5 Af 34/2014 - 61

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně JUDr. Evy Pechové a soudců Mgr. Gabriely Bašné a Mgr. Milana Taubera v právní věci žalobkyně: M. P., zastoupena: Ing. Jitkou Routkovou, daňovou poradkyní se sídlem Praha 1, U Bulhara 1611/3, proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství, se sídlem Brno, Masarykova 31, o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 12. 5. 2014, č.j. 11417/14/5000-14307-711307 a ze dne 16. 5. 2014, č.j. 11421/14/5000-14307-711307, takto:

Výrok

I. Žaloba s e zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení

Odůvodnění

Žalobkyně se žalobou podanou u Městského soudu v Praze domáhala přezkoumání a zrušení dvou rozhodnutí žalovaného, a to - rozhodnutí ze dne 12. 5. 2014, č.j. 11417/14/5000-14307-711307, jímž žalovaný zamítl odvolání žalobkyně a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 29. 5. 2013, č.j. 3330253/13/2009-24806- 107993, kterým bylo dle § 141 odst. 7 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění rozhodném (dále jen „DŘ“) zastaveno řízení ve věci dodatečného daňového přiznání k dani z přidané hodnoty (dále též „DPH“ nebo „daň“) za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2012 (dále jen „dodatečné daňové přiznání“); - rozhodnutí ze dne 16. 5. 2014, č.j. 11421/14/5000-14307-711307, jímž žalovaný platební výměr správce daně ze dne 29. 5. 2013, č.j. 3329080/13/2009-24806-107993, změnil v bodě V. hodnotu odpočtu na ř. 52 na částku 77 517, v bodě VI. hodnotu odpočtu daně na ř. 63 na částku 86 390, v bodě VI. hodnotu nadměrného odpočtu na ř. 65 na částku 11 760 a v ostatním ponechal výroky platebního výměru beze změny. Žalobkyně v podané žalobě nejprve obsáhle shrnula průběh řízení předcházející vydání žalobou napadených rozhodnutí, zejména podrobně popsala, jaké námitky v průběhu řízení vznesla a jakým způsobem se s nimi příslušné správní orgány vypořádaly. Nesouhlasila s vyřízením stížnosti ze dne 15. 2. 2013 proti postupu správce daně, který ji vyzval, aby se k němu dostavila, jelikož její zástupkyně je nekontaktní. Správci daně vytkla formálnost vyřízení stížnosti, neboť nespecifikoval, v jaké věci zástupkyně nereagovala; z jakého důvodu bylo nezbytné jednat přímo se žalobkyní a nikoli s její zástupkyní; v jaké části shledal stížnost oprávněnou. Za formální rovněž považovala odůvodnění výzvy správce daně k prokázání skutečností dle § 92 odst. 4 DŘ ze dne 13. 3. 2013, č.j. 1224927/13/2009-24806- 107993 (dále jen „výzva ze dne 13. 3. 2013“). Namítala nesprávnost sdělení správce daně ze dne 5. 6. 2013, č.j. 3331310/13/2009- 248060105285, ve kterém uvedl, že ve věci je vedeno vytýkací řízení, nikoli postup k odstranění pochybností. Upozornila na významné rozdíly mezi oběma postupy. Nesouhlasila se závěrem žalovaného, že pochybení správce daně, který v platebním výměru neodůvodnil využití informací z dodatečného daňového přiznání a použití koeficientu 80 %, nemělo vliv na zákonnost platebního výměru. Upozornila, že daň byla platebním výměrem vyměřena odlišně, než ji žalobkyně v řádném daňovém přiznání ke dni 25. 10. 2012 přiznala. Dále namítala porušení vlastnického práva tím, že jí byla daň vyměřena až ke dni 29. 5. 2013 a nikoli ke dni 25. 10. 2012. Za nezákonné považovala žalobkyně vydání rozhodnutí o zastavení řízení. Měl-li správce daně pochybnosti o údajích v daňovém přiznání, pak byl povinen do 30 dnů ode dne učinění podání zahájit postup k odstranění pochybností. Vzhledem k tomu, že výzva k odstranění pochybností ze dne 22. 11. 2012 (dále jen „výzva ze dne 22. 11. 2012“) nebyla žalobkyni doručena, nebyl postup k odstranění pochybností zahájen, čímž došlo ke konkludentnímu vyměření nadměrného odpočtu ke dni 21. 1. 2013, tudíž řízení ve věci dodatečného daňového přiznání nemohlo být zastaveno. Jiný postup považovala za rozporný se zásadami enumerativnosti veřejnoprávních pretenzí a minimalizace zásahů státní správy do osobní sféry žalobkyně Namítala, že z platebního výměru nevyplývalo, na základě jakých právních předpisů k vyměření daně došlo, ani jak byla daň vyměřena. Správce daně totiž uvedl, že daň byla vyměřena na základě zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“). Daň tak byla vyměřena dle ZDPH platného a účinného ke dni 29. 5. 2013, ačkoli měla být vyměřena dle ZDPH platného a účinného ke dni 30. 9. 2012. Aplikaci pozdějšího předpisu považovala za nepřípustnou retroaktivitu. Nesprávné označení ZDPH považovala za důvod nezákonnosti platebního výměru, jelikož v něm nebyla obsažena základní náležitost rozhodnutí dle § 102 odst. 1 písm. d) daňového řádu. Zdůraznila, že vadu nezhojil ani žalovaný, který ponechal označení ZDPH beze změny. Dále žalobkyně poukázala na vady odvolacího řízení proti platebnímu výměru. Jednak vytkla porušení zásady projednací; zasažení do jejího práva řádně se účastnit odvolacího řízení a podávat námitky, neboť nebyla v odvolacím řízení seznámena s výzvou ze dne 22. 11. 2012. Rovněž tak nebyla seznámena s novým právním názorem žalovaného, který změnil platební výměr v neprospěch žalobkyně, čímž byla porušena zásada projednací a ústnosti. Namítala, že žalovaný nesprávně v žalobou napadeném rozhodnutí ze dne 16. 5. 2014, aplikoval § 76 odst. 6 věta prvá ZDPH, ačkoli měl aplikovat § 76 odst. 6 věta druhá ZDPH. Vysvětlila, že nevykázala plnění pro výpočet koeficientu za předchozí kalendářní rok, tudíž koeficient jí měl být stanoven kvalifikovaným odhadem. Za správný považovala koeficient ve výši 91 %, nikoli koeficient ve výši 80 %, který byl použit žalovaným. Žalovanému rovněž vytkla neodůvodněnost použití koeficientu 80 %, proto žalobou napadené rozhodnutí označila za nepřezkoumatelné. Nesouhlasila s tím, že se žalovaný nezabýval zákonností výzvy ze dne 22. 11. 2012. Pochybnosti správce daně v ní uvedené měla za obecné a nekonkrétní. Zdůraznila, že správce daně jí vyměřil daň, aniž mu byly dodány jakékoli doklady. Zdůraznila, že obsah výzvy ani postup k odstranění pochybností jí nebyl znám. Přičemž její odvolací námitka ohledně postupu k odstranění pochybností byla žalovaným vyřízena pouze formálně. Namítala neúčinnost doručení výzvy ze dne 22. 11. 2012, neboť výzva se jí dostala do dispozice až dne 6. 7. 