5 Af 28/2013 - 78

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Evy Pechové a soudců Mgr. Gabriely Bašné a Mgr. Aleny Krýlové v právní věci žalobce: SLOT Group, a.s. se sídlem Karlovy Vary, Jáchymovská 142, IČO: 627 41 560, zastoupen Mgr. T. S., bytem K. V., T.G. M. 587/11, doručovací adresa: K. V., J. 142, proti žalovanému: Magistrát hlavního města Prahy, Odbor daní, poplatků a cen, se sídlem Praha 1, Mariánské náměstí 2, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 5. 4. 2013, 316436/2011/DPC 1, S-MHMP 306311/2011, takto:

Výrok

I . Žaloba se zamítá I I . Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

Žalobce se podanou žalobou domáhal přezkoumání v záhlaví uvedeného rozhodnutí žalovaného, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání a byl potvrzen platební výměr ze dne 9. 3. 2011, č. 18/2011, č.j. MCP8 024376/2011, značka: EO/3033/1347001011/PV/11, jímž Úřad Městské části Praha 8, Odbor ekonomický (dále též „správce poplatku“), žalobci vyměřil místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení povolené Ministerstvem financí podle § 50 odst. 3 zákona č. 202/1990 Sb., o loteriích a jiných podobných hrách, ve znění rozhodném (dále jen „zákon o loteriích“) z důvodu provozování 53 kusů technických herních zařízení (dále též „zařízení“) na území Městské části Praha 8 v období od 1. 10. 2010 do 31. 12. 2010 ve výši 242 663,- Kč s tím, ze z vyměřené částky zbývá uhradit 236 521,- Kč. V žalobě žalobce namítal rozpor obou výše uvedených správních rozhodnutí s obecně závaznou vyhláškou č. 9/2010 Sb., Hlavního města Prahy, o místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení (dále též „Vyhláška“). Správním orgánům vytkl nesprávnou aplikaci Vyhlášky v otázce vzniku poplatkové povinnosti, neboť ta nemohla žalobci vzniknout. Možnost zavést zpoplatnění zařízení totiž byla obcím dána zákonem o místních poplatcích až od 16. 6. 2010, kdy nabyla účinnosti novela zákona o místních poplatcích. Teprve od tohoto data získaly obce zákonné zmocnění vydávat obecně závazné vyhlášky, kterými mohly zpoplatnit i zařízení, čehož využil i žalovaný a vydal Vyhlášku, jež zavedla ,,místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj, nebo jiné technické herní zařízení”. Vyhláška nabyla účinnosti dne 1. 7. 2010 a váže vznik poplatkové povinnosti na okamžik uvedení zařízení do provozu a zánik poplatkové povinnosti na okamžik ukončení jeho provozu (§ 3). Ve vztahu ke vzniku poplatkové povinnosti nemá Vyhláška přechodná ustanovení, když § 7 se týká pouze ohlašovací povinnosti. Dovodil tak, že na základě Vyhlášky lze zpoplatnit místním poplatkem pouze ta zařízení, která byla uvedena do provozu až po 1. 7. 2010. Žalobce uvedl přehled zařízení označených výrobním číslem, číslem jednacím povolení MF, právní mocí, dnem zahájení provozu a dnem ukončení provozu, podle kterého dvě žalobou napadeným rozhodnutím dotčená zařízení byla uvedena do provozu před účinností Vyhlášky, u nich tedy poplatková povinnost nevznikla a neměla být zpoplatněna, neboť nenastala právní skutečnost předvídaná § 3 odst. 1 Vyhlášky. Výklad Vyhlášky, podle kterého by mohla být poplatková povinnost založena na skutečnosti, k níž došlo v době před její účinností, tj. že by Vyhláška působila zpětně, je podle žalobce nepřípustný. Vyhláška nestanoví ani nový způsob právní kvalifikace skutečností nastalých před její účinností ani modifikaci jejich právních následků. Při ústavně komfortní interpretaci Vyhlášky je možný jediný závěr, a to že poplatková povinnost žalobci v případě zařízení za rozhodné období nemohla vzniknout a nevznikla. Výklad správních orgánů aplikujících Vyhlášku na zařízení uvedená do provozu před její účinností je v příkrém rozporu s ústavně zakotvenou zásadou právního státu a právní jistoty, ale též se zásadou in dubio pro mitius, či zásadou ochrany důvěry občanů v právo (in dubio pro libertate). V této souvislosti znovu poukázal na judikaturu správních soudů, jakož i Ústavního soudu, aby povinnost ukládaná adresátovi právní normy byla formulována určitě, srozumitelně a předvídatelně, a pokud tomu tak není, musí jít negativní důsledky této právní úpravy k tíži autora, nikoliv adresáta právního předpisu. K tomu navrhl důkazy. Nesouhlasil s právním posouzením předmětu zpoplatnění místními poplatky, respektive posouzení otázky, co má být v případě provozování centrální loterního systému s interaktivními videoloterními terminály (dále též „CLS“) považováno za technické herní zařízení povolené ministerstvem podle jiného právního předpisu ve smyslu § 1 písm. g) zákona č. 565/1990 Sb., o místních poplatcích (dále jen „zákon o místních poplatcích“). Namísto CLS jako celku byly nesprávně místním poplatkem zpoplatněny jednotlivé koncové (interaktivní videoloterní) terminály, byť jsou neoddělitelnými součástmi CLS, jako jednoho funkčně nedělitelného technického herního zařízení, jehož prostřednictvím jsou provozovány loterie a jiné podobné hry povolené Ministerstvem Financí (dále též „MF“) podle § 50 odst. 3 zákona o loteriích. Nezákonnost a protiústavnost obou správních rozhodnutí spatřoval zejména v nesprávném výkladu pojmu ,,technické herní zařízení” podle zákona o místních poplatcích. Poukázal na svůj výklad tohoto pojmu podle zákona o loteriích, zmínil judikaturu správních soudů v čele s Nejvyšším správním soudem (dále též „NSS“), akcentoval přijaté či navrhované legislativní změny v zákoně o loteriích a zákoně o místních poplatcích (zákon č. 300/2011 Sb.) a návrhu zákona o provozování sázkových her, dovozoval chybnou interpretaci nálezu Ústavního soudu ze dne 14. 6. 