46 Af 17/2017 - 57

Rubrum

Krajský soud v Praze rozhodl v senátu složeném z předsedkyně Olgy Stránské a soudců Mgr. Ing. Petra Šuránka a Mgr. Lenky Oulíkové ve věci žalobkyně: B. s.r.o. IČO X, sídlem X, zastoupená advokátem JUDr. Jiřím Jarošem, sídlem Na Pankráci 449/11, 140 00 Praha 4, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, sídlem Masarykova 427/31, 602 00 Brno, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 7. 4. 2017, č. j. 17043/17/5100-41458-711929, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Vymezení věci a obsah podání účastníků 1. Žalobou podle části třetí, hlavy druhé, dílu prvého zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“) se žalobkyně domáhá zrušení shora označeného rozhodnutí žalovaného (dále jen „napadené rozhodnutí“), jímž bylo zamítnuto její odvolání a potvrzeny zajišťovací příkazy Finančního úřadu pro S. k. (dále jen „správce daně“) ze dne 8. 2. 2017, č. j. 536294/17/2103-00540-204524, a č. j. 537194/17/2103-00540-204524, kterými správce daně podle § 167 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění zákona č. 368/2016 Sb. (dále jen „daňový řád“) ve spojení s ustanovením § 103 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění účinném do 28. 2. 2017 (dále jen „zákon o DPH“) uložil žalobkyni zajistit úhradu daně z přidané hodnoty, která nebyla dosud stanovena, a to za zdaňovací období únor 2016 v částce 1 974 646 Kč (zajišťovací příkaz č. j. 536294/17/2103- 00540-204524) a za zdaňovací období březen 2016 v částce 481 237 Kč (zajišťovací příkaz č. j. 537194/17/2103-00540-204524).

2. Žalobkyně nesouhlasí se závěrem žalovaného o pravděpodobnosti stanovení daně z přidané hodnoty namítajíc, že při obchodování učinila veškerá opatření, která po ní bylo možné rozumně požadovat, aby zajistila správný výběr daně z přidané hodnoty, a že ze skutečností, které uvedla, je zřejmé, že o zapojení do podvodného řetězce nevěděla a vědět nemohla. Uvádí, že si před začátkem spolupráce ověřila existenci společnosti C. I., s.r.o., IČO X, sídlem J., N. M., P. (dále jen „C. I.“) a její statutární orgán v obchodním rejstříku. Ověřila si také, že nejde o nespolehlivého plátce. C. I. projevila zájem o nákup s. ř. k přepracování na ř. o. a v., neboť měla smluvně zajištěnou celou kapacitu l. společnosti B. s.r.o., IČO X, sídlem K., S., S. r. (dále jen „B.“). Zástupci žalobkyně navštívili l. a jednatel B. jim tuto skutečnost potvrdil. Následně uzavřela jako prodávající s C. I. jako kupující kupní smlouvu na s. ř. s dodacími podmínkami FCA s místem nakládky v České republice. Jelikož žalobkyně byla schopna zajistit levnější dopravu, souhlasila, že dopravu zajistí a společnosti C. I. ji vyúčtuje. Měla tak kontrolu nad tím, že dojde k vývozu zboží z České republiky. Ř. o. následně kupovala od C. I. a prodávala společnosti P., a.s., IČO X (dále jen „P.“). Cena byla hrazena zápočtem pohledávek, což bylo logické a efektivní. Žalobkyně též požádala C. I. o kopie vyplněných daňových přiznání za období leden až březen 2016, které jí jednatel poskytl. Až v průběhu daňové kontroly zjistila, že C. I. nedoplnila daňová přiznání a hlášení na stanoveném tiskopisu a daň z přidané hodnoty neuhradila. Pokud jde o smluvní vztah mezi C. I. a B., vycházela z tvrzení C. I. potvrzeného jednatelem B., o němž neměla důvod pochybovat. Pozdější datum podpisu smlouvy, na které poukázal žalovaný, nevylučuje existenci předchozí ústní dohody. Namítá, že zdanitelná plnění, z nichž řádně uhradila daň z přidané hodnoty, využila pro uskutečnění své ekonomické činnosti, a má tedy nárok na odpočet. Poukazuje na judikaturu týkající se podmínek, za nichž lze nárok na odpočet odmítnout, zejména rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 12. 1. 2006 ve spojených věcech Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd a Bond House Systems Ltd C-354/03, C-355/03 a C-484/03, bod 51, rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2015, č. j. 9 Afs 163/2015-44, a rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 11. 5. 2006 ve věci Federation of Technological Industries a další C-384/04, bod 33. Ačkoli při vydání zajišťovacího příkazu správce daně nezkoumá vnitřní vztah daňového subjektu k podvodnému jednání jiného subjektu, nelze tyto skutečnosti v řízení o odvolání přehlížet. Vyjdou-li najevo skutečnosti, z nichž plyne, že žalobkyně o svém zapojení do podvodného řetězce nevěděla a vědět nemohla, výrazně se sníží pravděpodobnost budoucího stanovení daně, což musí být v řízení o odvolání zohledněno a zajišťovací příkaz musí být i s přihlédnutím k § 168 odst. 3 daňového řádu zrušen. Žalobkyně tvrdí, že její postup byl v souladu s později zveřejněným návodem Generálního finančního ředitelství, podle něhož lze považovat za dostatečné ověření ve veřejných databázích, pokud obchodní partner nevykazuje známky nestandardního chování a nejsou u něj žádné pochybnosti. Žalobkyně uvádí, že v době spolupráce neměla žádné indicie, které by na podvodné jednání společnosti C. I. ukazovaly. Nemohla vědět, že se C. I. stane nekontaktní pro místně příslušného správce daně, nepodá přiznání k dani z přidané hodnoty a stane se nespolehlivým plátcem. Uvádí, že jednala s tehdejším jednatelem C. I. J. B., jehož totožnost jí potvrdily nejméně dvě osoby, a který až do konce obchodní spolupráce vystupoval jako jednatel a nesdělil žalobkyni, že jej ve funkci nahradil dne 1. 3. 2016 A. U. Změnu jednatele a společníka nemohla žalobkyně zjistit ani z obchodního rejstříku, neboť změny byly zapsány až ke dni 16. 3. 2016 a ještě 18. 3. 2016 nebyly zveřejněny. Žalobkyně neshledala prvky nestandardnosti, které by vyvolaly potřebu dalšího prověřování. I pokud by se zajišťovací příkazy žalovanému jevily důvodné k okamžiku vydání, měl posoudit, zda důvody pro jejich vydání trvají. Je přesvědčena, že předloženými důkazy prokázala, že o svém zapojení do podvodného řetězce nevěděla a vědět nemohla, čímž pominul jeden z předpokladů pro vydání zajišťovacího příkazu – pravděpodobnost stanovení daně.

