46 Af 14/2014 - 24

Rubrum

Krajský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Olgy Stránské a soudců JUDr. Věry Šimůnkové a JUDr. Milana Podhrázkého v právní věci žalobce: I. Š., nar. xxx, bytem B., Ř. u P., zastoupený společností VORLÍČKOVÁ PARTNERS s.r.o., IČ 61246115, se sídlem Jungmannova 31, 110 00 Praha 1, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Masarykova 417/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 5. 2014, č. j. 13551/14/5000-14104-700519, o pokutě za opožděné tvrzení daně, takto:

Výrok

I. Rozhodnutí žalovaného ze dne 26. 5. 2014, č. j. 13551/14/5000-14104-700519, se zrušuje a věc se vrací žalovanému k dalšímu řízení.

II. Žalovaný je povinen do 30 dnů od právní moci tohoto rozsudku zaplatit žalobci k rukám jeho právního zástupce náhradu nákladů řízení ve výši 11.228,- Kč.

Odůvodnění

Žalobce se žalobou domáhá zrušení shora označeného rozhodnutí žalovaného, kterým žalovaný zamítl jeho odvolání a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro Středočeský kraj, územního pracoviště v Říčanech (dále jen „správce daně”) ze dne 26. 09. 2013, č. j. 3050810/13/2122-24801-208943, kterým byla žalobci uložena pokuta za opožděné podání přiznání k dani z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 ve výši 25.646,- Kč. Pro přehlednost soud nejprve shrnuje skutkový stav zjištěný ze správního spisu. Žalobce ve zdaňovacím období roku 2010 dosahoval příjmy za výkon funkce jednatele pro společnost Salzgitter Mannesmann Stahlhandel s.r.o., se sídlem Na Bojišti 1470/24, 120 00 Praha 2 - Nové Město (dále jen „plátce" nebo „zaměstnavatel“), Ve smyslu ustanovení § 6 odst. 1 písm. b) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP”) představovaly tyto příjmy příjem ze závislé činnosti. Žalobce byl tedy pro účely jejich zdanění považován za zaměstnance. Žalobce podepsal u plátce v zákonné lhůtě prohlášení podle ustanovení § 38k odst. 5 ZDP. Na základě této skutečnosti provedl plátce pro žalobce následně dne 25. 03. 2011 v souladu s ustanovením § 38ch ZDP výpočet daně, roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění při zohlednění nezdanitelných částek ze základu daně podle § 15 ZDP a slev na dani podle § 35ba odst. 1 písm. b) ZDP za předmětné zdaňovací období. Ve výsledku vykázal žalobce na dani v předmětném zdaňovacím období částku ve výši 512.910,- Kč. Na zálohách mu byla v průběhu zdaňovacího období plátcem sražena částka ve výši 516.615,- Kč. Žalobci tedy na základě předmětného vyúčtování vznikl za toto zdaňovací období přeplatek na dani ve výši 3.705,00 Kč. Správce daně v září 2013 vyzval telefonicky žalobce, aby doplnil svá tvrzení k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 s poukazem na proběhlou kontrolu hlášenek daně z převodu nemovitostí. Na základě uvedené výzvy podal žalobce dne 23. 09. 2013 přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010, které označil jako řádné. V tomto přiznání žalobce deklaroval příjem dle ustanovení § 10 ZDP ve výši 0,- Kč (z převodu nemovitostí) a rovněž příjmy z titulu výkonu funkce jednatele, které již byly vypořádány v rámci vyúčtování provedeného plátcem. Podstatou příjmu z převodu nemovitostí bylo inkaso kupní ceny za prodej části pozemku ve výši 2.573.550,- Kč, poté, co byla v témže zdaňovacím období žalobcem na nákup dané části pozemku vynaložena částka ve výši 2.750.480,- Kč a rovněž uhrazena daň z převodu nemovitosti ve výši 77.206,- Kč. Z koupě a následného prodeje části pozemku tedy žalobci v předmětném zdaňovacím období vznikla ztráta. Výsledná daň, uvedená v daňovém přiznání, podaném na základě výzvy správce daně, tedy částka ve výši 512.910,00 Kč proto připadá pouze na příjmy dosažené ze závislé činnosti. Dne 26. 