5 Af 46/2019– 81

Rubrum

Městský soud v Praze rozhodl v senátě složeném z předsedkyně Mgr. Gabriely Bašné a soudkyň JUDr. Evy Pechové a Mgr. Andrey Veselé ve věci žalobce proti žalovanému Granit Tower a.s., IČO 47115866 sídlem V Jámě 699/5, Praha 1 zastoupen advokátem JUDr. Mariánem Kováčikem sídlem Koněvova 1107/54, Praha 3 Odvolací finanční ředitelství se sídlem Masarykova 427/31, Brno o žalobě proti rozhodnutí žalovaného ze dne 20. 9. 2019, č. j. 36498/19/5300–22442–707666, takto:

Výrok

I. Žaloba se zamítá.

II. Žádný z účastníků nemá právo na náhradu nákladů řízení.

Odůvodnění

I. Základ sporu

1. Žalobce se podanou žalobou domáhal přezkoumání a zrušení v záhlaví uvedeného rozhodnutí, kterým žalovaný zamítl odvolání žalobce a potvrdil rozhodnutí Finančního úřadu pro hlavní město Prahu (dále jen „správce daně“) ze dne 1. 8. 2018, č. j. 6423502/18/2000–11442–100924, kterým správce daně v přezkumném řízení rozhodl tak, že za zdaňovací období září 2014 zvýšil vyměřenou daň z přidané hodnoty z 238 652 Kč na 4 981 318 Kč.

2. Žalovaný v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí nejprve zrekapituloval dosavadní průběh daňového řízení a shrnul odvolací námitky žalobce. Následně žalovaný přistoupil k zevrubnému rozboru právního základu sporu, včetně judikatury Nejvyššího správního soudu a Ústavního soudu, a v obecnější rovině shrnul skutkový stav projednávané věci, na který posléze aplikoval své právní závěry. Poté se vypořádal s odvolacími důvody.

3. Žalovaný shrnul, že správce daně provedl přezkumné řízení, na základě kterého vydal prvostupňové rozhodnutí. Podstatou tohoto přezkumného řízení bylo přezkoumat rozhodnutí za zdaňovací období září 2014, resp. daň stanovenou za toto období. Správce daně dospěl k závěru, že žalobcem byl neoprávněně nárokován odpočet daně z přijatých plnění od dvou dodavatelů a zároveň, že plnění pro jednoho odběratele se neuskutečnilo, avšak byl vystaven daňový doklad. Žalovaný uvedl, že správce daně čerpal z mnoha skutečností zjištěných v souladu s § 93 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění rozhodném (dále jen „daňový řád“) již v jiných daňových řízení u žalobce. Žalovaný proto předestřel, že u žalobce byla vedena daňová řízení i za jiná zdaňovací období (srpen 2014, říjen 2014, listopad 2014, prosinec 2014), ve kterých žalobce uplatil nárok na odpočet daně rovněž z přijatých plnění od společnosti EXPOSA GAME a.s. (dále jen „EXPOSA“) za dodání stroje a zařízení z použitých linek na výrobu solárních panelů nebo od společnosti Karmont s.r.o. (dále jen „Karmont“) za dodání potravinářských komodit. Žalovaný dále vyložil, že správce daně v odpovědi na dožádání Finančního úřadu pro Středočeský kraj ze dne 9. 4. 2018, č. j. 1787420/18/2105–60563–203811, obdržel důkazní prostředky právě ke zdaňovacímu období září 2014. Z odpovědi vyplynulo, že v rámci daňové kontroly za zdaňovací období srpen 2014 byly řešeny dva řetězové obchody, a to s linkou na výrobu FTV panelů, který měl proběhnout ve zdaňovacích obdobích srpen až říjen 2014, a dále s potravinářskými komoditami, který měl proběhnout ve zdaňovacím období březen až prosinec 2014. Vzhledem k tomu, že se jednalo o opakující se plnění, byly úkony prováděny právě tak, aby je bylo možno využít jako důkaz ve všech uvedených zdaňovacích obdobích. K plněním od jednotlivých deklarovaných dodavatelů poté bylo zjištěno následující:

4. Co se týče společnosti EXPOSA, správce daně zjistil, že žalobce uplatnil ve zdaňovacím období září 2014 mj. nárok na odpočet daně z faktur vystavených jménem EXPOSA, jejichž předmětem mělo být dodání stroje a zařízení z použitých linek na výrobu solárních panelů. V rámci řetězce nákupů a prodejů týkajících se linky na výrobu FTV panelů byly zjištěny společnosti SCHOTT Solar CR, k.s. (dále jen „SCHOTT“), KOVOŠROT – MORAVIA CZ a.s. (dále jen „KOVOŠROT“), MEVAPACK, s.r.o. (dále jen „MEVAPACK“), EXPOSA, žalobce, INTERAGENCIE a.s. (dále jen „INTERAGENCIE“) a Advanced Solutions s.r.o. (dále jen „ADVANCED“). Dalším zainteresovaným daňovým subjektem byla společnost VIADANA, SE. Se zjištěními týkajícími se řetězových obchodů byl žalobce seznámen ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 21. 12. 2017 za zdaňovací období srpen 2014. V rámci daňové kontroly za zdaňovací období srpen 2014 předložil žalobce k prokázání nároku na odpočet daně z přijatých plnění od společností EXPOSA „Smlouvu o repasování, odzkoušení, výrobní linky na výrobu solárních panelů – rámcovou na prodej zboží“ ze dne 4. 8. 2014 uzavřenou mezi ním coby kupujícím a EXPOSA coby prodávajícím; smlouva není podepsána ani jednou ze smluvních stran, neobsahuje specifikaci konkrétních strojů a zařízení, ani výši kupní ceny; předmětem smlouvy je nákup technologického celku „Výrobní linka FV panelů původně umístěna v provozovně Valašské Meziříčí společnosti SCHOTT“. Ze smlouvy vyplynulo, že bylo obchodním záměrem nakoupit jednotlivé výrobní stroje a zařízení na výrobu solárních panelů, repasovat je, sestavit funkční technologický celek, výrobní linku odzkoušet a zprovoznit společností ADVANCED, když konečným účelem tohoto obchodního záměru byl prodej funkční výrobní linky na výrobu solárních panelů do Afriky investorovi ze Zambie.

5. Žalovaný dále uvedl, že žalobce deklaroval následný prodej zboží společnosti INTERAGENCIE na základě Rámcové smlouvy o prodeji zboží ze dne 4. 8. 2014, přičemž předmětem této smlouvy byl závazek žalobce jako prodávajícího dodat INTERAGENCIE jako kupujícímu v jednotlivých měsíčních dodávkách použitý technologický celek „Výrobní linku FV panelů původně umístěnou v provozovně Valašské Meziříčí společnosti SCHOTT“ dle specifikace uvedené v příloze č. 1 smlouvy. Ze spisového materiálu však vyplynulo, že v rozporu s předmětem smlouvy se jedná o dodávku 4 výrobních linek, které byly původně umístěny u společnosti SCHOTT; celková cena technologického celku činí cca 5 150 000 EUR, tj. 142 371 750 Kč, přičemž bylo ujednáno, že měsíční dodávky budou realizovány na základě jednotlivých měsíčních dodávek, ve kterých bude specifikace strojů a zařízení dodávaných v předmětném měsíci, včetně položkových cen za každý stroj. Žalovaný dále uvedl, že žalobce ke zdaňovacímu období září 2014 předložil přijaté a vydané daňové doklady, evidenci pro daňové účely a bankovní výpisy, dodací listy k vystaveným fakturám, Protokol o smlouvě o zápůjčce se společností VIADANA, SE, Stanovení úrokové sazby, Kupní smlouvu 23–09/Mák – 2014 s odběratelem DYNAMIC TRADE s.r.o. Uvedl, že byly zjištěny skutečnosti zpochybňující uplatněný nárok na odpočet daně.

6. Ze spisového materiálu vyplynulo, že stroje nakoupené společností MEVAPACK od společnosti SCHOTT byly prodány společností MEVAPACK dne 2. 10. 2013 společnosti KOVOŠROT jako železný a hliníkový odpad s tím, že budou rozebrány. Dne 4. 8. 2014, tj. v den uzavření rámcové smlouvy, byly stroje převedeny zpět do vlastnictví společnosti MEVAPACK. Laminátory a plošiny zůstaly až do vypořádání zálohové faktury ve vlastnictví společnosti KOVOŠROT a jsou uskladněny u společnosti DFK. Žalovaný zdůraznil, že laminárory a plošiny, které tvoří nezbytnou část výrobní linky, tedy nemohly být dodány společností EXPOSA žalobci a nemohly být ani dodány žalobcem společnosti INTERAGENCIE. Žalobce přitom dodávku laminátorů deklaruje přijatými doklady č. 2014005 a č. 2014013 a rovněž vystavenými doklady č 14005 a č. 14013 ve prospěch INTERAGENCIE. Ze všech zjištěných skutečností podle žalovaného vyplývá, že se nemohlo jednat o dodávky funkčních strojů a celků, jak deklaroval žalobce.

7. Rovněž bylo zjištěno, že dopravu ze S. do V. zajišťoval dopravce P. T. a k datu uskutečnění zdanitelného plnění uvedenému na daňových dokladech nedošlo k nakládce a přepravně žádných strojů a EXPOSA ani žalobce stroje nepřevzali k přepravě a nezajišťovali přepravu. Rovněž tvrzení společnosti INTERAGENCIE, že jim byly stroje od 4. 9. 2014 předány na specifikované adrese a odtud byly přepraveny společností INTERAGENCIE do jiného členského státu, bylo vyvráceno zjištěním, že se stroje na dané adrese nikdy nenacházely. Statutární zástupce žalobce Ing. K. tvrdil, že tento obchod za žalobce zajišťoval zaměstnanec pan M. Toto tvrzení však zpochybňuje skutečnost, že ho nezná žádný z vyslechnutých svědků, kteří byli přítomni při manipulaci se stroji. Dále společnost EXPOSA se v době uzavření obchodu nezdržovala v sídle společnosti a neměla personální ani materiální zázemí k realizaci tohoto obchodu; nezveřejňovala účetní závěrky a neplnila své daňové povinnosti. Rovněž v době obchodních transakcí nebylo jednoznačné, kdo byl oprávněn jednat jménem společnosti EXPOSA; nebylo prokázáno, která osoba v případě prodeje strojů jednala a že se jednalo o osobu oprávněnou jednat za společnost. Statutární zástupce společnosti EXPOSA pan H. ve svědecké výpovědi popřel, že by společnost EXPOSA byla účastníkem obchodně závazkového vztahu, že za ni jednaly neoprávněné osoby a o obchodech nevěděl, jak zjistil, mělo se jednat o šrot, prodáno bylo na váhu, k žádné repasi nedošlo. Pan H. uvedl, že se v případě deklarovaných obchodních transakcí jednalo o podvod na DPH, přičemž poškozeným byla právě společnost EXPOSA. Dále bylo zjištěno, že společnost EXPOSA podala daňové přiznání za 3. čtvrtletí 2014 až dne 10. 12. 2015, ve kterém nepřiznala daň na výstupu. V rámci řetězce nákupů a prodejů zboží byla u společnosti EXPOSA hodnota zboží neúměrně navýšena, přičemž tato společnost daň na výstupu neodvedla ani nepřiznala. Správcem daně byl rovněž zjištěn řetězec plateb, ze kterého byla právě společnost EXPOSA vyloučena. Z bankovních účtů bylo zjištěno, že společnost INTERAGENCIE uhradila žalobci vystavené daňové doklady a tato částka byla žalobcem převedena jako půjčka společnosti VIADANA, SE, která je převedla společnosti ADVANCED a ta následně uhradila za zboží společnosti INTERAGENCIE. V průběhu kontroly bylo dále zjištěno, že u výše uvedených nákupů byl přítomen statutární zástupce společnosti VIADANA, SE, která objednala přepravu u přepravce P. T. a přeprava je jí fakturována. Toto zboží bylo po přepravě uskladněno a fyzicky bylo společnosti VIADANA, SE ze skladu vydáno v roce 2015. Zjištěné skutečnosti nasvědčují tomu, že EXPOSA ani žalobce nikdy nenabyli právo nakládat se zbožím jako vlastník, neboť nikdy zboží nepřevzali. To též zpochybňuje následný prodej žalobce společnosti INTERAGENCIE. Žalovaný uzavřel, že se v rámci obchodního řetězce nejednalo o repasi strojů, nýbrž o likvidaci strojů, a že v rámci řetězce byla cena zboží neúměrně navýšena právě u společnosti EXPOSA.

