5 Af 37/2018– 120

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Gabriely Bašné a soudců Mgr. Ondřeje Hrabce a Mgr. Kateřiny Kozákové ve věci žalobkyně: REMOEX CZ a.s., IČO: 27121372 se sídlem Ocelkova 643/20, Praha 9 – Černý Most zastoupená JUDr. Mgr. Petrou Novákovou, Ph.D., advokátkou se sídlem Chodská 1366/9, Praha 2 – Vinohrady proti žalovanému: Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 24. 7. 2018, č. j. 32493/18/5300–21442–712243, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žalobkyně nemá právo na náhradu nákladů řízení.

III. Žalovanému se nepřiznává náhrada nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Základ sporu

1. Žalobou podanou u Městského soudu v Praze (dále jen „městský soud“) se žalobkyně domáhala zrušení rozhodnutí žalovaného označeného v záhlaví tohoto rozsudku (dále jen „napadené rozhodnutí“), kterým žalovaný v rozsahu určení splatnosti změnil následující dodatečné platební výměry (dále jen „dodatečné platební výměry“) na daň z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) vydané Finančním úřadem pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) dne 21. 3. 2017: * č. j. 2042695/17/2009–52521–109085 za červenec 2015, kterým byla doměřena daň ve výši 1 446 279 Kč a penále ve výši 289 255 Kč; * č. j. 2044717/17/2009–52521–109085 za srpen 2015, kterým byla doměřena daň ve výši 3 932 362 Kč a stanoveno penále ve výši 786 472 Kč; * č. j. 2044799/17/2009–52521–109085 za září 2015, kterým byla doměřena daň ve výši 8 269 418 Kč a stanoveno penále ve výši 1 653 883 Kč; * č. j. 2044996/17/2009–52521–109085 za říjen 2015, kterým byla doměřena daň ve výši 5 187 731 Kč a stanoveno penále ve výši 1 037 546 Kč; * č. j. 2045062/17/2009–52521–109085 za listopad 2015, kterým byla doměřena daň ve výši 5 980 983 Kč a stanoveno penále ve výši 1 196 196 Kč; * č. j. 2045106/17/2009–52521–109085 za prosinec 2015, kterým byla doměřena daň ve výši 6 756 265 Kč a stanoveno penále ve výši 1 351 253 Kč; * č. j. 2045227/17/2009–52521–109085 za leden 2016, kterým byla doměřena daň ve výši 1 840 281 Kč a stanoveno penále ve výši 368 056 Kč; * č. j. 2045314/17/2009–52521–109085 za únor 2016, kterým byla doměřena daň ve výši 2 648 963 Kč a stanoveno penále ve výši 529 792 Kč.

2. V odůvodnění napadeného rozhodnutí žalovaný popsal ekonomickou činnost žalobkyně a uvedl, že ve zdaňovacích obdobích roku červenec až prosinec roku 2015 a leden a únor 2016 (dále jen „předmětná zdaňovací období“) uplatnila nárok na odpočet DPH z přijatých zdanitelných plnění na základě daňových dokladů přijatých od společností: Vagoon Carrelo s.r.o., Americus Consulting s.r.o., ROCK GROUND s.r.o., HINTARMI Media s.r.o., Zykala consulting s.r.o., Marcello dream s.r.o., Grida expert s.r.o., Ulsar Capital House s.r.o. a Enidis PSV consult s.r.o. (společné dále jako „dodavatelé“). Správce daně analýzou bankovních účtů žalobkyně zjistil, že v předmětném období realizovala významné převody peněžních prostředků na účty společností, u nichž existují důvodné pochybnosti o jejich věrohodnosti a faktické ekonomické činnosti. Na základě uvedených zjištění zahájil správce daně u žalobkyně 26. 4. 2016 za předmětná období daňovou kontrolu.

3. Žalobkyně se s výsledkem kontrolního zjištění seznámila dne 31. 10. 2016 (č. j. 1648993/16/2809–60563–609037) a vyjádřila se k výsledkům kontrolního zjištění dne 15. 12. 2016. Dne 26. 1. 2017 byla se žalobkyní projednána zpráva o daňové kontrole č. j. 14874/17/2809–60563–609037 (dále jen „Zpráva o daňové kontrole“). Správce daně žalobkyni nepřiznal nárok na odpočet, protože bylo prokázáno, že se účastnila transakcí zasažených daňovým podvodem s cílem optimalizace daňové povinnosti a vylákání daňové výhody, o čemž věděla nebo vědět musela. Následně vydal dodatečné platební výměry. Proti nim podala žalobkyně odvolání, o kterých rozhodl žalovaný tak, jak je uvedeno výše.

4. Žalovaný následně v napadeném rozhodnutí stručně shrnul odvolací námitky žalobkyně, popsal právní základ věci a zabýval se podmínkami účasti na podvodu na DPH. Předmětem plnění bylo poskytnutí reklamních služeb s místem plnění v tuzemsku dle § 14 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění dalších předpisů (dále jen „ZDPH“), přičemž žalobkyně uplatnila nárok na odpočet DPH celkem ve výši 36 062 282 Kč. Splnila formální i hmotněprávní podmínky pro vznik nároku na odpočet a za takové situace lze dle judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) odmítnout uplatněný nárok na odpočet v případě, kdy se prokáže, že plátce daně věděl nebo mohl vědět, že je součástí řetězce zatíženého daňovým podvodem. Zkoumal proto postupně 3 okruhy otázek, a to existenci daňového podvodu, existenci objektivních okolností svědčících o vědomosti žalobkyně o podvodném jednání a přijetí adekvátních opatření ze strany žalobkyně (dobrou víru), která po ní bylo možné vyžadovat.

5. Dodavatelé žalobkyně po obdržení úhrady jednali ve vzájemné shodě – obdržené peníze vždy obratem z části vybrali v hotovosti a z části odeslali dalším společnostem (DESTER s.r.o., Meticco group s.r.o., DIONAS Finance s.r.o., STELIMIN Media s.r.o., LANTERN Solution s.r.o., Yanuto future s.r.o., Aksiles s.r.o., Barcelos Consulting s.r.o., Dahlen consult s.r.o., BAS meredian network s.r.o.). Nestandardní byl přitom fakt, že se všichni dodavatelé chovali stejně. Není standardní vybrat v hotovosti vysoké sumy peněz, a to hned poté, co přišly na účet. Toto jednání vykazuje znaky rizikovosti (znemožnění šetření správce daně).

6. Dodavatelé žalobkyně shodně posílali část obdržených peněz stejným společnostem (DESTER a Aksiles), čímž působili jako společnosti s jednotným vedením domluvené na společných postupech, což může v kontextu dalších skutečností svědčit o daňovém podvodu. Žalobkyně vystřídala devět dodavatelů, z nichž téměř každý (kromě Enidis) obratem posílal část přijatých peněz společnostem DESTER a Aksiles. Dodavatele žalobkyně měnila asi co tři měsíce, ale uvedené společnosti figurovaly v řetězcích stále, což mohlo nasvědčovat účelovému vkládání do řetězce za účelem zneviditelnění skutečného toku plateb. Tomu koresponduje jednání žalobkyně, která své dodavatele často střídala, platila hotově i bezhotovostně, často jediné společnosti i několikrát denně. Dodavatelé také vykazují rizikové znaky (změna společníka a jednatele na cizince po ukončení spolupráce s žalobkyní, stejná účetní společnost). Společnostem DESTER a Aksiles byly finanční prostředky zasílány od více dodavatelů. Uvedené společností sídlí na virtuálních adresách, nemají web, byly založeny jako „ready–made“ a měly téhož společníka a jednatele – P. P., kterou následně vystřídal V. P. Na žalobkyni měly větší vazbu než jiné společnosti v řetězci, spolupracovaly se stejnými dodavateli. Jednatel a jediný společník společností DESTER a Aksiles sdílel kancelář s členkou představenstva žalobkyně a zastával u žalobkyně post fakturantky. Pan P., který měl kancelář na stejné adrese jako účetní společnost PORFINA spol. s r.o. (byla zde také provozovna žalobkyně), se zabýval zakládáním „ready–made“ společností. Uvedené skutečnosti jsou nestandardní, protože část peněž byla s jedinou výjimkou zaslána na účty společností Aksiles nebo DESTER, v nichž byly jedinými společníky a jednateli osoby s vazbou na žalobkyni. Ta navíc zasílala částky na účty s variabilním symbolem odpovídajícím IČO dodavatele, a nikoliv číslu faktury, jak je obvyklé. Nevyvstala potřeba identifikace jednotlivých plateb u dodavatelů, což je další nestandardností, která může svědčit o podvodu na dani. Osoby v klíčových funkcích se u dodavatelů žalobkyně často opakovaly a po ukončení spolupráce byly předmětné společnosti převedeny na osoby cizí státní příslušnosti (Rumunsko), které figurovaly v dalších obchodních společnostech, což také svědčí o nestandardním ekonomickém jednání. Dotčené společnosti sídlily na virtuálních sídlech, neevidovaly žádné zaměstnance a jednalo se o nově vzniklé subjekty. Není standardní, aby tolik různých dodavatelů vykazovalo stejné znaky a aby normálně fungující společnost poskytující reklamní služby neevidovala žádného zaměstnance.

7. Další zúčastněné společnosti také vykazovaly společné znaky, které mohou svědčit o existenci podvodu („ready–made“ společnosti, změna společníka a jednatele po uskutečnění transakcí, nejčastěji na osobu cizí státní příslušnosti). Společník společnosti STELIMIN J. T. byl společníkem také ve společnostech Meticco, LANTERN a BAS. Společník společnosti DIONAS, pan T. T. byl společníkem také ve společnostech Yanuto a Dahlen. Personální propojenost považoval žalovaný za znak podvodu, protože situace, kdy na sobě nezávislí dodavatelé žalobkyně přeposílali vysoké částky buď stejné společnosti (DESTER a Aksiles), nebo různým společnostem, které mezi sebou byly personálně propojeny, je nestandardní a svědčí o tom, že zapojené společnosti mohly jednat účelově shodně za účelem podvodného jednání. Stejně tak není obvyklé, aby si dodavatelé nechávali zpracovávat účetnictví od stejné účetní společnosti, když měli sídlo v Praze či Brně, kdežto PORFINA (účetní společnost žalobkyně) sídlí v Pardubicích. Šlo o nestandardní souhru v jejich jednání, která v souhrnu s dalšími okolnostmi svědčí o existenci daňového podvodu.

8. Dne 15. 8. 2016 vyslechl správce daně svědka J. T., společníka společností Meticco, STELIMIN, Lantern a BAS, který předložil vyjádření k fungování uvedených společností, ale odmítl vypovídat z důvodu nebezpečí trestního stíhání. Tím správci daně zabránil ověřit tvrzení uvedená v jeho vyjádření, které obsahuje tolik nepravdivých informací, že jej správce daně posoudil jako nevěrohodné a neprovedl jako důkaz, s čímž se žalovaný totožnil. Jednalo se o další nestandardnost svědčící o existenci podvodu na DPH.

9. Dodavatelé žalobkyně buď za předmětná zdaňovací období podali daňová přiznání, avšak následně daň neuhradili, vůbec daňové přiznání nepodali, či sice podali daňová přiznání, ale uplatnili si vysoký odpočet daně, v důsledku čehož byla vzniklá daňová povinnost velmi malá (viz bod [47] žalobou napadeného rozhodnutí k jednotlivým dodavatelům žalobkyně). O takto malé daňové povinnosti vznikla správci daně pochybnost o oprávněnosti nároku na odpočet, ale následně se dodavatel stal nekontaktní, neprokázal nárok na odpočet, a proto mu správce daně odpočet nebyl přiznán a vyměřená daňová povinnost byla mnohem vyšší než zkrácená. Všichni dodavatelé žalobkyně se stali nekontaktními ve chvíli, kdy správce daně začal šetřit údaje uvedené v daňovém přiznání, případně vydal zajišťovací příkaz. Jednalo se o společnosti typu „missing trader“, které vykázaly ke dni vydání napadeného rozhodnutí daňové nedoplatky v řádech miliónů korun.

10. Od roku 2014 převedla žalobkyně stamiliony korun na účty společností vykazujících významné rizikové znaky. Ty byly následně příjemci z bankovních účtů buď zcela, nebo částečně vybrány v hotovosti a zbylá část byla přeposlána na účty dalších společností v řetězci, kde byly téměř všechny vybrány v hotovosti. Jednotlivé společnosti (kromě žalobkyně) podávaly přiznání k DPH pouze po dobu, kdy jim byly žalobkyní převáděny peněžní prostředky. Po ukončení některého z řetězců byl ihned vytvořen nový a žalobkyně v některých případech obchodovala i ve třech současně, což svědčí o účelovosti využívání společností v řetězcích. Dodavatelé žalobkyně také měli společné znaky: virtuální sídlo, neexistence provozovny nebo webu a žádnou historii podnikání. Obchodování v řetězcích bylo organizovanou činností, o čemž svědčí fakt, že v pozici jednatelů (společníků) se opakovaly tytéž osoby a po zásahu správce daně došlo ihned k přepisu na cizí státní příslušníky. Dodavatelé a ostatní společnosti nevyvíjeli žádnou ekonomickou činnost kromě obchodování se žalobkyní. Existence podvodu na DPH tak byla prokázána.

11. Stran objektivních okolností žalovaný konstatoval, že žalobkyně přes své dlouholeté zkušenosti přijala plnění od společností, které byly nové a neprověřené, vykazovaly rizikové znaky a neměly internetové stránky s nabídkou svých služeb, což ji muselo varovat ve vztahu k možné účasti na podvodu na DPH. Zmínil také personální propojenost mezi dodavateli, na jejímž základě musela žalobkyně o své účasti na podvodu na DPH vědět (na postech společníků a jednatelů se opakovali stejní lidé). Její vědomost o podvodu lze dovodit také ze skutečnosti, že neobvykle často své dodavatele střídala. Např. v případě společnosti Enidis byl jejím jediným jednatelem a společníkem pan M. B., který však vystupoval jako společník u třech předchozích dodavatelů žalobkyně. Podezřelé pro žalobkyni také mělo být, že dodavatelé (ač relativně nové společnosti) měli 2–7 bankovních účtů a jako variabilní symbol bylo užíváno jejich IČO, nikoliv číslo faktury, tedy nebylo možné přiřadit platbu ke konkrétnímu plnění. Takových plateb činila žalobkyně stovky, prakticky denně. Faktury od dodavatelů byly vytvořeny ve stejném účetním programu, obsahovaly shodný text „fakturujeme Vám dle smlouvy o poskytování služeb a propagace“ a také identickou větu upozorňující na účtování úroků z prodlení. Na mnohých z nich nebylo razítko ani podpis. Některé byly žalobkyni dle razítka doručeny až po splatnosti. Žalobkyně nemohla přehlédnout, že z důvodu uvedených skutečností de facto nevěděla, za které konkrétní plnění platila, a ani nenamítala, když jí některé z faktur byly doručovány po splatnosti, přestože jí hrozila platba úroků z prodlení. Žalobkyně hradila i zálohové faktury, tedy plnila rizikové společnosti, se kterou neobchodovala dlouho, vysoké částky ještě před dodáním plnění. Vzhledem k uceleným číselným řadám faktur musela žalobkyně vědět, že obchoduje se společností, která poskytuje reklamní služby jen jí. Faktury od společnosti Enidis PSV consult s.r.o. obsahovaly razítko s nesprávným názvem společnosti, a to konkrétně „Eridis PSV Consult s.r.o.“. To je znak neserióznosti této společnosti. Prakticky denně či obden souběžně prováděla žalobkyně konkrétnímu dodavateli jak hotovostní, tak bezhotovostní úhrady, ač musela vědět, že v souvislosti s reklamním plněním je třeba být obzvláště obezřetný vzhledem k častému zasažení transakcí podvodem na DPH. Žalobkyně také porušovala vlastní předpisy (např. Směrnice č. 1/01 listopad 2015), jež se zabývaly formálními náležitostmi přijímaných faktur. Nejenže tedy ignorovala podezřelé skutečnosti, ale také aktivně porušovala svá vlastní pravidla.