09. 2013 vydal správce daně platební výměr č. j. 3050810/13/2122-24801- 208943, kterým byla žalobci uložena pokuta za opožděné podání přiznání k dani z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 ve výši 25.646,- Kč. Proti tomuto platebnímu výměru podal žalobce odvolání, které žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl. V odůvodnění uvedl, že z předloženého spisového materiálu jednoznačně vyplývá, že daňový subjekt prodejem nemovitosti v roce 2010 dosáhl příjmu ve výši 2.573. 550,- Kč. Zdůraznil, že pro účely zákona o daních z příjmů se za příjem nepovažuje rozdíl mezi příjmy a výdaji - tento rozdíl je podle tohoto zákona základem daně. Příjmem se podle ustanovení § 3 ZDP rozumí příjem, který daňový subjekt ve zdaňovacím období roku 2010 obdržel podle ustanovení § 10 odst. 1 písm. b) ZDP, i když výdaje vynaložené na jeho dosažení byly vyšší a v důsledku toho činil dílčí základ daně z příjmů podle ustanovení § 10 ZDP nulu, neboť k rozdílu se v souladu s odst. 4 tohoto ustanovení nepřihlíží. Dále uvedl, že se nelze ztotožnit ani s tvrzením, že daňová povinnost za zdaňovací období roku 2010 byla zcela, řádně a včas vypořádána v rámci vyúčtování provedeného plátcem daně. Uvedené vyúčtování daně z příjmů ze závislé činnosti je povinen, podle § 38j odst. 4 ZDP, podat správci daně plátce daně (zaměstnavatel), který ve zdaňovacím období zúčtoval nebo vyplatil příjmy ze závislé činnosti. Na jeho základě není daň vyměřena daňovému subjektu, ale plátci daně, proto vyúčtování nenahrazuje přiznání k dani z příjmů fyzických osob (daňové tvrzení), které byl v tomto případě za zdaňovací období roku 2010 povinen daňový subjekt podat. Rovněž uvedl, že z ustanovení § 5 odst. 2 ZDP vyplývá, že poplatníkovi, kterému plynou ve zdaňovacím období souběžně dva nebo více druhů příjmů uvedených v § 6 až 10 ZDP, je základem daně součet dílčích základů daně. Dále uvedl, že správce daně při výpočtu daně vycházel ze součtu dílčího základu daně dle § 6 a § 10 ZDP, tj. v tomto případě 3.609.017,- Kč (§6) + 0,- Kč (§10). Z tohoto základu daně byla po uplatnění slevy na poplatníka vypočtena 15% sazbou daně daňová povinnost ve výši 512 910,- Kč, která byla základem pro výpočet pokuty za opožděné tvrzení daně dle § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění pozdějších předpisů. Jelikož tato pokuta představuje sankci za opožděné tvrzení daně, nikoliv za její pozdní úhradu, nemá úhrada části stanovené daně před datem podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob dle žalovaného na výši pokuty za opožděné tvrzení daně žádný vliv. Proti tomuto rozhodnutí podal žalobce žalobu, ve které namítl, že mu vůbec nevznikla povinnost podat daňové přiznání, což je nezbytnou podmínkou pro vznik povinnosti uhradit pokutu za opožděné tvrzeni daně. Uvedl, že podle ustanoveni § 38g odst. 2 ZDP nemá poplatník s příjmy ze závislé činnosti, které pobírá od jednoho anebo postupně od více plátců daně, povinnost podat daňové přiznání, pokud „podepsal u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k ZDP, a vyjma příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou sazbou daně podle § 36 ZDP, nemá jiné příjmy podle § 7 až 10 ZDP vyšší než 6.000,00 Kč." To znamená, že pro vznik povinnosti podat daňové přiznání bylo v případě žalobce nezbytné, aby kromě příjmu za výkon funkce jednatele dosáhl dalšího příjmu podle § 7 až 10 ZDP vyššího než 6.000,- Kč. Ustanovení § 38g odst. 2 ZDP přitom explicitně hovoří o příjmu. Ke vzniku povinnosti podat daňové přiznání tedy dle žalobce nepostačuje, že daňový poplatník inkasoval určitou částku v režimu uvedených ustanovení ZDP, ale že dosáhl příjmu vyššího než 6.000,- Kč, který není od daně osvobozen a z nějž není vybírána daň srážkou sazbou daně podle § 36 ZDP. V prvé řadě se ovšem musí jednat o příjem. Pod tímto termínem je přitom třeba rozumět skutečný příjem, o který byl navýšen majetek daňového poplatníka. Na podporu své argumentace odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005-136. Rovněž namítl, že i kdyby mu vznikla povinnost daňové přiznání za rok 2010 skutečně podat, měl žalovaný při stanovení základu pro výši pokuty odhlédnout od příjmů ze závislé činnosti (§ 6 ZDP), u kterých materiálně došlo k vyměření daně již v roce 2011, a to na základě zúčtování záloh a daňového zvýhodnění provedeného zaměstnavatelem. Skutečnost, že již došlo k vyměření daně, potvrzuje dle žalobce rovněž fakt, že mu byl vrácen přeplatek na dani vzniklý stržením vyšších záloh. Vzhledem k tomu, že ke změně poslední známé a tvrzené daně v důsledku daňového přiznání ze dne 23. 9. 2013 nedošlo, žalobce uvedl, že z hlediska ustanovení § 250 daňového řádu tedy bylo možné žalobce sankcionovat pouze z toho důvodu, že v rámci vyměřovacího řízení neuvedl příjem dle ustanovení § 10 ZDP, Jelikož však tento příjem neměl vliv na výší stanovené daně, aplikovalo by se na situaci žalobce ustanoveni § 250 odst. 3 daňového řádu, ve znění účinném ke dni 31. 12. 2012 „Pokud by částka vypočtená podle odstavce 1 nebo 2 byla nižší než 500 Kč, činí výše pokuty za opožděné tvrzení dané 500 Kč". Žalobci tedy měla být stanovena pokuta maximálně ve výši 500,- Kč, jelikož základem pro výpočet pokuty za pozdní tvrzení daně je částka 0 Kč, tedy částka rovnající se stanovené dani vyplývající z příjmu z prodeje nemovitosti. Z výše uvedených důvodů navrhl žalobce zrušení napadeného rozhodnutí žalovaného. Žalovaný ve svém písemném vyjádření k žalobě uvedl, že ustanovení § 5 odst. 1 ZDP stanovuje, že základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi ve zdaňovacím období, za které se pro účely daně z příjmů fyzických osob považuje kalendářní rok, přesahuji výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení. Z textu tohoto ustanoveni je zřejmé, že „příjmem" je pro účely ZDP jakákoliv peněžní částka, kterou daňový subjekt obdrží v daném zdaňovacím období, zcela nezávisle na tom, jaké výdaje vynaložil k jejímu dosažení. Oproti tomu „zisk“ je to, co nazývá žalobce jako tzv. skutečný příjem, tedy rozdíl, o kolik převyšuje příjem výdaje, které bylo nutno vynaložit k dosažení tohoto příjmu. Zisk je pak podle ustanovení § 5 odst. 1 ZDP základem daně z příjmů. Žalobce prodejem nemovitosti získal příjem ve výši 2.573.550,- Kč, výdaje, které vynaložil k dosažení tohoto příjmu, činily 2.827.686,- Kč, zisk z tohoto prodeje tak činil – 254.136,- Kč, tedy fakticky žalobce nedosáhl zisku, ale byl ve ztrátě 254.136,- Kč. Stejný postup je aplikován v případě výpočtu základu daně z ostatních