8. Co se týče společnosti Karmont, žalovaný konstatoval, že žalobce uplatnil za zdaňovací období září 2014 rovněž nárok na odpočet daně z přijatých plnění vystavených jménem této společnosti, č. 2014/007, 2014/008 a 2014/010, na základě kterých měla společnost Karmont žalobci dodat hořčici bílou, hořčici žlutou a mák modrý. Správci daně vyvstaly pochybnosti o tom, že žalobci dodala zboží právě společnost Karmont. Nejen, že tato společnost sídlí na virtuální adrese, ale i jednatel společnosti má hlášen trvalý pobyt na adrese Městského úřadu v T. Žalobce se správcem daně navíc prakticky nekomunikoval a za předmětné zdaňovací období nepodal daňové přiznání k DPH. Pochybnosti správce daně o přijetí zboží právě od společnosti Karmont vzbuzovala i číselná řada faktur předložených žalobcem (2014/07, 2014/08 a 2014/010), jelikož správce daně zjistil, že jeden odběratel společnosti Karmont za období leden a únor 2014 uplatnil přes 200 faktur. U dalšího odběratele společnosti Karmont byl zjištěn odlišný typ číslování faktur, např. 2014008. Společnost Karmont nepodala ani na výzvu daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2014 a jednatel společnosti poslal pouze sdělení, že účetnictví za toto období se dostalo mimo jeho kontrolu. Žalovaný uvedl, že ze souhrnných hlášení bylo dále zjištěno, že hlavním dodavatelem potravinářských komodit společnosti Karmont měla být od června 2014 do ledna 2015 společnost IZOSLOV s.r.o. Společnost Karmont však pořízení zboží nevykázala. Dále bylo zjištěno, že statutárním zástupcem společnosti IZOSLOV s.r.o. je pan R. M., který je i členem dozorčí rady a jeho otec, pan R. M., je člen představenstva společnosti VIADANA, SE, přičemž oba měli zařizovat obchody za Karmont. Jednatel společnosti Karmont pan K. ve svědecké výpovědi uvedl, že o těchto obchodech nic nevěděl a žalobce nezná. Pan K. mj. také uvedl, že faktury nevystavoval, podpis není jeho a nikoho k vystavování faktur nepověřil; co si pamatuje, plnou moc dal pouze panu V. a to k zastupování před správcem daně. Další pochybnosti o deklarovaném dodavateli Karmont vzbudila skutečnost, že v žalobcem předložené smlouvě týkající se dodávky 24 t máku žalobcem společnosti DYNAMIC TRADE s.r.o. je uvedeno, že v případě deifikace zboží, bude toto zboží vráceno prodávajícímu, a to společnosti MÁK CENTRUM CZ, s.r.o.

9. Správce daně v rámci přezkumného řízení vydal výzvu, ve které žalobce vyzval k prokázání nároku na odpočet daně z přijatých plnění z výše uvedených dokladů vystavených jménem společností EXPOSA a Karmont a k prokázání, že žalobce deklarovaná plnění skutečně přijal v uvedeném předmětu, rozsahu a od uvedeného dodavatele; správce daně rovněž zhodnotil předložené důkazní prostředky, popsal a zhodnotil dosavadní zjištění a sdělil, z čeho vyplývají pochybnosti k žalobcem deklarovaným plněním. Žalovaný uvedl, že žalobce však nedoložil žádné další důkazní prostředky, pouze polemizoval se správcem daně, nesouhlasil s názorem správce daně na hodnocení některých důkazních prostředků a namítal správní pochybení.

10. Žalovaný poté shrnul, že v rámci daňových řízení u žalobce bylo zjištěno, že nedošlo k přijetí plnění v deklarovaném předmětu, rozsahu a dodavatelem uvedeným na předmětných přijatých dokladech, tedy společnostmi EXPOSA a Karmont, na základě kterých uplatnil žalobce nárok na odpočet daně. Jelikož žalobcem nebyly splněny podmínky nároku na odpočet daně dle § 72 a § 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění rozhodném (dále jen „ZDPH“), nelze považovat uplatněný nárok na odpočet daně z výše uvedených dokladů za oprávněný; žalovaný se tedy plně ztotožnil se závěry správce daně. Stejně tak přisvědčil správci daně, že daň na výstupu bude ponechána, a to v souladu s § 108 odst. 1 písm. i) ZDPH.

11. K odvolací námitce, v níž žalobce namítal nezákonnost rozhodnutí ve věci přezkumného řízení, neboť bylo vydáno na základě nezákonně vydané výzvy, žalovaný nejprve uvedl, že důvodem pro zahájení přezkumného řízení není nový důkaz či zjištění, ale důvodem je, pokud se po předběžném posouzení dojde k závěru, že rozhodnutí bylo vydáno v rozporu s právním předpisem. Přezkumné řízení je tedy možné nařídit nezávisle na tom, zda je či není rozhodnutí v právní moci. Dále žalovaný odkázal na § 123 odst. 2 a odst. 3 daňového řádu. Vyložil, že odvolací orgán v nařízení přezkumného řízení uvedl, že správce daně jednal předčasně, když nevzal v potaz žalobcem předložené důkazní prostředky a stanovil daň dle pomůcek. Žalovaný uvedl, že správce daně tedy postupoval dle rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení. Dodal, že výzva byla vydána v rámci přezkumného řízení, což je v ní i uvedeno. Správce daně poté vydal rozhodnutí ve věci přezkumného řízení, kterým změnil původní rozhodnutí správce daně, platební výměr, čímž postupoval v souladu s § 123 odst. 5 daňového řádu. Žalovaný tudíž odmítl rovněž námitku, že by tu byla dána překážka věci již jednou rozhodnuté.

12. K odvolací námitce, že správce daně neunesl důkazní břemeno, žalovaný úvodem konstatoval, že každý daňový subjekt má povinnost sám daň přiznat, tedy nese břemeno tvrzení, a rovněž povinnost toto své tvrzení doložit, tedy nese i břemeno důkazní. Odkázal přitom na § 92 odst. 3 a odst. 4 daňového řádu. Podle žalovaného je zřejmé, že správce daně postupoval správně, když vydal výzvu dle § 92 odst. 4 daňového řádu. Jelikož v rámci postupu k odstranění pochybností žalobce předložil důkazní prostředky, unesl své důkazní břemeno, a to následně leželo na správci daně. V rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení bylo uvedeno, že správce daně pochybil, když nikterak nevzal v potaz předložené důkazní prostředky, tyto ani nikterak ve svém rozhodnutí nehodnotil a stanovil daň dle pomůcek. V rámci přezkumného řízení tedy důkazní břemeno spočívalo na správci daně. Toto důkazní břemeno však bylo kvalifikovaně formulovanými skutečnostmi a kvalifikovanou formou (vydáním výzvy) přeneseno zpět na žalobce, kdy správce daně postupoval dle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, jelikož nepovažoval nárok na odpočet daně za prokázaný pouze na základě předložených dokladů a listin, a proto vyzval žalobce k prokázání skutečností uvedených ve výzvě. Žalovaný měl za to, že správce daně v souladu s § 92 odst. 5 daňového řádu ve výzvě řádně a srozumitelně odůvodnil své pochybnosti, čímž unesl své důkazní břemeno. Správce daně také jednoznačně a srozumitelně uvedl, k čemu žalobce vyzývá. V této fázi tedy přešlo důkazní břemeno zpět na žalobce. Žalovaný uzavřel, že naopak žalobce neprokázal to, k čemu byl vyzván, a neunesl tedy důkazní břemeno.

13. K námitce žalobce, že správce daně neodůvodnil, proč potřebné informace nelze získat jinak, než na základě výzvy, žalovaný konstatoval, že v odůvodnění výzvy bylo dostatečně podrobně uvedeno, že z dosavadního zjištění vyplynulo, že společnosti EXPOSA a Karmont nepřiznaly uskutečněná plnění pro žalobce, ba přímo byla jednateli těchto společností obchodní spolupráce s ním popřena; zároveň panovaly o předmětných plněních i další nesrovnalosti. Z odůvodnění dále vyplývá, že správce daně shrnul informace získané od Finančního úřadu pro Středočeský kraj a seznámil žalobce s jejich hodnocením; z těchto informací a jejich hodnocení přitom vyplývaly důvodné pochybnosti o naplnění hmotněprávních podmínek nároku na odpočet daně.

14. Žalovaný konstatoval, že správce daně v rámci výzvy umožnil žalobci unést důkazní břemeno, které na něj přešlo. Žalobce však pouze polemizoval se správcem daně, nesouhlasil s názorem správce daně na hodnocení některých důkazních prostředků a namítal správní pochybení. Neprokázal však to, k čemu byl vyzván, tedy oprávněnost uplatněného nároku na odpočet daně.

15. K odvolací námitce, že podle § 143 odst. 3 daňového řádu lze doměřit daň z moci úřední pouze na základě provedené kontroly, žalovaný uvedl, že v tomto případě nedošlo k doměření daně na základě provedené kontroly, tedy správce daně nepostupoval dle § 143 odst. 5 daňového řádu. Jednalo se o přezkumné řízení, na základě kterého byl v souladu s § 123 odst. 5 daňového řádu prvostupňovým rozhodnutím změněn platební výměr. V rozhodnutí o nařízení přezkumného řízení je pouze uvedeno, jak mělo být postupováno v případě postupu k odstranění pochybností. Jelikož byly shledány důvody pro nařízení přezkumného řízení dle § 121 daňového řádu, postupoval správce daně dle § 123 daňového řádu.

16. K odvolací námitce nezákonnosti a nepřezkoumatelnosti, neboť správce daně nezměnil odůvodnění platebního výměru, žalovaný uvedl, že v prvostupňovém rozhodnutí byla změněna výroková část platebního výměru. V prvostupňovém rozhodnutí je pak uvedeno odůvodnění, ve kterém je podrobně popsáno, z jakého důvodu se původní platební výměr v rámci přezkumného řízení mění. Správce daně se rovněž v napadeném rozhodnutí vypořádal s námitkami žalobce uvedenými v reakci na výzvu. Žalovaný tedy i tuto námitku odmítl.