12. Důkazní prostředky předložené v odvolacím řízení pouze potvrzují, že se jednotlivá plnění fakticky uskutečnila, ale nebyla způsobilá ovlivnit závěr o vědomé účasti žalobkyně na podvodu na DPH. Existovaly zde takové nestandardnosti, které byly žalobkyni známy a ve svém souhrnu tvoří logický a ucelený soubor doplňujících se a navazujících skutečností, které spolehlivě prokazují, že žalobkyně věděla, resp. musela vědět, že se účastní transakcí zasažených podvodem na DPH.

13. Účast žalobkyně na podvodném jednání byla úmyslná, a nebylo tak třeba se zabývat případnými opatřeními k prevenci podvodného jednání či její dobrou vírou. Postup správce daně tak byl v souladu se zákonem a judikaturou.

14. Důkazní břemeno stran prokázání existence podvodu leželo na správci daně, který jej prokázal a respektoval žalobkyní namítanou judikaturu. Výpisy z bankovních účtů, informace z obchodního rejstříku či informace České správy sociálního zabezpečení nejsou nepodloženými spekulacemi. Žalobkyně neuvedla, který z požadavků správce daně byl nereálný a nesplnitelný. V průběhu daňové kontroly byla vydána jedna výzva, jejímž prostřednictvím byla žalobkyně vyzvána k prokázání opatření k zabránění účasti na daňovém podvodu. Jejím účelem bylo poskytnout žalobkyni prostor se účinně hájit, přičemž neobsahovala nereálné ani nesrozumitelné požadavky. V průběhu daňové kontroly byla se žalobkyní vedena čtyři ústní jednání, avšak žalobkyně předložila kromě daňových dokladů pouze důkazní prostředky ke dvěma akcím za zdaňovací období leden 2016 a poté jen nepodložená vyjádření. K odvolání přiložené důkazy nebyly relevantní ke změně názoru o vědomé účasti žalobkyně na podvodu na DPH. Není také pravdou, že by správce daně dostatečně neprokázal existenci daňové ztráty.

15. Žalobkyně musela o své účasti na podvodu vědět a jediným účinným opatřením bylo s rizikovými společnostmi neobchodovat. Neučinila tak všechna opatření k zabránění účasti na daňovém podvodu. Obchodovala se společnostmi, které byly nové a neprověřené, sídlily na virtuálním sídle a jejich jednatelé figurovali ve více společnostech zároveň, v obchodním rejstříku měly zapsány jen obecný předmět podnikání a neměly internetové stránky. Žalobkyně ani nenahlédla do obchodního rejstříku, jelikož by podezřelé skutečnosti zjistila. Generální finanční ředitelství (dále jen „GFŘ“) nevydalo žádné závazné stanovisko o tom, že by obezřetnost daňových subjektů vyplývala pouze z prověřování obchodních partnerů. GFŘ uvedlo, jaká opatření by měl běžný obchodník přijmout při standardní zakázce, avšak zjistí–li subjekt okolnosti, z nichž plyne nebezpečí, že by se mohl účastnit podvodu na DPH, má klást větší důraz na přijetí detailnějších opatření proti účasti na podvodu. Žalovaný odmítl tvrzení, že se podvodné transakce účastnilo také GFŘ. To v žalobkyní namítaném případě nákupu mobilních telefonů vystupovalo v pozici koncového zákazníka, a zboží tedy nenakoupilo za účelem uskutečňování zdanitelných plnění. Žalobkyně přiměřená opatření k eliminaci rizika ani přijmout nemohla, protože o své účasti na podvodné transakci musela vědět.

16. Žalobkyně byla v průběhu daňové kontroly skoupá na jakékoliv vyjádření a vyjma zahájení daňové kontroly neposkytla správci daně ani informace o své ekonomické činnosti. Ani v odvolání nekonkretizovala, které navržené důkazní prostředky nebyly správcem daně provedeny. Ze spisového materiálu přitom neplyne, že by jakékoliv důkazní prostředky navrhla. M. B. a P. P. správce daně opakovaně předvolával, ale vždy se omluvili ze zdravotních důvodů dlouhodobého charakteru. Tyto svědky žalobkyně nenavrhovala vyslechnout. Správce daně měl k dispozici dostatek jiných důkazních prostředků, bylo by tedy nehospodárné prodlužovat kvůli uvedeným výslechům daňovou kontrolu. Žalobkyně také neuvedla, která z jejích námitek obsažených ve vyjádření ke kontrolním zjištěním nebyla správcem daně vypořádána. Ten veškeré námitky vypořádal, přičemž v souladu s judikaturou správních soudů nebylo jeho povinností vypořádat každý jednotlivý argument.

II. Obsah žaloby, vyjádření žalovaného a následná další podání

17. Pro přehlednost uvede městský soud jednotlivé námitky v samostatných kapitolách, ve kterých i shrne vyjádření žalovaného k daným námitkám. Městský soud rovněž uvádí, že jednotlivé námitky uvedené v žalobě a navazující vyjádření v dalších podání sjednotil právě do níže uvedených kapitol, přičemž, nebyly–li vzneseny nové myšlenky, dané námitky a vyjádření zrekapituloval pouze jednou, i když stejné názory byly opakovaně uváděny v navazujících podáních.

II. A Vada nepřezkoumatelnosti

18. Žalovaný se dle žalobkyně nevypořádal se všemi odvolacími námitkami, a to zejména s námitkami uvedenými od str. 4 odst. 2 dále, zejména uvedenými na str. 5 odst. 2 (spekulativní závěry správce daně) a 3 (protiřečení správce daně), na str. 6 odst. 2 (překrucování vyjádření žalobkyně správcem daně) v doplnění odvolání ze dne 25. 1. 2018.

19. Žalovaný ve vyjádření k žalobě uvedl, že se se všemi námitkami přezkoumatelným způsobem vypořádal. Připomenul, že není jeho povinností reagovat na každý jednotlivý argument, nýbrž se vypořádat se všemi základními námitkami tak, aby napadené rozhodnutí poskytovalo náležitou oporu pro jeho výrok. Na str. 4 odst. 2 odvolání žalobkyně vznesla toliko dílčí argumentaci ve vztahu k námitce, že správce daně jí vyčítal skutečnosti, o kterých nemohla vědět, přičemž s danou odvolací námitkou (viz bod [10] odst. 1 napadeného rozhodnutí) se žalovaný vypořádal v bodech [64] až [67] napadeného rozhodnutí. Na str. 5 odst. 2 žalobkyně namítala spekulativnost závěrů správce daně ve vztahu k objektivním okolnostem svědčícím o tom, že žalobkyně o své účasti na podvodu věděla či vědět měla a mohla. Žalovaný tuto argumentaci identifikoval jako odvolací námitku (viz bod [10] odst. 2 napadeného rozhodnutí) a následně se s touto námitkou vypořádal v bodech [68] až [70] napadeného rozhodnutí. Na str. 6 odst. 2 žalobkyně argumentovala toliko ve vztahu k namítané nepravdivosti jedné věty uvedené správcem daně ve zprávě o daňové kontrole, přičemž se jedná o argumentaci zcela dílčí a pro věc nepodstatnou, neboť pravdivostní hodnota této jedné věty není s to změnit předchozí závěr správce daně, že žalobkyně měla díky panu P., bývalému předsedovi dozorčí rady žalobkyně, přímý přístup ke sportovním klubům (tuto skutečnost žalovaný žalobkyni v rámci vědomostního testu nekladl k tíži – viz bod [61] napadeného rozhodnutí). II. B Porušení § 115 odst. 2 daňového řádu 20. Žalobkyně v žalobě namítala, že v průběhu odvolacího řízení předložila několik desítek důkazních prostředků, které měly prokázat nesprávnost skutkových a právních závěrů správce daně. Žalovaný tyto důkazní prostředky hodnotil, avšak v rozporu s § 115 odst. 2 zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, ve znění účinném do 4. 6. 2018, před vydáním svého rozhodnutí neseznámil žalobkyni s tímto hodnocením. Také způsob hodnocení oprávněnosti nároku na odpočet daně byl nezákonný a v rozporu s judikaturou Nejvyššího správního soudu (viz rozsudek ze dne 21. 12. 2016, č. j. 6 Afs 147/2016–28). Finanční orgány musí daňovému subjektu sdělit, jaké skutečnosti považují za zpochybněné, aby věděl, co má prokazovat. Správce daně však v rámci zprávy o daňové kontrole zaměňoval jednotlivé aspekty dokazování, aniž by bylo zřejmé, zda se má prokazovat plnění či dobrá víra žalobkyně, resp. její neúčast na daňovém podvodu. Až v napadeném rozhodnutí žalovaný postavil najisto, že není pochyb o uskutečnění zdanitelných plnění, aniž však žalobkyni vyrozuměl dle § 115 odst. 2 daňového řádu, čímž došlo k porušení práva na spravedlivý proces.

21. Žalovaný ve vyjádření k žalobě k této námitce uvedl, že smyslem § 115 odst. 2 daňového řádu je předejít překvapivosti rozhodnutí. Žalobkyní v odvolání předloženými šanony chtěla prokázat faktické poskytnutí plnění, nikoliv její vědomost o účasti na podvodu. Správce daně na str. 123 zprávy o daňové kontrole dospěl k závěru, že žalobkyně se vědomě účastnila daňového podvodu. Na tomto závěru nemohly předložené důkazní prostředky ničeho změnit. Na základě předložených důkazů tak žalovaný nezjistil žádné nové skutečnosti a posoudil skutkový stav stejně jako správce daně. Napadené rozhodnutí tak nebylo založeno na jiných skutkových okolnostech ani na odlišném právním posouzení, proto nebylo povinností postupovat podle § 115 odst. 2 daňového řádu, jelikož rozhodnutí nebylo překvapivé. Žalobkyně byla seznámena s názorem správce daně již v prvostupňovém řízení, neboť již v rámci výzvy k prokázání skutečnosti ze dne 10. 5. 2016, č. j. 1006211/16/2809–60563–609037, správce daně žalobkyni informoval o tom, že má pochybnosti o oprávněnosti uplatněných nároků na odpočet z důvodu, že posuzovaná plnění byla realizována v rámci řetězců, které byly stiženy podvodem na dani z přidané hodnoty, a o kterém žalobkyně věděla či minimálně vědět měla a mohla.

22. V replice k vyjádření žalovaného žalobkyně uvedla, že ve zprávě o daňové kontrole na str. 52 a 53 správce daně zpochybnil fakticitu přijetí plnění. Z důvodu pochybností o prokázání plnění žalobkyně v odvolacím řízení doložila komplexní podklady prokazující uskutečnění plnění. Byl to až žalovaný v bodě [65] žalobou napadeného rozhodnutí, kdo postavil na jisto, že plnění nebylo fiktivní. Žalobkyni nebylo v průběhu daňového řízení jasné, co má prokazovat.

II. C Neprokázání chybějící daně

23. Žalobkyně namítá, že ze správního spisu nevyplývá, že by některý ze subjektů v řetězci neodvedl daň. Žalovaný pouze uvěřil správci daně. Finanční orgány dle žalobkyně neprokázaly neodvedení daně ve vztahu k posuzovaným transakcím, a nebyla tak prokázána daňová ztráta. Neuhrazení daňové povinnosti některým článkem řetězce musí vyplývat ze spisového materiálu, ten však neobsahuje pravomocné platební výměry prokazující u každého ze subjektů stanovení daňové povinnosti, výpisy z osobních daňových účtů atd. Tvrzení o nedovedení daně tak nebylo prokázáno. Identifikace daňové ztráty je přitom klíčová pro zkoumání vědomosti o daňovém podvodu. Ze správního spisu ani neplyne, že by dodavatelé žalobkyně byli nekontaktní. Tato nekontaktnost však musí být jednoznačně prokázána a podložena důkazy.

24. K této námitce žalovaný konstatoval, že chybějící daň byla v řetězcích identifikována vždy u přímého dodavatele žalobkyně, který byl označen jako „missing trader“. Dodavatelé žalobkyně neprokázali nárok na odpočet DPH, v důsledku čehož byla jejich výsledná daňová povinnost mnohonásobně vyšší, než jakou uhradili. Tím byla identifikována chybějící daň. Ohledně námitky, že ze správního spisu nevyplývá chybějící daň žalovaný odkázal na stranu 22 zprávy o daňové kontrole, kde správce daně uvedl veškeré údaje vyplývající z vlastní evidence. Nekontaktnost dodavatelů byla zmíněna v rámci prvního kroku vědomostního testu a nebyla žalobkyni přičtena k tíži.

II. D Objektivní skutečnosti a vědomost žalobkyně o podvodu

25. Žalobkyně dále namítala, že chtěly–li finanční orgány prokázat její účast na daňovém podvodu, byly povinny doložit, že se odchýlila od standardních obchodních podmínek, což neučinily. Okolnosti předmětných transakcí byly hodnoceny s odstupem několika let a v rozporu se zásadou zpětného hodnocení. Bylo na ně nazíráno optikou současných zjištění. Finanční orgány nerozporovaly základní aspekty jakéhokoliv obchodu a v rámci hodnocení skutkových okolností si často odporovaly (např. žalovaný nejprve tvrdil, že nebylo přikládáno k tíži žalobkyni, že dodavatelé sídlí na virtuální adrese, avšak následně uvedl, že virtuální adresa byla jedním ze souborů indikátorů svědčících o nestandardnosti). Postupovaly navíc v rozporu s judikaturou, když se zejména správce daně často uchyloval ke spekulativním tvrzením o tom, co je a není v podnikání obvyklé, přičemž není zřejmé, jak může uvedené skutečnosti hodnotit. Často si také protiřečil, požadoval prokázat negativní skutečnosti, překrucoval a účelově hodnotil vyjádření žalobkyně. Při hodnocení skutkových zjištění se snažil navodit dojem úzké osobní propojenosti jednotlivých osob, což mělo indikovat nestandardnost. Tyto závěry pak přejal také žalovaný. Správní orgány nemohly přičítat k tíži žalobkyni, že její dodavatelé se stali nekontaktními (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 8. 2015, č. j. 5 Afs 180/2014–21).