3. Žalobkyně dále namítá, že jí nelze klást k tíži, že nekumuluje finanční prostředky na úhradu daňové povinnosti pro případ neuznání nároku na odpočet. T. tovární značky L., na jejichž převod žalovaný poukazoval, žalobkyně zakoupila od společnosti F. Ž. s.r.o., neboť tato společnost neměla finanční prostředky na úhradu dluhů vůči žalobkyni a nabídla jí, že dluhy uhradí jiným majetkem. Uzavřely proto kupní smlouvu na t. L. za cenu 300 000 Kč bez DPH a t. L. za cenu 500 000 Kč bez DPH s tím, že pohledávky na úhradu kupní ceny budou započteny proti pohledávkám žalobkyně. T. jsou z let 2010 a 2011, byly denně používány, a jsou tedy značně opotřebené. Žalobkyně tvrdí, že jejich hodnota nedosahovala částky 2 000 000 Kč. Uvádí, že t. vlastnila přibližně jeden rok. Jelikož je pořídila pouze za účelem úhrady pohledávek a nepotřebovala je, prodala je společnosti E. C. s.r.o., a to L. za cenu 250 000 Kč bez DPH a L. za cenu 350 000 Kč bez DPH, což odpovídalo jejich stáří a opotřebení. Kupní ceny byly uhrazeny na bankovní účet žalobkyně 23. 11. 2016 a 28. 11. 2016. Dle žalobkyně šlo o standardní transakci, kterou nebyla z jejího majetku vyvedena žádná hodnota. Zachovat nepoužívané movité věci v majetku žalobkyně by nebylo ekonomicky výhodné. Namítá také, že jí nelze klást k tíži, že její jednatelka je známa správci daně jako zmocněnec při správě daní u daňového subjektu, který byl údajně zapojen do řetězce plátců obchodujících s ř. a ř. o., v němž neměla být řádně odvedena daň.

4. V doplnění žaloby žalobkyně k rezervování kapacity l. společností C. I. dále uvádí, že kontaktovala jednatele B. J. S., který jí potvrdil, že ačkoli rámcová smlouva byla podepsána až 15. 2. 2016, obchodní spolupráce probíhala od února 2016 na základě ústní dohody a e-mailové objednávky jednatele C. I. J. B. Od 1. 2. 2016 do 15. 2. 2016 společnost C. I. do l. dovezla 460 080 kg ř. o. a až následně byla uzavřena 15. 2. 2016 rámcová smlouva na dobu určitou od 15. 2. 2016 do 25. 3. 2016 se záměrem ve spolupráci dále pokračovat v roce 2016. Jelikož C. I. smluvní podmínky neplnila, B. odstoupila od smlouvy a uplatnila smluvní pokutu.