2014, kdy byla zástupkyni žalobkyně zaslána, tj. až po ukončení odvolacího a vyměřovacího řízení. Z neúčinného doručení dovozovala nezákonnost postupu k odstranění pochybností i platebního výměru. Závěrem uvedla, že v odlišném vyměření daně a v postupu správních orgánů spatřuje zásah do svého vlastnického práva, neboť nadměrný odpočet jí nebyl řádně a včas vrácen, a rovněž se cítila být zkrácena na svém právu na spravedlivý proces. Žalobkyně navrhla soudu, aby obě žalobou napadená rozhodnutí zrušil. Žalovaný ve vyjádření ze dne 5. 9. 2014 odmítl veškeré žalobní námitky. Nesouhlasil s výtkou formálně vyřízené stížnosti ze dne 15. 2. 2013. Vysvětlil, že se správce daně pokoušel zástupkyni žalobkyně doručit výzvu ze dne 22. 11. 2012, a jelikož se ji doručit nepodařilo, kontaktoval přímo žalobkyni. Účast žalobkyně nebo její zástupkyně byla pro odstranění pochybností nezbytná. Připustil, že správce daně shledal pochybení ve formě doručení, neboť byl použit starý korespondenční lístek. Odůvodnění výzvy ze dne 13. 3. 2013 nepovažoval za formální, jelikož obsahovalo podrobně vymezené skutečnosti, které měla žalobkyně pro účely správného stanovení daně prokázat. K nesprávnosti ve sdělení ze dne 5. 6. 2013 žalovaný uvedl, že se jednalo pouze o nesprávnou formulaci, která neměla vliv na zákonnost postupu správce daně. Zdůraznil, že postup k odstranění pochybností byl zahájen vydáním výzvy ze dne 22. 11. 2012. Neúčinné doručení výzvy nemohlo mít vliv na zahájení postupu k odstranění pochybností, proto ke konkludentnímu vyměření daně nedošlo. Žalovaný odmítl námitky nesprávně označeného právního předpisu, dle nějž byla daň vyměřena. Užití dovětku „ve znění pozdějších předpisů“ považoval za dostatečné a v souladu s ustálenou praxí. V dané věci se jednalo o nárok na odpočet daně za 3. čtvrtletí roku 2012, správce daně tak vycházel ze znění ZDPH ke dni vzniku daňové povinnosti, tj. ze znění platného a účinného do 31. 12. 2012. K aplikaci nesprávného znění ZDPH nedošlo. Výsledky postupu k odstranění pochybností nepovažoval za relevantní, neboť správce daně vyměřil daň na základě údajů z dodatečného daňového přiznání. Právo žalobkyně účastnit se odvolacího řízení tak nemohlo být zasaženo. Ze stejného důvodu považoval za irelevantní námitky týkající se výzvy ze dne 22. 11. 2012. Odmítl tvrzení žalobkyně, že uvedená výzva byla doručena až po skončení odvolacího řízení, neboť žalovaným ani správcem daně doručována znovu nebyla. Uvedl, že žalobkyni se změnou právního názoru v odvolacím řízení proti platebnímu výměru seznámil, a to v rozhodnutí ze dne 9. 5. 2014, č.j. 11529/14/5000-14307-711307, o nařízení přezkumu rozhodnutí správce daně ze dne 5. 6. 2013, č.j. 3454332/13/2009-24806- 107993, jímž byla daňovému subjektu vyměřena daň z přidané hodnoty za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2012. Zdůraznil, že v žalobou napadeném rozhodnutí ze dne 16. 5. 2014 podrobně popsal výpočet nároku na odpočet daně bez užití institutu kvalifikovaného odhadu a zdůvodnil, jak postupoval při nápravě nesprávnosti zjištěné v odvolacím řízení. Na závěr žalovaný konstatoval, že pochybení při doručování výzvy ze dne 22. 11. 2012 nemělo vliv na zákonnost postupu správce daně. Obě žalobou napadená rozhodnutí byla vydána v souladu se zákonem a jediná nesprávnost, tj. užití koeficientu pro výpočet nároku na odpočet, byla žalovaným v odvolacím řízení odstraněna. Žalovaný navrhl soudu, aby žalobu zamítl. K výzvě soudu žalovaný ve vyjádření ze dne 16. 8. 2017 upřesnil, že žalobkyně byla registrována jako plátce daně ode dne 16. 3. 2012. Jelikož byla žalobkyně v roce 2012 nově registrovaným plátcem, stanovila si koeficient sama kvalifikovaným odhadem dle § 76 odst. 6 ZDPH, a to v daňovém přiznání za 1. čtvrtletí roku 2012 ve výši 80 %. Stejný koeficient žalobkyně použila i v daňovém přiznání za 2. a 3. čtvrtletí roku 2012. Správce daně i žalovaný výši koeficientu akceptovali. Na ústním jednání soud krátkou cestou doručil daňové poradkyni žalobkyně podání žalovaného ze dne 16. 8. 2017. Daňová poradkyně setrvala na svém procesním stanovisku a uvedla, že jsou pro ni v souvislosti s tímto řízením zcela novými a překvapujícími odkazy na platební výměr žalobkyně na daň z přidané hodnoty za 4. čtvrtletí roku 2012. Daňová poradkyně tvrdila, že se jedná o zcela jinou daň a na jednání si nedonesla spis týkající se této daně, tudíž není schopna se k věci kvalifikovaně vyjádřit. Soud upozornil daňovou poradkyni na bod [30] žalobou napadeného rozhodnutí ze dne 16. 5. 2014, v němž žalovaný vysvětloval nemožnost použití koeficientu ve výši 91 %, právě odkazem na platební výměr žalobkyně pro zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2012 ze dne 5. 6. 2013. Soud se tak neztotožnil s názorem daňové poradkyně, že upozornění žalovaného v podání ze dne 16. 8. 2017 na platební výměr pro zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2012 je pro ni v tomto řízení překvapující. Daňová poradkyně dále ve stručnosti zopakovala žalobní námitky a zdůraznila, že žalobkyní provedený odhad výše koeficientu pro výpočet daně ve výši 80 % byl špatný, proto měl správce daně použít koeficient ve výši 91 %. Jelikož postup k odstranění pochybností nebyl řádně zahájen ani ukončen, měla být žalobkyni daň vyměřena konkludentně ke dni podání daňového přiznání. Dále poukázala na nepravdivé tvrzení žalovaného, který tvrdil, že ji nebylo možné doručit výzvu ze dne 22. 11. 2012. Naopak uvedla, že správce daně tím, že žalobkyni tuto výzvu zaslal, postupoval nezákonným způsobem. Výzvě ze dne 13. 3. 2013 vytkla, že v ní správce daně neuvedl konkrétní pochybnost ohledně daňového přiznání. Rovněž nesouhlasila s tím, že se žalobkyní nebyla ze strany žalovaného projednána změna jeho právního názoru, který podstatným způsobem změnil výrok přezkoumávaného platebního výměru. Žalovaný na ústním jednání také setrval na svém procesním názoru a odkázal na vyjádření k žalobě. Soud k důkazu přečetl listiny, které žalovaný přiložil ke svému vyjádření ze dne 16. 8. 2017, a to rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí ze dne 9. 5. 2014 č.j. 11529/14/5000- 14307-711307, jímž prokazoval tvrzení o seznámení žalobkyně se změnou jeho právního názoru před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí ze dne 16. 5. 