26. Od svých dodavatelů žalobkyně přijala sjednaná plnění v kvalitě, kvantitě či v časovém limitu dle dohody. Žalobkyně své dodavatele ověřovala. Užívaný účetní program má integrováno ověřování subjektů (např. ověření spolehlivosti plátce). Právní úprava umožňuje, aby jedna fyzická osoba měla více právnických osob. Nikde není stanoveno, co by měl obsahovat variabilní symbol, či kolik může mít obchodní korporace bankovních účtů. Směrnice č. 1/01 listopadu 2015 nebyla odsouhlasena představenstvem a měla se týkat pouze skutečností v budoucnu, správce daně však účelově vztáhnul její účinky do minulosti. Dodavatelé žalobkyně nebyli nespolehlivými plátci, první z nich získal tento status až v roce 2018. S odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 7. 2018, č. j. 5 Afs 252/2017–31 žalobkyně uvedla, že její dodavatelé byli solventní. Finanční orgány však přenáší veškerou odpovědnost na žalobkyni, které je následně nezákonně upřen odpočet DPH. Pokud byl konstatován úmysl žalobkyně, měly by pro to být jednoznačné důkazy. K tíži žalobkyně lze klást pouze kroky, které po ní lze racionálně požadovat a které by vedly k odhalení podvodu. Nelze aprobovat postup správních orgánů, které provádí předběžnou selekci navrhovaných důkazů a dle vlastní úvahy upravují důkazní situaci, případně preferují důkazy podporující jimi zvolenou skutkovou verzi. Žalobkyně učinila vše, co po ní bylo možno požadovat, aby předešla zaviněné účasti na daňovém podvodu. Její obchodní partneři nevykazovali znaky nestandardního chování ani známky rizikovosti. Finanční orgány vůči žalobkyni postupovaly nepřiměřeně. Naopak GFŘ v případě společnosti 2P Commercial Agency nepostupovalo řádně.

27. U žalobkyně probíhaly ze strany finančních orgánů různé kontrolní postupy, aniž by bylo zjištěno jakékoliv pochybení, k čemuž finanční orgány nepřihlédly. Žalobkyně nevěděla a ani vědět nemohla, že se některý ze subjektů, jenž se nacházel v dodavatelském řetězci před ní, podílel na daňovém podvodu, byl–li podvod spáchán. Žalobkyně byla v dobré víře a legitimně očekávala, že v souladu se zásadou daňové neutrality budou jí uvedené údaje v daňových přiznáních shledány jako správné.

28. Žalobkyně je zavedenou a renomovanou společností a její klienti byli prezentování prostřednictvím reklamních prostor v rámci sportovních akcí. Před každou realizací zakázky zjišťovala ve veřejně dostupných rejstřících informace o svých obchodních partnerech, přičemž obchodní ani insolvenční rejstřík neindikovaly nesrovnalosti, stejně jako registr nespolehlivých plátců. Správce daně nemůže mít v tomto směru vyšší požadavky, než má sám na sebe. Ani finanční správa není schopna doložit, jak si ověřovala své dodavatele. Správce daně obecně shledává rizikovost dodavatele ve skutečnosti, že změnil společníka, když se jím stala např. osoba z Rumunska (tedy ze státu Evropské unie) a přičítá k tíži žalobkyně skutečnost, kterou sám jako znak rizikovosti nehodnotí. Žalobkyně poukázala na to, že GFŘ uzavřelo smlouvy se společností 2P Commercial Agency, s.r.o., kde vystupovali společníci a jednatelé s bydlištěm na Ukrajině, Panenských ostrovech, Rusku či Maltě.

29. K námitkám stran vědomostního testu žalovaný odkázal na odůvodnění napadeného rozhodnutí (body [51] až [63]) a uvedl, že žalobkyni byly kladeny k tíži pouze ty nestandardnosti, o nichž musela, resp. mohla a měla vědět. Odmítl, že by se dopustil zpětného hodnocení objektivních okolností, protože ty musely být žalobkyni známy. Požadavek na prokazování toho, co je standardní chování podnikatelského subjektu, označil za nereálný s tím, že v posuzovaném případě to, co bylo žalobkyni vyčítáno jako nestandardní, byly okolnosti vztahující se k obecnému jednání podnikatelů. Žalobkyně se nemůže spoléhat pouze na informace uvedené v registru plátců DPH, zejména v situaci, kdy jí muselo být známo, že se účastní podvodu na DPH. Co se týče námitek týkajících se ověřování dodavatelů, žalovaný zopakoval svou argumentaci ohledně žalobkyní namítaných nákupů ze strany GFŘ.

30. V triplice žalobkyně uvedla, že neuhrazená daň u některých jejích dodavatelů vznikla až na základě procesní aktivity místně příslušného správce daně, tj. v důsledku jeho následného odepření nároku na odpočet daně. Žalobkyně v souvislosti s touto okolností citovala rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 5. 2020, č. j. 1 Afs 493/2019–32.

31. V quadruplice k triplice žalovaný uvedl, že v rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 493/2019 se jednalo o odlišné skutkové a právní otázky, když v citovaném rozsudku byla existence chybějící daně zpochybněna, a to rovněž v důsledku faktického rozpadu správcem daně popisovaného obchodního řetězce. Naproti tomu ve zde projednávané věci byla chybějící daň podrobně popsána, a to u přímých dodavatelů žalobkyně, kteří dílem nepodali daňové přiznání, ačkoliv bylo prokázáno, že měli povinnost daň přiznat a zaplatit, dílem přiznali jinou daňovou povinnost, než jim byla následně vyměřena a rozdíl neuhradili, a dílem neuhradili přiznanou daňovou povinnost. Pro věc přitom není rozhodné, že část chybějící daně spočívala v neoprávněně nárokovaném daňovém odpočtu, když žalovaný má za to, že i tato část chybějící daně byla podrobně popsána a prokázána (bod [47] napadeného rozhodnutí).

II. E Nezákonnost zahájení daňové kontroly

32. Dle žalobkyně existují důvodné pochybnosti o zákonnosti zahájení daňové kontroly. Tvrzeným důvodem jejího zahájení byly výsledky vyhledávací činnosti, z odůvodnění napadeného rozhodnutí však neplyne, na základě jaké písemnosti byla vyhledávací činnost realizována. Realizace analýzy bankovních účtů není obsahem spisového materiálu a je nepravděpodobné, že by všechny úkony (vydání dožádání, jeho doručení správci daně, žádost bance, zaslání výpisů z bankovních účtů bankou, analýza atd.) proběhly dne 26. 4. 2016. Správcem daně uváděná vyhledávací činnost s největší pravděpodobností nemohla proběhnout tak, jak tvrdil, což má za následek nezákonnost daňové kontroly a napadeného rozhodnutí.

33. Také správní spis byl veden nezákonně (neexistuje společná spisová značka, v soupisu písemností není datum vydání), a žalobkyně tak nemohla hájit svá práva.

34. Správce daně také zahájil daňovou kontrolu, přičemž k zahájení ústního jednání došlo v 12:23 hod. Téhož dne provedl také místní šetření u společnosti PORFINA, které bylo zahájeno v 12:03 hod, tedy dříve než daňová kontrola. Správce daně přitom uvedl, že místní šetření je prováděno ve věci daňové kontroly. Tím bylo zasaženo do práv žalobkyně a správce daně překročil svou pravomoc.

35. Žalovaný ve vyjádření k žalobě odmítl tuto námitku, jelikož z judikatury správních soudů (např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 10. 2009, č. j. 8 Afs 46/2009–46, č. 1983/2010 Sb. NSS, ze dne 20. 8. 2014, č. j. 4 Afs 57/2014–30), plyne, že neopodstatněnost důvodů pro zahájení daňové kontroly v případě, kdy ji správce daně zahajuje na základě konkrétních důvodů, nemůže vést k její nezákonnosti. Analýza pohybů na bankovních účtech byla prováděna půl roku před zahájením daňové kontroly a veškeré výzvy k součinnosti jsou obsahem spisového materiálu (úřední záznam ze dne 19. 5. 2016, č. j. 1092974/16/2809–60563–609037, a jeho přílohy; písemnost č. 70 v soupisu písemností veřejné části spisu).

36. V nyní posuzovaném případě je správcem daně veden řádný soupis písemností, písemnosti jsou ve spisu řazeny chronologicky, jsou označeny pořadovými čísly a jsou vedeny pod společnou spisovou značkou, kterou je DIČ žalobkyně.

37. Byť místní šetření bylo zahájeno o 20 minut dříve než ústní jednání ve věci zahájení daňové kontroly, oba zmíněné úkony byly provedeny v totožném místě a v podstatě souběžně. Nedůvodnými jsou i námitky týkající se vedení spisu.

38. Žalobkyně v replice k vyjádření žalovaného uvedla, že skutečnost, že analýza na bankovních účtech byla prováděna půl roku před zahájením daňové kontroly neplyne z žádného podkladu založeného ve spise. Žalovaný nijak nepřezkoumává postup správce daně, ale spíše mu důvěřuje. Disponoval–li správce daně veškerými podklady a důvodnými pochybnostmi stran daňové povinnosti, měl vyzvat žalobkyni při zahájení daňové kontroly k podání dodatečného daňového přiznání podle § 145 odst. 2 daňového řádu. V souvislosti s absencí výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu žalobkyně uvedla, že absence této výzvy znamená neexistenci povinnosti hradit penále, což plyne z rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 10. 2018, č. j. 6 Afs 61/2018–30.

39. V duplice k replice žalovaný uvedl, že námitka týkající se absence výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu je vznesena nově, po lhůtě dané k podání žaloby. Z procesní opatrnosti však žalovaný uvedl, že správce daně sice prováděl analýzu pohybu na bankovních účtech žalobkyně, nedisponoval žádnými konkrétními poznatky, na základě kterých by vznikl důvodný předpoklad, že žalobkyni bude daň doměřena, neboť z výsledků analýzy měl správce daně pouze poznatky, že žalobkyně realizovala významné převody peněžních částek na účty jejich dodavatelů. Nebyla tak naplněna hypotéza § 145 odst. 2 daňového řádu.

II. F Zajištění účetních dokladů

40. Žalobkyně namítá, že v rámci daňové kontroly byly správcem daně zajištěny daňové doklady a další dokumenty, ačkoliv byl jednatel účetní společnosti odhodlán dokumenty správci daně po vyhotovení kopií odevzdat. Správce daně však dokumenty nezákonně zajistil, v důsledku čehož nemohla žalobkyně hájit svá práva, podávat kontrolní hlášení a daňová přiznání. Navíc zajistil i dokumenty, které nebyly nezbytné pro správu daní. Uvedený postup nebyl přezkoumatelně odůvodněn a nebyly naplněny podmínky § 83 odst. 1 daňového řádu. Správce daně následně žalobkyni sdělil, že pořídil elektronickou kopii všech zajištěných dokumentů, na poskytnutém CD se však všechny zajištěné dokumenty nevyskytovaly. Žalobkyně podala na uvedený postup stížnost, na kterou správce daně reagoval sdělením, že byly pořízeny kopie dokumentů relevantních pro daňovou kontrolu. Je nezákonné, aby orgány finanční správy samy určovaly daňovému subjektu, jaké listiny mohou být pro jeho obranu relevantní. Správce daně mohl mít dle žalobkyně v plánu ztížit její procesní postavení tím, že jí znemožní řádně prokazovat tvrzené skutečnosti. Správce daně rovněž odmítl žádost žalobkyně na pořízení kopií zajišťovaných dokumentů.

41. K námitkám týkajícím se zajištění účetních dokladů žalovaný konstatoval, že část účetních dokladů a listin byla žalobkyni zaslána. Sdělením ze dne 29. 4. 2016 žalobkyni informoval, kde jsou předmětné doklady umístěny a žalobkyně mohla využít svého práva nahlédnout do spisu. Byla informována také o tom, že 18. 5. 2016 byly zajištěné doklady a listiny předány Policii ČR. Stejného dne Policie ČR předala správci daně další listiny, jejichž kopie správce daně žalobkyni přeposlal dne 3. 6. 2016. Žalovaný rovněž odkázal na vyrozumění ze dne 21. 6. 2016 (písemnost na č. l. 117 správního spisu).

III. Ústní jednání

42. Na ústním jednání dne 19. 7. 2023 žalobkyně zrekapitulovala podanou žalobou, a připomněla všechny v žalobě vznesené námitky. K námitce neprokázání objektivních okolností dodala, že obchodní zvyklosti je nutné prokazovat (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2020, č. j. 10 Afs 421/2019–63), zároveň uvedla, že v rozhodnutí žalovaného a v daňové zprávě správce daně je tvrzeno, že „věděla, resp. měla vědět“ o daňovém podvodu, tedy správní orgány stupeň zavinění žalobkyně stanovily jen na nevědomou nedbalost, avšak dále se již nijak nezabývaly její dobrou vírou. K námitce porušení § 115 odst. 2 daňového řádu žalobkyně upozornila, že výzvu podle daného ustanovení je nutné učinit i tehdy, změní–li se právní názor odvolacího orgánu, což nepochybně byl tento případ. Žalovaný na jednání uvedl, že žalobkyně musela vědět o podvodu, proto ani nemohlo dojít k liberaci (mohla se pouze neúčastnit daňového řetězce) a nebylo nutné se proto zabývat dobrou vírou žalobkyně. K tomuto žalobkyně poznamenala, že žalovaný doodůvodňuje svoje rozhodnutí nad rámec žalobou napadeného rozhodnutí, což není přípustné.

43. Žalobkyně navrhovala provedení důkazů, a to dožádání správce daně ze dne 26. 4. 2016, č. j. 3559938/16/2000–11443–208834, výpis z obchodního rejstříku o obchodní společnosti 2P Commercial Agency s.r.o. a odpověď na žádost o poskytnutí informací žalobkyně od GFŘ. Dvěma posledními důkazy chtěla žalobkyně prokázat, že GFŘ postupovalo nesprávně při nákupu mobilních telefonů od společnosti 2P Commercial Agency s.r.o. Tyto návrhy soud k důkazu neprovedl, jelikož se nijak netýkají právě posuzované věci (k tomu dále kapitola IV. D tohoto rozsudku). Dožádání správce daně č. j. 3559938/16/2000–11443–208834 soud k důkazu neprovedl, jelikož se tento dokument vyskytuje ve správním spisu (na č. l. 40). Správním spisem se přitom dokazování neprovádí (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 1. 2009, č. j. 9 Afs 8/2008–117, č. 2383/2011 Sb. NSS).

44. Městský soud provedl jako důkaz listiny založené v odvolacím spise, a to konkrétně sestavy plátce ze systému adis za jednotlivá období od roku 2015 až do roku 2018 (daňové účty) k dodavatelům žalobkyně. Tyto sestavy byly vyhotoveny ve dnech 25. 6. 2018 a 26. 6. 2018 a sestava společnosti Zykala dne 12. 7. 2018. Soud provedl jako důkaz oznámení o zahájení řízení se společností Ulsar, kterým bylo zahájeno řízení o zrušení registrace plátce daně, jelikož tato společnost nepodala daňové přiznání za únor 2016, podle doručenky bylo toto oznámení doručeno fikcí dané společnosti dne 18. 6. 2018. Dále k důkazu soud provedl následující rozhodnutí správce daně a doručenky k nim: – platební výměr správce daně ze dne 15. 11. 2016, č. j. 8063811/16/2003–52523–111125, kterým byla společnosti Marcello dream s.r.o. vyměřena DPH ve výši 836 214 Kč za období leden 2016, doručeno fikcí dne 26. 11. 2016 – platební výměr správce daně ze dne 14. 10. 2016, č. j. 7435963/16/2001–52524–110729, kterým byla společnosti Enidis PSV consult s.r.o. vyměřena DPH ve výši 636 469 Kč za období únor 2016, doručeno fikcí dne 24. 10. 2016 – platební výměr správce daně ze dne 17. 8. 2016, č. j. 6389612/16/2010–52522–109606, kterým byla společnosti HINTARMI Media s.r.o. vyměřena DPH ve výši 2 085 682 Kč za období říjen 2015, doručeno fikcí dne 2. 9. 2016 – platební výměr správce daně ze dne 15. 6. 2017, č. j. 5155858/17/2010–52522–111084, kterým byla společnosti Grida expert s.r.o. vyměřena DPH ve výši 649 073 Kč za období únor 2016, doručeno fikcí dne 26. 6. 2017 – platební výměr správce daně ze dne 17. 12. 2015, č. j. 721313/15/2006–51524–100743, kterým byla společnosti ROCK GROUND s.r.o. vyměřena DPH ve výši 1 744 172 Kč za období srpen 2015, doručeno fikcí dne 27. 12. 2015 – platební výměr správce daně ze dne 21. 1. 2016, č. j. 180840/16/2003–52523–110388, kterým byla společnosti Vagoon Carrelo s.r.o. vyměřena DPH ve výši 1 567 124 Kč za období červenec 2015, doručeno fikcí dne 31. 1. 2016 – platební výměr správce daně ze dne 29. 3. 2016, č. j. 2118972/16/2001–52524–110512, kterým byla společnosti Americus Consulting s.r.o. vyměřena DPH ve výši 1 483 898 Kč za období srpen 2015, doručeno fikcí dne 8. 4. 2016 45. Soud na dotaz zástupce žalobkyně na ústním jednání uvedl, že provedené důkazy jsou činěny za účelem zjištění skutkového stavu z důvodu v žalobě vznesené námitky, dle které ze správního spisu neplyne, že by její dodavatelé neodvedli daň.