2011 sp.zn. Pl. ÚS 29/10, a uzavřel, že místními poplatky mohou být v případě CLS zpoplatněny toliko celé centrální loterní systémy provozované v rámci územní působnosti určitého správce poplatku, a nikoliv jednotlivé koncové terminály, jakožto pouhé součásti (zobrazovací jednotky) každého z těchto technických herních zařízení (CLS), jak nesprávně dovodily správní orgány. Podle žalobce oba správní orgány zákon o místních poplatcích nesprávným způsobem vyložily tím, že nesprávně učinily předmětem místního poplatku jednotlivé koncové (interaktivní videoloterní) terminály a nikoliv CLS, coby funkčně neoddělitelné technické herní zařízení a je tak důvod pro zrušení rozhodnutí. K tomu navrhl četné důkazy. Namítal, že nebyly respektovány obecné právní zásady v pochybnostech mírněji (in dubio pro mitius), respektive ve prospěch poplatníka (in dubio pro libertate), na základě kterých musí být v případě více možných výkladů nejednoznačné právní úpravy vždy aplikován výklad ve prospěch soukromého subjektu (poplatníka daně či poplatku), respektive výklad, který vůbec či co nejméně zasahuje do práv a svobod soukromého subjektu. Podle žalobce je výklad pojmu zařízení upraven nejednoznačně a terminologicky nepřesně, dlouhodobě vyvolává pochybnosti a otázky o správném výkladu. Naopak že jeho výklad je nejen možný, ale i rozumný, což postačuje k tomu, aby v oblasti daňového práva, tedy i místních poplatků, byl aplikován výklad ve prospěch soukromého subjektu, respektive výklad, který vůbec či co nejméně zasahuje do práv a svobod soukromého subjektu. K tomu poukázal na judikaturu NSS a Ústavního soudu. Dále namítal nepřezkoumatelnost správních rozhodnutí pro nedostatek důvodů s tím, že jsou rozporná s ustanovením § 101 odst. 1 daňového řádu, neboť nejsou přesvědčivá a nejsou z nich jasně seznatelné důvody a úvahy, kterými se správce poplatku, případně žalovaný při rozhodování řídil. Tvrdil, že se správní orgány nevyjádřily k jeho výkladu pojmu „jiné technické herní zařízení“ ve smyslu § 1 písm. g) zákona o místních poplatcích. Pouze nesprávně a nedostatečně poznamenaly, že: „výkladová alternativa tohoto pojmu, ve prospěch které argumentuje odvolatel, by dle žalovaného ve svém důsledku znamenala, že za provozování CLS nelze uložit žádné místní poplatky, protože jednotlivé součásti systému CLS (a to zejména jednotlivé koncové terminály) nejsou zpravidla umístěny na území jedné obce.“. Kromě zatížení rozhodnutí vadou nepřezkoumatelnosti vytýkal správním orgánům porušení ústavně a mezinárodně garantovaného práva žalobce na spravedlivý proces ve smyslu čl. 36 odst. 1 Listiny základních práv a svobod (dále též „Listina“) a čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv (dále též „Úmluva“). Závěrem namítal nesprávnost a nezákonnost žalobou napadených rozhodnutí pro jejich protiústavnost, neboť splatnost místního poplatku zakotvená ve Vyhlášce je v rozporu s daňovým řádem. Zmínil ustanovení § 11 zákona o místních poplatcích a § 5 odst. 2 Vyhlášky, kdy za rozpornou považoval skutečnost, že poplatník je povinen uhradit místní poplatek ještě před skončením období, za něž je vyměřen, aniž by věděl, jak velká bude jeho poplatková povinnost v posledním měsíci tohoto období. Tedy, že má být místní poplatek podle Vyhlášky hrazen ve formě zálohy. Ustanovení § 5 odst. 2 Vyhlášky je tak aplikováno v rozporu s § 174 odst. 1 daňového řádu. K tomu poukázal na nález Ústavního soudu ve věci sp.zn. Pl. ÚS 6/09. Uzavřel, že správní orgány žalobou napadenými rozhodnutími porušily ústavně a mezinárodně garantovaná práva žalobce a ústavně zakotvené zásady, a to zejména právo žalobce vlastnit majetek a pokojně jej užívat, zásadu ukládání daní, resp. poplatků pouze na základě zákona. Žalobce navrhl soudu, aby žalobou napadené rozhodnutí, jakož i rozhodnutí správního orgánu I. stupně zrušil a věc vrátil žalovanému k dalšímu řízení. V písemném vyjádření k žalobě žalovaný argumentoval obdobně jako v odůvodnění svého rozhodnutí. Nesouhlasil s nesprávným posouzením předmětu zpoplatnění místními poplatky, tj. výkladem pojmu „technické herní zařízení povolené Ministerstvem podle jiného právního předpisu“ ve smyslu § 1 písm. g) zákona o místních poplatcích. Odkázal mimo jiné na rozsudek NSS ve věci sp.zn. 2 Afs 48/2013, kde již byla tato otázka vyřešena, když NSS odmítl žalobcem předložený technický pohled na projednávaný problém. K námitkám vad vymezení předmětu poplatku a nedodržení zásad in dubio pro mitius a in dubio pro libertate poukázal na rozhodovací praxi NSS a Ústavního soudu, zejména rozsudek NSS ve věci sp.zn. 2 Afs 48/2013 a Ústavního soudu III. ÚS 783/06 a konstatoval, že posoudil odvolání žalobce na základě platných zákonů, řádně a dostatečně odůvodnil své právní úvahy a nenalezl žádný přímý důkaz o pochybení, které žalobce označil. K námitce nezákonnosti zpoplatnění zařízení uvedených do provozu před účinností Vyhlášky poukázal na judikaturu NSS a Ústavního soudu stran retroaktivity a konstatoval, že místní poplatek byl vyměřen za rozhodné období, nikoliv před účinností Vyhlášky, proto se na retroaktivitu nelze odvolávat. K tomu poukázal na § 4 odst. 1 a § 3 odst. 1 Vyhlášky. K námitce nepřezkoumatelnosti obou správních rozhodnutí pro nedostatek důvodů vyslovil, že v žalobou napadeném rozhodnutí své právní stanovisko k obdobné námitce žalobce o vzniku poplatkové povinnosti uvedené ve Vyhlášce podrobně rozvedl, přičemž není vázán názorem žalobce, ale zákonem. Odmítl, že by se dopustil porušení namítaných ustanovení Listiny a Úmluvy. K dalším tvrzeným vadám správních rozhodnutí pro rozpor § 5 odst. 2 Vyhlášky s § 174 odst. 1 daňového řádu konstatoval, že dozorový orgán Ministerstvo vnitra, který je oprávněn projednávat nezákonnost Vyhlášky obcí, u žalovaného nezákonnost neshledal. V rozhodné době neplatil daňový řád, ale zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZSDP“), přičemž zákon o místních poplatcích je ve vztahu k daňovému řádu speciálním, proto se na něj všechna ustanovení daňového řádu nevztahují. Výklad žalobce ohledně použitelnosti § 174 odst. 1 daňového řádu považoval za nesprávný, neboť u místních poplatků se daňové přiznání ani hlášení nepodává, poplatníci mají pouze povinnost ohlašovací a uhrazovací. Zdůraznil ustanovení § 14 odst. 2 zákona o místních poplatcích, jímž byl žalovaný zmocněn stanovit splatnost poplatku ve Vyhlášce s tím, že ze zákona nevyplývá, že by den splatnosti musel korespondovat s koncem poplatkového období. Žalovaný soudu navrhl, aby žalobu zamítl. V podání ze dne 20. 1. 