5. Žalovaný navrhuje zamítnutí žaloby. Ve svém vyjádření odkazuje na odůvodnění napadeného rozhodnutí, v němž se zabýval předpokladem budoucího stanovení daně v bodech 16 a 17 a ztotožnil se se závěrem správce daně o existenci přiměřené pravděpodobnosti stanovení daně v míře nutné pro vydání zajišťovacího příkazu. Uvádí, že žalobkyně v odvolání předkládala obecná nepodložená tvrzení a poukazovala na nevědomost o skutečnostech, z nichž správce daně a žalovaný usuzovali na podvodný charakter jednání v řetězci, nikoli na vztah žalobkyně k podvodu (neplnění daňových povinností společností C. I., zánik funkce jednatele). Žalovaný nepovažoval námitky žalobkyně za relevantní z hlediska naplnění podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů. Ani okolnost, že smlouva mohla být uzavřena ústně, nepopírá pravděpodobnost budoucího stanovení daně. K tomu odkazuje na bod 18 napadeného rozhodnutí. Skutečnost, že smluvní dokumentace řetězce transakcí nepřipouští jinou skladbu řetězce, nevylučuje, že žalobkyně o své účasti v podvodném řetězci věděla či vědět mohla. Žalobkyně byla zapojena do podvodného řetězce transakcí, což v souladu se závěry Nejvyššího správního soudu vyslovenými v rozsudku ze dne 6. 4. 2016, č. j. 6 Afs 3/2016-45, postačuje z hlediska přiměřené pravděpodobnosti stanovení daně k vydání zajišťovacího příkazu. Pokud by byl předpoklad budoucího stanovení daně popřen, bylo by odvolání žalobkyně vyhověno. Dle žalovaného byly podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů splněny i ke dni vydání napadeného rozhodnutí po vypořádání odvolacích námitek a po zhodnocení důkazních prostředků. Žalobkyně nepředložila důkazní prostředky, které by přiměřenou pravděpodobnost doměření popíraly. Žalovaný považuje závěr o tom, že žalobkyně o své účasti věděla či vědět mohla za vysoce pravděpodobný, a to i s ohledem na e-mailovou komunikaci mezi žalobkyní a B., z níž vyplývá, že se jednání o dodávkách zástupce C. I. neúčastnil. Názor žalobkyně, podle něhož by v řízení o odvolání proti zajišťovacímu příkazu musel být zkoumán vnitřní vztah daňového subjektu k řetězci, nemá oporu v judikatuře. Z povahy věci není požadavek na prokázání vnitřního vztahu daňového subjektu k podvodnému jednání realizovatelný ve lhůtě pro rozhodnutí o odvolání. Lze pouze posoudit, zda vědomost není vyloučena. Další zkoumání je na správci daně, který v případě, že důvody pro zajištění pominou, rozhodne dle § 168 odst. 3 daňového řádu. V projednávané věci k výraznému snížení pravděpodobnosti stanovení daně v průběhu odvolacího řízení nedošlo. Závěry žalobkyní citovaných rozsudků nejsou zcela přiléhavé, neboť se týkají stanovení daně, nikoli zajištění. Adekvátní opatření přijatá daňovým subjektem je třeba posuzovat individuálně v závislosti na rizikových faktorech obchodního případu. Poukazuje na to, že žalobkyně, která v průběhu dvou měsíčních zdaňovacích období přijala od C. I. zdanitelná plnění v hodnotě základu daně 11 868 958 Kč, sice uvádí, že obchodního partnera prověřila v obchodním rejstříku, avšak nikterak nereflektovala, že z obchodního rejstříku též plyne, že C. I. za dobu své existence od roku 2003 zveřejnila ve sbírce listin účetní závěrku pouze za rok 2003 a sídlí na adrese, na níž je poskytována služba virtuálního sídla. Získání daňových přiznání nemohlo úhradu daně prokázat. S ohledem na citlivost vykázaných hodnot jde přitom o opatření v obchodních kruzích nestandardní. Dle žalovaného žalobkyní přijatá opatření předpoklad budoucího stanovení daně nepopírají. Žalovaný poukazuje na to, že k posuzování přiměřenosti přijatých opatření nemusí dojít, bude-li prokázáno, že daňový subjekt o své účasti na podvodném jednání věděl. Ke splnění druhého z předpokladů pro vydání zajišťovacího příkazu dle § 167 odst. 1 daňového řádu žalovaný odkazuje na bod 20 napadeného rozhodnutí. Skutečnost, že žalobkyně nekumuluje prostředky na bankovním účtu, byla správcem daně nutně hodnocena s ohledem na její vliv na majetkovou situaci žalobkyně, a to v kontextu dalších zjištění, zejména vysoké míry zadluženosti a nízkého poměru uskutečněných a přijatých plnění. Žalovaný zdůrazňuje, že žalobkyně tvrzení o hodnotě t. nikterak nedokládá. Uvádí, že se pokusil hodnotu zjistit z veřejně dostupných zdrojů, o čemž vyhotovil úřední záznam. Ačkoli vycházel z omezených informací, je nepochybné, že prodej představoval podstatný zásah do skladby majetku žalobkyně. Má za to, že částky, které žalobkyně obdržela, skutečnou hodnotu t. neodráží, neboť v internetových inzercích nabízená vozidla v těchto cenových kategoriích jsou kvalitativně zjevně odlišná od těch, která byla z majetku žalobkyně vyvedena. K osobě jednatelky žalovaný odkazuje na bod 26 napadeného rozhodnutí.

6. V replice k vyjádření žalovaného žalobkyně zdůrazňuje, že zajišťovací příkaz nepředstavuje standardní prostředek správy daní, ale velice silný a účinný instrument správce daně k prakticky okamžitému zajištění daně, který mimořádně závažným způsobem postihuje ekonomickou sféru daňového subjektu, zasahuje do jeho majetkových práv a může pro něj být za určitých podmínek likvidační. Je proto třeba jej vnímat jako prostředek ultimae rationis, který je třeba využívat obezřetně a uváženě v souladu se zásadou přiměřenosti a zdrženlivosti. K tomu odkazuje na rozsudek ze dne 30. 11. 2017, č. j. 4 Afs 140/2019-54. Z tohoto důvodu daňový řád podmiňuje jeho vydání existencí odůvodněných obav, které musí správce daně zcela konkrétně identifikovat a odůvodnit. Uvádí, že správce daně za údajný podvod na dani, jehož se žalobkyně neúčastnila, zlikvidoval žalobkyni, která byla fungující společností, neboť zajišťovací příkazy byly okamžitě použity jako podklad pro daňovou exekuci. Žalobkyně má za to, že v zajišťovacím řízení a v odvolacím řízení uvedla řadu konkrétních okolností, které vylučují její vědomé zapojení do daňového podvodu a dokládají, že postupovala obezřetně a učinila veškerá rozumná opatření, aby zajistila správný výběr daně z přidané hodnoty. Ověřila si existenci společnosti C. I., skutečnost, že za ni jednala oprávněná osoba a že C. I. nebyla v době uskutečnění obchodních transakcí nespolehlivým plátcem, což považuje za dostačující zjištění pro navázání obchodní spolupráce. Namítá, že žalovaný tyto okolnosti, které potvrzovaly její tvrzení o nesplnění podmínek pro vydání zajišťovacích příkazů, nehodnotil. Trvá na tom, že nebyla splněna podmínka přiměřené pravděpodobnosti, že daň bude v budoucnu v určité výši stanovena, respektive že v průběhu zajišťovacího řízení a řízení o odvolání vyšly najevo skutečnosti, pro které důvod pro vydání zajišťovacích příkazů pominul. Žalobkyně má za to, že nebyl splněn ani druhý z předpokladů pro vydání zajišťovacích příkazů. K tomu odkazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 2. 2017, č. j. 1 Afs 275/2016-22, a ze dne 23. 2. 2017, č. j. 1 Afs 335/2016-38. Uvádí, že ze zajišťovacích příkazů a napadeného rozhodnutí vyplývá, že správce daně a žalovaný považovali za nutné zajistit „alespoň některé“ prostředky na případně v budoucnu stanovenou a splatnou daň z důvodu, že v době vydání zajišťovacích příkazů žalobkyně tyto prostředky údajně neměla. Žalobkyně by v důsledku tohoto postoje byla nucena provádět jen takové transakce, na jejichž pokrytí má kdykoli podle uvážení správce daně dostatečné prostředky. Takový postup považuje žalobkyně za logicky i právně nepřípustný. K tomu odkazuje na rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010-139, a ze dne 23. 2. 2017, č. j. 1 Afs 335/2016-38. Uvádí, že na českém trhu působí více než deset let a je řádně fungující obchodní společností. Je přesvědčena, že jí nelze klást k tíži skutečnost, že v každém okamžiku nedisponuje dostatečnými prostředky na úhradu dosud nestanovené a nesplatné daně, tedy neplánovaného výdaje, s nímž ve své obchodní strategii nepočítala. Zjištění učiněná správcem daně nepovažuje za relevantní pro posouzení otázky, zda je zde důvodná obava, že dobytnost daně bude ohrožena. Žalovaný považoval za rozhodující zjištění, že došlo k prodeji dvou t. Žalovaný a správce daně přitom neobjasnili okolnosti převodu majetku. Žalobkyně trvá na tom, že z prodeje dvou t. značky L. za cenu 800 000 Kč nelze dovozovat, že se snažila účelově zbavovat majetku. Namítá, že zajišťovací příkazy byly vydány pouze na základě obecných konstatování o obavách z nedobytnosti daně bez uvedení relevantních důvodů, které by skutečně nasvědčovaly nedobytnosti v budoucnu případně stanovené a splatné daně. Žalovaný ani správce daně dle žalobkyně neuvedli dostatek důvodů, z nichž by bylo možné dovodit přiměřenou pravděpodobnost, že předpokládaná daňová povinnost bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi. Zásadní pochybení pak spatřuje v tom, že žalovaný ani správce daně nezkoumali její ostatní obchodní aktivity, zda došlo k výrazné změně způsobu podnikání a nakládání s finančními prostředky, jak od svého založení plnila daňové povinnosti nebo jak spolupracovala se správcem daně. Vytýká žalovanému, že se nevypořádal s žalobkyní vznesenými námitkami a tvrzeními, kterými podmínky pro vydání zajišťovacích příkazů vyvracela. Dle žalobkyně se daňovým orgánům nepodařilo prokázat a odůvodnit existenci přiměřené pravděpodobnosti doměření daně, ani existenci důvodné obavy z nedobytnosti v budoucnu stanovené daně, a proto jsou vydané zajišťovací příkazy nezákonné.