IV. Posouzení žaloby

46. Městský soud v souladu s § 75 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudního řádu správního, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „s. ř. s.“), přezkoumal napadené rozhodnutí v mezích žalobkyní vymezených námitek, vycházel při tom v souladu s § 75 odst. 1 s. ř. s. ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování žalovaného a shledal, že žaloba není důvodná.

IV. A Vada nepřezkoumatelnosti

47. Žalobkyně namítá, že se žalovaný nevypořádal se všemi vznesenými odvolacími námitkami, zejména s těmi uvedenými od str. 4 odst. 2 dále, konkrétně těmi uvedenými na str. 5 odst. 2 a 3 a na str. 6 odst. 2 doplnění odvolání ze dne 25. 1. 2018.

48. Soud zejména předesílá, že podle ustálené judikatury jak správních soudů, tak Ústavního soudu, povinnost řádného odůvodnění rozhodnutí nelze mechanicky ztotožňovat s povinností poskytnout podrobnou odpověď na každý jednotlivý v žalobě uplatněný argument. Podstatné je posouzení jádra případu a poskytnout odpověď na základní námitky, které v sobě mohou v některých případech konzumovat i odpověď na námitky dílčí a související (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 2. 2013, č. j. 7 As 79/2012–54, ze dne 29. 8. 2013, č. j. 7 As 182/2012–58, ze dne 19. 2. 2014 č. j. 1 Afs 88/2013–66). Dle Ústavního soudu „není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže obecné soudy nebudují vlastní závěry na podrobné oponentuře (a vyvracení) jednotlivě vznesených námitek, pakliže proti nim staví vlastní ucelený argumentační systém, který logicky a v právu rozumně vyloží tak, že podpora správnosti jejich závěrů je sama o sobě dostatečná“ [nález sp. zn. III. ÚS 989/08 ze dne 12. 2. 2009 (N 26/52 SbNU 247)]. Tyto závěry lze vztáhnout i na rozsah povinnosti odůvodnění správních orgánů.

49. Žalobkyně na str. 5 odst. 2 doplnění odvolání upozorňovala na celkem 6 tvrzení správce daně uvedené ve zprávě o daňové kontrole, které považuje za spekulativní (např. tvrzení správce daně, že nutnost existence a aktualizace webových stránek je obecně platnou doktrínou). Tato tvrzení správce daně se týkala posouzení objektivních okolností o vědomosti žalobkyně o účasti na daňovém podvodu. Přestože žalovaný nereagoval přímo na jednotlivé argumenty žalobkyně o spekulativnosti názorů správce daně, komplexně se zabýval otázkou prokázání vědomosti žalobkyně o účasti na daňovém podvodu (body [51] až [61] žalobou napadeného rozhodnutí). To je v souladu s výše uvedenou judikaturou, dle které je nutné se zaměřit na základní námitku a podstatu věci, nikoliv na každý dílčí argument.

50. Na str. 5 v odst. 3 žalobkyně namítala, že si správce daně protiřečí, když tvrdí, že působení jedné fyzické osoby u více subjektů je běžným jevem, avšak následně uvedl, že důvodem pochybností správce daně je mimo jiné i souběh výkonu funkce ve více společnostech. Žalobkyně rovněž správci daně vyčítala, že po ní požaduje prokázání negativních skutečností. I k této námitce platí obdobné jako již výše uvedené. Žalobkyně danými argumenty sporovala posouzení správce daně o její vědomosti na daňovém podvodu. Touto otázkou se žalovaný zabýval ve zmíněných bodech [51] až [61] napadeného rozhodnutí. Jak uvedl Ústavní soud ve shora citovaném nálezu, není porušením práva na spravedlivý proces, jestliže se proti námitkám vystaví vlastní ucelený argumentační systém.

51. Na str. 6 odst. 2 žalobkyně namítala, že správce daně nesprávně vyhodnotil jednu větu daňového subjektu, když ve zprávě o daňové kontrole uvedl, že pan P. vedl některá jednání, včetně klíčových. Daňový subjekt však uvedl, že pan P. na činnosti daňového subjektu neparticipoval. Městský soud připomíná, že zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost je vyhrazeno těm nejzávažnějším vadám rozhodnutí, kdy pro absenci důvodů či pro nesrozumitelnost skutečně nelze rozhodnutí meritorně přezkoumat (srov. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 1. 2013, č. j. 1 Afs 92/2012–45, či ze dne 29. 6. 2017, č. j. 2 As 337/2016–64). Nereagování, resp. neopravení jedné nesprávně uvedené věty správce daně ze strany žalovaného nedosahuje takové intenzity, která by způsobila nutnost zrušení rozhodnutí pro nepřezkoumatelnost. Nereagování na daný argument nezpůsobuje, že by soudy nemohly rozhodnutí přezkoumat. Městský soud rovněž souhlasí s názorem žalovaného uvedeném ve vyjádření k žalobě, že tato okolnost je nepodstatnou skutečností, kterou žalovaný žalobkyni nekladl k tíži, jak plyne z bodu [61] žalobou napadeného rozhodnutí (rekapitulovaný v bodě [11] tohoto rozsudku).

52. Přestože žalobkyně považuje výše uvedené argumenty, na které žalovaný výslovně nereagoval, za zcela zásadní, jak uvedla v replice k vyjádření k žalobě, objektivně jimi nebyly. Jednalo se dle soudu o dílčí námitky, na které žalovaný nemusel výslovně reagovat a postačovalo, že věc posoudil v dostatečném rozsahu sám, čímž se implicitně vypořádal i s argumenty žalobkyně. IV. B Porušení § 115 odst. 2 daňového řádu 53. Žalobkyně dále namítala, že v průběhu odvolacího řízení předložila několik desítek důkazních prostředků, které sice žalovaný hodnotil, ale v rozporu s § 115 odst. 2 daňového řádu neseznámil žalobkyni s jeho závěry. Těmito důkazy prokazovala faktické uskutečnění zdanitelného plnění, což byla otázka, která byla v odvolacím řízení sporná.

54. Dle § 115 odst. 2 daňového řádu provádí–li odvolací orgán v rámci odvolacího řízení dokazování, seznámí před vydáním rozhodnutí o odvolání odvolatele se zjištěnými skutečnostmi a důkazy, které je prokazují, a umožní mu, aby se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřil, popřípadě navrhl provedení dalších důkazních prostředků. Obdobně postupuje odvolací orgán i v případě, kdy dospěje k odlišnému právnímu názoru, než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele.

55. Výkladem tohoto ustanovení se zabýval rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v rozsudku ze dne 24. 6. 2020, č. j. 1 Afs 438/2017–52, č. 4053/2020 Sb. NSS, kde uvedl, že „jestliže je daňový subjekt zatížen důkazním břemenem, měl by se dozvědět, zda je v souvislosti s nově provedeným dokazováním unesl. V opačném případě by se o důvodech svého neúspěchu v daňovém řízení mohl poprvé dozvědět až z rozhodnutí odvolacího daňového orgánu, kterým se celé daňové řízení končí […] To by v důsledku zbytečně přesouvalo jeho první možnost obrany proti závěru daňových orgánů až do řízení před správními soudy. Takový výklad je nutné odmítnout jako popírající nejen zásadu subsidiarity soudního přezkumu (srov. § 5 s. ř. s.), ale i zásadu dvojinstančnosti (aspoň u jedné instance musí daňový subjekt mít možnost se k závěrům správních orgánů vyjádřit) a zásadu procesní ekonomie. Účastníci řízení (zde daňový subjekt) musejí mít zachovánu možnost argumentovat (vyjádřit se) ve vztahu ke všem otázkám, na jejichž řešení bude rozhodnutí spočívat. Mělo by jim být zřejmé, které otázky, skutkové nebo právní, jsou pro řešení věci relevantní; je třeba jim umožnit, aby se k nim mohli vyjádřit a aby mohli účinně uplatnit své argumenty (srov. nález Ústavního soudu ze dne 14. 8. 2019, sp. zn. II. ÚS 2398/18). Uvedené platí samozřejmě v situaci, kdy se odvolací orgán, ať už z vlastní iniciativy nebo k návrhu daňového subjektu učiněného v odvolání, rozhodne dokazování doplnit a teprve na základě nově provedených důkazů a jejich zhodnocení spolu s důkazy provedenými již v řízení před správcem daně posléze meritorně rozhodne.“ 56. Povinnost seznámit daňový subjekt se zjištěnými okolnostmi a umožnit mu, aby se k nim vyjádřil, má odvolací správní orgán pouze, provádí–li v rámci odvolacího řízení dokazování, či pokud dospěje k odlišnému právnímu názoru než správce daně prvního stupně, a tato změna by ovlivnila rozhodnutí v neprospěch odvolatele (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 8. 2022, č. j. 1 Afs 70/2022–32). Městský soud se proto zabýval otázkou, zda žalovaný prováděl dokazování, či dospěl k jinému závěru než správce daně, který by byl v neprospěch žalobkyně.

57. Správce daně výzvou ze dne 26. 4. 2016, č. j. 792855/16/2809–60563–609037, vyzval žalobkyni k prokázání, že uplatněný nárok na odpočet DPH za zdaňovací období leden a únor 2016 na základě přijatých zdanitelných plnění uvedených v přiznání k DPH přijala v dobré víře, resp. přijala opatření, která po ní lze rozumně požadovat, aby se přesvědčila, že se nestane součástí daňového podvodu, a aby se vyjádřila ke zjištěním správce daně, která nasvědčují tomu, že realizované obchody jsou zatíženy daňovým podvodem. K prokázání stejných skutečností vyzval správce daně žalobkyni i ve vztahu ke zdaňovacímu období leden roku 2014 až prosinec 2015 a březen 2016, a to výzvou ze dne 10. 5. 2016, č. j. 1006211/16/2809–60563–609037. V obou těchto výzvách správce daně specifikoval, že ve výzvách popsaná zjištění vedou správce daně k závěru, že žalobkyně věděla či měla vědět o tom, že je účastna na daňovém podvodu. Na první výzvu žalobkyně odpověděla podáním ze dne 31. 5. 2016, kde mimo jiné uvedla, že má za to, že pochybnosti o možné „fiktivnosti“ plnění byly odstraněny na ústním jednání dne 26. 4. 2016, nicméně doložila další důkazní prostředky. Žalobkyně zároveň požádala správce daně, zda bude požadovat doložení konání dalších akcí. Na toto podání žalobkyně reagoval správce daně sdělením ze dne 3. 6. 2016, č. j. 1161071/16/2809–60563–609037, doručeným zástupkyni žalobkyně dne 7. 6. 2016, ve kterém uvedl následující: „Co se týče důkazních prostředků, které zástupce daňového subjektu ve svém podání přiložil na důkaz faktického výkonu ekonomické činnosti ze strany daňového subjektu, správce daně sděluje, že nemá a ani ve svých výzvách k prokázání skutečností nikterak nedeklaroval existenci pochybností o reálné ekonomické činnosti daňového subjektu. Není tedy třeba, aby daňový subjekt vedl dokazování v tomto směru, pokud se však nedomnívá, že by tímto prokázal požadované skutečnosti (viz další odstavec). Pochybnosti správce daně se týkaly výhradně zapojení daňového subjektu do řetězce obchodních společností, vytvořeného za účelem podvodu na DPH, a to je právě oblast, k níž směřovaly obě výzvy správce daně.“ 58. Dle městského soudu bylo žalobkyni s naprostou jistotou srozumitelné, co je podstatou daňového řízení nejpozději ke dni 7. 6. 2016, kdy jí správce daně výslovně sdělil, že fakticita uskutečnění plnění není ve věci sporná.

59. Žalobkyni nemohla nabýt dojmu, že ve věci je sporné, zda se uskutečnilo plnění, ani z vydané zprávy o daňové kontrole. Na straně 52 a 53, na které poukazovala žalobkyně, vyjádřil správce daně pochybnosti o tom, jaké faktury se týkaly konkrétního plnění. Na straně 97 odst. 4 nicméně uzavřel, že „z odpovědi vyzvaného úřadu jednoznačně vyplývá, že dodavatelé daňového subjektu vyjmenovaní v části A. I výsledku kontrolního zjištění, neměli žádné zaměstnance, což ve svém důsledku znamená, že tyto obchodní společnosti nebyly schopné provést zdanitelná plnění, deklarovaná v jimi vystavovaných fakturách – daňových dokladech. Jediný možný způsob realizace by byl prostřednictvím jiných dodavatelů, k čemuž – jak vyplývá ze zajištěných dokladů – také posléze došlo, nicméně buďto prostřednictvím obchodní společnosti DESTER s.r.o. (v pozdějším období Aksiles s.r.o.), nebo skrze jinou obchodní společnost, která vykazovala stejné charakteristické znaky jako vyjmenovaní dodavatelé první úrovni.“ [zdůraznění přidáno] Tímto tak dle soudu správce daně jasně uvedl, že sic existují určité nejasnosti v daňových dokladech žalobkyně, její tvrzení o faktickém uskutečnění zdanitelného plnění přijal. Zpráva o daňové kontrole tak podle soudu není vnitřně rozporná.

60. Dle městského soudu správce daně nejenom již před projednáním zprávy o daňové kontrole dostatečně uvědomil žalobkyni o tom, co je a není předmětem daňové kontroly, a k čemu má žalobkyně zaměřit svoji pozornost, ale toto zároveň potvrdil i v samotné zprávě o daňové kontrole, když ta se zabývá právě a pouze posouzením účasti žalobkyně na daňovém podvodu.