2014. Soud z rozhodnutí zjistil, že jím bylo rozhodnuto o přezkumu rozhodnutí správce daně ze dne 5. 6. 2013, č.j. 3454332/13/2009-24806-107993, jímž byla žalobkyni vyměřena DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2012, neboť správce daně vycházel z dat uvedených v daňovém přiznání a nezohlednil změnu výše daně v žalobou napadeném rozhodnutí ze dne 16. 5. 2014. V bodu [11] doloženého rozhodnutí ze dne 9. 5. 2014 bylo vysvětleno, že k předmětné změně došlo proto, že v platebním výměru za zdaňovacím období 3. čtvrtletí roku 2012 správce daně nesprávně použil hodnoty z dodatečného daňového přiznání žalobkyně, jež však byly vypočteny s využitím nesprávného koeficientu ve výši 91%. Z předložené doručenky soud zjistil, že rozhodnutí o přezkoumání bylo doručeno žalobkyni dne 12. 5. 2014. Dále soud k důkazu přečetl přiznání k DPH žalobkyně ze dne 25. 7. 2012 za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2012, platební výměr na DPH žalobkyně za zdaňovací období 2. čtvrtletí 2012 ze dne 5. 9. 2012 a přiznání k DPH žalobkyně ze dne 19. 4. 2012 za zdaňovací období 1. čtvrtletí 2012, které byly žalovaným předloženy za účelem prokázání oprávněnosti stanovení koeficientu ve výši 80% pro výpočet nároku na odpočet daně dle § 76 odst. 6 ZDPH. Ve všech těchto listinách byla uvedena výše koeficientu pro odpočet daně v krácené výši ve výši 80 %. Ze správního spisu soud zjistil následující pro rozhodnutí ve věci podstatné skutečnosti: Dne 25. 10. 2012 podala žalobkyně řádné daňové přiznání k DPH za 3. čtvrtletí roku 2012 (dále jen „řádné přiznání“). Žalobkyně uvedla na ř. 52 koeficient 80 %. Dne 22. 1. 2013 podala žalobkyně dodatečné přiznání k DPH za 3. čtvrtletí roku 2012. Žalobkyně uvedla na ř. 52 koeficient 91 %. Dne 22. 11. 2012 pod č.j. 583641/12/009915107993, vydal správce daně výzvu k odstranění pochybností. Ve výzvě uvedl, že mu vznikly pochybnosti o oprávněnosti nároku na nadměrný odpočet z řádného daňového přiznání, proto měla žalobkyně doložit, že přijatá zdanitelná plnění skutečně přijala a použije či použila v rámci svých ekonomických činností. Dále správci daně vznikly pochybnosti o tom, zda se na plnění na ř. 10, 11, 43 a 44 vztahuje režim přenesené daňové povinnosti dle § 92a ZDPH. Ve lhůtě 15 dní tak měla žalobkyně předložit evidenci dle § 100 ZDPH a důkazní prostředky, včetně daňových dokladů atp. Z připojené poštovní doručenky soud zjistil, že výzva byla doručována prostřednictvím provozovatele poštovních služeb na adresu sídla zástupkyně žalobkyně. Zásilka byla na poště uložena a připravena k vyzvednutí ode dne 26. 11. 2012, jelikož v úložní době nebyla vyzvednuta, byla dne 7. 12. 2012 vhozena do poštovní schránky zástupkyně žalobkyně. Daňová poradkyně žalobkyně podala dne 15. 2. 2013 stížnost proti korespondenčnímu lístku, jenž byl doručován přímo žalobkyni. Ve stížnosti daňová poradkyně žalobkyně považovala sdělení na lístku za zmatečné a nesplnitelné. Nesouhlasila s tím, že správce daně po ní požadoval telefonické „provolávání“, ani s tím, že lístek byl zaslán přímo žalobkyni a nikoli její zástupkyni. Ohradila se proti tvrzení, že daňová poradkyně nereaguje, a poukázala na to, že Finanční úřad pro Prahu 9 neexistuje. Ve sdělení ze dne 8. 3. 2013, č.j. 945499/13/2009-24806-105285, správce daně shledal stížnost žalobkyně ze dne 15. 2. 2013 částečně důvodnou. Vysvětlil, že se obrátil přímo na žalobkyni, neboť její zástupkyni se mu nepodařilo zkontaktovat. Poukázal na § 25 odst. 2 daňového řádu, který tento postup umožňuje. Souhlasil s výtkou, že byl použit starý korespondenční lístek, na kterém byl předtištěn jako odesílatel Finanční úřad pro Prahu 9 s tím, že tyto lístky byly vyřazeny z užívání. Dne 13. 3. 2013 pod č.j. 1224927/13/2009-24806-107993, vydal správce daně výzvu k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně dle § 92 odst. 4 DŘ. Správce daně vyzval žalobkyni, aby prokázala, že přijatá zdanitelná plnění na ř. 40, 41 skutečně použila v rámci svých ekonomických činností, že se na plnění na ř. 10, 11, 43 a 44 vztahuje režim přenesení daňové povinnosti, z jakého důvodu je na ř. 52 uveden rozdíl v dodatečném přiznání oproti řádnému přiznání, a předložila živnostenské oprávnění. V odůvodnění správce daně uvedl, že v průběhu postupu k odstranění pochybností zahájeného výzvou nebyly prokázány skutečnosti a předloženy důkazy pro správné stanovení daně, přičemž daňový subjekt je povinen prokázat všechny skutečnosti, které tvrdí. Proti výzvě ze dne 13. 3. 2013 podala žalobkyně stížnost, kterou správce daně vyřídil sdělením ze dne 5. 6. 2013, č.j. 3331310/13/2009-24806-105285. V odůvodnění uvedl, že je pravdou, že výzva ze dne 22. 11. 2012 byla nesprávně doručována na adresu zástupkyně. Jelikož zástupkyně žalobkyně uvedla, že nebyla s výzvou ze dne 22. 11. 2012 seznámena, správce daně se rozhodl ve vytýkacím řízení dále nepokračovat a daň vyměřit s využitím údajů v dodatečném přiznání dle § 141 odst. 7 DŘ. Dne 29. 5. 2013 vydal správce daně platební výměr, kterým žalobkyni dle § 147 a § 139 odst. 1 DŘ vyměřil daň z přidané hodnoty za 3. čtvrtletí roku 2012. Konkrétně v bodě V. na ř. 52 vyměřil koeficientem 80 % část odpočetu daně v krácené výši částku 83.439,- Kč; v bodě VI. na ř. 63 vyměřil odpočet daně ve výši 92.312,- Kč; v bodě VI. na ř. 65 nadměrný odpočet ve výši 17.682,- Kč. V odůvodnění platebního výměru správce daně konstatoval, že vzhledem k nesprávnému doručování výzvy ze dne 22. 11. 2012 se rozhodl nadále nepokračovat ve vytýkacím řízení a pro vyměření daně využil údaje z dodatečného daňového přiznání za shodné zdaňovací období. Dne 29. 5. 2013 správce daně rozhodl o zastavení řízení zahájeného se žalobkyní dne 22. 1. 2013 ve věci dodatečného přiznání k dani z přidané hodnoty dle § 141 odst. 7 DŘ. Rozhodnutí bylo odůvodněno tak, že dodatečné přiznání bylo podáno před vyměřením daně za zdaňovací období 3. čtvrtletí roku 2012. Proti oběma rozhodnutím ze dne 29. 5. 2013, tj. jak proti platebnímu výměru, tak proti rozhodnutí o zastavení řízení podala žalobkyně odvolání, v nichž argumentovala obdobně jako v podané žalobě. Žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 12. 5. 