17. K odvolací námitce, že správce daně uznal uskutečněná zdanitelná plnění, avšak nárok na odpočet z přijatých plnění neuznal, žalovaný konstatoval, že ze spisového materiálu vyplynulo, že mezi vydáním platebního výměru a vydáním výzvy bylo shromážděno velké množství důkazních prostředků, na základě kterých byl podrobně zjištěn skutkový stav týkající se deklarovaných plnění. Důkazní prostředky byly zjištěny v rámci dokazování za jiná zdaňovací období. I sám žalobce na tato zjištění odkazuje, když v námitce v rámci druhého odvolacího důvodu uvádí, že správce daně si měl informace z daňové kontroly za zdaňovací období srpen 2014 zjistit sám od Finančního úřadu pro Středočeský kraj. Na základě těchto důkazních prostředků byla zpochybněna přijatá plnění od společnosti Karmont a EXPOSA. Rovněž však vyplynulo, že uskutečněná plnění týkající se potravinářských komodit byla uskutečněna, proto o těchto plněních správci daně pochybnosti nevznikly. Správce daně tedy vyzval žalobce v přezkumném řízení, aby prokázal nárok na odpočet daně z přijatých plnění od společnosti Karmont a EXPOSA, nikoliv aby prokázal jeho uskutečněná plnění týkající se potravinářských komodit. Žalovaný podotknul, že nárok na odpočet DPH nevzniká automaticky, nýbrž pouze za splnění všech podmínek, tedy i podmínek uvedených v § 72 a § 73 ZDPH, k čemuž v tomto případě nedošlo. Naopak, pokud daňový subjekt vykonával ekonomickou činnost a uskutečňoval zdanitelná plnění, jak deklaruje, byl povinen vystavit daňový doklad, a to do 15 dnů ode dne uskutečnění zdanitelného plnění nebo přijetí úplaty za zdanitelné plnění. Za správnost údajů na daňovém dokladu a za jeho vystavení ve stanovené lhůtě odpovídal plátce (žalobce), který uskutečňoval zdanitelné plnění. Žalovaný dále uvedl, že u uskutečněných plnění týkajících se strojů na výrobu FTV ve prospěch společnosti INTERAGENCIE nebylo doloženo, že by se fakticky uskutečnilo žalobcem plnění na výstupu ve prospěch společnosti INTERAGENCIE. Proto správce daně v napadeném rozhodnutí změnil ř. 1 – zdanitelná plnění s místem plnění v tuzemsku na hodnotu ve výši 0 Kč. Protože však žalobce vystavil doklady, na kterých uvedl DPH, je třeba postupovat v souladu s § 108 odst. 1 písm. i) ZDPH, ve kterém je stanoveno, že osoba, která vystaví doklad, na kterém uvede daň, má povinnost přiznat a zaplatit daň. Proto správce daně tuto daň uvedl na ř. 62 daňového přiznání, aniž byla současně uvedena i na ř. 1.

18. K odvolací námitce týkající se § 108 odst. 1 písm. i) ZDPH žalovaný vysvětlil, že správce daně i žalovaný postupují dle ZDPH ve znění účinném pro rozhodné zdaňovací období.

19. Závěrem žalovaný konstatoval, že žalobce nepředložil a nenavrhnul takové důkazní prostředky, které by prokázaly oprávněnost nároku na odpočet daně z předmětných plnění, a neunesl tedy důkazní břemeno, které jej stran sporných plnění tížilo.

II. Obsah žaloby, vyjádření žalovaného, replika žalobce a další podání účastníků

20. Žalobce v podané žalobě předně namítal, že žalobou napadené rozhodnutí i prvostupňové rozhodnutí jsou nezákonné, a to z důvodu opětovného vydání zrušeného platebního výměru. Uvedl, že v dané věci byl zrušen platební výměr ze dne 24. 2. 2015 a znovu byl vydán prvostupňovým rozhodnutím ze dne 1. 8. 2018.

21. Poté žalobce odkázal na bod 24 rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 3. 2018, č. j. 6 Afs 399/2017, ze kterého podle žalobce plyne, že dodatečné platební výměry musí být pravomocně vyměřeny před uplynutím prekluzivní lhůty dle § 148 odst. 1 daňového řádu. Stejně tak platí, že napadené rozhodnutí musí být žalobci doručeno před uplynutím lhůty pro stanovení předmětné daně. Žalobce konstatoval, že lhůta pro stanovení daně uplynula dnem 27. 10. 2017; avšak žalobou napadené rozhodnutí bylo žalobci doručeno až dne 28. 9. 2019. Namítal, že žalobou napadené rozhodnutí tedy bylo vydáno nezákonně, a to z důvodu uplynutí prekluzivní lhůty pro vyměření daně dle příslušných ustanovení daňového řádu; a rovněž prvostupňové rozhodnutí bylo vydáno po uplynutí prekluzivní lhůty. Žalobce připomněl, že postup k odstranění pochybností nemá účinky přerušení prekluzivní lhůty. Dále s odkazem na komentář k daňovému řádu z roku 2016 uvedl, že dojde–li ke zrušení rozhodnutí, které vedlo k prodloužení lhůty, pak nastává stav, kdy lhůta byla prodloužena, avšak rozhodnutí tuto prodlužující již neexistuje, přičemž neexistující (zrušené) rozhodnutí nemůže vést k prodloužení lhůty.

22. Žalobce dále uvedl, že dne 11. 6. 2015 správce daně zastavil odvolací řízení. Po rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí správce daně vydal dne 14. 5. 2018 výzvu k prokázání skutečností. Žalobce namítal nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí i prvostupňového rozhodnutí z důvodu provádění opakované daňové kontroly.

23. Namítal taktéž, že výzva k prokázání skutečností byla vydána nezákonně, a to z důvodu nevydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu; rovněž tak prvostupňové rozhodnutí bylo podle žalobce nezákonné z důvodu porušení § 145 odst. 2 daňového řádu. Žalobce měl za to, že správce daně tím, že před zahájením daňového řízení nevyzval žalobce k podání dodatečného daňového přiznání a namísto toho zahájil postup k odstranění pochybností, nerespektoval zásadu přiměřenosti a zásadu zdrženlivosti při správě daní. Uvedl, že podle judikatury Nejvyššího správního soudu k § 145 odst. 2 daňového řádu v případě, že správce daně disponuje konkrétními znalostmi o tom, že daňové přiznání nebylo podáno řádně, má nejrpve vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání a nikoliv zahájit daňovou kontrolu. Žalobce uvedl skutečnosti, které podle něj dokládají, že správce daně v době zahájení předmětného postupu k odstranění pochybností disponoval natolik silnými poznatky, z nichž bylo možno vytvořit důvodný předpoklad o doměření předmětné daně u žalobce. Podle žalobce nebyly dány okolnosti, pro něž rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v usnesení č. j. 1 Afs 183/2014–55 dovodil, že výjimečně lze upustit od vydání výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení; vydání této výzvy nemohlo ani zmařit cíl správy daní. Řízení tak bylo zatíženo procesní vadou, čímž došlo k zásahu do procesních práv žalobce; nadto v případě vydání výzvy a dodání dodatečného daňového přiznání nemuselo být vůbec předepsáno penále.

24. Žalobce finančním orgánům vytknul, že nezohlednily nález Ústavního soudu ze dne 28. 2. 2019, sp. zn. II. ÚS 819/18, podle kterého nesporná část odpočtu DPH nemá sdílet osud té části, která je dosud prověřována. Namítal, že finanční orgány u přijatých zdanitelných plnění žalobce za zdaňovací období září 2014 nerozlišily, která z těchto plnění jsou sporná a která nesporná. Rozhodnutí obou stupňů proto považoval za nezákonná a nepřezkoumatelná.

25. Žalobce dodal, že výzva k prokázání skutečností se týkala jen části přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění, a to konkrétně zdanitelných plnění přijatých od společností EXPOSA a Karmont. Ve zdanitelném období září 2014 však žalobce měl i jiná přijatá zdanitelná plnění. Uvedl, že ukončení daňového řízení na DPH za dané zdaňovací období v rozsahu výzvy k prokázání skutečností není totéž jako ukončení daňové kontroly na DPH na všechna zdanitelná plnění DPH u žalobce za zdanitelné období září 2014. Podle žalobce tak byla napadená rozhodnutí vydána nezákonně pro nesplnění povinnosti řádného odůvodnění, neboť nemohla mít oporu v provedeném dokazování, když to se týkalo jen části přijatých zdanitelných plnění.

26. Dále žalobce namítal, že žalovaný porušil § 115 odst. 2 daňového řádu tím, že před vydáním žalobou napadeného rozhodnutí neseznámil žalobce s provedenými důkazy, které žalovaný považoval za relevantní. Žalobce uvedl, že mu nebylo umožněno seznámit se s názory žalovaného na skutečnosti uplatněné žalobcem v odvolání, které podal dne 31. 8. 2019. Nesouhlasil s tím, že byl se zjištěními v případě obchodů s linkou na výrobu FTV panelu seznámen ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 21. 12. 2017 za zdaňovací období srpen 2014, jak je uvedeno v napadeném rozhodnutí. Pomine–li to, že tato výzva se netýkala DPH za zdaňovací období září 2014, žalovaný nevzal v potaz, že žalobce k této výzvě podal dne 8. 1. 2018 vyjádření; žalovaný však žalobce neseznámil s názorem na argumenty, které žalobce uplatnil právě ve vyjádření. Žalobce v této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 9 Afs 275/2016–34. Žalobce namítal, že žalovaný tímto svým postupem porušil procesní práva žalobce. Znemožnil tak žalobci unést důkazní břemeno. Žalobou napadené rozhodnutí měl pro porušení § 115 odst. 2 daňového řádu za nezákonné.

27. Žalobce nesouhlasil ani se závěry finančních orgánů ohledně přijatých zdanitelných plnění od společnosti EXPOSA. Žalobce zejména namítal, že mu nemůže být přičítán k tíži způsob plnění daňových povinností jiného daňového subjektu, společnosti EXPOSA, neboť se jedná o věc, kterou nemůže ovlivnit. V případě protichůdných tvrzení osob zúčastněných na správě daní pak má správce daně povinnosti důkazní postup řádně popsat a logicky i věcně přesvědčivě zdůvodnit, jakým způsobem se s těmito rozpory vypořádal a z jakých důvodů uvěřil jedné ze vzájemných protichůdných skutkových verzí. Žalobce namítal, že finanční orgány nezkoumaly účelovost a věrohodnost konání společnosti EXPOSA při podání daňového přiznání k DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2014. Žalobce rovněž nesouhlasil s tím, že aby skutečnost a čas podání daňového přiznání k DPH za 3. čtvrtletí 2014 společnosti EXPOSA byly jednostranně vykládány v neprospěch žalobce. Důvody nevěrohodnosti (a účelovosti) konání společnosti EXPOSA žalobce spatřoval jednak v tom, že registrace k DPH společnosti EXPOSA byla zrušena ke dni 23. 6. 2015, přesto daňové přiznání k DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2014 bylo podáno až 10. 12. 2015. Dále v tom, že sice bylo podáno daňové přiznání k DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2014, avšak není zřejmé, proč nebylo podáno daňové přiznání k DPH za zdaňovací období 4. čtvrtletí 2014. A konečně taktéž v tom, že daňové přiznání k DPH za zdaňovací období 3. čtvrtletí 2014 bylo podáno dne 10. 12. 2015, tj. v okamžiku, kdy v říjnu 2015 policie usnesením odložila mj. trestní oznámení podané panem H. vůči žalobci ve věci falšování účetních dokladů EXPOSA na dodávky zboží od žalobce. Finanční orgány se však s uvedeným vůbec nevypořádaly.