61. Dne 21. 6. 2017 v rámci podaného odvolání žalobkyně předala správci daně celkem 16 šanonů dokumentace, která „prokazuje reálné uskutečnění předmětných plnění (např. fotografie z realizovaných akcí, reklamní materiály apod.).“ Žalobkyně sice předložila správci daně tyto dokumenty, v odvolání ze dne 20. 4. 2017 a jeho doplněních (ze dnů 18. 5. 2017 a 25. 1. 2018) však nikde dále nevznesla jakoukoliv argumentaci, která by směřovala právě k tomu, že by se snažila dokázat faktické uskutečnění plnění. Ani nijak nezmínila, že to je v odvolání sporná otázka. V doplnění odvolání ze dne 18. 5. 2017 se žalobkyně rozsáhle věnovala rozložení důkazního břemene (správce daně prokazuje účast daňového subjektu na daňovém podvodu) a následně uvedla, že jednoznačně prokázala učinění preventivních opatření. V doplnění odvolání ze dne 25. 1. 2018 žalobkyně zrekapitulovala svoji obchodní historii, uvedla, že si svoje obchodní partnery ověřovala a dále vznesla námitky o spekulacích správce daně a jeho vzájemně si odporujících tvrzení (rekapitulováno v předchozí kapitole IV. B tohoto rozsudku). Jak již bylo uvedeno nikde zejména nevznesla námitku, že by správce daně nevzal za prokázané uskutečnění deklarovaného plnění.

62. Správce daně ve vyjádření k podanému odvolání, se kterým se žalobkyně měla možnost seznámit, jelikož dne 14. 2. 2018 nahlížela do správního spisu, na straně 19 uvedl, že předložené šanony jsou tvořeny fakturami, které odpovídají charakteristikám faktur, které správce daně zajistil při místním šetření dne 26. 4. 2016 a zhodnotil na str. 51 – 54 zprávy o daňové kontrole. Správce daně uzavřel, že „nikdy nezpochybnil faktickou realizaci jednotlivých kulturních či sportovních akcí; důvodem doměření daně byla prokázaná účast daňového subjektu na daňovém podvodu spojeném s realizací těchto akcí.“ 63. Žalovaný v žalobou napadeném rozhodnutí v bodě [34] uvedl, že „ze spisového materiálu postoupeného odvolacímu orgánu vyplývá, že odvolatel splnil formální i hmotněprávní podmínky pro vznik nároku na odpočet daně z plnění specifikovaných ve zprávě o daňové kontrole na str. 67 a 68, což je patrné především z důkazních prostředků uvedených na str. 66 až 88 zprávy o daňové kontrole, s jejichž hodnocení se odvolací orgán ztotožňuje.“ Dále v bodě [65] napadeného rozhodnutí uvedl, že důkazní prostředky předložené žalobkyní v odvolání prokazují, „že se předmětné plnění uskutečnilo a že jej odvolatel přijal. Skutečnost, že daňový subjekt předmětné plnění fakticky přijal od svých dodavatelů má odvolací orgán za prokázanou, ale ve vztahu k vědomé účasti odvolatele na podvodu na dani, nejsou tyto důkazní prostředky relevantní ke změně názoru odvolacího orgánu o vědomé účasti daňového subjektu na podvodu na DPH.“ 64. Z uvedeného plyne, že žalovaný zastával stejný názor jako správce daně a nebyla tak splněna hypotéza § 115 odst. 2 daňového řádu o tom, že by dospěl k jinému závěru než správce daně, který by byl v neprospěch žalobkyně.

65. Dle městského soudu zároveň žalovaný neprováděl v odvolání doplněnými šanony dokazování. To by totiž bylo nadbytečné, protože doplněnými dokumenty chtěla žalobkyně prokázat skutečnost, která nebyla sporná. Nadbytečnost provedení důkazu je jeden ze tří důvodů, které Ústavní soud uznává jako přípustný k neprovedení navrhovaného důkazu [dalšími jsou, že důkazní prostředek nemůže osvědčit ani prokázat tvrzenou skutečnost, a že tvrzená skutečnost není pro věc podstatná, viz např. nálezy ze dne 24. 2. 2004, sp. zn. I. ÚS 733/01 (N 26/32 SbNU 239), ze dne 29. 6. 2004, sp. zn. III. ÚS 569/03 (N 87/33 SbNU 339), ze dne 30. 6. 2004, sp. zn. IV. ÚS 570/03 (N 91/33 SbNU 377), ze dne 16. 6. 2005, sp. zn. II. ÚS 418/03 (N 125/37 SbNU 573) nebo ze dne 8. 12. 2009, sp. zn. I. ÚS 118/09 (N 254/55 SbNU 455)]. Ani druhý případ nutné aktivace § 115 odst. 2 daňového řádu nebyl naplněn. K tomu ještě městský soud doplňuje, že předběžné zhlédnutí listiny za účelem zjištění, co má být důkazním prostředkem prokazováno, není „prováděním dokazování“, tedy formalizovanou procesní činností, kterou odvolací orgán opatřuje informace důležité pro zjišťování skutkového stavu věci. Tím je dle již citovaného rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne sp. zn. 1 Afs 438/2017, „až rozhodnutí odvolacího orgánu (byť nijak neformalizované), že listinu skutečně přečte, svědka nebo znalce vyslechne, přečte znalecký posudek, a informace či poznatky takto získané (důkazy) skutečně zhodnotí s dalšími zjištěnými skutečnostmi jednotlivě i v jejich souhrnu a vyvodí z nich vlastní skutková zjištění. V takovém případě nastupuje procesní povinnost odvolacího orgánu před vydáním rozhodnutí o odvolání zakotvená v § 115 odst. 2 daňového řádu.“ K tomu v posuzované věci nedošlo.

66. Městský soud uzavírá, že v daňovém řízení před správcem daně ani v odvolacím řízení nebyla sporná otázka fakticity uskutečnění plnění. Tuto otázku neučinila spornou ani sama žalobkyně, když v odvolání a doplněních o ní mlčí. Za spornou otázku ji nemohla učinit pouze tím, že v odvolání doložila důkazní prostředky. Žalovaný tak v odvolacím řízení nedospěl k odlišnému závěru než správce daně, který by byl v neprospěch žalobkyni, ani těmito důkazními prostředky nemusel činit dokazování, protože měly dokázat skutečnost ve věci nespornou a nesporovanou. Nemusel tak postupovat dle § 115 odst. 2 daňového řádu. Tato námitka proto není důvodná.

IV. C Neprokázání chybějící daně

67. Žalobkyně namítá, že ze správního spisu neplyne, že by její dodavatelé neodvedli daň, resp. nebyla prokázána daňová ztráta.

68. Pro odepření odpočtu DPH z důvodu účasti na podvodu je nutné prokázat 3 podmínky (k tomu viz další kapitola IV. D tohoto rozsudku, zejména bod [86]), první z nich je, že některý ze subjektů v řetězci neodvedl DPH následkem cílené snahy získání neoprávněného daňového zvýhodnění.

69. Správce daně již ve výzvách ze dnů 26. 4. 2016, č. j. 792855/16/2809–60563–609037, a 10. 5. 2016, č. j. 1006211/16/2809–60563–609037, velmi podrobně popsal zjištění týkajících se daňových povinností dodavatelů žalobkyně a zda a v jaké formě je plnili. Tato zjištění správce daně čerpal z interních evidencí a dalších vlastních zjištění [monitoring převodů na bankovních účtech (CD založené na č. l. 50 a 99 správního spisu), ohledání internetových stránek různých subjektů, z veřejně dostupných rejstříků, Google Street View]. Např. u dodavatele Vagoon správce daně ve výše uvedených výzvách uvedl, že v měsíci červnu roku 2015 vykázal v daňovém přiznání uznatelné plnění ve výši 9 027 699 Kč a daňovou povinnost ve výši 62 297 Kč, správce daně dne 6. 8. 2015 vydal zajišťovací příkaz na tuto dosud nestanovenou daň ve výši 881 618 Kč, jelikož mu vznikla důvodná obava, že tato daň nebude uhrazena. Dále správce daně uvedl, že proti zajišťovacímu příkazu podala daná společnost odvolání, ale dále se stala nekontaktní, přestala podávat daňová přiznání a ke dni 12. 4. 2016 byl evidován nedoplatek ve výši 1 946 561,30 Kč. Obdobně např. k dodavateli ROCK správce daně uvedl, že za měsíc srpen roku 2015 vykázala v daňovém přiznání k DPH uznatelné plnění ve výši 8 303 227 Kč a daňovou povinnost ve výši 70 379 Kč, vydal zajišťovací příkaz ve výši 1 162 307 Kč, proti kterému se bránil dodavatel odvoláním, avšak neúspěšně. Ke dni 12. 4. 2016 byl na tuto společnost evidován nedoplatek ve výši 1 369 560,39 Kč, nebyla kontaktní a nepodávala daňová přiznání. Obdobné zopakoval správce daně ve zprávě o daňové kontrole, kde pouze aktualizoval výši nesplacené daně ke dni 15. 8. 2016 (3 029 927 Kč u společnosti Vagoon a 1 428 019,39 Kč u dodavatele ROCK). Obdobné závěry učinil ke všem dodavatelům žalobkyně.

70. Ohledně závěru, že dodavatelé žalobkyně neodvedli daň a existuje tedy daňová ztráta jako nutná první podmínka pro odmítnutí nároku na vratku DPH, správce daně vycházel zejména z interních evidencí, tedy z vlastní úřední činnosti. Kromě přehledu pohybů na bankovních účtech městský soud ve spise správce daně neobjevil založené výstupy z interních evidencí. Podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 4. 2011, č. j. 1 As 33/2011–58, č. 2312/2011 Sb. NSS, správní orgány musí uvést, ze které konkrétní úřední činnosti či postupu jsou mu známé tzv. úřední skutečnosti. Správce daně tak byl povinen alespoň uvést spisové značky u těch dodavatelů, kde bylo vedeno správní řízení týkající se chybějící daně, nebo do spisu založit výpisy z osobních daňových účtů dodavatelů, které by prokazovaly záporný zůstatek na daňových účtech, tedy chybějící daň.

71. Ve správním spise žalovaného o odvolacím řízení jsou však již tyto potřebné dokumenty založeny. Městský soud těmito dokumenty provedl na ústním jednání dne 19. 7. 2023 dokazování, a to ze dvou důvodů. Za prvé soud může dle § 77 odst. 2 s. ř. s. i zopakovat dokazování provedené správním orgánem. Za druhé ze spisu není naprosto zřejmé, kdy byly tyto dokumenty do správního spisu založeny, zda tak žalovaný učinil před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí či až po něm v rámci pokračování správního řízení za zdaňovací období leden 2014 až červen 2015 a březen 2016. K tomuto řízení a řízení přezkoumávaném v nynějším soudním řízení byl veden jeden společný správní spis. Přestože není zcela zřejmé, kdy byly dané dokumenty do spisu založeny, je z nich zřejmé, že sestavy z daňových účtů byly vyhotoveny ve dnech 25. 6. 2018, 26. 6. 2018 a 12. 7. 2018. Platební výměry, kterým soud provedl dokazování, byly vyhotoveny mezi 17. 12. 2015 a 15. 11. 2016. Všechny soudem provedené důkazy tak existovaly před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí dne 24. 7. 2018.

72. Z těchto dokumentů plyne, že na osobních daňových účtech dodavatelů žalobkyně byl v minulosti evidován daňový dluh. Např. dodavatel žalobkyně obchodní společnost Marcello Dream měla na svém osobním daňovém účtu veden v roce 2015 přeplatek ve výši 52 566 Kč, avšak ke konci roku 2016 již měla nedoplatek ve výši 87 518 Kč, ke konci roku 2017 nedoplatek ve výši 1 095 958 Kč a k polovině roku 2018 nedoplatek ve výši 1 148 429 Kč. U společnosti Enidis byl na osobním daňovém účtu evidován v roce 2016 nedoplatek 603 976 Kč, v roce 2017 nedoplatek 1 413 575 Kč a v polovině roku 2018 nedoplatek 1 482 189 Kč. Z výpisů z osobního daňového účtu společnosti Zykala plyne, že v roce 2015 byl evidován nedoplatek 103 799 Kč, v roce 2016 nedoplatek 435 148 Kč, v roce 2017 nedoplatek ve výši 491 547 Kč a v červenci roku 2018 nedoplatek 522 499 Kč. Kromě společnosti Ulsar a Zykala byl všem ostatním společnostem vydán dodatečný platební výměr, kterým byla vyměřena DPH za období spadající do nyní posuzovaného období. Z provedeného dokazování (oznámení o zahájení řízení o zrušení registrace plátce a výpis z osobních daňových účtů) plyne, že společnost Ulsar nedeklarovala v daňovém přiznání jakoukoliv svoji daňovou povinnost, i když žalobkyně za únor a březen roku 2016 deklarovala nárok na odpočet daně za zdanitelné plnění od této společnosti ve výši 1 000 265 Kč (strana 35 zprávy o daňové kontrole). Z těchto důkazů má soud za prokázané, že dluh na DPH existoval, tedy byla prokázána daňová ztráta.

73. Soud se dále zabýval dvěma aspekty takto provedeného dokazování. Za prvé, zda nebylo pro žalobkyni rozhodnutí žalovaného z důvodu absence dokazování z jeho strany danými listinami překvapivé, a za druhé, zda takto soud mohl dokazování žalovaného doplnit.

74. Jak již bylo uvedeno, ze správního spisu není zřejmé, kdy byly tyto podklady do spisu založeny, zda před či až po vydání žalobou napadeného rozhodnutí. Pokud před vydáním rozhodnutí a žalovaný tak v odvolacím řízení těmito dokumenty dokazování prováděl, měl jednoznačně vyzvat žalobkyni, aby se k učiněným důkazům vyjádřila podle § 115 odst. 2 daňového řádu. Neučinil–li tak, dopustil se vady řízení. Ne všechna porušení § 115 odst. 2 daňového řádu však způsobují nezákonnost následně vydaného rozhodnutí (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 10. 2005, č. j. 6 Ads 57/2004–59, nebo ze dne 10. 8. 2022, č. j. 10 Afs 436/2021–29). Soud se výkladem § 115 odst. 2 daňového řádu zabýval již v předchozí kapitole tohoto rozsudku. Toto ustanovení má za cíl zabránění překvapivosti rozhodnutí. Dle městského soudu pro žalobkyni nemohlo být rozhodnutí žalovaného (a správce daně) v této otázce překvapivé, jelikož již od samotného počátku daňového řízení byla žalobkyně informována o tom, že její dodavatelé DPH neuhradili (viz bod [69] tohoto rozsudku). Byla rovněž informována o tom, jakým způsobem dodavatelé DPH neuhradili (někteří nepodali daňové přiznání, ačkoliv bylo prokázáno, že měli povinnost daň přiznat a zaplatit, další přiznali jinou daňovou povinnost, než jim byla následně vyměřena a rozdíl neuhradili, nebo neuhradili přiznanou daňovou povinnost, viz bod [47] žalobou napadeného rozhodnutí k jednotlivým dodavatelům). Ve výzvách ze dnů 26. 4. 2016 a 10. 5. 2016 bylo rovněž popsáno, jak k těmto zjištěním správce daně dospěl. Nejednalo se tak o nijak nepodložené tvrzení, jež by si správce daně vyfabuloval, přestože se správce daně dopustil pochybení, že neuvedl konkrétní spisové značky či nezaložil výpisy z daňových účtů dodavatelů žalobkyně ze systému adis do správního spisu.

75. Pokud byly dokumenty založeny do spisu až po vydání žalobou napadeného rozhodnutí, a žalovaný jimi tedy neprováděl v odvolacím řízení dokazování před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí, ale až po něm, jedná se taktéž o vadu řízení, kterou však může správní soud vlastním dokazováním za určité situace zhojit (viz dále).