7. Při jednání soudu setrvali účastníci na svých procesních stanoviscích. Splnění procesních podmínek a rozsah soudního přezkumu 8. Soud po zjištění, že žaloba je včasná, podaná oprávněnou osobou a jsou splněny i další podmínky jejího věcného projednání, napadená rozhodnutí přezkoumal v mezích žalobních bodů vycházeje ze skutkového a právního stavu ke dni vydání napadených rozhodnutí (§ 75 odst. 1 a 2 s. ř. s.). Posouzení žalobních bodů 9. Ustanovení § 167 odst. 1 daňového řádu stanoví: Je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz.

10. Správce daně tedy může vydat zajišťovací příkaz na daň dosud nestanovenou pouze tehdy, existují-li objektivní skutečnosti, které zakládají odůvodněnou obavu (tj. přiměřenou pravděpodobnost), že (i) daň bude v budoucnu v určité výši stanovena, a zároveň že (ii) v době její vymahatelnosti bude tato daň nedobytná, nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, č. j. 4 Afs 22/2015-104).

11. Výkladem první podmínky § 167 odst. 1 daňového řádu – přiměřené pravděpodobnosti, že daň bude v budoucnu v určité výši stanovena – se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015-48, v němž v bodu 13 konstatoval, že při vydávání zajišťovacího příkazu nebude na místě obšírně prokazovat otázky, které z povahy věci souvisí se stanovením samotné daně, nikoliv s otázkou existence odůvodněné obavy ve smyslu shora cit. § 167 odst. 1 daňového řádu. Jinak by vskutku správce daně stanovoval daň dvakrát: jednou v zajišťovacím řízení, jednou v samotném řízení vyměřovacím. Proto například pro vydání zajišťovacího příkazu bude významná samotná účast daňového subjektu v podvodném řetězci, účast, která potenciálně (dle dalších zjištění ve vyměřovacím řízení, včetně otázky dobré víry daňového subjektu) může založit budoucí doměření DPH. Naopak bezvýznamné pro toto stádium daňového řízení budou otázky, zda snad daňový subjekt byl v dobré víře, že se účastní plnění daňovým podvodem nezatíženého.

12. V rozsudku ze dne 9. 2. 2017, č. j. 1 Afs 275/2016-22, Nejvyšší správní soud dovodil, že [v] zajišťovacím řízení není nutné vést obšírné dokazování, ale je nutné poukázat na takové skutečnosti, které vydání zajišťovacího příkazu odůvodňují. Určitá informace může podmínku přiměřené pravděpodobnosti doměření daně naplnit, další informace však může tuto indicii opět vyvrátit, čímž podmínka pravděpodobnosti budoucího doměření daně opět splněna nebude [...]. Správní orgány musí tedy skutkové okolnosti zjistit natolik, aby bylo možné posoudit naplnění podmínky aplikace právní normy vyžadující pravděpodobné doměření daně a odůvodněné obavy z obtížného vymáhání v budoucnu stanovené daně. [...] Tímto požadavkem se nestírá rozdíl mezi zajišťovacím a nalézacím řízením, jak naznačuje stěžovatel. Obě řízení se liší tím, co, a v návaznosti na to i jak, se dokazuje. V zajišťovacím řízení je předmětem dokazování otázka, zda existuje přiměřená pravděpodobnost, že daň bude v budoucnu stanovena. Oproti tomu v nalézacím řízení se naopak dokazuje, zda daň má být stanovena [...]. V zásadě je proto možné časově náročné dokazování přeložit až do vyměřovacího řízení, nicméně po tomto přeložení musí v zajišťovacím řízení zbýt nezpochybněné indicie dostatečné k odůvodnění pravděpodobného doměření daně v budoucnu.