28. Žalobce byl přesvědčen, že jiným důkazem toho, že formálně správné daňové doklady zakládají nárok žalobce na odpočet DPH, jsou právní úkony, které společnost EXPOSA učinila za účelem vymožení částek uvedených na předmětných dokladech. To, že mezi žalobcem a společností EXPOSA došlo ke zdanitelnému plnění, jak je uvedeno na předmětných dokladech, dokládá jednak to, že dne 18. 3. 2015 společnost EXPOSA zaslala žalobci výzvu, aby všechny faktury vydané ze strany EXPOSA byly uhrazeny na příslušný účet. Jednak společnost EXPOSA podala žalobu na vydání platebního rozkazu ze dne 18. 12. 2015, vedenou u Obvodního soudu pro Prahu 5 pod sp. zn. 4 C 430/2015, přičemž podle žalobce nelze v daňovém řízení tvrdit, že mezi subjekty nedošlo ke zdanitelnému plnění, a na druhé straně na základě téhož smluvního vztahu podat občanskoprávní žalobu na zaplacení. Žalobce v této souvislosti namítal, že správce daně porušil § 8 odst. 3 daňového řádu, neboť formalisticky preferuje formu nad obsahem, a nebere v potaz, že podle smlouvy, byť nepodepsané, se postupovalo. Připomněl, že smluvní ujednání má být vykládáno tak, aby bylo platné, a podle toho, jaký byl úmysl smluvních stran.

29. Žalobce rovněž namítal, že správce daně ve výzvě k prokázání skutečností nehodnotil, zda výpověď pana H. a pana Z. je věrohodná a splňuje kritérium pravdivosti. Odkázal přitom na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 2. 2012, č. j. 2 Afs 73/2011–83. Správce daně při hodnocení výpovědi pana H. zcela pominul existenci výše uvedené žaloby. Žalobce poukázal na odůvodnění rozsudku Obvodního soudu pro Prahu 5 a odvolacího Městského soudu v Praze (v nichž se mj. konstatuje, že za společnost EXPOSA byl oprávněn jednat pan Z. a od žalobce převzal vyjmenované typy strojů; nebyla zpochybněna platnost Dohody o změně splatnosti závazků mezi společností EXPOSA a žalobcem; atd.). Žalobce namítal, že finanční orgány tato zjištění nerespektovaly a ani neodůvodnily, proč je nevzaly v potaz. Jejich rozhodnutí jsou proto zatížena vadou nezákonnosti a nepřezkoumatelnosti, neboť se žalovaný nijak nevypořádal s rozpory ve výpovědích svědků. Namítal, že žalovaný nepřihlížel ke všemu, co v daňovém řízení vyšlo najevo, pokud to svědčí ve prospěch daňového subjektu.

30. Žalobce dále uvedl konkrétní skutečnosti, které finanční orgány „s cílem obhájení svých pochybností nezkoumali“ a nevypořádali se s nimi. Například poukázal na to, že předmětem plnění mezi ním a společností EXPOSA nebyl prostý převod vlastnictví vybraných zařízení, nýbrž převod strojů a zařízení po jejich repasování, jak se uvádí v Dohodě o změně splatnosti závazků a rovněž tak v Prohlášení právnické osoby o majetkových poměrech, které dne 3. 2. 2016 podala společnost EXPOSA u Obvodního soudu pro Prahu 5. Dále poukázal na to, že předmět plnění mezi žalobcem a společností EXPOSA je jiný než mezi společností EXPOSA a společností MEVAPACK, proto cena plnění nemůže mít žádnou vypovídající hodnotu. S ohledem na předmět plnění mezi žalobcem a společností EXPOSA uvedl, že se správce daně vůbec nezabýval tím, zda toto plnění je možné považovat za dodání zboží ve smyslu § 13 ZDPH nebo zda se jedná o poskytnutí služby ve smyslu § 14 ZDPH. Poukázal taktéž na to, že pokud by předmětem plnění měly být stroje mající charakter „odpadu“ či „šrotu“, musely by se finanční orgány vypořádat s tím, zda je předmět plnění totožný se zbožím uvedeným v příloze č. 5 k ZDPH, neboť pouze zboží uvedené v této příloze se dá zjednodušeně nazvat odpadem a šrotem, a také s tím, že ani společnost EXPOSA a ani MEVAPACK nedisponovaly oprávněními k nakládání s odpady dle příslušného ustanovení zákona o odpadech.

31. Co se týče zdanitelného plnění přijatého od společnosti Karmont, žalobce namítal, že finanční orgány neprovedly žádné dokazování za účelem vyjasnění vztahu mezi panem Z., panem M. a pana K. Dále namítal, že ani v tomto případě není zřejmé, proč považovaly výpověď pana K. za důvěryhodnou a pravdivou, když tento jako jednatel společnosti Karmont nesl přímou odpovědnost za to, že deklarovaný dodavatel Karmont byl nekontaktní; poštu v datové schránce nepřebíral; společnost nepodala za rok 2014 daňová přiznání ani na základě výzev; společnost neplnila vůči správci daně zákonem stanovené povinnosti. Podle žalobce nadto skutečnost, že společnost Karmont neplnila své zákonné povinnosti a nepodávala příslušná daňová přiznání, nejsou důkazem o neunesení důkazního břemene žalobcem, tj. že deklarovaná přijaté zdanitelné plnění skutečně přijal od dodavatele Karmont.

32. Žalobce zdůraznil, že jeho hlavním zdanitelným plnění byl nákup a prodej nakoupeného zboží. Žalovaný tím, že v případě zemědělských komodit uznal zdanitelné plnění daňového subjektu na výstupu, nepřímo potvrdil i samu existenci zdanitelného plnění na vstupu. Jelikož žalobce není výrobce, zdanitelné plnění na výstupu nemůže být realizováno bez zdanitelného plnění na vstupu. Žalobce měl za to, že pokud žalovaný dospěl k závětu, že žalobcem nebylo spolehlivě prokázáno, že předmětné daňové doklady byly vystaveny deklarovaným dodavatelem, měl přistoupit ke stanovení daně pomocí pomůcek podle § 98 odst. 1 daňového řádu. Žalobce odkázal na rozsudky Nejvyššího správního soudu sp. zn. 7 Afs 86/2010 a sp. zn. 2 Afs 160/2016.

33. Žalobce rovněž nesouhlasil s tím, jak správce daně aplikoval § 108 odst. 1 písm. i) ZDPH. Toto ustanovení platné v roce 2014 se podle žalobce vztahuje na osoby, které nejsou plátci DPH a vystaví neoprávněně doklad, na kterém uvedou daň. Žalobce však v rozhodné době byl plátcem DPH a postupoval v souladu s § 21 odst. 1 ZDPH.

34. Žalobce navrhl, aby soud zrušil žalobou napadené rozhodnutí, jakož i prvostupňové rozhodnutí.

35. Žalovaný ve vyjádření k žalobě ze dne 25. 9. 2020 postupně odmítl veškeré žalobní námitky.

36. Uvedl, že platební výměr nebyl vydán opakovaně, nýbrž v souladu s § 123 odst. 5 daňového řádu bylo původní rozhodnutí po provedení přezkumného řízení zákonným postupem změněno.

37. Nesouhlasil ani s tvrzením žalobce, že zrušené rozhodnutí nemůže vést k prodloužení lhůty ke stanovení daně. Odkázal na § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu, podle kterého dochází k prodloužení lhůty pro stanovení daně oznámením rozhodnutí o stanovení daně. Ve shodě s rozhodnutím Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 2. 2018, sp. zn. 2 Afs 239/2017, měl za to, že rozhodující pro prodloužení lhůty je oznámení rozhodnutí, nikoliv jeho následná existence.

38. Žalovaný dále nesouhlasil s tvrzením žalobce ohledně opakovaného provádění daňové kontroly. Nejprve stručně zopakoval průběh řízení. Poté konstatoval, že je zřejmé, že se nejednalo o daňovou kontrolu, ale o procesní postup při přezkoumání rozhodnutí o stanovení daně na základě dozorčího prostředku. Současně měl také za to, že se nejednalo o bezdůvodně opakovaný postup ve smyslu usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 8. 2005, sp. zn. 2 Afs 144/2004. Dle žalovaného tak nemohlo vydání výzvy způsobit nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí ani prvostupňového rozhodnutí.

39. Žalovaný odmítl, že by došlo k porušení § 145 odst. 2 daňového řádu. Vysvětlil, že dodatečné daňové přiznání je institutem doměřovacího řízení. K tomu, aby mohla být vydána výzva dle § 145 odst. 2 daňového řádu, tedy musí nastat skutkové okolnosti, za kterých lze důvodně předpokládat, že daňovému subjektu bude doměřena daň, avšak nikoli z důvodu nezákonnosti postupu správce daně v nalézacím řízení (jako je tomu v případě žalobce), ale z důvodu, že vyvstaly nové skutečnosti zakládající důvodný předpoklad, že daň má být vyšší než poslední známá daň. Žalovaný podotknul, že v případě žalobce nebylo vedeno řízení ve věci přezkumu „výše“ stanovené daně, nýbrž ve věci přezkumu způsobu, jakým byla daň stanovena, tj. že daň měla být stanovena dokazováním, nikoli podle pomůcek. Nadto bylo s ohledem na § 141 odst. 6 daňového řádu v daném případě podání dodatečného daňového přiznání nepřípustné.

40. Argumentaci žalobce nálezem Ústavního soudu ze dne 28. 2. 2019, sp. zn. II ÚS 819/18, považoval žalovaný za nepřiléhavou. V případě žalobce totiž nebyl žádný odpočet zadržován; žalobci byla stanovena daň, kterou byl povinen uhradit.

41. Žalovaný byl dále přesvědčen, že jeho rozhodnutí bylo řádně odůvodněno. Dodal, že dokazování bylo vedeno řádně a rovněž celé rozhodnutí správce daně má oporu ve spise.

42. Žalovaný odmítl také námitku porušení § 115 odst. 2 daňového řádu. Měl za to, že není povinností žalovaného seznamovat žalobce se svými názory na skutečnosti uplatněné v odvolání před vydáním samotného rozhodnutí. Ke shodnému názoru dospěl také v případě druhé části námitky žalobce, tedy že žalobce nebyl seznámen s názory žalovaného na argumenty uplatněné ve vyjádření k výzvě k prokázání skutečností. Také tyto argumenty žalobce totiž nepředstavují důkazy prováděné správcem daně a správce daně tedy neměl povinnost seznámit s nimi žalobce.