76. Nejvyšší správní soud se v rozsudku ze dne ze dne 22. 5. 2009, čj. 2 Afs 35/2009–91, č. 1906/2009 Sb. NSS, vyjadřoval k oprávnění správních soudů provádět dokazování v soudním řízení: „stávající systém soudního přezkumu správních rozhodnutí je založen na zásadě plné jurisdikce. To znamená, že krajský soud je povinen vypořádat se i s nově navrženými důkazními prostředky a posoudit jejich relevanci, nikoliv je paušálně odmítnout. Pokud tak neučiní, zatíží svoje řízení vadou. Na straně jedné totiž samozřejmě platí, že soud přezkoumává napadené správní rozhodnutí podle skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 odst. 1 s. ř. s.). K objasnění tohoto skutkového a právního stavu je však rozhodující soud oprávněn zopakovat nebo i doplnit důkazy provedené správním orgánem (§ 77 odst. 2). Jakýkoliv jiný výklad proto smysl tzv. plné jurisdikce ve správním soudnictví popírá (viz také rozsudek sp. zn. 5 Afs 14/2004, in: č. 618/2005 Sb. NSS). Pokud by totiž platilo, že respektování skutkového a právního stavu z doby rozhodování správního orgánu znamená i nemožnost provést další dokazování, odporoval by tento výklad výslovnému znění ustanovení § 77 odst. 2 s. ř. s. a ve svých důsledcích by znamenal, že by se soudy musely omezit toliko na přezkum zákonnosti napadených správních rozhodnutí a nebyly by oprávněny přezkoumat jejich správnost ve smyslu faktickém, protože nezbytným předpokladem tohoto postupu je právě doplnění dokazování. Tím by se však správní soudnictví dostalo na časové ose zpět před rok 2003 (tj. před nabytí účinnosti s. ř. s.), a to do situace, kterou Ústavní soud (viz nález č. 276/2001 Sb.) oprávněně prohlásil za protiústavní a také za odporující čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod.“ Pouze na okraj městský soud poznamenává, že si je vědom, že tento rozsudek Nejvyššího správní soudu sp. zn. 2 Afs 35/2009 byl zrušen nálezem Ústavního soudu ze dne 15. 3. 2010, sp. zn.

I. ÚS 2082/09 (N 50/56 SbNU 541), avšak citované závěry v něm platné Ústavní soud nezpochybnil (viz bod

[14] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 6. 2010, č. j. 2 Afs 35/2009–124).

77. V rozsudku ze dne 28. 3. 2007, č. j. 1 As 32/2006–99, č. 1275/2007 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud uvedl, že soud „při rozhodování pak (v souladu s větou druhou citovaného ustanovení) vychází ze skutkového stavu věci vyplývajícího jak z obsahu správního spisu, tak i z jím provedených důkazů. Tato procesní úprava je faktickou transpozicí požadavku tzv. „plné jurisdikce“, coby atributu práva na spravedlivý proces, dovozovaného judikaturou Evropského soudu pro lidská práva z obsahu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod (ve Sbírce zákonů publikované pod č. 209/1992 Sb.). Tento požadavek lze stručně vyjádřit tak, že soud při svém rozhodování nesmí být omezen ve skutkových otázkách jen tím, co zde nalezl správní orgán, a to ani co do rozsahu provedených důkazů, ani jejich obsahu a hodnocení ze známých hledisek závažnosti, zákonnosti a pravdivosti. Soud tedy zcela samostatně a nezávisle hodností správnost a úplnost skutkových zjištění učiněných správním orgánem a zjistí–li přitom skutkové či (procesně) právní deficity, může reagovat jednak tím, že uloží správnímu orgánu jejich odstranění, nahrazení či doplnění nebo tak učiní sám. Tato činnost soudu je nezbytným předpokladem pro bezvadný právní přezkum napadeného rozhodnutí, neboť jen správně a úplně zjištěný skutkový stav v řízení bez procesních vad může být podkladem pro právní posouzení věci. Není však cílem soudního přezkumu ve správním soudnictví nahrazovat činnost správního orgánu. Východiskem přístupu soudu pro rozhodnutí, zda a do jaké míry případně dokazování provádět, bude posouzení důvodnosti podané žaloby z hlediska uplatněných žalobních námitek. Soudní přezkum správních rozhodnutí nelze vnímat jako „odvolací řízení“ v plné apelaci, proto také důkazní aktivita soudu bude vždy činností doplňkovou, nikoliv dominantní. Proto v případě důkazů provedených soudem musí být zejména respektován požadavek výše již zmiňovaného § 75 odst. 1 s. ř. s. a nově prováděné dokazování tedy vždy musí směřovat výlučně k osvědčení skutkového stavu v době rozhodování správního orgánu; ke skutkovým novotám se zásadně nepřihlíží.“ 78. K principu plné jurisdikce se Nejvyšší správní soud vyjadřoval i v nedávném rozsudku ze dne ze dne 4. 8. 2021, č. j. 10 Afs 352/2019–26, č. 4243/2021 Sb. NSS, kde uvedl, že „správní soudnictví nechrání veřejná subjektivní práva podle zásady „jednou a dost“: jeho smyslem není potrestat správní orgán (definitivním zrušením jeho rozhodnutí bez možnosti nápravy) za to, že hned napoprvé nevydal bezvadné rozhodnutí – ale pokud možno dovést správní orgán k tomu, aby svou vadu napravil a vydal rozhodnutí zákonné. […] Má–li správní soud plnou jurisdikci a může–li i sám zjišťovat skutkový stav v době rozhodování správního orgánu, znamená to, že může při svém rozhodování brát v úvahu jak nově tvrzené skutkové okolnosti prospívající žalobci, tak i listiny, které ve prospěch svých závěrů nově předkládá žalovaný správní orgán. Plná jurisdikce není výdobytkem výlučně ve prospěch žalobců (tím by se ostatně popírala i rovnost stran v řízení o žalobě), ale nástrojem, který umožňuje soudu důkladněji kontrolovat činnost veřejné správy a účinněji přispívat k jejímu zákonnému rozhodování.“ Přes uvedené však Nejvyšší správní soud vzpomenul, že není úkolem soudu, aby určitou listinu posoudil jako první.

79. Z výše uvedené judikatury plyne, že správní soudy mohou v řízení doplňovat dokazování v souladu s principem plné jurisdikce. Mohou opakovat již provedené důkazy ve správním řízení či provést důkazní prostředek nově. Tato jejich činnost se musí týkat pouze důkazních prostředků, kterými se prokazují skutečnosti existující před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí. Tento důkazní postup soudu může být pouze činností doplňkovou, nikoliv dominantní. Správní soudy jsou přitom limitovány tím, že jejich úkolem není nahrazování odůvodnění správních orgánů. Pokud by soudy dospěly na základě doplněného dokazování, že správní soudy určitou otázku nevyřešily správně, musí rozhodnutí zrušit a věc vrátit, aby tuto úvahu učinily. Jsou to totiž správní orgány, které musí učinit takovou úvahu první.

80. Aplikováno na nyní posuzovanou věc, soud mohl učinit provedené dokazování, jelikož se dané důkazní prostředky týkají skutečností existujících před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí. Tyto důkazy zároveň městský soud nehodnotil jako první, jelikož z těchto podkladů správní orgány zjevně vycházely jako z vlastních interních evidencí, resp. jako z informací zjištěných z moci úřední. Městský soud tak pouze doplnil dokazování, tak aby ověřil skutkový stav, ze kterého správní orgány vycházely. Městský soud tímto nenahrazoval úvahy správních orgánů a provedené dokazování nelze označit jako dokazování dominantní.

81. Městský soud uzavírá, že správní orgány se dopustily pochybení, když vycházely z informací zjištěných z vlastní úřední činnosti, ale tyto informace neoznačily spisovými značkami či jinými identifikátory, a ani je nezaložily do spisu. Takové pochybení však nemělo vliv na zákonnost vydaného rozhodnutí, jelikož soud ověřil, že správní orgány vycházely ze správně zjištěného skutkového stavu a dospěly ke správnému závěru, a to že dodavatelé žalobkyně neuhradili DPH.

82. Žalobkyně namítala, že nekontaktnost jejich dodavatelů nebyla prokázána a ve správním spise podložena důkazy. Z provedeného dokazování učiněného městským soudem na ústním jednání plyne, že všechny zasílané platební výměry byly doručeny dodavatelům žalobkyně fikcí a tyto společnosti DPH neuhradili. Tím je dle soudu jejich alespoň částečná nekontaktnost prokázána. Zároveň tato námitka není dle soudu podstatná, jelikož i kdyby dodavatelé kontaktní byli, nemohlo by to nic změnit na závěru, že prokazatelně neuhradili DPH.

83. Soud nad rámec nutného odůvodnění doplňuje, že na ústním jednání dne 19. 7. 2023 provedené listiny nebyly pro žalobkyni nové, které by nikdy neviděla. Žalovaný totiž v rámci pokračujícího správního řízení o jiném daňovém období výzvou ze dne 28. 2. 2019, č. j. 8675/19/5300–21442–712243, seznámil žalobkyni se zjištěnými skutečnostmi (dokumenty, které soud provedl na ústním jednání) a vyzval jí, aby se k nim vyjádřila. Tato výzva byla žalobkyni doručena dne 12. 3. 2019 a ona na ni reagovala. Daná výzva byla vydána až po vydání nyní přezkoumávaného rozhodnutí (dne 24. 7. 2018), proto ji soud samostatně nehodnotil a vycházel z procesního stavu, dle kterého žalovaný žalobkyni s danými dokumenty před vydáním nynější žalobou napadeného rozhodnutí neseznámil.

II. D Objektivní skutečnosti a vědomost žalobkyně o podvodu

84. Žalobkyně rozsáhle rozporuje hodnocení správních orgánů ohledně její vědomosti o podvodu. Namítá, že jí správní orgány přičítaly k tíži skutečnosti, jež nemohla objektivně vědět. Naopak ona učinila vše nutné, aby si o svých dodavatelích zjistila potřebné informace. Ti jí plnění dodali řádně, včas a v požadované kvalitě.

85. Podvody na DPH se opakovaně zabývala judikatura Soudního dvora Evropské unie. Situace, kdy daňový subjekt uplatňuje nárok na odpočet daně podvodně nebo zneužívajícím způsobem, je výjimkou z principu, že při splnění hmotněprávních a formálních podmínek nároku na odpočet daně je daňovému subjektu tento nárok přiznán (rozsudky SDEU ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C–80/11 a C–142/11, Mahagében a Péter Dávid, bod 41, nebo ze dne 28. 7. 2016 ve věci C–332/15, Giuseppe Astone, bod 50). Samotná existence podvodného jednání však k odepření odpočtu nepostačuje. Nárok na tento odpočet není dotčen, jestliže v řetězci dodávek bylo jedno z předcházejících nebo následujících plnění zasaženo daňovým podvodem, pokud to daňový subjekt nevěděl nebo vědět nemohl (body 45 a 49 rozsudku SDEU ze dne 6. 7. 2006 ve spojených věcech C–439/04 a C 440/04, Axel Kittel a Recolta Recycling). Je proto nutné zkoumat existenci daňového podvodu a v případě jeho zjištění je k odepření nároku na odpočet daně nutno prokázat, že o tomto podvodu osoba povinná k dani věděla nebo vědět mohla a měla. Pokud daňové orgány dospějí k závěru o zapojení daňového subjektu do podvodu, o němž věděl (či vědět měl a mohl), nelze podvodně nárokovaný odpočet daně přiznat.

86. Možnost odepřít subjektu účastnícímu se podvodu na DPH nárok na odpočet daně potvrdila rovněž judikatura Nejvyššího správního soudu. Z ní konkrétně plyne, že při posouzení, zda lze daňovému subjektu odmítnout nárok na odpočet daně z důvodu jeho zapojení do podvodného řetězce na DPH, je třeba posoudit několik skutečností (rozsudek kasačního soudu ze dne 24. 8. 2017, č. j. 1 Afs 16/2017–43). Je třeba zjistit, zda k podvodu na dani skutečně došlo, tedy že nebyla daň odvedena a bylo to z důvodu cílené snahy získání neoprávněného daňového zvýhodnění (1. podmínka, bod [26] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 3. 2023, č. j. 2 Afs 298/2021–69). Dále je na základě objektivních skutkových okolností nutno zkoumat, zda daňový subjekt věděl nebo vědět mohl a měl, že se svým jednáním účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH (2. podmínka, tzv. objektivní okolnosti), a zda přijal veškerá opatření, která od něj mohla být rozumně vyžadována, aby zajistil, že její obchodní aktivity nepovedou k účasti na podvodu (3. podmínka, dobrá víra). Důkazní břemeno ohledně existence podvodu a objektivních okolností nesou daňové orgány (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 7. 2019, č. j. 10 Afs 182/2018–42).

87. Zatímco v případě vědomosti o daňovém podvodu nelze klást k tíži daňového subjektu okolnosti, které v době uskutečnění určité transakce ještě nenastaly (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu sp. zn. 5 Afs 252/2017, bod [40]), v případě zkoumání toho, zda vůbec k daňovému podvodu došlo, naopak často nezbude, než v některých ohledech vyjít právě z okolností, které nastaly až po uskutečnění určité obchodní transakce (srov. rozsudek stejného soudu ze dne 10. 9. 2020, č. j. 8 Afs 303/2018–52, bod [23]). Jednotlivé skutkové okolnosti nelze přísně rozřadit na ty osvědčující výhradně splnění podmínky existence daňového podvodu či vědomostního testu. Je naopak zřejmé, že některé okolnosti budou důvodné současně pro více kroků (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 8. 2022, č. j. 8 Afs 358/2019–86).

88. Základní otázkou pro posouzení vědomosti daňového subjektu je, zda tento na základě objektivních okolností mohl pojmout podezření, že se nejedná o standardní obchodní transakce a že v těchto obchodních vztazích je na místě větší obezřetnosti (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 6. 2023, č. j. 5 Afs 104/2022–45). Při provádění tzv. vědomostního testu je třeba postupovat výhradně ve vztahu ke konkrétnímu daňovému subjektu a je třeba posuzovat pouze ty skutečnosti a okolnosti, které daňový subjekt mohl či měl vědět nebo mohl učinit pro to, aby se podvodu vyhnul. Vědomostní test chrání právě ty subjekty, které se v řetězci nacházejí či ocitnou, aniž by o podvodném jednání věděly či vůbec mohly vědět (srov. např. rozsudek kasačního soudu sp. zn. 5 Afs 252/2017).

89. Judikatura kasačního soudu také opakovaně zdůraznila požadavek, aby zjištěné skutečnosti svědčící o podvodu na DPH, resp. o tom, že subjekt daně věděl či vědět mohl a měl, že se účastní plnění, které je součástí podvodu na DPH, byly hodnoceny souhrnně, nikoli selektivně a izolovaně (rozsudky ze dne 27. 7. 2022, č. j. 10 Afs 314/2020–50, či ze dne 25. 6. 2015, č. j. 6 Afs 130/2014–60, č. 3275/2015 Sb. NSS). Skutkovou situaci je vždy nutné posoudit komplexně a vyhodnotit, zda veškeré zjištěné indicie ve svém souhrnu nasvědčují splnění všech podmínek pro odepření nároku na odpočet daně z důvodu zapojení do podvodného řetězce (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 8. 2020, č. j. 7 Afs 428/2019–39). To znamená, že jednotlivé objektivní okolnosti nelze vytrhávat z kontextu celé věci a hodnotit je izolovaně. Síla zjištěných objektivních skutečností může totiž tkvět právě v jejich komplexnosti (rozsudek kasačního soudu sp. zn. 10 Afs 182/2018).