13. Pravděpodobnost stanovení daně v projednávané věci vycházela ze zjištění správce daně, že žalobkyně byla při obchodování s ř. s. a o. součástí podvodného řetězce. S tímto hodnocením se žalovaný ztotožnil. V rámci řetězce žalobkyně v režimu přenesené daňové povinnosti (fakturačně) dodávala s. ř. společnosti C. I., která je dodávala s. společnosti B., od níž odebírala ř. o., respektive v., které obratem dodávala žalobkyni, jež je dále dodávala společnosti P. Správce daně a žalovaný poukázali zejména na to, že C. I. řádně nepřiznala a neuhradila daň z přidané hodnoty, zboží (ř. o.) prodávala žalobkyni obratem za nižší cenu, než za kterou je od s. dodavatele nabývala, pro správce daně je nekontaktní, na adrese sídla, které není nijak označeno, není k zastižení, právní titul k užívání sídla skončil před začátkem spolupráce s žalobkyní, daňové přiznání podané dle § 71 odst. 3 daňového řádu nebylo potvrzeno, přičemž v období od ledna do března 2016 tato společnost pořídila zboží z jiného členského státu, aniž přiznala daň z přidané hodnoty. Tyto skutečnosti jsou osvědčeny obsahem listin a dokumentů založených ve správním spise (úředním záznamem ze dne 16. 3. 2016, č. j. 4188694/16/2001-61561-100225, rozhodnutím o nespolehlivém plátci ze dne 27. 7. 2016, č. j. 5679032/16/2001-52526-303525, zjištěními z odpovědi na dožádání ze dne 29. 9. 2016, č. j. 7037257/16/2001-61561-100225, uvedenými ve výzvě ze dne 14. 2. 2017, č. j. 633298/17/2103-60561-204677), včetně neveřejné části správního spisu obsahující dokumenty získané v rámci mezinárodní výměny informací č. j. X (zejména faktury vystavené společností B. jako dodavatelem společnosti C. I. na dodávky s. ř. o. a v., dodací listy a rámcovou smlouvu č. X mezi C. I. a B.), a dokumenty předloženými žalobkyní v rámci daňové kontroly (viz protokoly ze dne 26. 7. 2016 a 1. 8. 2016). Závěr o existenci podvodu podporují též žalobkyní k odvolání připojené kopie řádných a dodatečných daňových přiznání k dani z přidané hodnoty společnosti C. I. za zdaňovací období února a března 2016, v nichž není přiznáno pořízení zboží z jiného členského státu.

14. Žalovaný s odkazem na judikaturu Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 11. 6. 2015, č. j. 10 Afs 18/2015-48, a rozsudek ze dne 6. 4. 2016, č. j. 6 Afs 3/2016-45) dospěl k závěru, že přiměřená pravděpodobnost stanovení daně vyplývá již ze samotné účasti žalobkyně v podvodném řetězci, neboť vydání zajišťovacího příkazu není podmíněno zkoumáním vnitřního vztahu daňového subjektu k zapojení v řetězci, v němž k podvodu došlo.

15. Soud souhlasí s žalovaným, že existence podvodu představuje objektivní skutečnost, která zakládá odůvodněnou obavu (přiměřenou pravděpodobnost) budoucího stanovení daně, neboť potenciálně (dle dalších zjištění provedených ve vyměřovacím řízení) může založit odepření žalobkyní uplatněného nároku na odpočet. Skutečnosti, z nichž správce daně a žalovaný v projednávané věci vycházeli, přitom odůvodňují závěr o existenci podvodu v uvedeném obchodním řetězci, který žalobkyně v rámci uplatněných žalobních bodů nikterak nezpochybňuje.

16. Žalobkyně odmítá závěr o pravděpodobném vyměření daně namítajíc, že při obchodování postupovala obezřetně a učinila veškerá opatření, která lze rozumně požadovat, aby zajistila, že nebude součástí řetězce zatíženého podvodem, a že z jí uvedených skutečností je zřejmé, že o podvodném jednání nevěděla ani vědět nemohla.

17. Z ustálené judikatury vyplývá, že v tomto stádiu daňového řízení nelze podrobně zkoumat otázku, zda byl daňový subjekt v dobré víře, že se účastní plnění nezatíženého daňovým podvodem, ve smyslu judikatury Soudního dvora Evropské unie (viz též např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 11. 2016, č. j. 2 Afs 213/2016-28). Námitky žalobkyně nepřímo směřují k tomu, aby již v zajišťovacím řízení správce daně, respektive žalovaný v řízení o odvolání, detailně odůvodnili zákonnost v budoucnu vyměřené daně, což se však míjí s předmětem tohoto řízení. To, zda správce daně unesl důkazní břemeno ohledně skutečností prokazujících oprávněnost odepření nároku na odpočet DPH, může být předmětem řízení pouze ve věci vyměření či doměření daně a případného následného soudního přezkumu (dodatečného) platebního výměru, respektive rozhodnutí o odvolání proti němu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2019, č. j. 1 Afs 157/2018-38). Podrobné zkoumání, zda žalobkyně mohla vědět, měla vědět či dokonce přímo věděla o objektivních okolnostech, není v zajišťovacím řízení nezbytné.