příjmů ve smyslu ustanovení § 10 ZDP, kdy dle odst. 4 a 5 tohoto ustanovení je výdajem součet ceny, za kterou žalobce nemovitosti koupil a daně z převodu nemovitostí, což ostatně žalobce správně uvedl ve svém daňovém přiznání. Základ dané tedy byl záporné hodnoty a proto daň z tohoto příjmu podle ustanovení § 10 ZDP byla v nulové výši. Žalobce tedy dle žalovaného bez jakékoliv pochybnosti dosáhl příjmu dle ustanovení § 10 ZDP, a tedy byl povinen podat daňové přiznání. Pokud jde o otázku základu pro výpočet výše pokuty, žalovaný argumentoval, že zúčtování žalobcovy daňové povinnosti zaměstnavatelem bylo provedeno v rozporu se zákonem, neboť jej ZDP nepřipouštěl (§ 38ch ZDP). Jako takové tak nemohlo mít žádné účinky na informační sféru správce daně a nelze tedy říci, že přestože na jeho základě nebyla daň vyměřena, získal z něj správce daně povědomí o výši daně z příjmů z funkčních požitků. Z výše uvedených důvodů navrhl žalovaný zamítnutí žaloby. Krajský soud v Praze přezkoumal napadené rozhodnutí v rozsahu uplatněných žalobních bodů, jimiž je vázán [§ 75 odst. 2 věta první zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů (s. ř. s.)]. Vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.) a dospěl přitom k závěru, že žaloba je důvodná. Mezi účastníky jsou sporné dvě otázky: 1) zda byl žalobce povinen podat daňové přiznání za rok 2010 a 2) pokud ano, z jaké základny měla být vypočítána pokuta podle ustanovení § 250 daňového řádu. Pro posouzení první otázky je nezbytné nejprve vyjasnit, zda částka 2.573.550,- Kč, kterou žalobce inkasoval za prodej nemovitosti, byla vzhledem k okolnostem případu „příjmem“ ve smyslu § 10 ZDP. Otázkou vymezení pojmu „příjem“, se zabýval NSS v rozsudku ze dne ze dne 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005-136, v němž uvedl, že „Nejvyšší správní soud nejprve - v obecné rovině - konstatuje, že pojem "příjem" je svým původem ekonomickým pojmem. Jak k tomu poznamenává odborná literatura (viz např. Tipke/Lang: Steuerrecht. 18. vyd., Verlag Dr. Otto Schmidt, Köln 2005, str. 227 a násl.), výklad objektu daně z příjmů, kterým je suma příjmů, se rozvíjel především za pomoci teorie zdrojů (Quellentheorie), teorie přístupu k čistému majetku (Reinver-mógengszugangstheorie, net accretion theory) a teorie tržních příjmů (Markt-einkommenstheorie). První z těchto teorií odvozuje pojem příjmu od toho, zda se jedná o stále plynoucí zdroje příjmů, tzn. definuje příjem jako celek věcných hodnot, které v určité časové periodě dostává jedinec jako výnosy z trvalých zdrojů k dispozici pro své životní potřeby a pro potřeby osob blízkých. Druhá zmiňovaná teorie vnímá příjem jako přístup k čistému majetku v hospodářství během určité periody. Konečné třetí teorie rozumí pod příjmy celek takových příjmů, získaných výdělečnou činností s vyhlídkou zisku. Zákon č. 586/1992 Sb. přímou a přesně vyjádřenou obecnou definici pojmu "příjem" neobsahuje a omezuje se na popis jednotlivých konkrétních forem příjmů. Z důvodové zprávy k návrhu tohoto zákona (Federální shromáždění, tisk č. 1408, volební období 1990 - 1992) nicméně vyplývá, že "předmětem daně jsou zásadně všechny příjmy s výjimkou příjmů plynoucích z činností, které nemohou být předmětem právně účinné smlouvy. Rozsah příjmů, které nejsou předmětem daně nebo jsou od daně osvobozeny, reaguje na potřebu vyloučení dvojího zdanění a na specifický charakter některých druhů