2017 žalobce argumentoval obdobně jako v podané žalobě s poukazem na aktuální judikaturu NSS a poukázal na rozpornou judikaturu Městského soudu, který v obdobné věci pod sp. zn. 6 Af 56/2012, rozhodl ve prospěch žalobce a dosud nebylo o kasační stížnosti rozhodnuto. Zdůraznil, že hlavní město Praha se ve Vyhlášce odchýlilo od zákona o místních poplatcích v tom směru, že vznik poplatkové povinnosti nespojilo s právní skutečností, kterou je povolení příslušného herního zařízení Ministerstvem financí, což bylo dříve správními soudy dovozeno z § 10a zákona o místních poplatcích. Přičemž z § 3 odst. 1 Vyhlášky vyplývá, že vznik poplatkové povinnosti je vázán na uvedení příslušného herního zařízení do provozu, poté, co Vyhláška nabyla účinnosti. Vyhláška žádné vztahy před nabytím účinnosti neupravuje a nestanoví ani nový způsob právní kvalifikace skutečností nastalých před její účinností ani modifikaci jejich právních následků, jak to pojmově předpokládá nepravá retroaktivita. Cílem § 7 Vyhlášky není umožnit nepravou retroaktivitu, nýbrž je zde upravena pouze ohlašovací povinnost poplatníka vůči správci poplatku. Přičemž z Vyhlášky nelze dovodit vznik poplatkové povinnosti u zařízení, která již v provozu jsou. Upozornil na vyhlášku města Otrokovice č. 2/2010, v níž je stanovena poplatková odlišným způsobem. Při ústním jednání účastníci setrvali na svých stanoviscích. Zástupce žalobce vzal s ohledem na již ustálenou judikaturu správních soudů zpět námitku týkající se nesprávného právního posouzení předmětu poplatku. Dále navrhl odročení jednání ve věci do rozhodnutí NSS o kasační stížnosti proti rozsudku zdejšího soudu ve věci pod sp. zn. 6 Af 56/2012. Soud dospěl k závěru, že nevyužije § 48 odst. 3 písm. d ) s.ř.s. a zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí posoudí také s ohledem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2016 č.j. 4 Afs 204/2016 – 138 sám. Soud ve věci neprovedl žádné žalobcem navrhované důkazy pro nadbytečnost, s ohledem na níže uvedené právní posouzení věci. Soud přezkoumal žalobou napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které předcházelo jeho vydání, v rozsahu žalobou tvrzených bodů nezákonnosti, kterými je vázán, podle skutkového a právního stavu ke dni vydání žalobou napadeného rozhodnutí, a dospěl k závěru, že žaloba není důvodná. Podstatou sporu je posouzení námitky nezákonnosti žalobou napadených rozhodnutí pro rozpor s Vyhláškou. Žalobce byl přesvědčen, že jeho poplatková povinnost na základě Vyhlášky v rozhodném období v případě naprosté většiny koncových zařízení vůbec nemohla vzniknout. Z obsahu spisového materiálu a rozhodnutí správních orgánů obou stupňů, jakož i písemného vyjádření žalovaného k podané žalobě a přednesů účastníků řízení při ústním jednání k tomu vyplynulo, že správce poplatku platebním výměrem na základě účinnosti Vyhlášky, tj. od 1. 7. 2010, vyměřil žalobci místní poplatek za provozované výherní hrací přístroje nebo jiné technické herní zařízení povolené MF podle jiného právního předpisu za období od 1. 10. 2010 do 31. 12. 2010 v celkové výši 242 663,- Kč, stanovil lhůtu plnění a místo splatnosti (platební výměr ze dne 9. 3. 2011, zn. EO/3033/1347001011/PV/11). V odvolání proti platebnímu výměru ze dne 31. 3. 2011 argumentoval žalobce ohledně námitky týkající se rozporu platebního výměru s Vyhláškou mnohem stručněji a ve zcela jiné poloze než v žalobě. Žalobce totiž v odvolání nejprve (na prvé straně odvolání) toliko v obecné rovině namítal rozpor platebního výměru se zákonem o místních poplatcích, resp. Vyhláškou a zákonem o loteriích. Námitku poté (na straně 3 až 4 odvolání) rozvedl tak, že Vyhláška stanoví povinnost odvádět místní poplatky nejen za provozovaný výherní hrací přístroj, ale nově i za technické herní zařízení povolené MF podle zákona o loteriích. Přičemž nesouhlasil s tím, že správce poplatku považoval za předmět místního poplatku vyměřeného na základě Vyhlášky jednotlivé koncové terminály zařízení. A dále se již soustředil pouze na problematiku posouzení předmětu zpoplatnění místními poplatky. Žalovaný odvolání zamítl a prvoinstanční správní rozhodnutí potvrdil. V odůvodnění svého rozhodnutí popsal skutkový stav a vypořádal se s jednotlivými odvolacími námitkami, kdy ve shodě s judikaturou správních soudů odmítl nezákonnost vymezení předmětu poplatku a porušení zásad in dubio pro mitius/in dubio pro libertate. K námitce rozporu platebního výměru s vyhláškou pak uvedl, že právním základem vyhlášky je § 14 zákona o místních poplatcích, kterým bylo její vydání vymezeno jako pravomoc v samostatné působnosti obce. Vyhláška reflektovala legislativní změny v oblasti místních poplatků, s účinností ke dni 1. 7. 2010. Zdůraznil, že správce poplatku nezatížil žalobce poplatkovou povinností nad rámec zákona, když vyměřil místní poplatek za zařízení, neboť zákon o místních poplatcích toto umožňoval. Na území hlavního města Prahy byl místní poplatek zaveden Vyhláškou. Nesouhlasil s tím, že výkladem zákona správce poplatku došlo k rozšíření daňové povinnosti na subjekty, na něž zákon nedopadá. Uzavřel, že žalobce je provozovatelem zařízení, tudíž je subjektem poplatkové povinnosti dle zákona o místních poplatcích. Jak uvedeno výše žalobce tuto námitku specifikoval až v žalobě tak, že správním orgánům vytkl nesprávnou aplikaci Vyhlášky, jelikož na jejím základě zpoplatnily místním poplatkem rovněž ta jeho zařízení, která byla uvedena do provozu i před nabytím její účinnosti, tj. přede dnem 1. 7. 2010. Zdejší soud již ve skutkově obdobných věcech rozhodoval, přičemž si je vědom odlišného právního posouzení námitky vzniku poplatkové povinnosti 6. senátem městského soudu ve věci sp. zn. 6 Af 56/2012 a na druhé straně jejího posouzení 9. senátem ve věci 9 Af 47/2013. V době rozhodování soudu již Nejvyšší správní soud rozsudkem ze dne 14. 12. 2016 č.j. 4 Afs 204/2016 - 138 zamítl kasační stížnost proti rozhodnutí zdejšího soudu ve věci 9 Af 47/2013 a s právním názorem 9. senátu se ztotožnil. Soud tak v dané věci vyšel z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 12. 2016 č.j. 4 Afs 204/2016 – 138, v němž NSS k výše uvedené námitce uvedl následující: „