2014 žalovaný odvolání žalobkyně zamítl a rozhodnutí o zastavení řízení potvrdil. Z odůvodnění vyplývá, že žalovaný považoval postup správce daně za správný. Žalobkyně podala dodatečné přiznání před vyměřením daně, proto bylo na místě řízení o dodatečném přiznání zastavit a využít údaje v něm uvedené v souladu s § 141 odst. 7 DŘ. Žalovaný tak dospěl k závěru, že daň nebyla vyměřena konkludentně ke dni 21. 1. 2013, neboť postup k odstranění pochybností byl zahájen vydáním výzvy ze dne 22. 11. 2012, který v době podání dodatečného daňového přiznání dne 22. 1. 2013 nebyl ukončen dle § 144 odst. 1 DŘ. Na tento závěr nemohla mít vliv domněnka žalobkyně, že ke konkludentnímu vyměření daně došlo. Zároveň odmítl námitku žalobkyně o nevědomosti o zahájení postupu k odstranění pochybností, neboť jeho zahájení bylo zřejmé z výzvy ze dne 13. 3. 2013 a zejména z doručenky k výzvě ze dne 22. 11. 2012. Žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 16. 5. 2014 žalovaný změnil platební výměr tak, že v bodě V. změnil hodnotu na ř. 52 (odpočet) na 77.517,- Kč, v bodě VI. změnil hodnotu na ř. 63 (odpočet daně) na 86.390,- Kč, v bodě VI. změnil hodnotu na ř. 65 (nadměrný odpočet) na 11.760,- Kč a v ostatním ponechal výroky platebního výměru beze změny. V odůvodnění žalovaný konstatoval, že vydáním výzvy ze dne 22. 11. 2012 byl zahájen postup k odstranění pochybností, přestože při doručování dané výzvy správce daně pochybil, když nedoručoval daňové poradkyni žalobkyni prostřednictvím datové schránky. Odmítl tím i námitku žalobkyně, že daň byla vyměřena konkludentně. Shrnul, že žalobkyně podala dodatečné přiznání před vyměřením daně, správce daně proto byl oprávněn využít údaje v něm uvedené a daň vyměřit. Žalovaný však shledal nesprávnosti v odůvodnění platebního výměru, když správce daně dostatečně neodůvodnil využití údajů z dodatečného daňového přiznání žalobkyně a užití koeficientu 80 %. Žalovaný konstatoval, že užití koeficientu 80 % bylo správné, neboť se pro výpočet nároku použil koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku při vypořádání odpočtu daně. Naopak nebylo možné užití koeficientu 91 %, neboť platební výměr pro období 4. čtvrtletí roku 2012 byl vydán až dne 5. 6. 2013, tj. až po vydání přezkoumávaného platebního výměru ze dne 29. 5. 2013, a proto nemohlo dojít k vypořádání roku. Za správný nepovažoval ani postup správce daně, který bez dalšího použil údaje v dodatečném daňovém přiznání, ačkoli při jejich výpočtu byl použit jiný koeficient. Na ř. 52 (odpočet) tak měla být hodnota 77 517, tj. hodnota z řádného daňového přiznání ve výši 34 449 (= 43 061 * 0,8) + hodnota z dodatečného daňového přiznání ve výši 43 068 (= 53 835 * 0,8); na ř. 63 (odpočet daně) měla být uvedena hodnota 86 390, neboť se zde musela promítnout změna hodnoty z řádku č. 52, tj. správný vzorec výpočtu byl: 8 873 + 77 517 + 0 + 0; na ř. 65 (nadměrný odpočet) hodnota 11 760, neboť se zde musela promítnout změna hodnoty z ř. 63, tj. 86 390 – 74 630. Nadměrný odpočet tak činil 11.760,- Kč, a nikoli 17.682,- Kč. Žalovaný dále reagoval na konkrétní námitky žalobkyně. Zdůraznil, že žalobkyně si byla vědoma zahájení postupu k odstranění pochybností, jelikož zahájení a trvání postupu k odstranění pochybností byly zřejmé z výzvy ze dne 22. 11. 2012, ze sdělení ze dne 8. 3. 2013 i z výzvy ze dne 13. 3. 2013. Dále zopakoval, že ke konkludentnímu vyměření daně nemohlo dojít, přestože správce daně při doručování pochybil, když zaslal výzvu ze dne 22. 11. 2013 toliko prostřednictvím provozovatele poštovních služeb, nicméně nemohl ovlivnit, že provozovatel odmítl zásilku vydat nebo že zásilka byla ze schránky třetí osobou vyjmuta. Uvedl, že správce daně byl oprávněn vzhledem k zahájenému postupu k odstranění pochybností využít i údaje obsažené v dodatečném daňovém přiznání a že byl vyloučen postup dle § 140 odst. 1 daňového řádu. Městský soud v Praze na základě podané žaloby přezkoumal napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které jeho vydání předcházelo, a to v mezích žalobkyní uplatněných žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, dále jen „s.ř.s.“). Žaloba není důvodná. Při posouzení věci soud vyšel z následující právní úpravy: Podle § 25 odst. 2 DŘ zastupování zástupcem nevylučuje, aby správce daně v případech, kdy je osobní účast zastoupeného nezbytná, jednal se zastoupeným přímo, nebo aby ho vyzval k vykonání některých úkonů. Zastoupený je povinen výzvě správce daně vyhovět. O tomto jednání nebo výzvě správce daně bezodkladně vyrozumí zástupce. Podle § 39 odst. 1 DŘ správce daně doručuje písemnost a) při ústním jednání nebo při jiném úkonu, nebo b) elektronicky. Podle § 39 odst. 2 písm. a) DŘ není-li možné doručit písemnost podle odstavce 1, doručí ji správce daně prostřednictvím zásilky doručované provozovatelem poštovních služeb. Podle § 89 odst. 1 DŘ má-li správce daně konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení nebo dodatečného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, vyzve daňový subjekt k odstranění těchto pochybností. Podle § 92 odst. 4 DŘ pokud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. Podle § 102 odst. 1 písm. d) DŘ rozhodnutí obsahuje výrok s uvedením právního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno, a jde-li o platební povinnost, také částku a číslo účtu příslušného poskytovatele platebních služeb, na který má být částka uhrazena. Podle § 115 odst. 2 DŘ provádí-li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele. Podle § 141 odst. 7 DŘ podá-li daňový subjekt dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování ještě před vyměřením daně, popřípadě před jejím doměřením, řízení zahájené tímto podáním se zastaví. Údaje uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání nebo dodatečném vyúčtování se využijí při vyměření nebo doměření této daně. Podle § 147 odst. 2 DŘ pokud se stanovená daň odchyluje od daně tvrzené daňovým subjektem, musí být rozdíl v rozhodnutí o stanovení daně odůvodněn. Podle § 76 odst. 6 ZDPH pro výpočet nároku na odpočet daně v krácené výši ve zdaňovacích obdobích běžného kalendářního roku plátce použije koeficient vypočtený z údajů za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku při vypořádání odpočtu daně. Pokud plnění pro výpočet koeficientu za předcházející kalendářní rok neexistují, stanoví výši tohoto koeficientu plátce kvalifikovaným odhadem. Podle § 76 odst. 9 ZDPH dojde-li po vypořádání odpočtu daně k opravě uskutečněných plnění za některé ze zdaňovacích období již vypořádaného roku, výše nároku na odpočet daně v krácené výši se přepočte novým vypořádacím koeficientem vypočteným z údajů za celé vypořádávané období s promítnutím všech oprav. Soud považuje za nezbytné vypořádat předně námitky žalobkyně týkající se postupu k odstranění pochybností a jeho průběhu. Zejména zda byl postup k odstranění pochybností řádně zahájen a zda nedošlo ke konkludentnímu vyměření daně, neboť pak by nemohlo dojít k vydání platebního výměru ze dne 29. 