příjmů, u nichž není i při tendenci k maximálně širokému daňovému základu účelné, aby byly zdaňovány. Rozdělení příjmů podle hlavních pramenů odpovídá potřebě respektovat rozdíly při stanovení základu i při vybírání daně, které především z praktických důvodů bude rozdílné. Zdanitelným příjmem nebudou náhrady škod, při jejichž úhradě nedochází ke zvýšení poplatníkova majetku, na rozdíl od náhrad za ztrátu příjmu (náhrad ušlého zisku, náhrad ušlé mzdy apod.)". Z dikce citovaného zákona dále vyplývá, že základem daně je částka, o kterou příjmy plynoucí poplatníkovi v příslušném zdaňovacím období přesahují výdaje prokazatelně vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení (§ 5 odst. 1). Na základě výše uvedeného - a ve shodě s citovanými teoriemi - tak lze učinit dílčí závěr, podle něhož je nutno za příjem podléhající předmětné dani pokládat navýšení majetku daňového poplatníka (obdobné vyplývá např. z § 10 odst. 1 zákona č. 586/1992 Sb.). K tomu však Nejvyšší správní soud dodává, že se musí jednat o příjem skutečný, a nikoliv toliko zdánlivý. To znamená, že se toto navýšení majetku musí v právní sféře daňového poplatníka reálně projevit, a to tak, že může být poplatníkem skutečně využitelné. V opačném případě se totiž jedná o navýšení zdánlivé (zvýrazněno krajským soudem)“. Z výše řečeného tedy vyplývá, že podmínkou, aby určitá částka mohla být „příjmem“, musí představovat navýšení majetku, které se v právní sféře poplatníka reálně projeví a je jím skutečně využitelné. Otázkou skutečnosti a reálné využitelnosti se zabýval NSS v rozsudku ze dne 17. 2. 2011, č. j. 2 Afs 21/2010-118, ve kterém uvedl, že „Závěr krajského soudu o tom, že nebylo prokázáno, že by byla vynaložena na pořízení pozemků jiná částka, než zmíněných 200 000 Kč, je tedy správný a v souladu s příslušnými ustanoveními zákona o daních z příjmů. V souvislosti s tím je pak třeba přisvědčit krajskému soudu i v dalším navazujícím závěru, že příjem částky 752 000 Kč se projevil reálně v právní sféře manžela stěžovatelky, potažmo stěžovatelky samotné, v roce 2007, jak vyplývá z rozsudku zdejšího soudu ze dne 12. 1. 2006, č. j. 2 Afs 42/2005 -136. Lze si jen obtížně představit zřetelnější případ, kdy se příjem reálně projeví v právní sféře poplatníka, než je jeho vyplacení (v tomto případě převod části kupní ceny na bankovní účet stěžovatele), když rozdíl mezi příjmy a výdaji prokazatelně vynaloženými na dosažení těchto příjmů činil 721 968 Kč“(zvýrazněno krajským soudem). V tomto rozsudku tedy skutečnost, která vedla NSS k závěru, že v projednávané věci jde o „příjem“, byla ziskovost dané transakce, tj. stav, kdy získaná částka převyšovala výdaje vynaložené na její získání. Z judikatury NSS tak lze vyvodit dílčí závěr, že aby částka utržená za prodej nemovitosti byla příjmem ve smyslu § 10 odst. 1 písm. b) bod 1. ZDP, musí být vyšší než částka, za kterou byla nemovitost pořízena (včetně případné daně z převodu nemovitosti). V opačném případě jde o příjem toliko zdánlivý, který nebyl poplatníkem reálně využitelný. V nyní projednávané věci je nesporné, že cena, za kterou žalobce předmětnou nemovitost nabyl, převyšuje cenu, za kterou ji v tomtéž zdaňovacím období (tj. v roce 2010) zcizil, jinak řečeno, uvedená transakce byla pro žalobce ztrátovou. Vzhledem k výše uvedenému tedy soudu nezbývá než konstatovat, že částka 2.573.550,- Kč, kterou žalobce za prodej nemovitosti