18. Nejvyšší správní soud se proto zabýval právní otázkou předestřenou v kasační stížnosti, tj. zda poplatková povinnost stanovená vyhláškou dopadala také na JTHZ uvedená do provozu před účinností vyhlášky.

19. Vznik a zánik poplatkové povinnosti stanoví § 3 vyhlášky. Podle § 3 odst. 1 vyhlášky: „Poplatková povinnost vzniká dnem uvedení povoleného výherního hracího přístroje nebo jiného technického herního zařízení povoleného Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu do provozu“. Stěžovatelka namítá, že z citovaného ustanovení lze dovozovat dopad poplatkové povinnosti pouze na JTHZ uvedená do provozu po účinnosti vyhlášky, jelikož nestanoví nový způsob právní kvalifikace skutečností nastalých před její účinností ani modifikaci jejich právních následků.

20. Nejvyšší správní soud konstatuje, že vymezení vzniku poplatkové povinnosti v § 3 odst. 1 vyhlášky lze na základě jazykového výkladu tohoto ustanovení rozumět dvěma způsoby. Prvním, ke kterému se v napadeném rozsudku přiklonil městský soud, je ten, podle něhož poplatková povinnost vzniká u všech JTHZ uvedených do provozu včetně těch, která byla uvedena do provozu před účinností vyhlášky. Druhý výklad, který zastává stěžovatelka, váže vznik poplatkové povinnosti pouze na JTHZ uvedená do provozu po účinnosti vyhlášky.

21. Výklad provedený městským soudem by mohl vést ve svém důsledku k pravé retroaktivitě, jelikož citované ustanovení váže vznik poplatkové povinnosti na den uvedení JTHZ do provozu, což by v případě již provozovaných JTHZ mohlo znamenat vznik právního vztahu a z něj plynoucích nároků za dobu před účinností vyhlášky (srov. nález Ústavního soudu ze dne 28. 2. 1996, sp. zn. Pl. ÚS 9/95). Možnost podrobit místnímu poplatku také JTHZ byla přitom do zákona o místních poplatcích zavedena zákonem č. 183/2010 Sb., s účinností od 16. 6. 2010 a z judikatury Nejvyššího správního soudu vyplývá, že existenci poplatkové povinnosti za JTHZ nelze zpětně dovozovat na dobu před účinností této novely (viz např. rozsudek ze dne 28. 3. 2014, č. j. 4 As 17/2014 - 20, ze dne 9. 4. 2014, č. j. 10 As 2/2014 - 48, ze dne 14. 5. 2014, č. j. 10 As 62/2014 - 31, nebo v rozsudku č. j. 5 Afs 80/2013 - 32). Takový důsledek tohoto způsobu výkladu by bylo třeba odmítnout. S ohledem na tyto skutečnosti Nejvyšší správní soud shledal, že ze samotného jazykového výkladu § 3 odst. 1 vyhlášky by tudíž bylo možné dovozovat vznik poplatkové povinnosti pouze u JTHZ uvedených do provozu od její účinnosti. Ovšem k takovému neakceptovatelnému důsledku vztažení poplatkové povinnosti na JTHZ uvedené do provozu před účinností vyhlášky ve skutečnosti nedochází, jak bude vysvětleno níže.