5. 2013. Postup k odstranění pochybností je postupem při správě daní, jímž mají být odstraňovány pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení, dodatečného daňového tvrzení nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2012, č.j. 1 Ans 10/2012-52, ze dne 25. 6. 2014, č.j. 1 Aps 20/2013-61 nebo ze dne 10. 9. 2014, čj. 1 Afs 107/2014-31). Tento postup se může realizovat pouze v průběhu dílčího řízení nalézacího ve fázi vyměřovací a doměřovací. Postup k odstranění pochybností se zahajuje vydáním výzvy (srov. rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2015, č.j. 9 Afs 276/2014-43 a dále BAXA, J. a kol. Daňový řád. Komentář. Praha: Wolters Kluwer, a. s., 2011). V dané věci byla výzva k odstranění pochybností, kterou se zahajuje postup k odstranění pochybností ve smyslu § 89 odst. 1 ve spojení s § 101 odst. 2 DŘ, správcem daně řádně vyhotovena dne 22. 11. 2012 a předána k doručení České poště, s.p., což jednoznačně vyplývá ze správního spisu a ani mezi účastníky tyto skutečnosti nebyly sporné. Tímto došlo k řádnému vydání výzvy a zahájení postupu pro odstranění pochybností, tudíž v daňovém řízení nemohlo dle § 140 odst. 1 věta za středníkem DŘ dojít ke konkludentnímu vyměření daně za 3. čtvrtletí roku 2012. Platební výměr ze dne 29. 5. 2013 tak mohl být vydán. K námitce nesprávného doručování výzvy ze dne 22. 11. 2012 soud nejprve konstatuje, že § 39 DŘ stanoví primární (odst. 1) a sekundární (odst. 2) způsoby doručování písemností. Soud dává za pravdu žalobkyni, že by správce daně měl zásadně doručovat jednotlivé písemnosti elektronicky, zejména datovou schránku. Ne-li takové doručování možné, lze doručovat pomocí provozovatele poštovních služeb. Mezi účastníky nebylo sporu o tom, že postup správce daně, který výzvu ze dne 22. 11. 2012 nedoručil zástupkyni žalobkyně do datové schránky, nýbrž ji zaslal prostřednictvím provozovatele poštovních služeb, nebyl správný. Soud v daném případě má za to, že postup k odstranění pochybností byl zahájen již samotným vydáním výzvy k odstranění pochybností, proto nesprávná volba formy doručení výzvy, nemohla mít vliv na zahájení postupu k odstranění pochybností. Žalobkyně rovněž namítala nezákonnost výzvy ze dne 22. 11. 2012 pro její nekonkrétnost a obecnost. Zákon požaduje, aby postup k odstraňování pochybností probíhal v maximální konkrétnosti. Správci daně je tak uložena povinnost jasným, konkrétním a určitým způsobem formulovat ve výzvě pochybnosti, které má daňový subjekt odstranit. Soud poukazuje na rozsáhlou a ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu, například na rozsudek ze dne 30. 6. 2016, č.j. 4 Afs 95/2016 – 36, kde soud konstatoval, že na institut postupu k odstranění pochybností zavedeným daňovým řádem, zákon výslovně stanovil požadavek konkrétnosti pochybností kvůli nutnosti zdokonalení předchozí úpravy vytýkacího řízení upraveného v § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Tudíž na obsahové náležitosti výzvy vydané podle § 89 DŘ, zejména co se týče konkrétnosti pochybností, je nezbytné aplikovat usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 7. 2008, č. j. 9 Afs 110/2007 - 102, publikovaným pod č. 1729/2008 Sb. NSS, byť se jeho závěry původně vztahovaly k vytýkacímu řízení. Přičemž právní věta rozšířeného senátu v tomto usnesení zní následovně: „Ve výzvě správce daně podle § 43 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků, musí být uvedeny konkrétní skutkové důvody zakládající pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného daňového přiznání nebo hlášení, popřípadě dodatečného daňového přiznání nebo následného hlášení a dalších písemností předložených daňovým subjektem, nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených. Výzva odkazující pouze na příslušný řádek takového přiznání či hlášení nebo takové písemnosti tomuto požadavku zpravidla neodpovídá.“ V nyní posuzované věci správce daně sice konkrétně vypočetl, jaké pochybnosti mu vznikly, když uvedl, že má pochybnosti o oprávněnosti nároku na nadměrný odpočet, zda přijatá zdanitelná plnění žalobkyně skutečně přijala a použila či použije v rámci svých ekonomických činností a zda se na plnění na ř. 10, 11, 43 a 44 vztahuje režim přenesené daňové povinnosti. Na druhou stranu opomněl uvést důvody, na základě kterých mu uvedené pochybnosti vznikly. Soud proto přisvědčuje žalobkyni, že výzva ze dne 22. 11. 2012 je částečně obecná. V této souvislosti soud opět poukazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2015, č.j. 9 Afs 276/2014-43, jenž v bodě [18] uvedl: „Nezákonnost výzev k odstranění pochybností ani případná nezákonnost samotného postupu k odstranění pochybností nemají automaticky za následek nezákonnost jiného postupu, v projednávané věci daňové kontroly. Vždy je nutné zkoumat konkrétní okolnosti v té které věci.“ Ve světle výše uvedené judikatury dospěl soud k závěru, že částečná obecnost výzvy ze dne 22. 11. 2012 ani její nesprávné doručení nemohlo mít vliv na zákonnost posléze vydaných obou žalobou napadených rozhodnutí. V důsledku částečné obecnosti výzvy a nesprávného postupu jejího doručení totiž nebylo přímo negativně a trvale zasaženo do práv žalobkyně, jelikož správce daně přistoupil k vyměření daně na základě údajů získaných z jejího dodatečného daňového přiznání, aniž by využil jakékoli informace získané na základě výzvy ze dne 22. 11. 2012. Navíc žalobkyně byla oprávněna proti platebnímu výměru, kterým byla daň vyměřena, podávat opravné prostředky, což také učinila. Soud zároveň odmítá námitku žalobkyně, že nezákonnost výzvy ze dne 22. 11. 