18. Žalovaný proto nepochybil, pokud s ohledem na výše uvedené nepovažoval za relevantní obecnou námitku žalobkyně, že nevěděla a nemohla vědět o podvodném jednání, respektive že v době uskutečnění zdanitelného plnění nevěděla a nemohla vědět o skutečnostech, z nichž bylo v této fázi žalovaným a správcem daně usuzováno na objektivní existenci podvodu (nesplnění daňové povinnosti společností C. I. a změny v osobě jednatele, na které poukázal správce daně). Soud se též ztotožňuje s žalovaným, že existence smluvní dokumentace, respektive smluvního vztahu nepřipouštějícího jinou skladbu řetězce nevylučuje, že žalobkyně věděla či mohla vědět o účasti na podvodném řetězci, a tedy ani pravděpodobnost stanovení daně. Žalovaný nad rámec uvedeného závěru upozornil také na okolnosti předmětných obchodních transakcí, které naopak spíše nasvědčují tomu, že žalobkyně nebyla pouze nevědomým účastníkem řetězce, a to nejen na úhradu transakcí formou zápočtů, ale též na nestandardní nákupy pohledávek za C. I. žalobkyní. Správce daně zjistil, že pohledávky dle daňových dokladů vystavených 14. 2. 2016 a 21. 2. 2016 plátcem S. s.r.o. pro odběratele C. I., jejichž předmětem plnění bylo skladování a manipulace, byly postoupeny žalobkyni, která pohledávky hradila hotovostním vkladem na účet, přičemž obdobně byly postupovány též pohledávky za přepravní služby související s přepravou ř. o. ze S. poskytované plátcem T. T. s.r.o. na základě daňových dokladů vystavených pro C. I. Tyto skutečnosti jsou osvědčeny smlouvami o postoupení pohledávek za C. I. uzavřenými mezi S. s.r.o. a T. T. s.r.o. jako postupiteli a žalobkyní jako postupníkem za cenu odpovídající jejich nominální hodnotě, jejichž přílohou byly příslušné faktury, pokladními doklady a výpisem z účtu, jež jsou součástí správního spisu. K tomu přistupuje okolnost, že dle zjištění správce daně (e- mailové komunikace mezi V. K. za žalobkyni z adresy X a J. S. za B. z adresy X z února a března 2016 týkající se dodávek s. ř. i ř. o.) žalobkyně dojednávala faktickou stránku obchodních vztahů přímo se společností B., nikoli se společností C. I. S ohledem na postupování pohledávek za C. I., které žalobkyně nikterak neodůvodnila, a nedostatek faktického zapojení společnosti C. I., průběh a okolnosti obchodních transakcí nelze ani dle názoru soudu považovat za standardní.

19. I ve světle těchto okolností nemohou námitky žalobkyně závěr o existenci přiměřené pravděpodobnosti, že daň bude v budoucnu stanovena, podstatně ovlivnit. S ohledem na výše uvedené není v projednávané věci rozhodné, zda mezi C. I. a B. byla uzavřena smlouva pro období od 1. 2. 2016 do 14. 2. 2016. Soud poznamenává, že žalobkyně ani blíže nerozvedla důvody, které ji k výběru konkrétního smluvního partnera a účasti na těchto obchodních transakcích vedly. Soud též souhlasí s žalovaným, že v rámci zajišťovacího řízení není možné s ohledem na jeho předmět posuzovat dostatečnost opatření přijatých daňovým subjektem. Nelze-li vyloučit možnost, že žalobkyně o existenci podvodu věděla, nemohou přijatá opatření závěr o pravděpodobném stanovení daně založený na existenci podvodného řetězce podstatně ovlivnit. V konkrétním případě nadto žalovaný a správce daně poukázali na nestandardní aspekty obchodní spolupráce (žalobkyně sjednávala dodávky ř. s. a ř. o. přímo s B. bez faktické ingerence C. I., zajišťovala dopravu ř. s., formou postoupení pohledávek fakticky hradila dopravu ř. o. ze společnosti B.t fakturačně dodávaného C. I., většina úhrad byla realizována formou zápočtů, přičemž několik provedených plateb bylo zasláno na bankovní účet C. I., který nebyl zveřejněn ve smyslu § 96 odst. 2 zákona o DPH). Žalobkyně přitom indicie, které její dobrou víru zpochybňují, nikterak nevyvrací (s výjimkou úhrad formou zápočtu, u nichž poukazuje na jejich efektivitu), například nevysvětluje postupování pohledávek a nedostatek faktické činnosti reálně vykonávané společností C. I., která měla odvádět daň z přidané hodnoty. Tyto okolnosti neosvětlila ani jednatelka žalobkyně při ústním jednání dne 13. 2. 2017, na němž pouze uvedla, že přepravu ř. o. a skladování zajišťovala a hradila C. I. (viz protokol č. j. X).

20. Žalobkyní tvrzená opatření jednotlivě ani ve svém souhrnu nevylučují, že žalobkyně věděla či měla a mohla vědět o existenci podvodu. Žalobkyně obecně namítá, že skutečnosti, které uvedla, její vědomost o podvodu v obchodním řetězci vylučují, nevysvětluje však, jakým způsobem má jimi být její vědomost vyloučena. Dle názoru soudu takový závěr na jejich základě učinit nelze.

21. K ověření smluvního partnera a jeho statutárního orgánu v obchodním rejstříku soud poznamenává, že jednání se statutárním orgánem existující společnosti žádným způsobem nevylučuje možnost vědomé účasti na podvodném řetězci. V daném případě údaje zveřejněné v obchodním rejstříku a sbírce listin, která je jeho součástí, jejichž neznalosti se nemůže nikdo dovolávat, naopak spíše vyvolávaly pochybnosti o obchodním partnerovi, neboť předmětné obchodní transakce vůbec nespadají do předmětu podnikání společnosti C. I. dle zápisu v obchodním rejstříku, podle něhož byl předmětem podnikání této společnosti pouze pronájem nemovitostí, bytů a nebytových prostor. Ačkoli nezveřejnění účetní závěrky ve sbírce listin samo o sobě nevypovídá o zapojení v podvodném obchodu, dlouhodobé soustavné neplnění veřejnoprávní povinnosti (§ 21a zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů) určité pochybnosti o obchodním partnerovi též nutně vyvolává. C. I. přitom od svého založení v roce 2003 zveřejnila účetní závěrku pouze za rok 2003. Stejně tak skutečnost, že C. I. nebyla v době spolupráce nespolehlivým plátcem ve smyslu § 106a zákona o DPH a poskytla žalobkyni kopii daňových přiznání a dodatečných daňových přiznání (není tvrzeno, kdy), nedokládá nevědomost žalobkyně o podvodném jednání, která by pravděpodobnost stanovení daně (v důsledku neuznání odpočtu) vyloučila. Soud souhlasí s žalovaným, že předložení kopie daňového přiznání neznamená, že daňová povinnost byla řádně přiznána a bude splněna. Kopie daňového přiznání bez potvrzení podání pak nedokládá ani jeho řádné podání. Ačkoli z kopií řádných a dodatečných daňových přiznání společnosti C. I. k dani z přidané hodnoty nelze učinit závěr o vědomosti žalobkyně o existenci podvodu v době probíhající spolupráce v únoru a březnu 2016, její nevědomost žádným způsobem neosvědčují. Svým obsahem tyto listiny přitom naopak potvrzují závěr o existenci podvodu, neboť v nich není přiznáno pořízení zboží společností C. I. (ř. o. a v.) z jiného členského státu, o kterém žalobkyně musela vzhledem k výše uvedené e-mailové komunikaci se společností B. a postoupení pohledávek za C. I. vědět. Jak bylo již shora uvedeno, o nevědomosti žalobkyně nemůže svědčit ani existence smluvního vztahu mezi C. I. a B., který je ostatně předpokladem vytvoření řetězce.