43. Žalovaný považoval tvrzení žalobce ohledně jednostranného hodnocení pozdního podání, resp. nepodání daňového přiznání společností EXPOSA za nepravdivá. Tato skutečnost je uvedena pouze zmínkou v jednom bodě, přičemž zapadá do kontextu ostatních zjištění; z textu žalobou napadeného rozhodnutí navíc neplyne, že by žalovaný hodnotil situaci ohledně daňových přiznání jednostranně k tíži žalobce. K žalobcem tvrzenému nehodnocení věrohodnosti svědků uvedl, že správce daně výpovědi svědků hodnotil v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů a věrohodnost svědků a jejich výpovědí hodnotil s ohledem na všechny ostatní okolnosti. Ohledně žalobcovy argumentace žalobou a následnými rozhodnutími Obvodního soudu pro Prahu a Městského soudu v Praze žalovaný předeslal, že v předmětných rozhodnutích se soud zabýval téměř výhradně osvobozením od soudních poplatků a k meritu věci se vyjádřil pouze okrajově. Současně dle žalovaného nemůže být pouhé podání žaloby hodnoceno jako důkaz ohledně průběhu zdanitelného plnění. Zmínil rovněž závěry, které učinil Městský soud v Praze v závěru odůvodnění svého rozhodnutí, sp. zn. 69 Co 116/2016, kde v posledním odstavci uvedl, že žalobce uvádí pouze kusá žalobní tvrzení, ze kterých nikterak nevyplývá požadavek na zaplacení žalované částky; zároveň dle soudu nijak nespecifikuje, jak k požadované částce dospěl a odkazuje se pouze na spis policie vedený v uváděné věci. Přičemž dle soudu se ze strany žalobce jedná o svévolné a zřejmě bezúspěšné uplatňování práva. Žalovaný proto s odkazem na tyto závěry soudu a také s odkazem na kvalitu podání společnosti EXPOSA nepovažoval podání žaloby společností EXPOSA za důkaz o průběhu zdanitelného plnění. Žalovaný poukázal taktéž na to, že Obvodní soud pro Prahu 5 se oprávněním Ing. Z. jednat za společnost EXPOSA a platností Dohody o změně splatnosti závazků mezi žalobcem a společností EXPOSA v odkazovaném rozhodnutí nezabýval. Ke skutečnostem uváděným v prohlášení právnické osoby o majetkových poměrech žalovaný uvedl, že se nejedná o tvrzení státních orgánů, která by byla výsledkem dokazování či nějakého odborného postupu těchto orgánů. Zdůraznil naopak, že v předmětném usnesení Krajského ředitelství policie ČR je v odůvodnění uvedeno, že bude prováděno další prověřování ze spáchání trestných činů zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění dle § 254 zákona č. 40/2009 Sb., trestní zákoník, ve znění rozhodném (dále jen „TZ“) a krácení daně, poplatku a podobné povinné platby dle § 240 TZ. Odmítl, že by se finanční orgány nevypořádaly s dalšími skutečnostmi; tyto námitky žalobce vypořádal již správce daně a žalovaný se s tímto zdůvodněním plně ztotožňuje. Žalovaný měl za to, že byly zohledněny závěry soudů, policie a rovněž také byly vypořádány rozpory ve výpovědích svědků.

44. Žalovaný dále považoval tvrzení žalobce ohledně neunesení důkazního břemene žalobcem za zjednodušená a zavádějící. Žalovaný totiž nehodnotil skutečnost, že společnost Karmont neplnila své zákonné povinnosti a nepodávala příslušná daňová přiznání izolovaně, nýbrž jako součást určitého řetězce důkazů.

45. Co se týče nestanovení daně pomocí pomůcek, žalovaný uvedl, že citované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 3. 2011, sp. zn. 7 Afs 86/2010, není přiléhavé. V případě žalobce se totiž jedná o situaci, kdy v rámci daňových řízení bylo zjištěno, že nedošlo k přijetí plnění co do deklarovaného předmětu, rozsahu a dodavatele uvedeného na předmětných přijatých dokladech. Jestliže pak žalobce uvádí, že uznáním zdanitelného plnění na výstupu žalovaný uznal nepřímo také existenci zdanitelného plnění na vstupu, považoval žalovaný toto tvrzení za irelevantní z hlediska nároku žalobce na odpočet daně na vstupu. V této souvislosti odkázal na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 3. 2010, sp. zn. 1 Afs 10/2010. Žalovaný rovněž konstatoval, že podmínky pro stanovení daně náhradním způsobem, podle pomůcek, nebyly splněny. Pouhé zpochybnění části daňových dokladů za přijatá zdanitelná plnění neznamená, že nelze daň stanovit na základě dokazování v důsledku nesplnění povinností daňového subjektu při dokazování jím uváděných skutečností, jak požaduje § 98 odst. 1 daňového řádu. Citované rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2017, sp. zn. 2 Afs 160/2016, považoval žalovaný za nepřiléhavé. V případě žalobce není zpochybňováno vynaložení nákladů žalobcem, nýbrž splnění podmínek nároku na odpočet daně dle § 72 a § 73 ZDPH, v důsledku čehož nelze považovat žalobcem uplatněný nárok na odpočet daně z výše uvedených dokladů za oprávněný.

46. Žalovaný nesouhlasil s tvrzením žalobce, že se ustanovení § 108 odst. 1 ZDPH v rozhodném znění vztahuje pouze na osoby, které nejsou plátci daně a vystaví neoprávněně doklad, na kterém uvedou daň. Toto tvrzení žalobce nenachází žádnou oporu v zákoně. Dle žalovaného má tuto povinnost jakákoliv osoba, která vystaví doklad, na kterém uvede daň. Současně také uvedl, že argumentace žalobce postupem podle § 21 odst. 1 ZDPH je lichá.

47. Žalovaný navrhl, aby soud nedůvodnou žalobu zamítl.

48. Žalobce v replice ze dne 3. 11. 2020 v návaznosti na vyjádření žalovaného setrval na své žalobní argumentaci a rozvinul ji, zejména v části týkající se žalobních bodů nerozlišení sporných a nesporných zdanitelných plnění; porušení povinnosti podle § 115 odst. 2 daňového řádu; důkazní břemeno v řetězových obchodech.

49. Žalovaný v podání ze dne 16. 12. 2020 reagoval na repliku žalobce. Žalovaný trval na tom, že žalobou napadené rozhodnutí netrpí žalobcem vytýkanými nezákonnostmi.

III. Posouzení žaloby

50. Soud ve věci rozhodl bez nařízení jednání podle § 51 odst. 1 s. ř. s., neboť žalobce i žalovaný s tímto postupem souhlasili.

51. Na základě podané žaloby přezkoumal Městský soud v Praze napadené rozhodnutí, jakož i řízení, které jeho vydání předcházelo, a to v mezích žalobcem uplatněných žalobních bodů, přičemž vycházel ze skutkového a právního stavu, který tu byl v době rozhodování správního orgánu (§ 75 s. ř. s.).

52. Žaloba není důvodná.

53. Při posouzení věci soud vyšel z následující právní úpravy:

54. Podle § 72 odst. 1 ZDPH „[p]látce je oprávněn k odpočtu daně na vstupu u přijatého zdanitelného plnění, které v rámci svých ekonomických činností použije pro účely uskutečňování a) zdanitelných plnění dodání zboží nebo poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku, b) plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně s místem plnění v tuzemsku, c) plnění s místem plnění mimo tuzemsko, pokud by měl nárok na odpočet daně, jestliže by se uskutečnila s místem plnění v tuzemsku, d) plnění uvedených v § 54 odst. 1 písm. a) až j), l) až u) a y) a v § 55 s místem plnění ve třetí zemi, nebo pokud jsou taková plnění přímo spojena s vývozem zboží, nebo e) plnění uvedených v § 13 odst. 8 písm. a), b), d) a e) a v § 14 odst. 5.“ 55. Podle § 92 odst. 3 daňového řádu „[d]aňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních.“ 56. Podle § 92 odst. 4 daňového řádu „[p]okud to vyžaduje průběh řízení, může správce daně vyzvat daňový subjekt k prokázání skutečností potřebných pro správné stanovení daně, a to za předpokladu, že potřebné informace nelze získat z vlastní úřední evidence.“ 57. Podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu „[s]právce daně prokazuje skutečnosti vyvracející věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost povinných evidencí, účetních záznamů, jakož i jiných záznamů, listin a dalších důkazních prostředků uplatněných daňovým subjektem.“ 58. Podle § 123 odst. 3 daňového řádu „ [s]právce daně je při řízení vázán důvody, pro které bylo nařízeno, a právním názorem vyjádřeným v rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí; ve stejném rozsahu může řízení doplňovat a odstraňovat jeho vady.“ 59. Podle § 123 odst. 5 daňového řádu „ [j]estliže správce daně po zahájení přezkumného řízení zjistí, že byly naplněny podmínky podle § 121 odst. 1, vydá rozhodnutí, kterým se původní rozhodnutí zruší nebo změní. V opačném případě přezkumné řízení zastaví.“ 60. Soud předně shodně s žalovaným konstatuje, že ve věci nebyl opětovně vydán platební výměr, jak namítá žalobce. Ve věci bylo nařízeno přezkumné řízení. Přezkumné řízení přitom neústí ve vydání nového rozhodnutí. Soud uvádí, že § 123 odst. 5 daňového řádu předvídá tři způsoby zakončení řízení: jestliže správce daně po zahájení přezkumného řízení zjistí, že byly naplněny podmínky podle § 121 odst. 1 daňového řádu, vydá rozhodnutí, kterým se původní rozhodnutí zruší nebo změní; v opačném případě přezkumné řízení zastaví. V nyní posuzované věci správce daně postupoval právě podle § 123 odst. 5 daňového řádu a původní platební výměr prvostupňovým rozhodnutím změnil. Správce daně tudíž nevydal nový platební výměr, nýbrž původní platební výměr změnil, a to zákonem předvídaným způsobem.

61. Soud se dále zabýval lhůtou pro stanovení daně. Soud přisvědčuje žalobci, že § 148 odst. 1 daňového řádu upravuje tříletou prekluzivní lhůtu pro stanovení daně, přičemž dle konstantní judikatury musí rozhodnutí správce daně nabýt před skončením této lhůty právní moci, resp. s ohledem na hmotněprávní povahu prekluzivní lhůty pro stanovení daně je třeba, aby před jejím uplynutím byla daň vyměřena nebo doměřena pravomocně. Soud však nemůže přisvědčit žalobci v tom, že v nyní projednávané věci lhůta pro stanovení daně, tedy DPH za zdaňovací období září 2014, uplynula již dnem 27. 10. 2017. Žalobce se totiž mýlí, pokud má za to, že dojde–li ke zrušení rozhodnutí, které vedlo k prodloužení lhůty, pak nastává stav, kdy lhůta byla prodloužena, avšak rozhodnutí tuto lhůtu prodlužující již neexistuje, přičemž neexistující (zrušené) rozhodnutí nemůže vést k prodloužení lhůty. Soud především shodně s žalovaným odkazuje na právní větu rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 2. 2018, č. j. 2 Afs 239/2017–29, podle které „[z]ruší–li soud takové rozhodnutí o odvolání, jehož oznámením byla prodloužena lhůta pro stanovení daně ve smyslu § 148 odst. 2 písm. d) zákona č. 280/2009 Sb., daňového řádu, a vrátí–li věc odvolacímu orgánu k dalšímu řízení, nadále platí, že lhůta pro stanovení daně byla řádně prodloužena. Je však třeba, aby zrušené rozhodnutí nebylo úkonem toliko formálním, účelově vydaným čistě (nebo převážně) za účelem prodloužení lhůty pro stanovení daně.“ Soud rovněž poukazuje na to, že žalobce se dovolává třetího vydání komentáře k daňovému řádu z roku 2016 (LICHNOVSKÝ, O. – ONDRÝSEK, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 3. vydání, Praha, C. H. Beck 2016). Již ve čtvrtém vydání téhož komentáře z roku 2021(LICHNOVSKÝ, O. – ONDRÝSEK, R. a kol. Daňový řád. Komentář. 4. vydání, Praha, C. H. Beck 2021) však najdeme s odkazem na citovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu upravený odborný názor, a to že „[d]ojde–li v následném (soudním) řízení ke zrušení rozhodnutí, které vedlo k prodloužení lhůty, pak nastává stav, kdy lhůta byla prodloužena, avšak rozhodnutí tuto prodlužující již neexistuje. Ani tato skutečnost ale nic nemění na tom, že jednou přiznané účinky na lhůtu již nelze zpětně měnit (č. 3703/2018 Sb. NSS). Byť by se tak stalo v důsledku nezákonných úkonů, ledaže by se jednalo o úkony zjevně účelové, sledující právě jen prodloužení lhůty.“ V nyní projednávané věci tak původní lhůta pro stanovení daně měla uplynout 27. 10. 2017, avšak v důsledku oznámení rozhodnutí o stanovení daně, platebního výměru ze dne 24. 2. 2015, byla v souladu s § 148 odst. 2 písm. b) daňového řádu prodloužena o 1 rok; stejně tak byla poté lhůta prodloužena v důsledku prvostupňového rozhodnutí. Soud proto uzavírá, že daň byla žalobci stanovena v zákonné lhůtě.