22. Při výkladu právních předpisů však nelze vždy setrvat pouze u jejich jazykového výkladu. Podle nálezu Ústavního soudu ze dne 4. 2. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 21/96, soud při výkladu zákonných ustanovení musí přihlížet také k jejich účelu, systematice nebo principům ústavně konformního výkladu: „Soud přitom není absolutně vázán doslovným zněním zákonného ustanovení, nýbrž se od něj smí a musí odchýlit v případě, kdy to vyžaduje ze závažných důvodů účel zákona, historie jeho vzniku, systematická souvislost nebo některý z principů, jež mají svůj základ v ústavně konformním právním řádu jako významovém celku. Je nutno se přitom vyvarovat libovůle; rozhodnutí soudu se musí zakládat na racionální argumentaci.“

23. Z uvedených závěrů je nutné vycházet také v posuzovaném případě. Účelem vyhlášky je totiž zjevně zpoplatnění všech JTHZ provozovaných v době vstupu vyhlášky v účinnost. To vyplývá v první řadě z přechodného ustanovení § 7 vyhlášky, které stanoví povinnost poplatníka „ohlásit do 15 dnů od účinnosti vyhlášky správci poplatku provozování výherního hracího přístroje nebo jiného technického herního zařízení povoleného Ministerstvem financí před účinností této vyhlášky“. Ačkoliv samotné splnění ohlašovací nezakládá vznik poplatkové povinnosti, účelem ohlášení je přiznání k poplatkové povinnosti, tj. oznámení jejího vzniku správci poplatku za účelem stanovení její výše. Nelze tedy přisvědčit námitce stěžovatelky, že ohlašovací povinnost plní ve vztahu ke správci poplatku pouze funkci informační či evidenční. Pokud by poplatková povinnost na provozovaná zařízení neměla dopadat, § 7 vyhlášky by postrádal smysl. Nelze také přehlédnout, že § 7 hovoří o ohlašovací povinnosti „poplatníka“, což dále dokládá úmysl podrobit provozované JTHZ poplatkové povinnosti. Zároveň toto přechodné ustanovení popírá možnost pravé retroaktivity vyhlášky, neboť je zřejmé, že JTHZ uvedená do provozu před účinností vyhlášky budou ohlášena a zpoplatněna až v období (a za období) po nabytí účinnosti vyhlášky.

24. Výklad vyhlášky, podle něhož poplatková povinnost nedopadá na JTHZ provozovaná před účinností vyhlášky, by byl dále proti smyslu poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 31. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2013 - 26, poukázal na to, že smyslem místního poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické zařízení není jen příjem veřejného rozpočtu, ale také regulace společensky škodlivého jevu: „Ačkoli lze přisvědčit stěžovateli, že u místních poplatků hrají fiskální otázky důležitou roli, jejich stanovením může docházet též k regulaci určitých aktivit. Typickým příkladem je třeba poplatek za povolení k vjezdu s motorovým vozidlem do vybraných míst a částí měst [srov. § 1 písm. f) zákona o místních poplatcích], jehož cílem je právě omezit frekvenci vjezdu motorových vozidel do určitých míst, pokud obec považuje za vhodné a nezbytné vjezd do těchto míst regulovat. To stejné platí o místním poplatku za provozovaný výherní hrací přístroj nebo jiné technické herní zařízení. Stanovením poplatku, který se i dle stěžovatele výší vymyká jiným místním poplatkům, se obec nejenom snaží získat příjmy do rozpočtu, ale nespornou funkcí tohoto poplatku je i snaha o regulaci těchto přístrojů, včetně možného snížení jejich počtu v dané obci. Normativní zakotvení daného poplatku totiž reflektuje negativní dopady spojené s provozem těchto přístrojů (především chorobné gamblerství) a v žádném případě ho nelze považovat pouze za zdroj obecních příjmů, protože - podobně jako poplatek za psa či poplatek za užívání veřejného prostranství - v sobě nese očekávání vynaložených příjmů obcí či strpění některých negativních jevů na území obce. Neboli, jak uvedl krajský soud ve svém odůvodnění, upoplatku za provozovaný výherní hrací přístroj lze toto protiplnění spatřovat v toleranci zařízení sloužících k provozování loterií nebo jiných podobných her.“

25. Osvobození provozovaných JTHZ od poplatkové povinnosti by v posuzovaném případě znamenalo podstatné omezení regulační funkce vyhlášky. To dokládá skutečnost, že jen v případě stěžovatelky byla z 23 JTHZ, která byla předmětem napadeného platebního výměru, pouze 2 uvedena do provozu po účinnosti vyhlášky. Zákon o místních poplatcích sice obcím umožňuje místní poplatek za provozovaný výherní hrací přístroj nebo JTHZ nevybírat nebo od něj poskytnout osvobození (srov. § 10a odst. 1 zákona o místních poplatcích), ale v případě, kdy obec tento poplatek zavedla, nelze racionálně dovozovat poskytnutí osvobození v tak širokém rozsahu, bez jakéhokoliv odůvodnění a aniž by to bylo výslovně v textu vyhlášky uvedeno. Kromě oslabení regulační funkce poplatku by došlo také k vytvoření nerovných podmínek pro subjekty, které již v územní působnosti vyhlášky zařízení provozují, a subjekty, které mají zájem zařízení teprve zřídit.