22. Soud s ohledem na výše uvedené tedy souhlasí s žalovaným, že žalobkyní namítané skutečnosti nedokládají, že žalobkyně o svém zapojení do podvodného řetězce nevěděla a vědět nemohla. Námitky žalobkyně tak nebyly způsobilé závěr o pravděpodobném vyměření daně vycházející z objektivní účasti žalobkyně na podvodném řetězci podstatným způsobem ovlivnit.

23. Žalobkyně dále zpochybňuje existenci přiměřené pravděpodobnosti, že v budoucnu stanovená daň bude nedobytná, nebo bude její vybrání spojeno se značnými obtížemi, namítajíc, že jí nelze klást k tíži nekumulování finančních prostředků ani převod dvou t.

24. V rozsudku ze dne 16. 4. 2014, č. j. 1 As 27/2014-31, Nejvyšší správní soud k podmínce odůvodněné obavy o ohroženou dobytnost dosud nestanovené či nesplatné daně vyslovil, že „naplnění odůvodněné obavy je třeba zkoumat individuálně ve vztahu ke konkrétním okolnostem případu. Bylo by velmi obtížné a málo funkční snažit se institut odůvodněné obavy vymezit či zpřesnit stanovením více či méně abstraktních nepřekročitelných mantinelů nebo mnohabodovým testem jeho použitelnosti. V té nejobecnější rovině proto pouze soud konstatuje, že existence odůvodněné obavy musí být založena na konkrétních poměrech daňového subjektu, které musí být vztaženy k výši dosud nesplatné nebo nestanovené daně. Vydání zajišťovacího příkazu tak nelze spojovat výhradně se situací, kdy daňovému subjektu hrozí insolvence, kdy se daňový subjekt zbavuje majetku nebo kdy činí účelově kroky, které by podstatně ztížily nebo zmařily budoucí výběr daně. Jak správně konstatoval krajský soud, zajišťovací příkaz lze vydat i v případech, kdy ucelený a logický okruh indicií nižší intenzity svědčí o nedobré ekonomické situaci daňového subjektu, která ve vztahu k výši dosud nesplatné či nestanovené daně vyvolá obavu o schopnosti daňového subjektu daň v době její vymahatelnosti uhradit. Tento okruh indicií a závěry o ekonomické situaci daňového subjektu musí být přesvědčivě popsány v zajišťovacím příkazu (viz obdobně rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2010, č. j. 9 Afs 57/2010-139).“ 25. Soud se ztotožnil se závěrem žalovaného o existenci důvodné obavy, že stanovená daň z přidané hodnoty bude v době její vymahatelnosti nedobytná, respektive že její vymáhání bude spojeno se značnými obtížemi. Správce daně a žalovaný tyto obavy dostatečně odůvodnili, přičemž žalobkyně značně obecně formulovanými a ničím nedoloženými žalobními námitkami jejich závěr nezpochybnila.

26. Ze zajišťovacích příkazů vyplývá, že správce daně předpokládal doměření daně z přidané hodnoty ve výši 2 455 883 Kč. Žalovaný a správce daně zohlednili nejen stav finančních prostředků na bankovních účtech žalobkyně doložený výpisy z účtů žalobkyně a skutečnost, že na nich nedochází ke kumulaci finančních prostředků (zjištěné zůstatky činily 58 049,21 Kč, 421 914,14 Kč, 5 833,95 EUR, 333,84 EUR a 710 Kč, přičemž dle zjištění správce daně byly zůstatky u prvních dvou účtů značně proměnlivé), ale též (vycházejíce zejména z přiznání žalobkyně k dani z příjmů právnických osob za zdaňovací období roku 2015 a údajů z rozvahy a výkazu zisku a ztráty) strukturu aktiv, celkovou vysokou zadluženost žalobkyně, vykázaný hospodářský výsledek v roce 2015, skutečnost, že žalobkyně není ve své ekonomické aktivitě příliš efektivní, absenci nemovitého majetku, minimum hmotného movitého majetku (osobní automobil P. poprvé registrovaný v ČR v roce 2011 dle výpisu z centrálního registru vozidel) a zejména skutečnost, že žalobkyně významnou část svého evidovaného hmotného majetku, dva t. L., převedla na společnost E. C. s.r.o., (která je osobou společníka propojena se společností B. s.r.o., sídlem Ž. Ch., založenou po zahájení daňové kontroly v srpnu 2016, jejíž jedinou jednatelkou je stejně jako v žalobkyni J. U.), za kupní cenu výrazně nižší, než je jejich pravděpodobná hodnota, která dle žalovaného u vozidel této tovární značky a obchodního označení srovnatelného stáří nabízených prostřednictvím internetových inzercí převyšuje 2 000 000 Kč. K ceně vozidel žalovaný odkázal na úřední záznam č. j. 16754/17/5100-41458- 711929, z něhož vyplývá, že dohledal tři nabídky vozidel shodných typových označení, L. rok výroby 2008 za cenu 1 784 602 Kč včetně DPH, L. rok výroby 2009 za cenu 1 618 558 Kč včetně DPH a L. rok výroby 2008 za cenu 999 750 Kč včetně DPH. Žalovaný pak při hodnocení rizika přihlédl též k účasti žalobkyně v podvodném řetězci. Správce daně poukázal také na vznik personálně propojené společnosti B. s.r.o. po zahájení daňové kontroly, na kterou může být ekonomická činnost žalobkyně převedena.

27. K převodu dvou t., který představuje podstatnou indicii zakládající důvodnou obavu nedobytnosti v budoucnu stanovené daně, žalobkyně pouze obecně namítá, že kupní cena odpovídala jejich stáří a opotřebení, avšak žádná konkrétní tvrzení ohledně stavu a opotřebení vozidel nepředložila, nevznesla žádné konkrétní argumenty ke zpochybnění odhadu ceny založenému na internetových inzercích a neoznačila žádné důkazy k prokázání hodnoty předmětných vozidel. Žalobkyně sice uvádí, z jakých důvodů přistoupila k prodeji vozidel, avšak ani tato svá tvrzení nedokládá a neobjasňuje, zda a jakým způsobem nabízela vozidla k prodeji a jak byla kupní cena stanovena. S ohledem na nepřiměřeně nízkou cenu a propojení žalobkyně s kupující lze zbavování se podstatné části evidovaného hmotného majetku žalobkyní považovat za podstatnou indicii, která s přihlédnutím k zjištěné majetkové a hospodářské situaci žalobkyně odůvodňuje obavu, že v budoucnu stanovená daň z přidané hodnoty bude v době její vymahatelnosti nedobytná, respektive že její vymáhání bude spojeno se značnými obtížemi. Bylo na žalobkyni, aby tyto indicie svědčící o její snaze zbavit se převážné části hodnotnějšího evidovaného majetku zpochybnila. To však žalobkyně neučinila. Žalobkyně přitom netvrdila a nedokládala, že by její majetkové a hospodářské poměry poskytovaly záruku, že úhrada v budoucnu stanovené daně nebude ohrožena. Nelze přehlédnout, že jednatelka žalobkyně při soupisu movitých věcí v daňové exekuci dne 9. 2. 2017 uvedla, že žalobkyně kromě shora uvedeného vozidla P. jiný majetek nevlastní (viz protokol o soupisu věcí č. j. X). Za této situace lze závěr žalovaného o splnění druhého z předpokladů pro vydání zajišťovacího příkazu aprobovat.

28. Soud dále konstatuje, že závěr žalovaného o splnění podmínek pro vydání zajišťovacího příkazu nebyl ve významné míře založen na tom, že jednatelka žalobkyně je správci daně známa z úřední činnosti jako zmocněnec daňového subjektu zapojeného v řetězci plátců obchodujících s ř. a ř. o., v němž neměla být řádně odvedena daň z přidané hodnoty, a proto není tato námitka důvodná. Žalovaný v této okolnosti spatřoval toliko jeden z méně významných důvodů, pro který byl zajišťovací příkaz vydán v režimu § 103 zákona o DPH. Soud proto pouze obecně poznamenává, že při hodnocení osoby daňového subjektu lze přihlédnout i k osobě jediného člena statutárního orgánu a jeho propojení s dalšími daňovými subjekty, které je správci daně známo z úřední činnosti, neboť právě tato osoba za právnickou osobu jedná a utváří její vůli.

29. K obecným námitkám žalobkyně, že se žalovaný nevypořádal s jejími námitkami a tvrzeními, a že správce daně ani žalovaný nezkoumali její ostatní obchodní aktivity, zda u ní došlo k výrazné změně způsobu podnikání a nakládání s finančními prostředky, jak plnila své daňové povinnosti a spolupracovala se správcem daně, nelze přihlížet, neboť byly uplatněny opožděně až po lhůtě pro podání žaloby dle § 71 odst. 2 s. ř. s. Soud poznamenává, že napadené rozhodnutí neshledal nepřezkoumatelným v rozsahu včas uplatněných žalobních bodů z důvodu nevypořádání námitek žalobkyně v napadeném rozhodnutí. I pokud by se nicméně jednalo o rozvinutí žalobních bodů, je třeba poznamenat, že míra precizace žalobních bodů do značné míry předurčuje, jaké právní ochrany se žalobci u soudu dostane. Čím je žalobní bod obecnější, tím obecněji k němu správní soud přistoupí a posoudí ho. V dané věci pak lze konstatovat, že žalovaný se odvolacími námitkami žalobkyně (které byly v podstatné části zopakovány v žalobě) vypořádal. Žalovaný posoudil celkovou majetkovou a finanční situaci žalobkyně a splnění druhého z předpokladů pro vydání zajišťovacích příkazů dostatečně odůvodnil, přičemž takto obecná námitka závěry žalovaného a indicie odůvodňující obavy, že by vymáhání v budoucnu stanovené daně bylo spojeno se značnými obtížemi, nezpochybňuje. Žalobkyně netvrdila, že by vzhledem k jejím konkrétním obchodním aktivitám, ekonomické situaci a předchozímu plnění daňových povinností bylo možné předpokládat, že úhrada v budoucnu stanovené daně nebude ohrožena. Závěr a náklady řízení 30. Vzhledem k tomu, že soud neshledal žalobní body důvodnými a nezjistil ani žádnou vadu, k níž by byl povinen přihlédnout i bez námitky, byla žaloba zamítnuta jako nedůvodná (§ 78 odst. 7 s. ř. s.).

31. Soud neprovedl žalobkyní navržené důkazy, jež jsou součástí správního spisu, který měl soud k dispozici, neboť jeho obsah nemusí být předmětem dokazování (srov. např. rozsudek NSS ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008-117, č. 2383/2011 Sb. NSS). S ohledem na shora uvedený právní názor soud neprovedl označené důkazy k prokázání existence smluvního vztahu mezi B. a C. I. v období od 1. 2. 2016 do 15. 2. 2016 (potvrzení společnosti B. ze dne 13. 3. 2017, e-mailová komunikace mezi C. I. a B., rámcová smlouva a faktura), neboť skutečnosti, které jimi mají být prokázány, soud nepovažoval za podstatné pro rozhodnutí ve věci.

32. O náhradě nákladů řízení rozhodl soud podle § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně nebyla v řízení úspěšná, a proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Procesně úspěšnému žalovanému soud náhradu nákladů řízení nepřiznal, neboť mu v řízení nevznikly žádné náklady převyšující náklady na běžnou administrativní činnost.

Poučení