62. Žalobce dále namítal, že po rozhodnutí o nařízení přezkoumání rozhodnutí správce daně vydal dne 14. 5. 2018 výzvu k prokázání skutečností a že byla tudíž daňová kontrola prováděna opakovaně. Soud považuje tuto námitku za účelovou. Soud zdůrazňuje, že žalobce se ve svém hodnocení procesní situace mýlí, resp. že jeho hodnocení nekoresponduje se spisovým materiálem. Soud předně shodně se žalovaným poukazuje na to, že na výzvu správce daně k odstranění pochybností ze dne 21. 11. 2014 žalobce nereagoval; správce daně následně žalobci sdělil, že nedošlo k odstranění pochybností stanovených v této výzvě a že bude daň stanovena podle pomůcek; poté správce daně vydal (původní) platební výměr ze dne 24. 2. 2015; přičemž odvolací řízení proti tomuto platebnímu výměru bylo v důsledku nečinnosti žalobce skutečně zastaveno. Z obsahu spisu je tedy podle soudu zcela zjevné, že k zahájení daňové kontroly původně vůbec nedošlo; nemohlo tedy dojít ani k žalobcem namítanému opakovanému provádění daňové kontroly. Soud pro úplnost dodává, že má shodně s žalovaným rovněž za to, že správce daně v souladu s § 123 odst. 3 daňového řádu byl – v mezích důvodů, pro které bylo přezkumné řízení nařizováno – oprávněn doplňovat a odstraňovat vady řízení. Jinými slovy, správce daně tedy byl v rámci přezkumného řízení oprávněn vydat výzvu k prokázání skutečností ze dne 14. 5. 2018. Soud proto v řízení neshledal žalobcem namítané procesní vady; soud naopak dospěl k závěru, že závěry žalobce o opakované daňové kontrole, resp. o provádění dvou daňových kontrol, nemají oporu ve spise.

63. Soud nepřisvědčil ani námitce žalobce týkající se porušení § 145 odst. 2 daňového řádu. Z daného ustanovení plyne, že pokud lze důvodně předpokládat, že bude daň doměřena, může správce daně vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového tvrzení a stanovit náhradní lhůtu. Toto ustanovení je tedy na první pohled spojeno s pojmem „doměření daně“, s doměřovacím řízením. Přičemž správce daně tuto výzvu adresuje daňovému subjektu v případě, že lze důvodně předpokládat, že daň lze doměřit. V nyní projednávané věci bylo nařízeno přezkoumání rozhodnutí, platebního výměru ze dne 24. 2. 2015, neboť žalovaný po předběžném posouzení věci dospěl k závěru, že tento platební výměr byl vydán v rozporu se zákonem (konkrétně § 90 odst. 3, § 92 odst. 2 a § 8 odst. 1 daňového řádu). Soud tak má shodně se žalovaným za to, že v nyní posuzované věci nebyly dány podmínky pro vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Správce daně neměl v rozhodné době takové indicie, resp. nenacházel se v situaci, která by zakládala jeho povinnost vyzvat žalobce k podání dodatečného daňového přiznání. Soud nadto uvádí, že z § 141 odst. 6 daňového řádu plyne mj. to, že dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování není přípustné k dani, je–li o této dani zahájeno řízení o mimořádném opravném prostředku, dozorčím prostředku nebo řízení o žalobě podané proti rozhodnutí správce daně. Soud v této souvislosti poukazuje například na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 10. 2018, č. j. 9 Afs 337/2018–43, v němž tento soud konstatoval, že je–li daň předmětem řízení uvedeného v § 141 odst. 6 daňového řádu, vylučuje tento předpis, aby daňový subjekt podal k této dani dodatečné daňové přiznání. V nyní posuzovaném případě bylo zahájeno právě řízení o dozorčím prostředku.

64. Žalobce dále vytknul žalovanému, že nezohlednil nález Ústavního soudu ze dne 28. 2. 2019, sp. zn. II. ÚS 819/18, a že finanční orgány u přijatých zdanitelných plnění žalobce za zdaňovací období září 2014 nerozlišily, která z těchto plnění jsou sporná a která nesporná. Soud předně konstatuje, že z důvodu data vydání daného nálezu Ústavního soudu jej správce daně v prvostupňovém rozhodnutí nemohl výslovně uplatnit. Žalovaný tak sice již učinit mohl, avšak soud žalovanému přisvědčuje, že nález se týkal jiné situace. Ústavní soud v odkazovaném nálezu závěrem konstatoval, že „[d]aňový řád (§ 90 odst. 3 ve spojení s § 85 odst. 1) umožňuje správci daně prověřovat před vyměřením daně pouze tu část plnění, o nichž existují důvodné pochybnosti; nedává však správci daně pravomoc zadržovat nespornou část nadměrného odpočtu odvozenou od těch zdanitelných plnění, která jako nesporná nemohou být předmětem prověřování.“ V nyní posuzované věci však žalobci nebyl zadržován žádný odpočet, avšak žalobci byla stanovována daň, přičemž ze správního spisu neplyne, že by v projednávané věci bylo namístě žalobcova plnění dělit na sporná a nesporná. Soud zároveň v postupu finančních orgánů neshledal ani jiný zásah do práv žalobce. Postup žalovaného byl tudíž podle názoru soudu v souladu s principy rozhodování daňových orgánů, jak vyplývají z citovaného nálezu Ústavního soudu.

65. K dovětku žalobce, že výzva k prokázání skutečností se týkala jen části přijatých a uskutečněných zdanitelných plnění, a to konkrétně zdanitelných plnění přijatých od společností EXPOSA a Karmont, ačkoliv ve zdanitelném období září 2014 měl i jiná přijatá zdanitelná plnění, soud uvádí, že žalobce toto konstatoval toliko obecně a ani nespecifikoval, o jaká plnění by se mělo jednat. Rovněž tak obecnou námitku žalobce, že napadená rozhodnutí nejsou řádně odůvodněna a nemají oporu v provedeném dokazování, soud neshledal důvodnou. Z výzvy a následně i z rozhodnutí obou stupňů je naopak dle soudu zcela zřejmé, co bylo předmětem dokazování, přičemž závěry finančních orgánů mají v provedeném dokazování oporu.

66. Soud dodává, že podle konstantní judikatury musí být z odůvodnění rozhodnutí seznatelné, proč správní orgán považuje námitky účastníka za liché, mylné nebo vyvrácené, které skutečnosti vzal za podklad svého rozhodnutí, proč považuje skutečnosti předestřené účastníkem za nerozhodné, nesprávné nebo jinými řádně provedenými důkazy vyvrácené, podle které právní normy rozhodl a jakými úvahami se řídil při hodnocení důkazů (srov. např. rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 6. 2010, č. j. 9 As 66/2009–46, ze dne 4. 2. 2010, č. j. 7 Afs 1/2010–53, ze dne 23. 7. 2009, č. j. 9 As 71/2008–109, či ze dne 31. 3. 2004, č. j. 4 As 19/2014–35, a v neposlední řadě na rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 26. 2. 1993, č. j. 6 A 48/92–23). Soud je přesvědčen, že žalovaný i správce daně svým povinnostem v tomto směru dostály.

67. Soud se nemohl ztotožnit ani se souborem žalobních námitek, v nichž žalobce uváděl, že se žalovaný dopustil porušení § 115 odst. 2 daňového řádu, když, dospěl–li k odlišnému právnímu názoru, měl povinnost s tímto odlišným právním názorem žalobce seznámit a umožnit mu se k němu ve stanovené lhůtě vyjádřit. Soud dává za pravdu žalovanému v argumentaci použité v jeho vyjádření k žalobě, v němž poukázal na znění § 115 odst. 2 daňového řádu a na judikaturu Nejvyššího správního soudu. Soud shrnuje, že odvolacímu orgánu je stanovena povinnost seznamovat daňový subjekt se zjištěnými skutečnostmi v rámci dokazování prováděného v odvolacím řízení a umožnit mu se k nim ve stanovené lhůtě vyjádřit, resp. navrhnout důkazy na podporu svých tvrzení, pouze ve dvou předpokládaných situacích, z nichž v jednom případě odvolací orgán buď prováděl v odvolacím řízení dokazování, nebo, ve druhém případě, kdy by dospěl k odlišnému právnímu názoru než správce daně, a to v neprospěch odvolatele. Je přitom zjevné, že ani jedna z těchto zákonem předvídaných situací v nyní posuzované věci nenastala – tedy žalovaný neprováděl v odvolacím řízení dokazování a současně žalovaný nedospěl k odlišnému právnímu názoru než správce daně. Ostatně žalobce sám tvrzenou nesprávnost postupu žalovaného dokládá toliko tím, že nebyl seznámen s „názory žalovaného na skutečnosti uplatněné žalobcem v odvolání“. Soud proto považuje argumentaci žalobce za zcela nepřípadnou. Obdobně je třeba hodnotit i odkaz žalobce na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 12. 2017, č. j. 9 Afs 275/2016–34, který řešil případ, jenž se svými okolnostmi podstatně lišil od nyní souzené věci právě tím, že v něm žalovaný odvolací orgán prováděl nové důkazy, resp. uváděl nové skutečnosti, čili nevyšel jen z důkazních prostředků, které v projednávané věci provedl správce daně.