26. Zjištění účelu vyhlášky nikterak nebrání skutečnost, že k vyhlášce neexistuje důvodová zpráva, jak namítá stěžovatelka. Účel vyhlášky je s ohledem na výše uvedené zřejmý z celého jejího kontextu a obsahu. Tuto tezi potvrdil ve své judikatuře též Ústavní soud, když konstatoval, že „každé ustanovení právního předpisu je nutno chápat v jeho celkovém smyslu, v kontextu s jinými ustanoveními příslušného právního předpisu i v souvislosti s celým právním řádem“ (usnesení Ústavního soudu ze dne 7. 9. 1999, sp. zn. I. ÚS 249/99). Neurčitost některého ustanovení právního předpisu je přitom nutné považovat za rozpornou s požadavkem právní jistoty a právního státu podle konstantní judikatury Ústavního soudu „toliko tehdy, jestliže intenzita této neurčitosti vylučuje možnost stanovení jeho normativního obsahu pomocí obvyklých interpretačních postupů“ (viz např. nálezy ze dne 7. 6. 1995, sp. zn. Pl. ÚS 4/95, ze dne 2. 7. 1997, sp. zn. Pl. ÚS 2/97, nebo ze dne 31. 1. 2008, sp. zn. Pl. ÚS 24/07). Také Nejvyšší správní soud v rozsudcích ze dne 14. 7. 2005, č. j. 2 Afs 24/2005 - 44, a ze dne 16. 10. 2008, č. j. 7 Afs 54/2006 - 155, dovodil, že ne každá interpretační nejasnost povede k výkladu výhodnému pro soukromou osobu; bude tomu tak pouze tehdy, budou-li proti sobě stát srovnatelně přesvědčivé výkladové alternativy.