2012 způsobila nezákonnost postupu k odstranění pochybností i dalších, na něj navazujících úkonů. V této souvislosti soud opět odkazuje na ustálenou judikaturu správních soudů, zejména na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2015, č.j. 9 Afs 276/2014-43, obdobně rozhodnutí ze dne 15. 2. 2017, č.j. 10 Afs 22/2016-39. V daném případě, jak je ostatně uvedeno výše, nemohla mít nezákonná výzva vliv na zákonnost žalobou napadených rozhodnutí, ani na zákonnost rozhodnutí, která jim předcházela, neboť správce daně využil při vyměřování daně údaje získané z dodatečného přiznání a nikoli údaje získané v rámci postupu k odstraňování pochybností. Soud se neztotožnil ani s námitkou nesprávného procesního postupu správce daně, který řízení zahájené ve věci dodatečného daňového přiznání k DPH za zdaňovací období za 3. čtvrtletí roku 2012 usnesením ze dne 29. 5. 2013 zastavil. Vzhledem k tomu, že žalobkyně podala dodatečné daňového přiznání za 3. čtvrtletí roku 2012 dne 22. 1. 2013, tedy v době, kdy daň za 3. čtvrtletí roku 2012 nebyla ještě vyměřena, má soud za správný postup správce daně, který v souladu s § 140 odst. 7 věta prvá DŘ řízení ve věci dodatečného daňového přiznání zastavil. Soud nesdílí ani žalobní námitku týkající se formálního vyřízení stížnosti žalobkyně ze dne 15. 2. 2013. Správce daně stížnost vyřídil sdělením ze dne 8. 3. 2013, ve kterém podrobně reagoval na její stížnost. Správce daně v něm popsal nastalou situaci, kdy se pokoušel žalobkyní zvolenou zástupkyni kontaktovat pomocí SMS zprávy a mailem, a jelikož zástupkyně nereagovala, zaslal ji výzvu ze dne 22. 11. 2012. Zástupkyně žalobkyně však opět nereagovala, tudíž se rozhodl kontaktovat žalobkyni přímo, a nikoli prostřednictvím její zástupkyně. Nelze tak přisvědčit žalobkyni v tom, že odůvodnění sdělení ze dne 8. 3. 2013, kterou správce daně reagoval na její stížnost ze dne 15. 2. 2013, je ryze formální, neboť správce daně podrobně popsal okolnosti, které jej k takovému postupu vedly. Nad rámec uvedeného soud konstatuje, že nelze správci daně vytknout, že se pokusil kontaktovat přímo žalobkyni, a zajistit tím, aby došlo ke správnému a co nejrychlejšímu zjištění a stanovení daně, jestliže zvolená zástupkyně na pokusy správce daně o kontakt nereagovala. Postup správce daně tak soud považuje za zcela souladný s cílem správy daní, tj. s cílem správného zjištění a vyměření daně dle § 1 odst. 2 DŘ, taktéž se zásadou hospodárnosti dle § 7 DŘ. K žalobkyní namítanému formálnímu odůvodnění výzvy ze dne 13. 3. 2013, která byla vydána dle § 92 odst. 4 daňového řádu, soud konstatuje, že správce daně může vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence. V dané výzvě správce daně velmi konkrétně vypočetl několik skutečností, které má žalobkyně prokázat, avšak v odůvodnění pouze velmi stručně uvedl, že v průběhu postupu k odstranění pochybností nebyly tyto skutečnosti prokázány, ani nebyly předloženy žádné důkazy, přičemž důkazní břemeno tíží žalobkyni, která je jako daňový subjekt povinna prokázat jí tvrzené skutečnosti. Takové odůvodnění však nevypovídá o důvodech, pro které pochybnosti správci dani vznikly, přičemž důvody nemohly být žalobkyni známy ani z výzvy ze dne 22. 11. 2012, neboť v ní, jak je uvedeno shora, rovněž absentují (srov. například rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 5. 2016, č.j. 4 Afs 14/2016-68). Soud tak souhlasí se žalobkyní, že odůvodnění výzvy ze dne 13. 3. 2013 je formální, přesto takovéto pochybení správce daně nemohlo mít vliv na zákonnost žalobou napadených rozhodnutí, neboť výzvou ze dne 13. 3. 2013 nebylo definitivně negativním způsobem zasaženo do práv žalobkyně. Soud přitom odkazuje na svou shora uvedenou argumentaci, kterou přednesl při vypořádání námitek žalobkyně ohledně odůvodnění výzvy ze dne 22. 11. 2012. Soud v obecné rovině souhlasí se žalobkyní, že postup k odstranění pochybností a vytýkací řízení jsou dva rozdílné postupy a nelze je zaměňovat. Nesprávné označení či použití pojmu vytýkací řízení namísto postupu k odstranění pochybností správcem daně ve sdělení ze dne 5. 6. 2013 však bez dalšího nemůže mít jakýkoli vliv na zákonnost žalobou napadených rozhodnutí. Žalobkyně dle názoru soudu nemohla být nepřesným označením postupu správce daně ve sdělení ze dne 5. 6. 2013 jakkoli zkrácena na svých právech, což ostatně v podané žalobě ani netvrdila. Soud jako nedůvodné posoudil rovněž námitky žalobkyně týkající se nesprávného označení použitého právního předpisu, v důsledku čehož mělo dojít k porušení zákazu retroaktivity. V této souvislosti soud odkazuje na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 6. 2013, č.j. 1 Afs 24/2013-43, ve kterém k označení aplikovaného právního předpisu s užitím dovětku „ve znění pozdějších předpisů“ uvedl v bodě [71] následující: „v ideálním případě by správní orgány měly ve svém rozhodnutí uvést, že postupují podle znění účinného pro příslušné zdaňovací období. Popsaná dílčí nepřesnost v označení rozhodného znění zákona o DPH obsažená v rozhodnutí Finančního ředitelství v Českých Budějovicích ovšem nemohla žádným způsobem ovlivnit zákonnost vydaného rozhodnutí. Prvně je nutno konstatovat, že stěžovatelka v kasační stížnosti neuváděla, jakým způsobem by se jí aplikace nesprávného znění právního předpisu dotkla na jejích právech nebo zda znění určitého konkrétního ustanovení aplikovaného v napadeném rozhodnutí bylo odlišné od znění účinného v rozhodném zdaňovacím období. Při interpretaci ustanovení § 102 odst. 1 daňového řádu obsahujícího základní nedostatky rozhodnutí nelze postupovat formálně či formalisticky, nýbrž je vždy nutné hledat smysl a účel tohoto ustanovení, tedy zkoumat, proč je určitá náležitost daňového rozhodnutí jeho součástí a zda její případný nedostatek je natolik intenzivní, aby zakládal jeho nezákonnost. V projednávané věci formulační nepřesnosti uvedené v rozhodnutí žalovaného ohledně použitého znění zákona o DPH neměly žádný dopad do práv stěžovatelky [a ani mít nemohly, neboť znění stěžejních ustanovení zákona o DPH, podle něhož správní orgány postupovaly, byla shodná pro všechna zdaňovací období (srov. bod [34] shora)], proto samy o sobě nemohly způsobit nezákonnost rozhodnutí (přiměřeně srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2010, č. j. 2 Afs 180/2006 - 75, nebo ze dne 25. 