68. Žalobce dále rozporoval závěry finančních orgánů ohledně přijatých zdanitelných plnění od společnosti EXPOSA a společnosti Karmont. Soud předně konstatuje, že v této věci bylo mezi účastníky a priori sporné a pro výsledek řízení před žalovaným určující, zda žalobce přijal plnění v deklarovaném předmětu, rozsahu a od jím označených dodavatelů, tedy od společností EXPOSA a Karmont, a tedy zda žalobce v daném případě uplatnil oprávněně nárok na odpočet DPH v souladu s § 72 odst. 1 a § 73 ZDPH. Žalovaný dospěl k závěru, že bylo zjištěno, že nedošlo k přijetí plnění v deklarovaném předmětu, rozsahu a dodavatelem uvedeným na předmětných dokladech, a tedy žalobcem nebyly splněny podmínky nároku na odpočet daně podle § 72 a § 73 ZDPH. Žalobce s tímto závěrem nesouhlasil.

69. Soud předně uvádí, že žalobce v této části žalobních námitek zejména rozporoval jednotlivá zjištění učiněná žalovaným, a to jak z hlediska dokazování a správnosti zjištěného skutkového stavu, tak z hlediska závěrů, které z uvedených zjištění žalovaný učinil. K tomu soud uvádí, že není smyslem soudního přezkumu stále dokola podrobně opakovat již jednou vyřčené, a vzhledem k tomu, že se názor soudu shoduje s odůvodněním žalobou napadeného rozhodnutí, odkazuje soud v podrobnostech na toto odůvodnění (k tomu srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 7. 2007, č. j. 8 Afs 75/2005–130, publikovaný pod č. 1350/2007 Sb. NSS, či rozsudky téhož soudu ze dne 2. 7. 2007, č. j. 4 As 11/2006–86 či ze dne 29. 5. 2013, č. j. 2 Afs 37/2012–47), resp. rovněž na odůvodnění prvostupňového rozhodnutí. Žalovaný v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí vyložil právní základ daného případu a své závěry podložil právní úpravou i relevantní judikaturou. Soud je přesvědčen, že žalovaný pečlivě popsal zjištěný skutkový stav a konkretizoval důkazy, ze kterých vyšel; žalovaný rozvedl, jak tyto důkazy hodnotil a podrobně zdůvodnil, proč nepovažoval za relevantní některé důkazní prostředky navržené žalobcem v daňovém řízení. Vysvětlil, v čem spočívaly jeho prvotní pochybnosti, a proč dle jeho názoru žalobce tyto pochybnosti nerozptýlil. Dostatečně podrobně a věcně správně se vypořádal také s odvolacími námitkami. Za této situace soud předesílá, že se ztotožnil s argumentací, kterou žalovaný uvedl v návaznosti na námitky vznesené žalobcem v odvolacím řízení právě v odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí.

70. Soud dále v obecnější rovině uvádí, že plátci daně vznikne nárok na odpočet při splnění podmínek podle § 72 ZDPH. Podle tohoto ustanovení platí, že nárok na odpočet plátci daně vznikne, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti podle podmínek § 72 až § 79 ZDPH. Podmínkou pro vznik nároku plátce DPH na odpočet daně na vstupu tedy je, že zdanitelné plnění přijaté od jiného plátce použije ke své ekonomické činnosti. Splnění této podmínky prokazuje plátce primárně svým účetnictvím, popřípadě dalšími doklady. Daňový subjekt musí v daňovém řízení prokázat nejen, že fakticky bylo uskutečněno zdanitelné plnění, ale taktéž, kdo mu ono plnění poskytl (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 13. 11. 2019, č. j. 10 Afs 132/2019–64).

71. V daňovém řízení přitom platí zásada, že daňový subjekt tíží břemeno tvrzení a břemeno důkazní ve vztahu k jeho daňové povinnosti. Daňový subjekt svá tvrzení zpravidla prokazuje předložením účetnictví nebo jiných povinných evidencí a záznamů, avšak daňové a účetní doklady, příp. jiné listiny, mohou být dostatečným důkazem jenom v případě, kdy není pochyb o tom, že plnění bylo poskytnuto tak, jak daňový subjekt deklaroval. Přestože daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správci daně mohou vzniknout pochybnosti o věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví nebo jiné evidence. Správce daně je v takovém případě povinen prokázat existenci vážných a důvodných pochyb o souladu předložených záznamů se skutečností. Pokud správce daně důvodně zpochybní předložené účetní nebo daňové doklady, tedy unese své důkazní břemeno podle § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, důkazní břemeno přejde zpět na daňový subjekt. Je pak na daňovém subjektu, aby pochybnosti správce daně vyvrátil a prokázal pravdivost svých tvrzení dalšími důkazy.

72. Soud podotýká, že výkladem těchto ustanovení, resp. rozložením důkazního břemene v daňovém řízení se již nesčetněkrát zabýval Nejvyšší správní soud. Odkázat lze například na rozsudek ze dne 22. 8. 2013, č. j. 1 Afs 21/2013–66, ve kterém kasační soud popsal rozložení důkazního břemene následovně: „[d]aňové řízení je postaveno na zásadě, že daňový subjekt má jednak povinnost daň přiznat (břemeno tvrzení) a jednak povinnost toto své tvrzení prokázat (břemeno důkazní). […] Svá tvrzení daňový subjekt prokazuje zejména svým účetnictvím a jinými povinnými evidencemi a záznamy (srov. např. rozsudky NSS ze dne 26. 9. 2012, čj. 8 Afs 14/2012 – 65, ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007 – 119, č. 1572/2008 Sb. NSS, ze dne 16. 7. 2009, čj. 1 Afs 57/2009 – 83, nebo ze dne 8. 7. 2010, čj. 1 Afs 39/2010 – 124). I když daňový subjekt předloží formálně bezvadné účetní doklady, správce daně může ve smyslu § 31 odst. 8 písm. c) zákona o správě daní, respektive § 92 odst. 5 písm. c) daňového řádu, vyjádřit pochybnosti týkající se věrohodnosti, průkaznosti, správnosti či úplnosti účetnictví a jiných povinných záznamů. V tomto ohledu správce daně tíží důkazní břemeno ve vztahu k důvodnosti jeho pochyb. Správce daně nemá povinnost prokázat, že údaje o určitém účetním případu jsou v účetnictví daňového subjektu zaznamenány v rozporu se skutečností, je však povinen prokázat, že o souladu se skutečností existují „vážné a důvodné pochyby“ (srov. cit. rozsudek čj. 2 Afs 24/2007 – 119). Správce daně je proto povinen označit konkrétní skutečnosti, na jejichž základě hodnotí předložené evidence jako nevěrohodné, neúplné, neprůkazné či nesprávné. Jen tak může unést své zákonné důkazní břemeno (rozsudek NSS ze dne 22. 10. 2008, čj. 9 Afs 30/2008 – 86). Pokud správce daně shora uvedené skutečnosti prokáže, důkazní břemeno přechází zpět na daňový subjekt, který je povinen doložit pravdivost svých tvrzení a průkaznost, věrohodnost a správnost účetnictví ve vztahu k danému obchodnímu případu, popř. svá tvrzení korigovat. Tyto skutečnosti bude daňový subjekt prokazovat zpravidla jinými důkazními prostředky než vlastním účetnictvím (srov. cit. rozsudky NSS čj. 1 Afs 39/2010 – 124, či čj. 2 Afs 24/2007 – 119).“ K obdobným závěrům dospěl Nejvyšší správní soud i např. v rozsudcích ze dne 12. 2. 2015, č. j. 9 Afs 152/2013–49, ze dne 14. 12. 2016, č. j. 4 Afs 179/2016–60, ze dne 18. 1. 2012, č. j. 1 Afs 75/2011–62, či ze dne 13. 6. 2019, č. j. 7 Afs 138/2018–52. K důkaznímu břemenu daňového subjektu pak v rozsudku ze dne 28. 5. 2005, č. j. 2 Ans 1/2005–57, Nejvyšší správní soud konstatoval, že „[n]elze po daňovém subjektu požadovat, aby prokazoval skutečnosti, jež jsou zcela mimo sféru jeho vlivu a jež nemůže, ať již z důvodů zákonných překážek, anebo z důvodu faktického stavu věcí, zjistit a ověřit, pokud prokázal obsahem svých povinných evidencí, jakož i záznamem faktické realizace služby, že zdanitelné plnění spočívající v poskytnutí služby samo o sobě bylo dodáno a že bylo i zaplaceno.“ Rovněž např. z rozsudků Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 3. 2005, č. j. 5 Afs 131/2004–45, a ze dne 7. 2. 2007, č. j. 5 Afs 58/2006–41, vyplývá, že důkazní břemeno nelze pojímat extenzivně a rozšiřovat je na prokazování všech, resp. jakýchkoli skutečností, tedy i těch, ohledně kterých taková povinnost stíhá zcela jiný subjekt, resp. že nelze požadovat, aby daňový subjekt prokazoval, co nemůže ovlivnit.

73. Soud dále konstatuje, že pro uznání nároku na odpočet DPH přitom nejsou rozhodné pouze formální náležitosti předložených a případně i řádně zaúčtovaných dokladů, ale stav faktický, tedy faktické přijetí zdanitelného plnění, které musí být uskutečněno jiným plátcem daně, a faktické použití právě tohoto zdanitelného plnění k dosažení příjmu na zdanitelná plnění daňového subjektu. Z konstantní judikatury Ústavního soudu i Nejvyššího správního soudu vyplývá, že prokázání daňově uznatelného výdaje je sice prvotně záležitostí dokladovou, současně je však třeba respektovat soulad s faktickým stavem. To znamená, že ani doklady se všemi požadovanými náležitostmi nemohou být podkladem pro uznání nároku na odpočet DPH nebo samotné výše DPH, je–li správcem daně zpochybněno, že k uskutečnění zdanitelného plnění fakticky došlo tak, jak je v dokladech prezentováno. Předložení daňového dokladu je pouze formálním důkazem dovršujícím hmotně právní aspekty skutečného provedení zdanitelného plnění. Jestliže zdanitelné plnění nebylo uskutečněno tak, jak je plátcem deklarováno, nemůže být důkazní povinnost naplněna pouhým předložením, byť formálně správného, daňového dokladu (srov. nález Ústavního soudu ze dne 15. 5. 2001, sp. zn. IV. ÚS 402/99, a rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 1. 2014, č. j. 8 Afs 55/2013–45, či ze dne 11. 12. 2013, č. j. 9 Afs 75/2012–32).

74. Soud podotýká, že daná oblast spadá do unijního práva. Unijní úprava daně z přidané hodnoty vychází z článku 113 Smlouvy o fungování EU, na níž navazuje tzv. Šestá směrnice č. 2006/112/ES. Šestá směrnice byla provedena do českého právního řádu pomocí ZDPH. Soud v této souvislosti uvádí, že DPH je vystavěna na zásadě daňové neutrality. ZDPH přitom konstruuje systém daňových odpočtů, na základě nichž je princip daňové neutrality zachován. Soud konstatuje, že zásada daňové neutrality vyžaduje, aby byl odpočet daně z přidané hodnoty přiznán, jsou–li splněny hmotněprávní podmínky, přestože nejsou splněny určité podmínky formální (srov. např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 8. 2021, č. j. 30 Af 35/2019–60). Tzv. princip daňové neutrality totiž spočívá v tom, že jednotlivé subjekty v rámci produkčního řetězce jsou zdaněny pouze v případě, že je vytvořena dodatečná (přidaná) hodnota. Daň z přidané hodnoty tak zdaňuje mezní produkty ekonomické činnosti subjektů, a to v jednotlivých fázích obratu. DPH se vybírá po částech při vzniku každého dodatečného produktu (přidané hodnoty), přičemž břemeno uhrazení celé daně leží na konečném zákazníkovi (spotřebiteli). Plátci daně vznikne nárok na odpočet při splnění podmínek podle § 72 ZDPH. Podle tohoto ustanovení platí, že nárok na odpočet plátci daně vznikne, pokud přijatá zdanitelná plnění použije pro uskutečnění své ekonomické činnosti podle podmínek § 72 až § 79 ZDPH.