27. Ačkoliv výkladu stěžovatelky v posuzovaném případě do jisté míry nasvědčuje gramatický výklad izolovaného ustanovení § 3 odst. 1 vyhlášky, na základě systematického a teleologického výkladu Nejvyšší správní soud dospěl v souladu s městským soudem k závěru, že poplatková povinnost se vztahuje i na JTHZ provozovaná před účinností vyhlášky, ovšem pouze za období od účinnosti vyhlášky. Gramatický výklad § 3 odst. 1 vyhlášky závisí na izolovaném výkladu tohoto ustanovení a s ohledem na celkový kontext vyhlášky jej nelze považovat za srovnatelně přesvědčivý s předestřeným výkladem systematickým a teleologickým. Ani z pohledu Nejvyššího správního soudu proto nebyly naplněny podmínky pro uplatnění zásady in dubio mitius. Pro úplnost Nejvyšší správní soud dodává, že podrobení JTHZ provozovaných před účinností vyhlášky poplatkové povinnosti počínaje s účinností vyhlášky představuje přípustnou nepravou retroaktivitu, což Nejvyšší správní soud v obdobných případech vyslovil v rozsudcích ze dne 3. 4. 2014, č. j. 9 Afs 60/2013 - 126, a ze dne 27. 11. 2014, č. j. 9 Afs 125/2013 - 102.“ Soud k výše uvedenému pouze v souladu s rozsudkem Městského soudu v Praze ze dne 13. 7. 2016, sp. zn. 9 Af 47/2013 poznamenává, že dle Vyhlášky je vznik poplatkové povinnosti vázán na den uvedení povoleného zařízení ,,do provozu” bez ohledu na to, zda se tak již stalo či stane. Rozhodující je tak ,,den uvedení povoleného výherního hracího přístroje nebo jiného technického herního zařízení povoleného Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu do provozu”. Vyhláška se tak neomezuje jen na některá zařízení (nově uvedená do provozu), ale vztahuje se na všechna zařízení, tj. na všechna zařízení povolená a uvedená do provozu před i po účinnosti vyhlášky. S ohledem na ústavní princip zákazu retroaktivity však připadá aplikace Vyhlášky na zařízení povolená a uvedená do provozu před její účinností v úvahu nejdříve ode dne její účinnosti, tj. od 1. 7. 2010. Jedná se o nepravou retroaktivitu, která je podle ustálené rozhodovací praxe Ústavního soudu obecně přípustná (nález Ústavního soudu Pl. ÚS 53/10) a nastává v situaci, kdy ,,sice nový zákon nezakládá právní následky pro minulost, v minulosti nastalé skutečnosti však právně kvalifikuje jako podmínku budoucího právního následku, nebo pro budoucnost modifikuje právní následky založené podle dřívějších předpisů”. Vzhledem k tomu, že správní orgány obou stupňů zákaz pravé retroaktivity, o kterou se dle shora citovaného nálezu Ústavního soudu jedná v případě, že ,,právní norma působí vznik právních vztahů před její účinností za podmínek, které teprve dodatečně stanovila, nebo pokud dochází ke změně právních vztahů vzniklých podle staré právní úpravy, a to ještě před účinností nového zákona”, respektovaly a při svém rozhodování zohlednily, když místní poplatek žalobci za zařízení vyměřily až od 1. 7. 2010, soud nezákonnost jejich postupu neshledal. Podle stanoviska jak zdejšího soudu, tak NSS nejsou namítaná ustanovení Vyhlášky (tím spíše ve spojení s relevantními ustanoveními zákona o místních poplatcích) nesrozumitelná, neurčitá či nepředvídatelná a vedoucí při použití klasických interpretačních metod k dvojímu výkladu (viz rozsudek NSS ve věci sp. zn. 5 Afs 87/2013). Soud má naopak za to, že jiný výklad nezohledňuje smysl a účel normy a jeví se spíše formalistický, vystavěný na nesprávných premisách a obtížně obhajitelný. Žalobcem i v této souvislosti namítané porušení zásady in dubio pro libertate/in dubio pro mitius se tak neuplatní. Soud se tedy s námitkou žalobce stran nesprávné aplikace Vyhlášky neztotožňuje, jelikož tím, že žalobci byl vyměřen místní poplatek za zařízení uvedená do provozu nebo provozovaná na základě povolení MF vydaných před účinností Vyhlášky za dobu po účinnosti vyhlášky, jedná se o přípustnou zpětnou působnost vyhlášky (nepravá retroaktivita), jež je v souladu se zákonem. Povinnost žalobce platit obci místní poplatek vznikla nabytím účinnosti Vyhlášky ve spojení s novelou zákona o místních poplatcích, který obcím zavedení místního poplatku za jiné technické herní zařízení provozované na jejich území umožnil. Zařízení uvedená do provozu, respektive povolená k provozování po nabytí účinnosti Vyhlášky, podléhají poplatkové povinnosti až dnem jejich uvedení do provozu, respektive povolením k provozování, neboť až tímto dnem se stávají předmětem místního poplatku. Zařízení uvedená do provozu, respektive povolená k provozování před datem účinnosti Vyhlášky jsou předmětem místního poplatku až ode dne její účinnosti, tedy účinky vyhlášky působí pouze do budoucna. Teprve zpoplatnění takových zařízení již ode dne jejich uvedení do provozu nebo povolení k provozování před účinností Vyhlášky (tj. zpětně), by znamenalo nepřípustnou retroaktivitu. Uvedená aplikace právní úpravy Vyhlášky a zákona o místních poplatcích zabezpečuje rovněž rovné zacházení s daňovými subjekty (poplatníky), tj. se všemi provozovateli jiných technických herních zařízení (srovnej obdobně závěry Krajského soudu v Plzni ve věci sp.zn. 57 Af 2/2015 a závěry Krajského soudu v Hradci Králové ve věci sp.zn. 31 Af 48/2014, 31 Af 46/2014, 31 Af 45/2014 a další). Žalobce v žalobě namítal nesprávné posouzení předmětu místního poplatku. Na ústním jednání však vzal zástupce žalobce s ohledem na dosavadní judikaturu správních soudů tuto námitku zpět. Jelikož tato námitka byla žalobcem spojena s následně uplatněnou námitkou, spočívající v jeho tvrzení, že v případě existence více výkladů veřejnoprávní normy je třeba respektovat obecné právní zásady in dubio pro libertate, respektive in dubio pro mitius, soud se k nim stručně vyjádří. Soud zdůrazňuje, že uvedená problematika již byla řešena rozsáhlou judikaturou správních soudů (krajských soudů a NSS), jakož i Ústavního soudu ČR. V této souvislosti soud zejména poukazuje na rozsudek NSS ze dne 31.05.2013 č.j. 2 Afs 37/2013-26, podle kterého „interaktivní videoloterní terminál představuje ,,jiné technické zařízení” ve smyslu § 10a zákona o místních poplatcích ve znění po změně provedené zákonem č. 183/2010 a zpoplatnění proto podléhá každý koncový terminál, nejen centrální loterní jednotka. Ustanovení § 10a zákona o místních poplatcích je třeba vykládat tak, že poplatku podléhá každý povolený a nikoliv provozovaný hrací přístroj, nebo jiné technické zařízení“. Dále je zde konstatováno, že pojem ,,jiné technické herní zařízení” vnesl do zákona o místních poplatcích zákon č. 183/2010 Sb. (novela), přičemž ústavní konformitu přijetí této novely posuzoval též Ústavní soud, který legislativní proces neshledal za ústavně nekonformní (Pl. ÚS 6/12). NSS dále připomněl, že v případě interpretace nabízené stěžovatelem (obdobné jako v nyní projednávané věci žalobcem) by posuzovaný místní poplatek fakticky ztratil smysl, protože pokud by za jednotku, z níž se odvádí poplatek, byla považována pouze centrální loterní jednotka, pak by mohli provozovatelé interaktivních videoloterních terminálů umístit v dané obci nespočet konečných přístrojů určených pro hru a naprosto by tak byl popřen smysl a účel daného poplatku a přijatých norem. Podobně by daná interpretace kolidovala s judikaturou Ústavního soudu (Pl. ÚS 56/10), proto NSS uzavřel, že z hlediska poplatkové povinnosti není rozhodné, na jakém principu a prostřednictvím čeho je povolená loterie provozována, ale především její vnější forma zpřístupněna uživateli. Do této logiky proto zapadá