4. 2013, č. j. 6 Ads 17/2013 - 25). Standardně je nutno vycházet z toho, že formulace používaná v rozhodnutích odkazující na aplikaci konkrétního zákona „ve znění pozdějších předpisů“ (jak uváděl správce daně) nebo „v rozhodném znění“ je dostatečná; a priori je nutno předpokládat použití správného znění zákona správním orgánem. Námitka aplikace nesprávného znění právního předpisu by tak mohla být na místě, pokud by z odůvodnění rozhodnutí správního orgánu vyplývalo, že správní orgán materiálně postupoval podle nesprávného znění právního předpisu, tedy např. aplikoval odlišnou hypotézu právní normy, než jaké bylo její rozhodné znění.“. Závěry Nejvyššího správního soudu lze plně aplikovat i v nyní projednávané věci. Z platebního výměru i žalobou napadeného rozhodnutí ze dne 16. 5. 2014 vyplývá, že k vyměření daně došlo na základě ZDPH. Správní orgány ve svých rozhodnutích zároveň označily příslušný zákon dovětkem „ve znění pozdějších předpisů“. Z odůvodnění těchto rozhodnutí nevyplývá, že by na případ žalobkyně byla aplikována nesprávná právní úprava. Žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí citoval relevantní ustanovení, která na případ žalobkyně aplikoval ve znění rozhodném pro vyměření daně za 3. čtvrtletí roku 2012 a soud v tomto žádné pochybení neshledal. Označení právního předpisu, podle kterého bylo rozhodováno, výše uvedenou obecnou formulací, soud považuje za zcela dostatečné. Proto neobstojí ani námitka žalobkyně ohledně absence základní náležitosti rozhodnutí dle § 102 odst. 1 písm. d) DŘ, neboť dotčené rozhodnutí obsahovalo výrok s uvedením právního předpisu, podle něhož bylo rozhodováno. Soud se dále zabýval procesními námitkami žalobkyně, dle kterých žalobkyně nebyla v odvolacím řízení seznámena se změnou právního názoru ani s výzvou ze dne 22. 11. 2012. Povinnost seznámit daňový subjekt se změnou právního názoru, resp. změnou právního posouzení věci, ukládá žalovanému jakožto odvolacímu orgánu daňový řád v § 115 odst. 2 věta poslední. V této souvislosti odkazuje soud na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 2. 2010, č.j. 5 Afs 59/2009-115, dle kterého: „Případná povinnost odvolacího orgánu seznamovat daňový subjekt s hodnocením důkazů provedených v odvolacím řízení před vydáním rozhodnutí bude závislá vždy na konkrétních okolnostech odvolacího řízení. Tato povinnost bude odvolací orgán stíhat v těch případech, kdy dochází v rámci odvolacího řízení ke změně právního posouzení věci, případně dochází ke změně způsobu stanovení daně (přechod z pomůcek na dokazování či naopak).“. Doktrinální výklad § 115 odst. 2 daňového řádu obsažený v komentáři k daňovému řádu (BAXA, Josef a kol. Daňový řád. Komentář. 1. vyd. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011. 1537 s. I. díl, II. díl, přílohy. ISBN 978-80-7357-564-9) je následující: „Seznámení musí být provedeno jasně, srozumitelně a především konkrétně. … Shodné nároky je třeba klást i na obsah seznámení odvolatele s odchylným právním názorem. I v tomto případě musí odvolací orgán jasně a srozumitelně uvést, v čem a z jakých důvodů se jeho právní hodnocení skutkového stavu liší od právního názoru prvostupňového správce daně a jaké konkrétní důsledky tento změněný právní názor bude mít na výrok rozhodnutí. … V druhém případě má tato povinnost správce daně zabránit vydání pro odvolatele překvapivého rozhodnutí, které bude pro něho nepříznivé, a je tak reakcí na to, že odvolací řízení je ovládáno zásadou reformace in peius, tj. neomezuje odvolací orgán při přezkumu na odvolací námitky a návrhy odvolatele i v jeho neprospěch (srov. komentář k § 114 odst. 2 a 3). V této souvislosti je třeba si položit otázku, jaké rozhodnutí je třeba považovat za rozhodnutí v neprospěch odvolatele. Bude to takové rozhodnutí, kdy v důsledku změny právního názoru má odvolací orgán za to, že rozhodnutí má zasáhnout tíživěji majetkovou sféru odvolatele (např. že daňová povinnost daňového subjektu měla být vyšší či daňová ztráta nižší, než jak ji správce daně stanovil). Pokud by však naopak odlišný právní názor odvolacího orgánu měl vést k vydání pro odvolatele příznivějšího rozhodnutí, není odvolací orgán povinen odvolatele se svým odlišným právním názorem seznamovat (za předpokladu, že příznivější rozhodnutí není založeno na jiných skutkových zjištěních), a tento odlišný právní názor pak vyjádří až v odůvodnění odvolacího rozhodnutí.“. Jak vyplývá z odůvodnění platebního výměru ze dne 29. 5. 2013, správce daně do výpočtu převzal jak údaje z řádného daňového přiznání žalobkyně, tak údaje uvedené žalobkyní v dodatečném daňovém přiznání. Následně za využití jednotného koeficientu ve výši 80 % vyměřil žalobkyni nadměrný odpočet ve výši 17.682,- Kč. Žalovaný jakožto odvolací orgán žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 16. 5. 2014 změnil platební výměr, když nadměrný odpočet snížil na částku ve výši 11.760,- Kč. Žalovaný totiž zjistil, že správce daně při přebrání hodnot z dodatečného daňového přiznání přehlédl, že hodnoty zde uvedené byly žalobkyní vypočítány za použití nesprávného koeficientu ve výši 91 %. Žalovaný tak v žalobou napadeném rozhodnutí ze dne 16. 5. 2014 přepočítal hodnoty správcem daně získané z dodatečného daňového přiznání za použití správné výše koeficientu 80 %, čímž dospěl k nižšímu výsledku nadměrného odpočtu. Již z odůvodnění platebního výměru bylo zřejmé, že všechny hodnoty v něm uvedené měly být vypočteny za použití koeficientu ve výši 80 %, žalovaný v rozhodnutí toliko opravil početní chyby správce daně, ale rozhodně nedospěl k jinému právnímu názoru ve věci. Rozhodnutí žalovaného tak pro žalobkyni nemohlo být v žádném případě překvapivé. Žalovaná tedy žádné odvolací řízení, v němž by došlo k provádění dokazování, k ústním či jiným jednáním, nečinila, tudíž i námitka žalobkyně, že v odvolacím řízení došlo k porušení zásady projednací, ústnosti a možnosti podávat námitky, je nedůvodná. Žalobkyně v žalobě nesouhlasila s právním názorem žalovaného, že nezdůvodnění použití koeficientu 80 % a využití údajů z dodatečného přiznání správcem daně nemohlo mít vliv na zákonnost platebního výměru. Soud považuje za nezbytné zdůraznit, že daňové řízení stojí na zásadě