90. Žalobkyně v žalobě namítala, že nebyla prokázána daňová ztráta. Touto námitkou se soud zabýval v předchozí kapitole IV. C, kde dospěl k závěru, že daňová ztráta existovala. Žalobkyně v žalobě pak již nenamítala, že tato (dle ní neprokázaná) daňová ztráta nevznikla z důvodu podvodného jednání. Soud proto jen pro stručnost odkazuje na body [5] až [10] tohoto rozsudku, kde soud rekapituloval zjištění správních orgánů, ze kterých seznaly existenci podvodu (personální provázanost dodavatelů a dalších společností, virtuální sídla, „ready–made“ společnosti, okamžité vybírání peněžních prostředků v hotovosti nebo přeposílání na jiné účty v řetězci, činnost společností pouze po omezenou dobu a následné přepsání společností na cizí státní příslušníky a jejich následná nekontaktnost, jednotný postup všech společnostní, zpracování účetnictví od společnosti sídlící v Pardubicích, přestože všichni dodavatelé měli sídlo v Brně či Praze). Jak již bylo uvedeno výše, při hodnocení existence daňového podvodu je možné přihlížet i ke skutečnostem, jež vznikly až po uskutečnění sporných obchodních transakcí. První podmínka byla splněna.

91. V případě vědomostního testu (2. podmínka), tedy posouzení, zda žalobkyně mohla a měla vědět, že se účastní podvodu, již je možné přihlížet pouze ke skutečnostem, jež žalobkyně sama z vlastní pozice mohla zjistit. Proti tomuto posouzení správních orgánů žalobkyně brojí.

92. Žalovaný spatřoval objektivní okolnosti, na základě kterých dospěl k závěru, že žalobkyně mohla a měla vědět o účasti na podvodu z následujících okolnosti (rekapitulovány v bodě [11] tohoto rozsudku): Žalobkyně přes svoji dlouholetou zkušenost v oboru přijala plnění od společností, které byly nové a neprověřené, vykazovaly rizikové znaky a neměly internetové stránky s nabídkou svých služeb; tyto své dodavatele neobvykle často střídala; muselo jí být podezřelé, že se v daných společnostech objevují stejní jednatelé, např. v případě společnosti Enidis byl jejím jediným jednatelem a společníkem pan M. B., který však vystupoval jako společník u třech předchozích dodavatelů žalobkyně; přestože byli dodavatelé nové společnosti měli 2–7 bankovních účtů; jako variabilní symbol bylo užíváno IČO dodavatelů, nikoliv číslo faktury, tedy nebylo možné přiřadit platbu ke konkrétnímu plnění, takových plateb činila žalobkyně stovky, prakticky denně; faktury všech dodavatelů byly vytvořeny ve stejném účetním programu, obsahovaly shodný text „fakturujeme Vám dle smlouvy o poskytování služeb a propagace“ a také identickou větu upozorňující na účtování úroků z prodlení, přičemž některé z nich jí byly doručeny po splatnosti, proti čemuž nic nenamítala, i když jí hrozila platba úroků z prodlení; z důvodu chybějících bližších identifikátorů nevěděla, za které plnění žalobkyně platí; rizikovým společnostem hradila zálohové faktury před dodáním plnění; z číselných řad faktur musela vědět, že dodavatelé obchodují jen s ní; prakticky denně či obden hradila za plnění v hotovosti i bezhotovostně.

93. Městský soud s tímto posouzením žalovaného souhlasí. Podle soudu je skutečně objektivně podezřelé posílat platby za plnění na základě od sebe nerozpoznatelných faktur na více bankovních účtů a k tomu hradit i bezhotovostně, a to společnosti, která za sebou nemá žádnou obchodní historii, má virtuální sídlo a nemá internetové stránky. Tyto okolnosti jsou samy o sobě dostatečně nestandardní na to, aby žalobkyně nabyla podezření, že by se mohla účastnit podvodu a měla učinit další kroky, aby se zapojení do podvodu vyhnula. Z toho, že však žalobkyně s danými společnostmi obchodovala velmi krátkou dobu, věděla o tom, že ve skutečnosti obchoduje s propojenými subjekty (z toho, že jednatelé se v daných společnostech opakovali), faktury všech společností byly v podstatě shodné, a že sama žalobkyně o sobě prohlašuje, že je renomovanou a zkušenou společností, je však v souvislosti s předchozím podezřením zřejmé, že žalobkyně o daňovém podvodu věděla. Skutečnosti, že hradila těmto společnostem zálohové faktury, byly doručovány až po jejich splatnosti, variabilní symbol plateb bylo pouze IČO dodavatelů a že číselné řady faktur byly ucelené, dále dokreslují celý obrázek podvodného jednání a potvrzují závěr, že žalobkyně nejenom mohla vědět o tom, že se účastní podvodu, ale věděla o něm.

94. Žalovaný přikládal k tíži žalobkyně i tu skutečnost, že faktury od společnosti Enidis PSV consult s.r.o. obsahovaly razítko s nesprávným názvem (Eridis PSV Consult s.r.o.) a že porušovala vlastní Směrnici č. 1/01 listopad 2015. Tyto dvě skutečnosti nepovažoval městský soud za tak důležité jako výše uvedené skutečnosti. Přesto závěr o vědomosti žalobkyně o účasti na podvodu obstojí, jelikož výše uvedené zjištěné skutečnosti jsou k tomu dostatečné.

95. Městský soud nemá pochyb o vědomé účasti žalobkyně na podvodu. Správní orgány popsaly řadu objektivních okolností, které samy o sobě sice nejsou nezákonné, ale ve svém souhrnu vytvářejí logický a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů. Nejvyšší správní soud se k otázce míry, v níž je nutno prokázat existenci objektivních okolností svědčících o povědomí daňového subjektu o své účasti na transakci zatížené podvodem na DPH, opakovaně ve své rozhodovací praxi vyjádřil; např. v rozsudku ze dne 4. 10. 2012, č. j. 1 Afs 56/2012–42, uvedl: „Zmíněné indicie, byť každá sama o sobě nejsou nezákonné, ve svém souhrnu tvoří logický, ničím nenarušený a ucelený soubor vzájemně se doplňujících a na sebe navazujících nepřímých důkazů, které spolehlivě a jednoznačně prokazují skutečnost, že stěžovatelka o podvodu na dani z přidané hodnoty věděla či minimálně vědět mohla. I tyto nepřímé důkazy tak spolehlivě prokazují subjektivní stránku jednání stěžovatelky.“ Obdobně např. v rozsudku ze dne 31. 7. 2013, č. j. 1 Afs 58/2013–34, či v rozsudku ze dne 15. 2. 2017, č. j. 1 Afs 53/2016–58, kasační soud uvedl: „Stěžovateli lze přisvědčit také v tom, že krajský soud v rozporu s pokynem v předcházejícím zrušujícím rozsudku hodnotil okolnosti dotčené transakce pouze izolovaně. Krajský soud nepřihlédl k tomu, že zjištěné okolnosti ve svém souhrnu prokazují závěr, že žalobkyně si účasti na podvodném jednání společnosti J–TRANS přinejmenším měla být vědoma. Každý důkaz zajištěný ve správním řízení, zvláště důkaz nepřímý, je třeba vždy hodnotit v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů v kontextu s ostatními důkazy, nikoliv izolovaně. I v případě, že žádný ze shromážděných důkazů není sám o sobě dostačujícím důkazem k prokázání protiprávního jednání, ucelený souhrn těchto důkazů může mít dostatečnou vypovídací schopnost (srov. např. rozsudky ze dne 29. 1. 2015, č. j. 8 Afs 25/2012–351, odst. 261, nebo ze dne 29. 3. 2012, č. j. 5 Afs 7/2011–619).“ V rozsudku ze dne 30. 6. 2023, č. j. 5 Afs 115/2022–54, Nejvyšší správní soud připomenul, že „objektivní okolnosti nepředstavují pouhou odchylku od běžného (standardního) způsobu obchodování, ale jde o indicie, které ve svém souhrnu objektivně vzbuzují podezření, že došlo k nesrovnalosti nebo k daňovému podvodu (viz např. rozsudek Soudního dvora Evropské unie ze dne 21. 6. 2012 ve spojených věcech C 80/11 a C 142/11 Mahagében a Péter Dávid).“ Městský soud doplňuje, že pro odepření nároku na odpočet DPH postačí, prokáže–li správce daně, že průměrný daňový subjekt postupující s náležitou obezřetností by měl na základě uvedených okolností pojmout pochyby o smyslu prováděných transakcí a o jejich možném zatížení daňovým podvodem (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 2. 2021, č. j. 4 Afs 177/2020–43, ze dne 12. 7. 2022, č. j. 4 Afs 264/2021–57, ze dne 10. 3. 2023, č. j. 8 Afs 181/2021–79, nebo sp. zn. 8 Afs 358/2019). Tato míra zjištění byla bez pochyby prokázána. Dokonce bylo dle městského soudu prokázáno, že žalobkyně o daňovém podvodu věděla (jak uvedeno výše), nejenom že nabyla podezření.

96. Žalobkyně k naplnění 3. podmínky namítala, že si o svých dodavatelích zjišťovala informace z veřejně dostupných rejstříků, přičemž obchodní ani insolvenční rejstřík neindikovaly nesrovnalosti, stejně jako registr nespolehlivých plátců. K takovému postupu se již Nejvyšší správní soud vyjadřoval a neseznal jej dostatečným. V rozsudku ze dne 26. 8. 2020, č. j. 8 Afs 78/2018–65, uvedl, že „postup, kdy si stěžovatelka ověřila dodavatelku v obchodním rejstříku a registru plátců DPH (a z těchto zdrojů nezjistila nic, co by nasvědčovalo nespolehlivosti dodavatele), nelze sám o sobě brát jako dostatečné opatření. Naopak, v kontextu okolností této věci se tyto kroky jeví jen jako naprosto nedostačující minimum. Z judikatury SDEU plyne, že to, jaké kroky je možné vyžadovat po daňovém subjektu, závisí na okolnostech každého případu, mj. s ohledem na existenci indicií svědčících o nesrovnalostech nebo potenciálním podvodu“. (obdobně viz i bod [25] rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 1. 10. 2021, č. j. 6 Afs 191/2021–41) S tímto městský soud souhlasí. Prosté zhlédnutí veřejných registrů by mohlo být považováno za dostatečné, nevyskytla–li by se ve věci taková podezření jako jsou výše popsané. I takové zhlédnutí je však dle soudu spíše formální u společností, které jsou nově založené.

97. Žalobkyně neučinila dostatečná opatření, aby se vyhnula účasti na podvodu na DPH, a to i kdyby pouze nevěděla o daňovém podvodu, ale měla o něm vědět. Městský soud však souhlasí s žalovaným, že za situace, kdy žalobkyně dokonce o podvodu věděla, jediné možné opatření by bylo nečinit žádné obchody. Není pravdou, že by tento názor žalovaný vyjádřil až na ústním jednání, jak žalobkyně na ústním jednání tvrdila, jelikož toto je uvedeno již v bodě [65] žalobou napadeného rozhodnutí. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 10. 2. 2023, č. j. 8 Afs 174/2021–64, dospěl k závěru, že účastnil–li se daňový subjekt podvodu na DPH vědomě, je nadbytečné posuzovat, zda přijal dostatečná preventivní opatření k zabránění účasti na podvodu. V tomto smyslu tak správní orgány postupovaly nadmíru pečlivě.

98. Soud nesouhlasí s žalobkyní, že by na uskutečněné obchodní transakce bylo nahlíženo v rozporu se zásadou zpětného hodnocení. K drobným pochybení v úvahách správce daně se městský soud vyjadřoval již v kapitole IV. A, kde nedospěl k závěru, že by se jednalo o tak závažné pochybení, které by zapříčinilo nepřezkoumatelnost rozhodnutí. Zároveň, jak již bylo uvedeno, správce daně a i žalovaný vystavěli svoji argumentaci na uceleném souboru zjištěných skutečností, které městský soud seznal správné. Žalobkyně namítá, že jí správní orgány přičítaly k tíži nekontaktnost jejich dodavatelů. S tímto soud nesouhlasí. Správní orgány tuto skutečnost hodnotily ve vztahu k existenci daňového podvodu (1. podmínky), nikoliv ve vztahu k objektivním skutečnostem o vědomí žalobkyně o podvodu.

99. Žalobkyně namítá, že GFŘ nepostupoval v případě nákupu mobilních telefonů od společnosti 2P Commercial Agency řádně, v souladu s vlastními doporučeními, nepostupovala–li finanční správa sama řádně, nemůže žalobkyni klást vyšší požadavky než sama na sebe. K této námitce městský soud uvádí, že postup GFŘ v souvislosti s nákupem mobilních telefonů se nijak netýká právě posuzované věci. To, že jiný subjekt, měl postupovat vadně v případě nesouvisejícího obchodu nemůže nijak ovlivnit nyní posuzovanou věc. Je nutné taktéž uvést, že správce daně i žalovaný jsou odlišné subjekty od GFŘ, které v posuzované věci nijak nevystupovalo ani jako orgán veřejné správy ani jako obchodní strana. Tato námitka je tak nedůvodná.

100. Žalobkyně namítala, že neuhrazená daň u některých jejích dodavatelů vznikla až na základě procesní aktivity místně příslušného správce daně, tj. v důsledku jeho následného odepření nároku na odpočet daně, což má být v rozporu s rozsudkem Nejvyššího správního soudu sp. zn. 1 Afs 493/2019. Takový závěr z daného rozsudku však neplyne. Kasační soud v daném rozsudku uvedl, že chybějící daň sice vznikla až v důsledku procesní aktivity správce daně, ale zejména nebylo prokázáno, že vznikla z důvodu existence daňového podvodu. To je správný závěr (shodně k tomu viz i např. body [25] až [29] rozsudku Nejvyššího správního soudu sp. zn. 2 Afs 298/2021 a tam citovaná judikatura). Městský soud tímto způsobem na věc nahlížel (jak plyne z bodu [68] a zejména [85] tohoto rozsudku). Stejným způsobem postupovaly i správní orgány, když se existencí podvodu zabývaly (body [5] až [10] a [90] tohoto rozsudku). Pro naplnění 1. podmínky není podstatné, jakým způsobem dojde k neuhrazení DPH, je podstatné, že se tak stalo a že to bylo následkem cílené snahy získání neoprávněného daňového zvýhodnění. Za narušení daňové neutrality lze považovat i situaci, kdy je daň v konečném důsledku do veřejných rozpočtů odvedena, avšak stane se tak nedobrovolně, daňovou exekucí (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 9. 6. 2023, č. j. 6 Afs 126/2022–63, bod [27], a ze dne 10. 6. 2015, č. j. 2 Afs 15/2014–59, bod [47]), a to právě s ohledem na účel odpírání nároku na odpočet v případě daňových podvodů, jímž je ochrana systému DPH.

II. E Nezákonnost zahájení daňové kontroly

101. Žalobkyně namítá, že existují důvodné pochybnosti o zákonnosti zahájení daňové kontroly. Dle žalobkyně, když už je daňová kontrola zahajována z konkrétního důvodu, je podstatné, aby tyto důvody byly zákonné, oprávněné a racionální. Konkrétními důvody byla analýza bankovních účtů. Tato analýza není součástí správního spisu a navíc žalobkyně namítá, že je nepravděpodobné a iracionální, že vůbec proběhla.