zpoplatňování videoterminálů vždy v závislosti na jejich konkrétním počtu a to právě proto, že právě s těmito koncovými videoterminály přichází do kontaktu uživatelé her. NSS rovněž odmítl tvrzení, že odkaz na úmysl zákonodárce je dosti pochybný, protože, jak uvedl i Ústavní soud v rozhodnutí Pl. ÚS 6/12, tak právě z něj vyplývá podřazení videoloterních terminálů pod posuzovaný pojem. Přijetí předmětné úpravy přitom zjevně reflektovalo diskuzi a kritiku tehdejší faktické dvojkolejnosti výběru poplatku za hrací přístroje a faktickou nemožnost regulace videoloterních terminálů obcemi. Zákonodárce jednoznačně zamýšlel postavit výherní hrací přístroje a videoloterní terminály na roveň. Jakkoliv tedy lze do určité míry souhlasit, že znění citovaného zákonného ustanovení (§ 10a zákona o místních poplatcích) není terminologicky nejpřesnější, vůle zákonodárce je z ní jasně patrná a nevzbuzuje výraznější interpretační pochybnosti. K tomu NSS zdůraznil nezbytně silnou pozici samosprávy na poli regulace výherních hracích zařízení, jak uvedl i Ústavní soud ve shora zmíněném nálezu Pl. ÚS 56/10 s tím, že jakékoliv snížení možností místní samosprávy regulovat tuto oblast bez zřejmé zákonné opory nelze akceptovat, protože by tak bylo zasahováno do práva obcí na samosprávu. V projednávané věci soud neshledal důvod se od uvedené argumentace odchýlit, a pro stručnost na ni proto odkazuje. Dále se soud neztotožnil ani s výtkou žalobce ohledně použití výkladové metody veřejnoprávní normy pro žalobce nejpříznivější (porušení zásady in dubio pro libertate/in dubio pro mitius). V této souvislosti soud rovněž rovněž poukazuje na četné rozsudky NSS (například ve věci sp.zn. 5 Afs 87/2013, sp.zn. 8 Afs 148/2015, sp.zn. 2 As 1/2014 apod.), z nichž vyplývá, že „fakticky šlo o nalezení konkrétního významu neurčitého právního pojmu použitého zákonodárcem, přičemž interpretaci pojmu ,,jiná technická zařízení” jako každé jednotlivé koncové zařízení (interaktivní videoloterní terminál) považoval NSS za přiléhavou s tím, že aby mohlo dojít k tvrzenému porušení citovaných zásad, musel by tomuto výkladu být postaven rovnocenný konkurenční výklad práva, nikoliv pouze výklad obtížně obhajitelný; v takové situaci aplikace zásady in dubio pro mitius/in dubio pro libertate nepřipadá v úvahu, neboť výklad předestřený stěžovatelem (v nyní projednávané věci žalobcem) vychází z formalistických až technických hledisek, a naprosto nezohledňuje smysl a účel dotčených norem.“. Námitku žalobce spočívající v tvrzení žalobce, že žalobou napadená rozhodnutí jsou v rozporu s § 101 odst. 1 daňového řádu, neboť nejsou přesvědčivá a nejsou z nich jasně seznatelné důvody a úvahy, kterými se správce poplatku, případně žalovaný při rozhodování řídil, má soud za ryze účelovou. Není pravdou, že se správní orgány nevyjádřily k jeho výkladu pojmu „jiné technické herní zařízení“ ve smyslu § 1 písm. g) zákona o místních poplatcích. Žalovaný se výkladem daného pojmu zabýval v rámci vypořádání námitky nesprávného právního posouzení předmětu zpoplatnění místními poplatky. Navíc se žalobce v žalobě proti odlišnému právnímu výkladu zaujatého žalovaným ohrazuje a na sporovaný text žalobou napadeného rozhodnutí přímo odkazuje. Soud tak žalobou napadené rozhodnutí neshledává nepřezkoumatelným pro nedostatek důvodů, neboť bylo řádně a zcela dostatečně odůvodněno. Rovněž tak soud žalobou napadené rozhodnutí neshledává rozporným s § 102 daňového řádu ani s ustanovením §101 odst. 1 téhož zákona, či s čl. 36 odst. 1 Listiny a čl. 6 odst. 1 Úmluvy, neboť z ničeho nevyplývá, že by správce poplatku a žalovaný porušil ústavně a mezinárodně garantované právo žalobce na spravedlivý proces. Dále soud s poukazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. prosince 2007, č.j. 1 As 35/2007-57 konstatuje, že ochrana žalobcova vlastnického práva je garantována čl. 11 odst. 1 Listiny základních práv a svobod a dále také čl. 1 Dodatkového protokolu k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (sdělení federálního ministerstva zahraničních věcí č. 209/1992 Sb.). Avšak zdůrazňuje, že ochrana vlastnického práva žalobce není neomezená, nýbrž: „Již na tomto místě je však nutné konstatovat, že ochrana vlastnického práva žalobkyně není a nemůže být neomezená; toto její právo je naopak přirozeně limitováno nejen vlastnickými právy dalších subjektů (mezi nimi i stavebníka), ale také výše uvedenými zájmy státu, resp. ochranou veřejných statků, např. v oblasti bezpečnosti budoucích staveb a jejich vlivu na okolí, což je ostatně výslovně zmíněné i v Listině (čl. 11 odst. 3: vlastnictví zavazuje. Nesmí být zneužito na újmu práv druhých anebo v rozporu se zákonem chráněnými obecnými zájmy. Jeho výkon nesmí poškozovat lidské zdraví, přírodu a životní prostředí nad míru stanovenou zákonem.).“ Nad to soud poznamenává, že žalobce porušení základních zásad stanovených Listinou, Úmluvou a stanovených v zákonech namítal toliko v obecné rovině. Žalobce vytýkal žalobou napadeným rozhodnutím nesprávnost, nezákonnost, respektive protiústavnost správních rozhodnutí, kdy uvedené spatřoval v tom, že splatnost místního poplatku zakotvená ve Vyhlášce je v rozporu s daňovým řádem. Soud při posouzení této námitky vyšel z ustanovení § 11 odst. 1, § 13 a § 14 odst. 2 zákona o místních poplatcích, z nichž vyplynulo, že splatnost poplatku zavádí obec obecně závaznou vyhláškou, pokud nebudou poplatky zaplaceny (odvedeny) včas nebo ve správné výši, vyměří obec poplatek platebním výměrem, přičemž na řízení ve věcech poplatků se uplatní zvláštní předpisy, pokud tento zákon nestanoví jinak (míněn zákon o místních poplatcích) s odkazem na poznámku pod čarou, kde je uveden zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (ZSDP). K tomu soud dále připomíná ustanovení § 5 odst. 2 Vyhlášky, podle kterého „Je-li provoz výherního hracího přístroje nebo jiného technického herního zařízení povoleného Ministerstvem financí podle jiného právního předpisu povolen na dobu tří, šesti, devíti nebo dvanácti měsíců, je poplatek splatný ve splátkách, a to vždy poslední den druhého měsíce každého započatého tříměsíčního období ve výši odpovídající délce provozu v příslušných třech měsících“. Z uvedeného je zřejmé, že žalobce měl ve smyslu § 5 odst. 2 Vyhlášky zaplatit místní poplatek za rozhodné období do 30. 11. 2010 (poslední den druhého měsíce každého započatého tříměsíčního období). Citované ustanovení § 5 odst. 2 Vyhlášky není v rozporu s § 174 odst. 1 daňového řádu, jehož účinnost nastala až v době od 1. 1. 2011, respektive 1. 3. 2011, neboť do 31. 12. 2010 platila ustanovení ZSDP (§ 13 zákona o místních poplatcích). Splatnost poplatku byla vymezena v § 5 odst. 2 Vyhlášky na základě zmocňujícího ustanovení § 14 odst. 2 zákona o místních poplatcích, postup správce poplatku a žalovaného, který místní poplatek za rozhodné období vyměřil (§ 11 odst. 1, § 13 zákona o místních poplatcích ve spojení s ZSDP), tak byl v souladu se zákonem. Lze tak uzavřít, že žalobou napadené rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem, veškerou výše uvedenou judikaturou správních soudů a soudu Ústavního, proto soud nedůvodnou žalobu podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl. Výrok o nákladech řízení je odůvodněn § 60 odst. 1 s.ř.s., neboť žalobkyně nebyla ve věci samé úspěšná, úspěšnému žalovanému však prokazatelné náklady řízení nad rámec běžných činností správního úřadu nevznikly.

Poučení