inkasoval, nebyla „příjmem“ ve smyslu § 10 ZDP, jelikož nebyla skutečně využitelným navýšením žalobcova majetku a nesplňovala tak požadavky výše citované judikatury NSS. Vzhledem k tomu, že částka 2.573.550,- Kč, kterou žalobce za prodej nemovitosti inkasoval, nebyla „příjmem“ ve smyslu § 10 ZDP, pak žalobci logicky ani nemohla vzniknout povinnost k podání daňového přiznání za rok 2010, jelikož jeho jediným příjmem zůstal příjem ze závislé činnosti (odměna za výkon funkce jednatele) a na jeho situaci se tak plně vztahovalo ustanovení § 38g odst. 2 věty první a druhé ZDP, podle kterého „Daňové přiznání není povinen podat poplatník, který má příjmy ze závislé činnosti podle § 6 pouze od jednoho a nebo postupně od více plátců daně včetně doplatků mezd od těchto plátců (§ 38ch odst. 4). Podmínkou je, že poplatník podepsal u všech těchto plátců daně na příslušné zdaňovací období prohlášení k dani podle § 38k, a vyjma příjmů od daně osvobozených a příjmů, z nichž je vybírána daň srážkou sazbou daně podle § 36, nemá jiné příjmy podle § 7 až 10 vyšší než 6 000 Kč“. Jelikož tedy žalobce nebyl povinen daňové přiznání vůbec podat, nemohla mu být ani uložena pokuta za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu. Napadené rozhodnutí i jemu předcházející platební výměr tak neměly být vůbec vydány a v soudním přezkumu proto nemohou obstát. Jelikož soud dospěl k závěru, že žalobce nebyl povinen podat daňové přiznání za rok 2010 a pokuta za opožděné tvrzení daně mu tak neměla být vůbec uložena, nezabýval se již otázkou, z jakého základu měla být výše pokuty stanovena. Obiter dictum poznamenává k argumentaci žalovaného, že pokud proběhlo roční zúčtování daně z příjmu plátcem, ač provedeno být nemělo, nemá toto zúčtování žádné účinky na informační sféru správce daně, že tato argumentace je zcela neudržitelná, jelikož je v rozporu s objektivní realitou, neboť správce daně o tomto zúčtování samozřejmě věděl. Jelikož soud dospěl ze shora uvedených důvodů k závěru, že žaloba je důvodná, postupoval podle ustanovení § 78 odst. 1 s.ř.s. a napadené rozhodnutí zrušil a vrátil věc žalovanému k dalšímu řízení. V dalším řízení pak bude na žalovaném, aby věc znovu projednal v souladu se závěry soudu (§ 78 odst. 5 s. ř. s.). Ve věci rozhodoval soud bez jednání, jelikož účastníci s takovým postupem vyslovili souhlas podle ustanovení § 51 odst. 1 s. ř. s. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle ustanovení § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalovaný nemá právo na náhradu nákladů řízení, neboť ve věci neměl úspěch. Žalobci, který byl ve věci úspěšný, přiznal soud náhradu nákladů řízení v celkové částce 11.228,- Kč. Tato částka sestává z odměny daňového poradce ve výši 6.200,- Kč za dva úkony právní služby po 3.100,- Kč [převzetí a příprava zastoupení a sepsání žaloby – § 7, § 9 odst. 4 písm. d) a § 11 odst. 1 písm. a) a d) vyhlášky č. 177/1996 Sb., o odměnách advokátů a náhradách advokátů za poskytování právních služeb (advokátní tarif), ve znění pozdějších předpisů], ze dvou paušálních částek jako náhrady hotových výdajů po 300 Kč podle § 13 odst. 3 téže vyhlášky, vše zvýšeno o částku 1.428,- Kč odpovídající 21 % DPH z předchozích částek a z částky 3.000,- Kč představující zaplacený soudní poplatek za podání žaloby. Pro úplnost soud dodává, že advokátní tarif se podle ustanovení § 35 odst. 2 s. ř. s. vztahuje i na daňového poradce.

Poučení