102. Městský soud souhlasí s žalovaným v tom, že z judikatury Nejvyššího správního soudu, a i Ústavního soudu plyne, že správce daně vůbec daňovému subjektu nemusí sdělovat důvody pro zahájení daňové kontroly. V rozsudcích sp. zn. 8 Afs 46/2009 a ze dne 3. 12. 2009, č. j. 2 Aps 2/2009–52, č. 2000/2010 Sb. NSS, Nejvyšší správní soud dovodil, že zákonným předpokladem daňové kontroly není existence pochybností o správnosti stanovení daně. Po správci daně proto nelze požadovat, aby v protokolu o zahájení daňové kontroly uváděl jakékoliv pochybnosti či důvody, které jej k tomuto úkonu vedly. Uvedený právní názor Nejvyššího správního soudu prošel testem ústavnosti a obstál i před Ústavním soudem (viz usnesení Ústavního soudu ze dne 3. 11. 2010, sp. zn. I. ÚS 378/10). Předchozí rozporná judikatura Ústavního soudu týkající se této otázky byla překonána stanoviskem pléna Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS–st. 33/11 (ST 33/63 SbNU 567; 368/2011 Sb.), které dovodilo, že „je povinností správce daně při uplatňování jednotlivých procesních institutů, tedy i při provádění daňové kontroly, postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy tak, aby se konkrétní procesní postup nestal vůči jednotlivci nepřiměřeným a v důsledku porušujícím právo na informační autonomii jednotlivce. Za porušení těchto principů a realizaci pravomoci v rozporu s čl. 2 odst. 2 Listiny nelze považovat bez dalšího postup správce daně, který zahájí daňovou kontrolu ve smyslu § 16 daňového řádu bez konkrétními skutečnostmi podloženého podezření, že daňový subjekt nesplnil řádně daňovou povinnost.“ Přestože se tato judikatura vyvinula na podkladě předchozího daňového řádu (zákon č. 337/1992 Sb.), je plně přenositelná i na nový daňový řád účinný od roku 2011. Nejvyšší správní soud např. v rozsudku ze dne 14. 12. 2017, č. j. 3 Afs 5/2017–56, uvedl, že „co se týče argumentu, že v souzené věci postačovalo zahájení postupu k odstranění pochybností podle § 89 daňového řádu, je vhodné zmínit, že například v protokolu o zahájení daňové kontroly ze dne 13. 4. 2015, č. j. 2507966/15/2009–60564–109536, místně příslušný správce daně uvedl, že „(…) do dnešního dne nezjistil skutečnosti potřebné k tomu, aby mohl zodpovědně říci, že daň a záloha daně jsou stanoveny ve správné výši, především co se týče pořízení a dodání granulátu stříbra a platiny.“ Za takové situace bylo namístě, aby přistoupil k daňové kontrole, kterou by nicméně mohl zahájit i tehdy, pokud by neměl pochybnosti žádné. V tomto názoru zdejší soud vychází z nálezu Ústavního soudu ze dne 8. 11. 2011, sp. zn. Pl. ÚS–st. 33/11, v němž se plénum Ústavního soudu přiklonilo k odlišnému názoru, než jaký byl vysloven v nálezu ze dne 18. 11. 2008, sp. zn. I. ÚS 1835/07, a nově nepovažuje za porušení principu proporcionality a minimalizace zásahů do autonomní sféry jednotlivce postup správce daně, který zahájí (i jen namátkovou) daňovou kontrolu, aniž má konkrétními skutečnostmi podložené pochybnosti o tom, že daňový subjekt nesplnil řádně svou daňovou povinnost.“ 103. Může–li správce daně zahájit daňovou kontrolu bez udání důvodu, nemůže způsobit nezákonnost této kontroly pouze to, že důvod zahájení kontroly správce daně uvede, i kdyby tento důvod nebyl před zahájením daňové kontroly podložen ve správním spise.

104. Žalobkyně důvod nezákonnosti zahájení daňové kontroly spatřuje v tom, že ve spise není založena analýza bankovních účtů. To však není pravda, jelikož ve správním spise jsou založeny přehledy převodů na bankovních účtech dodavatelů žalobkyně (CD založené na č. l. 50 a 99 správního spisu). Žalobkyně se rovněž domnívá, že úkony, které vedly k analýze bankovních účtů, finanční orgány nemohly stihnout během 12 hodin. Toto tvrzení je čistou spekulací žalobkyně, přičemž soudu není zřejmé, proč by dané úkony musely být učiněny během jednoho dne. Tato otázka však není ani pro věc důležitá, jak plyne z výše učiněného závěru, dle kterého k zahájení daňové kontroly může dojít bez sdělení důvodů.

105. Jediným limitem zahájení daňové kontroly, který plyne z výše citované judikatury, je nutnost postupovat v souladu s principem proporcionality a minimalizovat zásahy. Žalobkyně porušení tohoto principu přímo nenamítá a soud neseznal, že by k němu došlo. Naopak z celého průběhu daňové kontroly a jejího výsledku je zřejmé, že daňová kontrola byla zahájena důvodně.

106. Městský soud uzavírá, že správce daně mohl zahájit daňovou kontrolu bez udání důvodu, tedy i uvedení důvodu (byť potenciálně nesprávného) nemohlo způsobit nezákonnost daňové kontroly. Navíc důvody, se kterými žalobkyně jako důvody pro zahájení daňové kontroly, nesouhlasí, nejsou pravdivé, resp. jedná se o pouhé spekulace.

107. Žalobkyně spatřuje nezákonnost zahájení daňové kontroly v tom, že při místním šetření u společnosti PORFINA (účetní společnost) správce daně ve 12:03 hod. uvedl, že místní šetření je prováděno ve věci daňové kontroly žalobkyně, přestože daňová kontrola byla zahájen až ve 12:23 hod. stejného dne. Žalobkyně shledává takový postup za „zcela bezprecedentní zásah do jeho základních ústavou zaručených práv a za zjevné překročení pravomocí správce daně“.

108. Městskému soudu není zřejmé, do jakých základních práv mělo být žalobkyni zasaženo. Je zjevné, že správce daně postupoval tak, aby daňová kontrola, a i místní šetření bylo provedeno ve stejný čas, aby byly zajištěny potřebné podklady. Správce daně postupoval za součinnosti i Policie ČR právě z tohoto důvodu a v souladu s jejím vlastním šetřením. Žalobkyně k této námitce neuvedla ani žádné ustanovení jakéhokoliv zákona, které by mělo být porušeno. Sdělením, že místní šetření je prováděno ve věci daňové kontroly, i když tato kontrola byla zahájena až 20 minut po uvedení daného sdělení, nebyla překročena pravomoc správce daně.

109. Žalobkyně namítá, že správní spis byl veden v rozporu s § 64 odst. 5 daňového řádu, což způsobilo, že žalobkyně nemohla hájit svá práva.

110. Podle § 64 odst. 5 daňového řádu platí, že jednotlivé části spisu musí obsahovat soupis všech písemností, které jsou v nich založeny; písemnosti ve spisu se řadí v časové posloupnosti, označují se jednotlivými pořadovými čísly a vedou se pod společnou spisovou značkou.

111. Tato námitka není důvodná. Správní spis je dle městského soudu veden řádně. V pravém horním rohu písemností zařazených ve správním spisu je uvedeno pořadové číslo, každý dokument je označen vlastním číslem jednacím, správní spis je veden chronologicky, přičemž datum vydání každého dokumentu je uvedeno na samotném dokumentu. V soupisu správního spisu je uvedeno pořadové číslo, číslo jednací, název písemnosti, počet listů písemnosti, počet příloh, počet listů celkem a informace o tom, zda je k dokumentu přiloženo CD nebo DVD a případně jejich počet, v soupisu je uvedena rovněž společná spisová značka, kterou je DIČ žalobkyně (CZ27121372). V tomto soupisu není uvedeno datum vydání, což by na přehlednosti vyhledávání ve spisu přispělo, to však není zákonná povinnost. Určitou písemnost je možné podle čísla jednacího vyhledat v soupisu správního spisu, tu si dle pořadového čísla jednoduše najít a z něj zjistit datum jejího vydání.

112. Dle městského soudu je zejména podstatné, že spis je veden dostatečně přehledně na to, aby nebylo pochyb o tom, že žalobkyně (chtěla–li) se mohla seznámit s každou písemností založenou ve spise a nemohla jí tak být ztížena její možnost hájit svá práva.

113. Žalobkyně v žalobě vznesla námitku, dle které měl správce daně postupovat dle § 145 odst. 2 daňového řádu a vyzvat ji k podání dodatečného daňového přiznání. Vzhledem k tomu, že takto nepostupoval, není povinná hradit určené penále.

114. Podle § 72 odst. 1 s. ř. s. je lhůta k podání žaloby dva měsíce. Podle § 71 odst. 2 s. ř. s. je možné rozšířit žalobu o další žalobní body jen ve lhůtě pro podání žaloby.

115. Tuto námitku žalobkyně uvedla poprvé v replice doručené soudu 8. 3. 2019. Žalobou napadené rozhodnutí žalovaného jí bylo doručeno dne 30. 7. 2018 a poslední den lhůt k podání žaloby, a tedy i uvedení žalobních bodů, byl den 1. 10. 2018 (30. 9. 2018 byla neděle), proto daná námitka je opožděná a jako k takové k ní soud nepřihlédl (např. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2. 2020, č. j. 10 As 156/2018–110, č. 4007/2020 Sb. NSS).

II. F Zajištění účetních dokladů

116. V poslední námitce žalobkyně namítá, že správce daně nezákonně zajistil u účetní společnosti daňové doklady a další dokumenty, ačkoliv jednatel účetní společnosti byl odhodlán dokumenty správci daně po vyhotovení kopií odevzdat. Správce daně sice poskytl žalobkyni CD, na kterém se však všechny zajištěné dokumenty nevyskytly. Dle žalobkyně takto správce daně postupoval, aby ztížil její procesní postavení.

117. Podle § 82 odst. 2 daňového řádu osoby, u nichž je místní šetření prováděno, jsou povinny zapůjčit správci daně jím vyžádané doklady a další věci nezbytné pro správu daní i mimo své prostory, jinak správce daně tyto věci zajistí postupem podle § 83. Podle § 83 odst. 1 daňového řádu při místním šetření může správce daně zajistit věci, které mohou sloužit jako důkazní prostředek, je–li důvodná obava, že by později nebylo možné příslušný důkazní prostředek provést vůbec nebo jen s velkými obtížemi.

118. Ve správním spise je na č. l. 45 založeno rozhodnutí o zajištění věci ze dne 26. 4. 2016, č. j. 877394/16/2809–60562–604109. V odůvodnění tohoto rozhodnutí je uvedeno, že správce daně podle § 82 odst. 2 daňového řádu požadoval zapůjčení všech dokladů a listin patřících žalobkyně, které měla společnost PORFINA ve svém držení. Jednatel společnosti PORFINA nechtěl správci daně tyto doklady bez jejich předchozího okopírování zapůjčit, proto správce daně postupoval podle § 83 daňového řádu a doklady a listiny zadržel, jelikož by kopírování daných listin „došlo k neúměrnému oddálení předání požadovaných dokladů a písemností správci daně, což vyvolává důvodnou obavu, že by později nebylo možné příslušné doklady a jiné písemnosti využít jako důkazní prostředky.“ Toto odůvodnění je dle městského soudu naprosto logické a rozumné, jelikož ze soupisu zajištěných dokumentů plyne, že správce daně takto zajistil celkem 26 696 listů dokumentů založených v různých šanonech a pak dalších 926 dokladů založených na celkem 9 hromádkách. Proti rozhodnutí o zajištění věci je přípustné podat odvolání. Ze správního spisu neplyne, že by toto rozhodnutí bylo jakýmkoliv způsobem zrušeno, proto u něj platí presumpce správnosti. Jako takové je na něj nutné nahlížet jako na správné, zákonné a nezměnitelné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2009, č. j. 1 As 79/2008–128, č. 1815/2009 Sb. NSS, či rozsudek ze dne 22. 5. 2008, č. j. 6 As 45/2005–188).

119. Ve správním spise je rovněž založeno CD (na č. l. 49), na kterém jsou vyfocené jednotlivé šanony a rovněž výše uvedené hromádky. Správce daně sdělením ze dne 29. 4. 2016, č. j. 944527/16/2809–60563–609037, informoval žalobkyni o místu, kde jsou zajištěné dokumenty uloženy a sdělil jí, že na daných místech může žalobkyně do zajištěných listin nahlédnout. Toto sdělení bylo tehdejší zástupkyni žalobkyně doručeno dne 2. 5. 2016. Sdělením ze dne 9. 5. 2016, č. j. 1003449/16/2809–60563–609037, správce daně zaslal žalobkyni některé ze zajištěných písemností. Přestože dle žalovaného nebyly tímto způsobem žalobkyni poskytnuty všechny písemnosti v elektronické podobě, dle městského soudu to nic nemění na skutečnosti, že žalobkyně mohla v souladu s dříve sdělenou informací ze dne 29. 4. 2016 do ostatních písemností nahlédnout ve smyslu § 66 daňového řádu a případně si učinit kopie. Písemností ze dne 19. 5. 2016, č. j. 1093668/16/2809–60563–609037, byla žalobkyně informována o tom, že správce daně dne 18. 5. 2016 vydal Policii ČR při místním šetření zajištěné dokumenty a listiny. Stejnou písemností byla žalobkyně informována o tom, že Policie ČR předala správci daně další listiny, jejichž kopie správce daně žalobkyni přeposlal dne 3. 6. 2016 (č. j. 1161071/16/2809–60563–609037).

120. Z výše uvedeného plyne, že správce daně žalobkyni řádně informoval o tom, kde se zajištěné dokumenty vyskytují, umožnil jí, aby se s nimi seznámila a dokonce jí, dle něj důležité dokumenty, sám zaslal. Městský soud se neztotožňuje s názorem žalobkyně, že výběrem konkrétních dokumentů jí určoval, které dokumenty mohou být pro její obranu relevantní. Výběrem konkrétních dokumentů správce daně jasně žalobkyni deklaroval, že bude při svém rozhodování vycházet právě z daných dokumentů a nikoliv z jiných. Byla–li žalobkyně názoru, že jsou důležité i jiné dokumenty, mohla je navrhnout k důkazu a předložit je, či alespoň je označit jako důležité. Tato námitka tak není důvodná.

V. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

121. Městský soud neseznal žádnou ze vznesených námitek důvodnou, proto z výše uvedených důvodů žalobu jako nedůvodnou zamítl podle § 78 odst. 7 s. ř. s.

122. Výrok o nákladech řízení je odůvodněn § 60 odst. 1 s. ř. s. Žalobkyně v řízení úspěch neměla, proto nemá právo na náhradu nákladů řízení. Žalovanému, který by jinak měl právo na náhradu nákladů řízení, nevznikly v řízení žádné náklady nad rámec jeho úřední povinnosti, proto mu soud podle § 60 odst. 7 s. ř. s. náhradu nákladů řízení nepřiznal.

Poučení

I. Základ sporu II. Obsah žaloby, vyjádření žalovaného a následná další podání II. A Vada nepřezkoumatelnosti II. B Porušení § 115 odst. 2 daňového řádu II. C Neprokázání chybějící daně II. D Objektivní skutečnosti a vědomost žalobkyně o podvodu II. E Nezákonnost zahájení daňové kontroly II. F Zajištění účetních dokladů III. Ústní jednání IV. Posouzení žaloby IV. A Vada nepřezkoumatelnosti IV. B Porušení § 115 odst. 2 daňového řádu IV. C Neprokázání chybějící daně V. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení