefonního čísla však soud považuje za dostatečné k tomu, by mohla být touto cestou zjištěna adresa a svědek mohl být následně předvolán. Ze sdělení Policie ČR totiž plyne, že nejde o fiktivní osobu, ale že tato osoba skutečně existuje a byl jí povolen pobyt na území České republiky. Žalobkyni nelez vyčítat, že aktuální místo pobytu svědka nezná, neboť na rozdíl od žalovaného nedisponuje nástroji k jejímu zjištění. Soud v této části proto uzavírá, že správce daně zatížil daňové řízení vadou, neboť neučinil veškeré dostupné úkony k opatření výpovědi svědka M. P. (viz rozsudek NSS ze dne 26. 1. 2011, čj. 5 Afs 6/2010 – 101). Jedná se přitom o významný důkazní prostředek, který je s to ovlivnit hodnocení dosud provedených důkazů a vést k přehodnocení závěru žalovaného o neunesení důkazního břemene žalobkyní. Případně může vést k změně daňového tvrzení, a sice, že skutečným poskytovatelem služeb na základě Smlouvy o zajištění provozu technického zařízení ze dne 1. 4. 2009 a Dodatku č. 1 k této smlouvě ze dne 26. 2. 2010 byl jiný subjekt než F. s. r. o. uvedený na příslušných daňových dokladech, když i v takovém případě je možné o uznání daňových výdajů výjimečně uvažovat. Pokud se totiž poplatníku daně z příjmů podaří prokázat uskutečnění daňového výdaje v deklarované výši, není žádný rozumný důvod pro jeho neuznání, a to i za situace, kdy poskytovatelem plnění byl ve skutečnosti jiný subjekt. To platí, i když činnost uvedenou na daňovém dokladu realizovala odlišná osoba, která nebyla povinna z něho přiznat daň z přidané hodnoty na výstupu, neboť taková skutečnost je podstatná jen z hlediska možnosti uplatnění odpočtu daně z přidané hodnoty, a nikoliv též daňového výdaje podle § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů. Neprovedení takového výslechu je tedy podstatnou vadou řízení, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. Výslech tohoto svědka měl ostatně za podstatný i žalovaný, který správci daně uložil ho provést. Dalším žalobním bodem je nesouhlas žalobkyně s hodnocením výpovědi svědka D. Z. Podstatou tohoto žalobního bodu je názor žalobkyně, že výpovědí svědka Z. je jednak zpochybněna výpověď svědka I. B., jednak jí je prokázáno, že M. P. jednal za F. s. r. o. Svědek I. B. ve své výpovědi dne 22. 6. 2011 výslovně uvedl, že dodavatel, jehož jménem byl na základě plné moci oprávněn jednat, nejen že nevystavil dotčené faktury, ale ani neprovedl práce na nich uvedené. Po předložení Smlouvy o zajištění provozu technického zařízení ze dne 1. 4. 2009 a Dodatku č. 1 k této smlouvě ze dne 26. 2. 2010 uvedl, že tuto smlouvu nezná, podpis na ní také ne a že i razítko neodpovídá tomu, které F. s. r. o. používal. Dále uvedl, že žalobkyni ani její jednatele nezná. Nezná ani M. P. Součástí správního spisu je plná moc ze dne 3. 12. 2007, kterou jednatelka společnosti F. s. r. o. M. H. zmocňuje I. B. k jednání za společnost. Plná moc není časově omezena. Podpis M. H. na plné moci byl dne 27. 12. 2007 ověřen Úřadem městské části Praha 11 pod pořadovým č. 3544/2007. Ověření podpisu následně k dotazu správce daně Úřad městské části Praha 11 dne 2. 4. 2012 potvrdil s tím, že jmenovaná svým podpisem v ověřovací knize stvrdila pravost svého podpisu. Svoji totožnost prokázala ukrajinským cestovním dokladem UKR PO837680. K osobě M. H. ze správního spisu dále plyne, že v České republice měla povolený pobyt za účelem zaměstnání od 1. 5. 2008 do 30. 4. 2009. Svědek D. Z. ve své výpovědi dne 28. 5. 2013 uvedl k osobě M. P. skutečnosti již výše reprodukované. K osobě I. B. svědek Z. nejprve uvedl, že ho nezná. Dále však uvedl, že se s ním setkal až na jednání na Finančním úřadě pro Prahu 9. Při tomto jednání I. B. do protokolu uvedl, že M. P. nezná a že mu za společnost F. s. r. o. lidi nedodával. Později na chodbě mu však sdělil, že „o všem věděl, pan P. tvrdil, že faktury vystavil a tento člověk mi řekl, že to není pravda.“ K tomuto rozhovoru se dále ještě vyjádřil tak, že I. B. mu potvrdil, že o spolupráci s jeho firmou věděl. Věděl, že jim M. P. vozil peníze a že některé lidi panu P. F. s. r. o. dodával. Pokud jde o tvrzení, že výpovědí svědka D. Z. je prokázáno, že M. P. jednal za F. s. r. o., musí soud konstatovat, že tomu tak není, resp. touto výpovědí není prokázáno, že M. P. byl za tuto společnost oprávněn jednat. Tento závěr není možné učinit ani s ohledem na předložené plné moci ze dne 31. 8. 2009 a ze dne 24. 12. 2009. Podpis M. H. na těchto plných mocech totiž není ověřen (na rozdíl od jejího podpisu na plné moci ze dne 3. 12. 2007 pro I. B.). Oba podpisy se přitom zjevně liší. Nevysvětlí-li sám M. P., za jakých okolností tyto plné moci obdržel (kdy a kde byly podepsány, za jakých okolností je získal, apod.), nelze je bez dalšího považovat za relevantní, a to také s přihlédnutím k tomu, že byly údajně podepsány v době, kdy již M. H. nedisponovala platným povolením k pobytu na území České republiky. S ohledem na tyto skutečnosti nelze také tvrdit, že by ve spise založené kopie plných mocí pro M. P. vyvracely výpověď I. B., který jejich existenci popřel, neboť prozatím existují značné pochybnosti o pravosti těchto plných mocí, resp. o pravosti podpisu M. H. na nich. Bude tedy na žalobkyni, aby pravost podpisů M. H. jakožto jednatelky společnosti F. s. r. o. uvedených na plných mocech pro M. P. prokázala. Toto důkazní břemeno leží na ní. S předchozími dvěma žalobními body stran skutkových zjištění souvisí další námitka žalobkyně v žalobě proti rozhodnutí o dani z příjmů týkající se nesprávného stanovení daně v důsledku tvrzené účelové bagatelizace účetních dokladů žalobkyně. Jedná se o zhodnocení, zda žalobkyně unesla důkazní břemeno ohledně existence a výše vynaloženého výdaje i jeho účelu. Povinnost tvrzení i břemeno důkazní ohledně skutečností rozhodných pro aplikaci § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů (stejně tak i pro aplikaci § 72 zákona o DPH) nese podle § 92 odst. 3 d. ř. daňový subjekt (srov. rozsudek NSS ze dne 10. 2. 2005, č. j. 2 Afs 90/2004 – 70). Daňový subjekt prokazuje svá tvrzení v první řadě svým účetnictvím a jinými povinnými záznamy. Pokud však správce daně vyjádří pochybnosti ohledně věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných evidencí či účetních záznamů, leží na správci daně důkazní břemeno právě ve vztahu k existenci konkrétních a důvodných pochyb o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví. V této věci byla pochybnost o uskutečnění předmětných plnění prokázána výpovědí svědka B. V případě, kdy žalobkyně setrvala na svých tvrzeních zpochybněných uvedeným důkazem, chtěla-li být ve věci úspěšná, musela svá tvrzení prokázat jinými prostředky než účetními doklady. K unesení důkazního břemena přitom nestačí prokázat pouze tolik, že určitý výdaj byl vynaložen, ale daňový subjekt je povinen prokázat vynaložení výdaje vůči konkrétní osobě. Není-li totiž prokázáno, vůči komu byl vynaložen a kdo tedy o něm účtoval jako o svém výnosu, panuje zde stav nejistoty o samotném vzniku výdaje (srov. rozsudek NSS ze dne 14. 7. 2011, č. j. 1 Afs 37/2011 – 68). Daňový subjekt je v pochybnostech o věrohodnosti průkaznosti či správnosti účetních dokladů povinen tvrdit a prokázat veškeré skutečnosti týkající se předmětného nákladu, které budou v souladu s ostatními zjištěnými údaji vytvářet přehledný a důvěryhodný obraz o celé transakci (srov. rozsudek NSS ze dne 31. 5. 2007, č. j. 9 Afs 30/2007 – 73). K tomu však v této věci prozatím nedošlo. Žalobkyně dále namítá, že žalovaný neuznal jí tvrzené výdaje, ačkoli nezpochybnil plnění jako takové, nezohlednil příjmy žalobkyně, k jejichž dosažení musely být určité výdaje vynaloženy. Je toho názoru, že žalovaný měl výdaje určit ve výši přiměřené příjmům žalobkyně. V tom se však žalobkyně mýlí. Při stanovení daně dokazováním takový postup možný není; odporoval by rozložení důkazního břemene v daňovém řízení. Pro účely posouzení uznatelnosti uplatněných nákladů na odpočet (nebo i vzniku nároku na odpočet DPH na vstupu) totiž nepostačuje prokázat dosažení určitých tržeb a dedukovat z nich odpovídající náklady na dosažení takových výnosů. Takto judikoval v rozsudku ze dne 16. 7. 2009, č. j. 1 Afs 57/2009 – 83 (viz body 25 až 27), také NSS, který uvedl, že pokud daňový subjekt neprokázal část svých nákladů, byť jejich vynaložení v obecné rovině není zpochybňováno, neznamená to, že by proporcionálním způsobem měla být pokrácena výše výnosů, která vstupuje do základu daně. O takovém postupu by bylo možné uvažovat leda při stanovení daně podle pomůcek. V daném případě však byla daň stanovena dokazováním. Posouzení žalobních bodů z žaloby proti rozhodnutí o DPH Shodně jako v žalobě proti rozhodnutí o dani z příjmů uplatnila žalobkyně i v žalobě proti rozhodnutí o DPH žalobní bod týkající se vady řízení spočívající v neprovedení výslechu svědka P. a žalobní bod týkající se nesprávného hodnocení výpovědi svědka Z. V této části soud odkazuje na své závěry, které učinil ve vztahu k rozhodnutí o dani z přidané hodnoty a které nutně platí i ve vztahu k rozhodnutí o DPH. I zde v důsledku nevyčerpání všech možností, které žalovaný měl k zajištění výslechu M. P. a neprovedení takového výslechu je řízení zatíženo podstatnou vadou, která mohla mít vliv na zákonnost rozhodnutí žalovaného [§ 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s.]. Naopak ohledně hodnocení výpovědi D. Z. soud konstatuje, že jí nelze mít za prokázané, že M. P. byl oprávněn jednat za F. s. r. o., přičemž to neprokazují ani kopie předložených plných mocí (více viz posouzení žalobních bodů ve vztahu k žalobě proti rozhodnutí o dani z příjmů). Další žalobní body směřují proti nesprávnému posouzení principu proporcionality, který vychází z judikatury SDEU ve věcech Telos, Kittel a Recolta Recycling a Mahagében a Dávid proti závěrům žalovaného v aplikaci tzv. Axel – Kittel testu. Posuzování těchto otázek však má soud za předčasné. Judikatura Soudního dvora pod pojmem podvod na DPH označuje situace, v nichž jeden z účastníků řetězce neodvede státní pokladně vybranou daň a další si ji odečte, a to za účelem získání zvýhodnění, které je v rozporu s účelem šesté směrnice, neboť uskutečněné operace neodpovídají běžným obchodním podmínkám. I když varianty podvodu na DPH mohou být rozmanité a spletité, jeho podstatou je, že není odvedena určitá částka získaná jako DPH (srov. rozsudky NSS ze dne 18. 3. 2010, č. j. 9 Afs 83/2009 – 232, či ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014 – 60, publ. pod č. 3275/2015 Sb. NSS). O podvod na DPH jde jen tehdy, jestliže zdanitelné plnění bylo mezi plátci DPH skutečně poskytnuto, tj. jsou-li splněny podmínky vzniku nároku na odpočet DPH. Teprve poté lze případně nárok na odpočet DPH odepřít z důvodu, že jde o transakci zasaženou podvodem na DPH, přičemž je třeba v této souvislosti zkoumat subjektivní stránku věci. Tím se rozumí, zda daňový subjekt věděl, anebo vědět mohl, že se obchodní transakcí podílí na podvodu na DPH. V souzené věci však žalovaný dospěl k závěru, že služby neposkytla společnost F. s. r. o., deklarovaná v daňových dokladech, které daňový subjekt jako důkaz k prokázání tvrzeného právního stavu předložil. Tedy žalovaný dospěl k závěru, že nebyly naplněny podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH. Za takové situace tedy nebylo vůbec na místě, aby se žalovaný zabýval otázkami souvisejícími s podvodem na DPH, tedy například dobrou vírou žalobce z toho pohledu, zda věděl o svém zapojení do podvodu na DPH (viz rozsudek NSS ze dne 27. 11. 2014, čj. 9 Afs 47/2014 – 74, bod 40, a rozsudek ze dne 11. 11. 2009, čj. 2 Afs 122/2008 - 58). Jelikož ale v nyní posuzovaném případě je závěr o tom, že žalobkyně neunesla své důkazní břemeno ohledně prokázání nároku na odpočet DPH, předčasný (protože nebyly vyčerpány všechny možnosti k zajištění svědecké výpovědi M. P.), je z pohledu soudu také předčasné řešit otázky dobré víry a proporcionality, jak je klade žalobkyně v žalobě. To bude na místě až v okamžiku, kdy bude prokázáno, že jsou splněny podmínky vzniku nároku na odpočet DPH. Soud se proto touto námitkou pro nadbytečnost nezabýval. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení Vzhledem ke shora uvedenému soud obě žalobami napadená rozhodnutí žalovaného zrušil podle § 76 odst. 1 písm. c) s. ř. s. bez nařízení jednání a věc vrátil k dalšímu projednání žalovanému (§ 78 odst. 4 s. ř. s.). Žalovaný v rámci pokračování odvolacího řízení vyčerpá všechny dostupné prostředky k opatření výpovědi svědka M. P. a případně provede další důkazy, které žalobkyně v rámci postupu podle § 115 odst. 2 daňového řádu navrhne. V návaznosti na výsledek doplnění dokazování přijme relevantní závěr ohledně skutečnosti, zda žalobkyně prokázala či nikoli uskutečnění výdaje, resp. nárok na odpočet DPH. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně byla v řízení zcela úspěšná, a má tak právo na náhradu všech účelně vynaložených nákladů řízení. Náklady, které žalobkyni v řízení vznikly, spočívají v zaplacených soudních poplatcích ve výši 2 x 3.000 Kč a nákladech na zastoupení daňovým poradcem. Výše odměny daňového poradce za zastupování se stanoví v souladu s § 35 odst. 2 s. ř. s. dle vyhlášky č. 177/1996 Sb. (advokátní tarif). Zástupce žalobkyně provedl v souvislosti s tímto řízením čtyři úkony právní služby ve smyslu § 11 advokátního tarifu, a to 2x převzetí zastoupení a 2x sepis žaloby. Odměna za jeden úkon právní služby činí 3.100 Kč [§ 9 odst. 4 písm. d) ve spojení s § 7 bodem 5 advokátního tarifu], výše odměny tak je celkem 12.400 Kč. Vedle odměny přísluší zástupci žalobkyně rovněž náhrada hotových výdajů ve výši 300 Kč za každý z úkonů právní služby (§ 13 odst. 3 advokátního tarifu), celkem tedy 1200 Kč. Jelikož je zástupce žalobce plátcem DPH, je součástí nákladů žalobce rovněž náhrada daně z přidané hodnoty, kterou je zástupce žalobce povinen odvést z odměny za zastupování a náhrady hotových výdajů (§ 57 odst. 2 s. ř. s.), tj. 21 % z 13.600 Kč, tedy 2.856 Kč. Náklady žalobce tak celkem činí 22.456 Kč. Náhrada nákladů řízení je splatná ve lhůtě 15 dnů od právní moci tohoto rozsudku.

Poučení