75. V návaznosti na rozsudek Soudního dvora EU ze dne 9. 12. 2021 ve věci C–154/20, Kemwater ProChemie, pak soud uvádí, že podle Nejvyššího správního soudu (viz bod [21] rozsudku rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 3. 2022, 1 Afs 334/2017–208) Soudní dvůr EU potvrdil to, že „[p]ostavení dodavatele zboží nebo poskytovatele služeb jako osoby povinné k dani (v případě ČR plátce DPH) je jednou z hmotněprávních podmínek nároku na odpočet DPH. Nicméně připustil, že za určitých podmínek nemusí být tento dodavatel jednoznačně identifikován, pokud ze skutkových okolností s jistotou vyplývá, že postavení plátce DPH nutně měl. Důkazní břemeno o tom tíží osobu uplatňující nárok na odpočet DPH. Výjimkou je situace, že údaje potřebné k ověření, zda je hmotněprávní podmínka nároku na odpočet DPH naplněna, má k dispozici správce daně. Určení, zda došlo k podvodu na DPH, je otázkou jinou, včetně odlišného rozložení důkazního břemene. Posuzovat to, zda došlo k podvodu na DPH, jako výjimečný důvod odepření nároku na odpočet DPH, totiž přichází z povahy věci v úvahu až tehdy, pokud by jinak nárok na odpočet DPH vznikl.“ 76. Soud dodává, že Nejvyšší správní soud následně v rozsudku ze dne 20. 6. 2022, č. j. 1 Afs 499/2020–48, uvedl, že tato nová judikatura nepředstavuje paušální a automatický důvod ke zrušení všech předchozích zamítavých soudních i správních rozhodnutí. Nejvyšší správní soud dále uvedl, že „[v] nyní posuzovaném případě je nutno rovněž nejprve provést rozlišení důvodů vedoucích k nepřiznání odpočtu daně, jak je výstižně popsáno například v rozsudku kasačního soudu ze dne 5. 10. 2016, čj. 6 Afs 170/2016 – 30. Buď nárok na odpočet daně plátci vůbec nevznikne, neboť plátce neprokáže, že zdanitelné plnění se uskutečnilo; nebo nárok na odpočet sice vznikl (neboť zdanitelné plnění bylo fakticky uskutečněno), avšak z určitých důvodů jej daňovému subjektu nelze přiznat (například v případě jeho zneužití, jak to popisuje judikatura Soudního dvora). Teprve prokáže–li daňový subjekt, že plnění, z jehož titulu žádá odpočet daně, se opravdu uskutečnilo, je třeba zkoumat další aspekty, a to například skutečné dodavatele, či možné zneužívající jednání. Pokud se však zdanitelné plnění neuskutečnilo, respektive daňový subjekt to neprokázal, je nadbytečné se otázkou možných dodavatelů zabývat.“ 77. Soud v této souvislosti zdůrazňuje, že v nyní posuzované věci finančním orgánům vznikly pochybnosti nejen o osobách dodavatelů žalobce, nýbrž i o předmětu a rozsahu deklarovaných přijatých plnění. V případě společnosti EXPOSA správce daně dospěl k závěru, se kterým se pak žalovaný zcela ztotožnil, že ve věci obchodu linky na výrobu FTV panelů nebylo prokázáno přijetí plnění od společnosti EXPOSA. Podle správce daně přitom nemohlo dojít k přijetí ani uskutečnění plnění v deklarovaném předmětu a rozsahu již jen proto, že nedošlo k repasi. Zároveň bylo podle správce daně zjištěno, že předmětem dodávky společnosti EXPOSA nebyly laminátory (a plošiny), které tvoří nezbytnou část výrobní linky, nemohly být tedy ani dodány společnosti EXPOSA žalobci a následně prodány společnosti INTERAGENCIE. Žalovaný pak uvedl, že v rámci tohoto obchodního řetězce se nejednalo o repasi strojů, nýbrž o likvidaci strojů. Taktéž v případě nákupu potravinářských komodit dospěl správce daně k závěru, že nebylo prokázáno přijetí plnění od společnosti Karmont. Ze zjištění daňových orgánů tedy vyplynulo, že plnění uvedená na předmětných přijatých dokladech žalobcem nebyla uskutečněna v rozsahu a osobou, která je na dokladu uvedena, tedy tak, jak žalobce tvrdil.

78. Soud dále konstatuje, že správce daně podle přesvědčení soudu v projednávané věci řádně označil konkrétní skutečnosti, na jejichž základě znevěrohodnil žalobcem předložené podklady shromážděné v průběhu daňového řízení, které srozumitelně uvedl ve výzvě k prokázání skutečností ze dne 14. 5. 2018. Soud přisvědčuje žalovanému, že žalobce následně pouze se správcem daně polemizoval, nesouhlasil s hodnocením některých důkazních prostředků a namítal procesní pochybení, ovšem pochybnosti správce daně nevyvrátil.

79. Soud konstatuje, že v podstatě stejným způsobem žalobce argumentoval rovněž v žalobě. Žalobce namítal, že žalovaný vzal nesprávně (k tíži žalobce) v úvahu plnění či spíše neplnění daňových povinností jiných daňových subjektů; že nezohlednil řízení vedené před civilními soudy a závěry z něj vyplývající; že se nevypřádal s rozpory ve výpovědích jednotlivých svědků a s jejich věrohodností atd. Žalobce tedy jednak sporoval jednotlivé procesní kroky daňových orgánů a jednak rozporoval jejich jednotlivé, často toliko podpůrné argumenty, které často vytrhával z celkového kontextu. Žalobce však nepředestřel argumentaci, která by podle soudu byla schopná vyvrátit závěry daňových orgánů jako celek. Soud je nadto přesvědčen, že žalovaný a správce daně všechny žalobcem namítané skutečnosti v potaz vzaly, zohlednily a řádně vypořádaly. Žalovaný a správce daně nepostavily své závěry pouze na žalobcem vytýkaných skutečnostech, nýbrž naopak se jednotlivými šetřenými obchody velmi podrobně a komplexně zabývaly.

80. Co se týče neplnění daňových povinností jiných subjektů, z odůvodnění žalobou napadeného rozhodnutí je zcela zřejmé, že se jednalo pouze o jednu z mnoha skutečností, kterou žalovaný zaznamenal a zohlednil v kontextu dalších zjištění. Nejednalo se však o skutečnosti zásadní či určující pro výsledek daňového řízení. Soud proto nemohl přisvědčit žalobci, že by mu jakkoli bylo dáváno k tíži konání či nekonání jiných daňových subjektů.

81. Co se týče řízení před civilními soudy, správce daně i žalovaný se jím zabývaly; zejména na str. 17 a 18 prvostupňového rozhodnutí. Soud na tomto místě zdůrazňuje, že prvostupňové správní rozhodnutí a žalobou napadené rozhodnutí tvoří z hlediska soudního přezkumu jeden celek. Soud přitom přisvědčuje názoru žalovaného, že pakliže se v předmětných rozhodnutích soudy zabývaly téměř výhradně osvobozením od soudních poplatků a k meritu věci se vyjádřily pouze okrajově, nemůže být pouhé podání žaloby hodnoceno jako důkaz ohledně průběhu zdanitelného plnění; totéž lze konstatovat o prohlášení právnické osoby za účelem přiznání osvobození od soudních poplatků. Soud je proto přesvědčen, že finanční orgány se s civilním řízením řádně a správně vypořádaly, vysvětlily, k čemu a z jakého důvodu přihlédly a k čemu naopak nikoliv, a závěry soudů zohlednily. Finanční orgány podle přesvědčení soudu rovněž zcela dostatečně vypořádaly rozpory mezi jednotlivými svědeckými výpověďmi a vyložily, z jakého důvodu se přiklonily k té či oné verzi. Soud nepřisvědčil žalobci ani v tom, že se daňové orgány nevypořádaly s jím uvedenými skutečnostmi – všechny žalobcem uvedené skutečnosti vypořádány byly, avšak mnohdy nikoliv samostatně, nýbrž toliko v kontextu jiných skutečností. Soud dodává, že odlišný náhled žalobce na vypořádání odvolací námitky či jiného návrhu ještě neznamená, že se takovou námitkou orgán dostatečně nezabýval a nevypořádal se s argumenty žalobce.

82. Soud konstatuje, že dospěl k závěru, že hodnocení důkazních prostředků bylo žalovaným a správcem daně provedeno plně v souladu se zásadou volného hodnocení důkazů podle § 8 odst. 1 daňového řádu. Finanční orgány se zabývaly jednotlivými důkazními prostředky předloženými či navrženými žalobcem a řádně je vyhodnotily. Finanční orgány však neměly povinnost přisoudit důkazním prostředkům právě tu vypovídací hodnotu, kterou jim přikládá žalobce. Soud proto neshledal tyto námitky žalobce důvodnými. Soud naopak dává za pravdu žalovanému, že žalobce neunesl své důkazní břemeno. Soud shrnuje, že má shodně s žalovaným za to, že žalobce neprokázal, že došlo k přijetí v deklarovaném předmětu, rozsahu a od společností EXPOSA a Karmont. Soud proto námitkám žalobce ohledně zdanitelného plnění od společnosti EXPOSA a společnosti Karmont nemohl přisvědčit.

83. K námitce žalobce, že žalovaný měl přistoupit ke stanovení daně pomocí pomůcek podle § 98 daňového řádu, soud uvádí, že stanovení daně pomůckami je náhradní formou stanovení daňové povinnosti, která nastupuje až v případě, kdy daň nelze stanovit dokazováním. V nyní posuzované věci soud přisvědčuje žalovanému, že podmínky pro stanovení daně náhradním způsobem nebyly splněny, neboť daň bylo možné stanovit na základě dokazování.

84. K závěrečné námitce žalobce, že daňové orgány nesprávně aplikovaly § 108 odst. 1 písm. i) ZDPH soud uvádí, že mu není zřejmý již smysl argumentace žalobce. Z uvedeného ustanovení – v rozhodném znění – vyplývalo, že přiznat daň je povinna osoba, která vystaví doklad, na kterém uvede daň. Soudu pak není jasné, z čeho žalobce dovodil, že toto ustanovení se vztahovalo pouze na osoby, které nejsou plátci daně a vystaví neoprávněně doklad, na kterém uvedou daň.

IV. Závěr a rozhodnutí o nákladech řízení

85. Lze tak uzavřít, že žalobou napadené rozhodnutí bylo vydáno v souladu se zákonem a judikaturou soudů, soud ve správním řízení neshledal ani procesní pochybení, která by měla za následek nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí, proto soud nedůvodnou žalobu podle § 78 odst. 7 s. ř. s. zamítl.

86. Výrok o nákladech řízení pod bodem II. rozhodnutí je odůvodněn § 60 odst. 1 s. ř. s., neboť žalobce nebyl ve věci samé úspěšný a úspěšnému žalovanému však prokazatelné náklady řízení nad rámec běžných činností správního úřadu nevznikly.