jednotnosti daňového řízení, jejíž podstata spočívá v tom, že řízení před správcem daně a řízení před odvolacím orgánem tvoří jeden celek. Odvolací orgán je oprávněn případná pochybení správce daně týkající se odůvodnění rozhodnutí správce daně svým rozhodnutím zhojit či jeho závěry korigovat. V této souvislosti soud odkazuje na usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, č. j. 8 Afs 15/2007 – 75, publ. pod č. 1865/2009 Sb. NSS, v němž poukázal na specifika odvolacího daňového řízení, kde není možné rozhodnutí správce daně zrušit a věc mu vrátit k novému projednání. V citovaném usnesení rozšířený senát konkrétně uvedl: „Doplnění řízení ani dokazování provedené v rámci odvolacího řízení nelze považovat za nepřípustné, ani s ohledem na zásadu dvojinstančnosti. Tato zásada znamená, že řízení probíhá ve dvou stupních (instancích), že tedy řízení a rozhodnutí správního orgánu prvního stupně podléhá kontrole odvolacího orgánu, nikoliv, že každý závěr musí být vždy vysloven jednou instancí a vždy prověřen a akceptován instancí vyšší. Dvojinstančnost totiž zajišťuje nejen dvojí posouzení věci, ale je také cestou k nápravě a odstranění vad, které se vyskytly v řízení před prvním stupněm. […] Jestliže zákon umožňuje odvolacímu orgánu změnit rozhodnutí správce daně prvního stupně, a to i v neprospěch odvolatele, je tím zásada dvojinstančnosti do určité míry prolomena. To však plyne přímo ze zákona. Tato zásada není absolutní a neznamená, že po druhém stupni řízení nastupuje řádné opravné řízení ve stupni dalším, vyšším. Nelze ani dovodit, že by takovým postupem byl narušen požadavek na předvídatelnost odvolacího rozhodnutí.“ Uvedené závěry se plně uplatní i dle aktuálně platného právní úpravy a je třeba z nich vycházet i v posuzované věci, proto soud výše uvedenou námitku žalobkyně shledal nedůvodnou, neboť žalovaný postupoval v souladu se zákonem a výše uvedenou judikaturou, když ve svém rozhodnutí ze dne 16. 5. 2014 zjištěné početní nedostatky opravil a odůvodnil použití koeficientu ve výši 80 %. Dále žalobkyně namítala nesprávné použití § 76 odst. 6 věta prvá ZDPH a nezdůvodnění použití koeficientu 80 % a využití údajů z dodatečného daňového přiznání v žalobou napadeném rozhodnutí ze dne 16. 5. 2014. Mezi účastníky nebylo v řízení sporným, že žalobkyně byla registrována jako plátce daně teprve v roce 2012. Žalobkyni byla platebním výměrem ze dne 29. 5. 2013 ve spojení s žalobou napadeným rozhodnutím ze dne 16. 5. 2014 vyměřena daň za 3. čtvrtletí roku 2012. Soud tak dává za pravdu žalobkyni, že ve věci nebylo možné vycházet z § 76 odst. 6 věty prvé ZDPH, neboť údaje za zdaňovací období předcházejícího kalendářního roku neexistovaly, tudíž koeficient z nich nebylo možné vypočíst. Přestože žalovaný ocitoval v rozhodnutí nesprávně prvou větu předmětného zákonného ustanovení, je z odůvodnění patrné, že žalovaný při výpočtu postupoval dle § 76 odst. 6 věta druhá ZDPH, tj. použil koeficient stanovený kvalifikovaným odhadem žalobkyně. Z dalšího odůvodnění rozhodnutí je zřejmé, že žalovaný považoval koeficient 80 % za správný i proto, že jej nelze přepočíst novým vypořádacím koeficientem dle § 76 odst. 9 ZDPH, když pro další zdaňovací období 4. čtvrtletí roku 2012 byl platební výměr vydán až ke dni 5. 6. 2013, tj. až po vydání odvoláním napadeného platebního výměru ze dne 29. 5. 2013, tudíž k vypořádání roku nedošlo. Soud uzavírá, že žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí ze dne 16. 5. 2014 odcitoval nepříslušnou větu § 76 odst. 6 ZDPH, nicméně správně ve věci použil a vyložil, z jakého důvodu nelze v dané věci použít vypořádací koeficient 91 %, nýbrž koeficient 80 %. Za dostatečné považuje soud i odůvodnění postupu, kdy správce daně využil údaje z dodatečného daňového přiznání. Žalovaný postup vysvětlil v bodě [25] žalobou napadeného rozhodnutí ze dne 16. 5. 2014, kde rovněž odkázal na konkrétní ustanovení právního předpisu. Podané vysvětlení je sice velmi stručné, avšak vzhledem k jednoduché aplikaci daného ustanovení na postup správce daně je dle názoru soudu dostatečné a jasné. Tedy přestože měl žalovaný odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí ze dne 16. 5. 2014 provést pečlivěji a přesněji není nepřezkoumatelným a výše uvedené nepřesnosti nemohly mít vliv na zákonnost žalobou napadeného rozhodnutí ze dne 16. 5. 2014, jelikož použití koeficientu ve výši 80 % pro výpočet daně byl správný a jeho použití ve věci bylo žalobkyni vysvětleno. Dále k namítané vadě odvolacího řízení spočívající v neseznámení žalobkyně s výzvou ze dne 22. 11. 2012 soud pouze stručně konstatuje, že tvrzení žalobkyně o tom, že výzva jí byla doručena až dne 6. 7. 2014, považuje za účelové, neboť jednak žalovaný výslovně popřel, že by opakovaně doručoval uvedenou výzvu, zejména však z předloženého správního spisu nic o opakovaném doručování výzvy ze dne 22. 11. 2012 nevyplývá. Z podané žaloby je přitom zjevné, že žalobkyně byla před podáním žaloby seznámena s výzvou ze dne 22. 11. 2012, neboť na ni v podané žalobě reaguje námitkami. Soud ve věci neshledal ani porušení vlastnického práva žalobkyně či zásady na spravedlivý proces. Žalobkyně totiž byla přesvědčena, že k porušení těchto zásad došlo tím, že nadměrný odpočet jí nebyl řádně a včas vrácen ke dni 25. 10. 2012, nýbrž pozdě dne 29. 5. 2013. Vyměřením daně, tj. vydáním rozhodnutí prvoinstančním správcem daně, končí ve své věcné podstatě vyměřovací řízení a je známa výše daňové povinnosti tak, aby pro vrácení nadměrného odpočtu byl dán právní důvod. V dané věci byl platební výměr, jímž byl stanoven nadměrný odpočet žalobkyně vydán dne 29. 5. 2013, tudíž až tento den byl správce daně oprávněn přistoupit k jeho vrácení žalobkyni. Lze tak uzavřít, že obě žalobou napadená rozhodnutí byla vydána v souladu se zákonem a ustálenou judikaturou soudů, dále soud ve správním řízení neshledal procesní pochybení, takové intenzity, která by měla za následek nezákonnost žalobou napadených rozhodnutí, proto soud nedůvodnou žalobu podle § 78 odst. 7 s.ř.s. zamítl. Výrok o nákladech řízení je odůvodněn § 60 odst. 1 s.ř.s., neboť žalobkyně nebyla ve věci samé úspěšná, úspěšnému žalovanému však prokazatelné náklady řízení nad rámec běžných činností správního úřadu nevznikly.

Poučení